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Sobre el tratamiento contable de una operación de compra de elementos de inmovilizado en la que se entrega como contraprestación una cantidad monetaria y elementos de inmovilizado totalmente amortizados propiedad de la consultante.

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Resumen

En la consulta planteada, el valor razonable e los elementos de inmovilizado totalmente amortizados que se ceden representa casi el 90% del valor razonable de los elementos adquiridos. La empresa considera que a resultas de la operación los flujos de caja que producirán las máquinas nuevas serán similares a los obtenidos con las máquinas viejas, siendo además todas las máquinas bienes de la misma naturaleza y uso para la empresa.

¿Se trata de una permuta no comercial?

La Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias establece la presunción de que las permutas en que se entrega como pago parcial efectivo u otro activo monetario se presumirán comerciales, salvo que la contraprestación monetaria no sea significativa.

Las máquinas que se dan de baja no han agotado su capacidad productiva a pesar de su total amortización, lo que puede ser un indicio de que la estimación de la vida útil de esos activos no se realizó de forma correcta. Así, en el caso de que se contabilizase una permuta comercial, ello llevaría a registrar un beneficio que traería causa en un exceso de amortización practicado durante el tiempo de uso del inmovilizado que se dice totalmente amortizado. Pero si se contabilizase una permuta no comercial, el nuevo activo adquirido incorporaría la infravaloración que causó el exceso de amortización. Otra posible interpretación es que la valoración de los activos totalmente amortizados a efectos de la operación de renovación esconde, en realidad, un valor garantizado de recompra que supera al valor razonable de los activos que causan baja. Es por ello que, para reflejar la verdadera realidad económica de las operaciones de la consultante, antes de calificar la operación como una permuta comercial o no comercial, sería preciso analizar si el fondo económico de los acuerdos alcanzados es la cesión del control del derecho de uso sobre las máquinas por un periodo inferior a su vida económica a cambio de un precio, cuyo importe se ha predeterminado por diferencia entre la contraprestación acordada a cambio de las máquinas en el momento inicial y el valor residual garantizado por el proveedor. De confirmarse esta hipótesis, la operación debería calificarse como un arrendamiento operativo.[1]

[1] Véase al respecto la interpretación de la consulta 6 del BOICAC nº 106 sobre la compra, en la modalidad buy-back, de coches destinados a alquiler sin conductor.

Sobre el tratamiento contable de una subvención recibida para financiar la adquisición de suelo y el criterio a seguir para amortizar las inversiones inmobiliarias.

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Resumen

La consultante es una sociedad de responsabilidad limitada unipersonal cuyo único socio es un Ayuntamiento. Su objeto social es la promoción de viviendas protegidas. La sociedad compró dos parcelas de terreno urbano para llevar a cabo sendas promociones inmobiliarias, concretamente, una parcela para llevar a cabo la construcción de viviendas en régimen general destinadas a menores de 35 años, y otra parcela para la construcción de viviendas protegidas para jóvenes, estando prevista su comercialización mediante contratos de alquiler con opción a compra. Para financiar la adquisición de las parcelas, el Ayuntamiento concedió una subvención a la sociedad por su importe total, IVA incluido. Contablemente, se registró la subvención en el patrimonio neto de la sociedad a la espera de su imputación a resultados.

¿Debe la sociedad contabilizar una subvención o una aportación de fondos propios?

Opera la excepción de que las aportaciones del propietario lo son a una empresa perteneciente al sector público, en cuyo caso, cuando reciba ayudas de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, no se consideran aportaciones de socios, sino subvenciones.

Entre los criterios aplicables para calificar una actividad subvencionada como de interés público o general, recogidos en las Normas sobre determinados aspectos contables de las empresas públicas, aprobadas por la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, se incluyen las subvenciones concedidas a las empresas públicas por entidades públicas dominantes que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones.

¿Si se califica como subvención, cómo se imputa a la cuenta de pérdidas y ganancias?

La parcela destinada a la promoción de viviendas para la venta se califica como existencias, porque está destinada a su enajenación en el curso ordinario de las operaciones de la empresa. De esta forma, la subvención se imputará como ingreso en los ejercicios en los que se enajenen los inmuebles, en función del coste del terreno atribuido a cada vivienda que se da de baja, salvo previo reconocimiento de un deterioro de su valor.

La parcela dedicada a la promoción de viviendas para el arrendamiento con opción de compra, se tratará como existencias, o como un inmovilizado, en particular, una inversión inmobiliaria, en función de si la empresa, como arrendadora, reconoce un arrendamiento financiero u operativo, es decir, si de las condiciones del arrendamiento con opción de compra se deduce que se transfieren o no de manera sustancial todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.

En el caso de contabilización como inversión inmobiliaria, a pesar de que la subvención se concedió inicialmente para la adquisición del terreno, desde un punto de vista económico parece razonable considerar que la subvención se debería vincular al inmueble en su conjunto, e imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias la parte asociada a la construcción, en proporción a la dotación a la amortización efectuada en cada periodo o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja de balance. Habrá que tener en cuenta también que, en el caso planteado, el valor residual de la inversión inmobiliaria, en el momento de su baja, puede ser significativo y muy próximo a su precio de adquisición, de lo que se deduciría que la base de amortización es muy pequeña y la cuota de amortización insignificante, con el resultado de que la imputación de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias acabaría registrándose también en el momento de la baja en cuentas del activo.

Sobre el registro contable de la adquisición de un activo por usucapión.

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Resumen

La consulta versa sobre el adecuado reflejo contable de la adquisición por usucapión (en virtud de una resolución judicial favorable) de una finca de naturaleza urbana sobre la que ha venido ostentando su posesión ininterrumpida por más de 35 años.

¿Se reconoce y valora el activo? ¿En qué momento? ¿Cuál es la contrapartida?

En las Normas de Registro y Valoración del PGC no se regula de forma expresa la adquisición mediante usucapión, pero se asimila a una adquisición de inmovilizado a título gratuito. La Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, al respecto, establece que el inmovilizado material adquirido sin contraprestación se reconozca por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos. En opinión del ICAC, el activo debe reconocerse en la fecha en que se dicte la sentencia, no antes, con abono a un ingreso imputado directamente al patrimonio neto, pudiendo emplearse para ello la cuenta 131. Donaciones y legados de capital.

Sobre el tratamiento contable del canon digital.

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Resumen

El Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual determina que los fabricantes distribuidores y los importadores de determinados equipos, aparatos y soportes materiales de reproducción deben abonar una compensación equitativa por copia privada, el llamado canon digital, en beneficio de los autores y los artistas intérpretes o ejecutantes de producciones audiovisuales.

La obligación de pago de la compensación nace en los siguientes supuestos:

a) Para los fabricantes en tanto actúen como distribuidores y para los adquirentes de equipos, aparatos y soportes materiales fuera del territorio español con destino a su distribución comercial en este, en el momento en que se produzca por parte del deudor la transmisión de la propiedad o, en su caso, la cesión del uso o disfrute de cualquiera de aquellos.

b) Para los adquirentes de equipos, aparatos y soportes materiales fuera del territorio español con destino a su utilización dentro de dicho territorio, desde el momento de su adquisición.

Los deudores y los responsables solidarios contemplados en el artículo 25.3 del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual deberán repercutir el importe de la compensación de forma separada en la factura que entreguen a su cliente.

¿Cómo contabilizan el canon los deudores?

De esta regulación parece inferirse que la única obligación de los sujetos deudores consiste en identificar la repercusión del canon de forma separada en la factura que entreguen a su cliente. Por eso, en lo que atañe a su tratamiento contable, el importe recibido por tal concepto se calificará como un mayor valor de la contraprestación y, por lo tanto, se registra como mayor valor de la venta. La compensación a pagar por los deudores a las sociedades de autores se registrará cuando nazca la obligación. En el caso de los que actúen como intermediarios, distribuidores y minoristas, registrarán el canon como mayor valor de las compras debiendo constar su importe en las facturas. La repercusión a los clientes se calificará como un mayor valor de la contraprestación y, por lo tanto, se contabilizará formando parte de las ventas.

Sobre el tratamiento contable del canon de saneamiento que gestiona una Entidad Regional de Saneamiento y Depuración de Aguas Residuales.

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Resumen

El régimen legal que rige el canon parece calificarlo como un tributo de la Comunidad Autónoma que es recaudado y gestionado por la citada entidad de derecho público para aplicarlo a los fines previstos por la ley, no pudiendo hacer la Comunidad Autónoma otro uso de dichos recursos. La consultante es una Empresa Pública Regional en la modalidad de Entidad de Derecho Público, adscrita a la Consejería competente en materia de Saneamiento y Depuración. Se entiende que aplica el PGC.

¿Debe la entidad reconocer un ingreso por el canon que recauda?

Cabría concluir, en principio, que la entidad consultante actúa por cuenta ajena en lo que concierne al cobro del canon, y en ese caso no debería registrar ingreso alguno por tal concepto. Sin embargo, en los estatutos de la entidad se afirma que el producto de la recaudación del canon de saneamiento forma parte de los recursos económicos de la entidad, al igual que las transferencias contenidas en el presupuesto de la Comunidad Autónoma o recibidas de otras administraciones públicas. Lo anterior daría pie a interpretar que el canon se relaciona con actuaciones realizadas por cuenta propia, lo que avalaría su registro como ingreso de la entidad, dentro del importe neto de su cifra de negocios, al tratarse de recursos que se obtienen de manera regular, sin perjuicio de su posterior integración en las cuentas consolidadas de la Administración Pública regional de la que depende.

Bajo la interpretación de que la entidad actúa por cuenta propia, el ICAC llama la atención de que se considere si la actividad de la empresa pública pudiera dar lugar a un acuerdo de concesión, en los términos recogidos en las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.

Sobre el registro contable de un programa de becas en una fundación.

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Una fundación tiene unos programas de becas para titulados universitarios, de formación profesional y para la realización de prácticas en empresas. Para la financiación de dichos programas se firman convenios de colaboración empresarial, por los que la empresa se compromete a una colaboración económica de un importe fijo, pagadera mensualmente durante el periodo establecido en la colaboración. La mayoría de las entidades colaboradoras, que realizan aportaciones económicas al amparo de los convenios de colaboración, son usuarias de los programas de becas.

¿Se reconoce inicialmente un ingreso por el importe total de la colaboración?

La entidad colaboradora debe reconocer la totalidad del compromiso financiero como un gasto en la fecha en que la empresa asume tal obligación, al margen de que el efectivo desembolso quede aplazado. La fundación debe seguir el mismo criterio, contabilizando un ingreso con cargo a un derecho de crédito. No obstante, si el citado derecho no fuera irrevocable o si el fondo económico del acuerdo englobase una prestación de servicios, la fundación solo debería reconocer como ingreso el importe devengado al cierre del ejercicio, por ser un derecho incondicional o por haber cumplido con la obligación asumida frente a la empresa.

Sobre el tratamiento contable de la cesión de activos y otras actuaciones como consecuencia de la suscripción de un convenio urbanístico entre una sociedad y un Ayuntamiento.

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Resumen

La sociedad propietaria de un complejo hotelero suscribe un convenio urbanístico con un Ayuntamiento, en virtud del cual se compromete a realizar una serie de actuaciones que incluyen la cesión de terrenos a favor del Ayuntamiento una vez realizadas las obras de urbanización sobre los mismos, y su conservación hasta la recepción por parte del Ayuntamiento. Además, la sociedad se compromete a la cesión del terreno necesario para el incremento del aprovechamiento urbanístico establecido en la legislación aplicable, materializada en el pago de su equivalente en metálico, así como a la renovación integral del establecimiento turístico y su conservación en las condiciones requeridas por la normativa sectorial.

¿Los gastos de urbanización son mayor valor del activo?

Entiende el ICAC que sí, aunque la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones, teniendo como límite máximo su importe recuperable. Se presume que se cumplen las condiciones para contabilizar una ampliación o mejora, esto es: aumento de su capacidad de producción; mejora sustancial en su productividad, o alargamiento de la vida útil estimada del activo.

¿Y el pago en metálico por el incremento del aprovechamiento urbanístico?

El pago en metálico por el incremento del aprovechamiento urbanístico también se contabilizará como un mayor valor del terreno, con base en el criterio establecido en la consulta 8 del BOICAC nº 15.

Sobre el tratamiento contable del IVA en las donaciones de inmovilizado.

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Resumen

Se plantea el caso de una empresa que realiza una donación por la que está obligada a repercutir el IVA.

¿Si el tributo es por cuenta de la entidad donante, cómo se contabiliza el IVA en la donante y en la donataria?

El donante debe contabilizar un mayor gasto por la donación. El donatario lo reconoce como un mayor ingreso.

Ejemplo:
La empresa A dona una camioneta a la empresa B. El valor en libros de la camioneta era de 800 u.m. (coste de 1.000 u.m. menos amortización acumulada de 200 u.m.), y el valor razonable, de 900 u.m. La donación está sujeta a un IVA repercutido del 21%. Para la donataria el IVA es no deducible. No se dan las circunstancias para que se produzca la inversión del sujeto pasivo.

En el Diario de la donante A:

En el Diario de la donataria B:

Honorarios abonados a asesores legales u otros profesionales que intervienen en la adquisición de un cartera de acciones.

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Resumen

Una sociedad adquiere mediante compraventa el cien por cien de una sociedad, que cumple la definición de negocio. Para ello se incurrió en una serie de gastos, directamente atribuidos a la operación (cláusulas de éxito de la operación, asesoría legal, estudios de mercado y due diligence, etc.)

¿Deben contabilizarse tales gastos como mayor valor de la inversión en empresas del grupo, o deben ser reconocidos como gastos del ejercicio?

El Plan General de Contabilidad (PGC), en el apartado 2.5.1 de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª Instrumentos financieros, dispone que el coste de adquisición de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo se determine de acuerdo con la NRV 19ª Combinaciones de negocios.

El apartado 2.3 de la NRV 19ª indica que los honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operación se deben contabilizar como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

La excepción al principio general de considerar los costes de transacción como mayor valor del activo persigue que el valor inicial de la inversión se corresponda con el importe a considerar como contraprestación a la hora de determinar el fondo de comercio de la combinación de negocios.

Compromiso en firme para la adquisición de existencias.

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Resumen

Una empresa firma un acuerdo con uno de sus proveedores por el que las compras que realice, dentro de un determinado plazo y hasta una determinada cantidad, serán a un precio fijado, y las compras que realice, una vez finalizado ese plazo o que excedan de la cantidad acordada, serán al precio de mercado existente en ese momento.

¿El acuerdo debe contabilizarse como un instrumento de cobertura?

La NRV 9ª Instrumentos financieros, en su apartado 5.4, señala que los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización de dichos activos por parte de la empresa, se tratarán como anticipos a cuenta o compromisos de compras o ventas, según proceda. En consecuencia, no se trata de una cobertura contable.

Si se realizasen desembolsos a cuenta de futuras compras, se registraría el correspondiente anticipo a proveedores. En otro caso, no procede asiento alguno hasta el devengo de la compra, sin perjuicio de informar en la memoria del compromiso en firme con el proveedor.

Si el acuerdo implicase que los costes de cumplimiento del mismo exceden a los beneficios previstos, se debe registrar por dicho exceso la correspondiente provisión por contratos onerosos.

Sociedades del grupo en el sentido del art. 42 del Código de Comercio. Calificación de los acuerdos entre los socios.

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Resumen

Se plantea el caso de una sociedad A, dedicada a la prestación de servicios, constituida en 2013 por 4 socios: la sociedades B, C, D y E. La primera participa en el 44,75%, C posee el 28,25%, D el 18% y E el 9%.

A mediados de 2016, tras una reducción de capital en A, B pasa a tener el 51%, C el 34,5% y E el 14,5%.

Cada una de estas sociedades es controlada por diferentes personas físicas no vinculadas. Los dueños de B, C y E forman parte del consejo de administración de A como representantes de cada una de estas tres sociedades.

En el momento de la constitución de A se firmó un pacto de socios por el que las decisiones de la junta general se toman por mayoría del capital presente, pero se establecía una mayoría del 75% para la toma de algunas decisiones significativas. Posteriormente en el año 2014 se modificó dicho pacto, de tal forma que, la adopción de los acuerdos y toma de decisiones de mayor trascendencia para la sociedad queda limitada, impidiendo así que el socio mayoritario pueda tomar decisiones unilaterales sin el apoyo del resto de los socios, con independencia de que éste posea la mayoría de los derechos de voto.

¿Existe grupo por subordinación?

A priori, parece que pese a que B tiene la mayoría de derechos de voto de A, no puede afirmarse que ello le otorgue el control, en los términos que establece para los grupos por subordinación el artículo 42 del Código de Comercio (CdC), ya que parece que la adopción de las decisiones significativas sobre las políticas financieras y de explotación de la sociedad A requiere una mayoría reforzada que implica la necesidad de un acuerdo entre el socio mayoritario y, al menos, uno de los otros dos socios. Pero tampoco se podría negar lo contrario. Así, por ejemplo, B podría llegar un acuerdo con alguno de los otros dos socios para tomar decisiones relevantes.

En consecuencia, el ICAC recuerda que la pertenencia de varias sociedades a un grupo es una cuestión de hecho, que no viene predeterminada por la mera posesión de un porcentaje mayoritario de derechos de voto, sino que para poder llegar a una conclusión sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del caso. Remata el ICAC diciendo que dicho análisis, en última instancia, corresponde a los administradores de la sociedad consultante. En suma, que es responsabilidad de éstos justificar la opción que ellos mismos han elegido.

Sobre el tratamiento contable de una provisión para rehabilitación de inmovilizado.

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Resumen

Una empresa se dedica a la explotación de los apartamentos turísticos de una comunidad de propietarios. La empresa se hace cargo de la reparación y demás actuaciones necesarias para el funcionamiento del complejo turístico, incluyendo el mobiliario, lencería y menaje.

¿Puede contabilizar una provisión para atender en el futuro las actuaciones de conservación y mantenimiento de los apartamentos y la renovación de los elementos necesarios para su explotación?

Contesta el ICAC que la entidad debe reconocer un activo exclusivamente por las actuaciones que supongan una renovación, ampliación o mejora del complejo, a registrar como inmovilizado material, sujeto a amortización durante su vida útil, que no puede alargarse más allá de la duración del contrato de explotación.

Los gastos de conservación y reparación del complejo turístico, se han de contabilizar como gastos del ejercicio.

No procede, por tanto, reconocer una provisión para rehabilitación.

Contraprestación variable en virtud de un pacto que depende de la efectiva tributación de la empresa.

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Una entidad deportiva suscribió un contrato con un patrocinador con residencia fiscal en el extranjero. En dicho contrato se establece como contraprestación a percibir por la entidad, en concepto de patrocinio, una retribución neta de cualquier retención que, en su caso, resultase aplicable de conformidad con el correspondiente Convenio de Doble Imposición y con la normativa interna del país en el que tiene su residencia fiscal el patrocinador. En caso de que la consultante pudiera aplicar un crédito fiscal en España como consecuencia de las referidas retenciones soportadas en el extranjero, quedaría obligada a restituir al patrocinador el importe de la minoración de la cuota íntegra del impuesto efectivamente obtenida por la entidad deportiva española.

¿Se trata de un gasto o de un menor ingreso?

En principio, el importe a reconocer como ingreso será la cantidad, antes de impuestos, que se haya comprometido a pagar el patrocinador.

La cantidad retenida en el extranjero se reconocerá como un gasto, de acuerdo con el criterio establecido en el Artículo 12. Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades, de la Resolución de 9 de febrero de 2016 del ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios. La deducción que pudiera generarse en España por el pago del impuesto en el extranjero formará parte del gasto/ingreso por impuesto corriente.

Si la entidad española debe restituir parte de la cantidad recibida, ese importe se ha de contabilizar como un menor ingreso por la prestación del servicio de patrocinio.

Vida útil y vida económica del inmovilizado material.

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Resumen

Una empresa hotelera construye una instalación (aulas, sala de conferencias, etc.) sobre un terreno clasificado como no urbanizable, previa autorización administrativa para su uso y aprovechamiento por un plazo de 25 años. A cambio, la empresa debe abonar un canon anual, actualizable anualmente conforme a la variación del Índice de Precios al Consumo. Además del canon, el consultante se compromete a cesar en el uso o aprovechamiento del suelo y a demoler y desmantelar las instalaciones construidas con reposición de las cosas a su estado inicial.

¿Cómo se amortiza la instalación?

La vida útil de las instalaciones será la duración del plazo por el que se ha autorizado el uso o aprovechamiento del suelo, siempre que la citada duración sea inferior a la vida económica del activo. En caso contrario, se tomará esta última como plazo de amortización, de forma análoga a lo que acontece con los activos sometidos a reversión, o en las inversiones en locales arrendados.

Costes de venta de un activo arrendado. Indemnizaciones abonadas a personas físicas por extinción de contratos de arrendamientos rústicos históricos. Corrección de errores.

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La sociedad consultante era propietaria de terrenos agrícolas arrendados. Los terrenos estaban situados a las afueras de una ciudad y fueron transformados en solares por la expansión del planeamiento urbano. En ejecución del citado planeamiento, la sociedad recibió derechos edificatorios sobre parcelas ya urbanas que enajenó a un promotor en el ejercicio 2007.

De acuerdo con la legislación de la Comunidad Autónoma, los denominados arrendatarios históricos de suelo rústico tienen derecho a ser indemnizados, entre otros casos, cuando se modifica la calificación del suelo que obligue a extinguir el contrato de arrendamiento por imposibilidad técnica para su uso agrario.

Parece que la indemnización se fija cuando dicho suelo se venda, ya como urbano, mediante una participación en el plus valor de dicha enajenación, participación que puede oscilar entre el 50% y 60% de dicho plus valor. Este concepto de plus valor está definido en la ley autonómica que trata los arrendamientos rústicos históricos, como la diferencia entre el valor de aprovechamiento urbanístico (descontadas las cargas de urbanización y los costes variables exigidos por el propietario) y el valor agrario de la finca arrendada. La sociedad no pagó en su día dicha compensación.

¿Procede aplicar la NRV 22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables?

El importe devengado por la indemnización se debería haber contabilizado, por su valor actual, como un ajuste negativo al resultado de la enajenación al promotor, en el año 2007, si es que en ese momento fuese probable la salida de recursos que tal indemnización implica. Si las condiciones para el reconocimiento de la obligación se identificasen con posterioridad, se registraría en ese momento un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias con abono al correspondiente pasivo.

Si la fecha de devengo de la indemnización fuese anterior al inicio del ejercicio en que se ha llegado al acuerdo con los arrendatarios, la subsanación del error contable que ahora se advierte se debe contabilizar como un cargo en reservas y el reconocimiento de un pasivo, en los términos regulados en la NRV 22ª del PGC.

Sobre el tratamiento contable de la transmisión de un negocio a una sociedad limitada unipersonal con la finalidad de seguir desarrollando la misma actividad que venía ejerciendo una persona física.

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¿Se aplica la NRV 21ª del PGC, Operaciones con empresas del grupo?

Se considera que una aportación de fondos propios realizada por una persona física a una sociedad en la que participa en el cien por cien de su capital entra dentro de la norma que regula las operaciones con empresas del grupo.

Por tanto, si el objeto de la aportación constituye un negocio, los elementos aportados se valoran por el valor contable precedente en la contabilidad de la persona física, sin perjuicio de que la sociedad que recibe la aportación pueda reconocer un activo por impuesto diferido en el caso de que la base fiscal de los elementos patrimoniales sea superior a su valor contable.

En cambio, si no constituye un negocio, en aplicación de la regla general (NRV 21ª.1), los elementos aportados se valorarían por su valor razonable.

Sobre la aplicación del régimen transitorio establecido en el artículo 41 del Reglamento (UE) 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público.

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El artículo 41 del RUE establece un régimen transitorio a efectos de la obligación de rotar para los auditores de cuentas que venían auditando entidades de interés público (EIP) con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del RUE. De acuerdo con el número 1 del citado artículo, una EIP no asumirá ni prorrogará un encargo de auditoría a partir del 17 de junio de 2020 si el auditor o la sociedad de auditoría han estado prestando servicios de auditoría a la EIP, durante 20 años o más consecutivos, a 17 de junio de 2016, fecha de entrada en vigor del RUE. Si para dicha fecha el período de prestación de servicios de auditoría en el pasado es igual o mayor de 11 años, pero menor de 20 años, conforme a lo establecido en el artículo 41.2 del RUE, la prohibición se retrasa hasta el 17 de junio de 2023.

Para una EIP cuyo ejercicio coincide con el año natural, y a la que resulta de aplicación el régimen transitorio recogido en el RUE, se plantea la duda de si se puede contratar o prorrogar o no el encargo de auditoría de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2020 o 2023, según se aplique el artículo 41.1 o el 41.2 del RUE; y en el caso de que se pueda, si con anterioridad a la fecha límite del 17 de junio de 2020 o 2023:

1. el auditor debe ser nombrado o prorrogado en Junta General de Accionistas, o bien,
2. el auditor debe haber aceptado el nombramiento; o bien,
3. la entidad y el auditor deben haber firmado la carta de encargo.

El ICAC entiende que el auditor de las EIP que se encuentre en las circunstancias previstas en los apartados 1 y 2 del artículo 41 del RUE podrá realizar la auditoría de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios 2020 o 2023, según el caso; dado que la limitación en razón del objeto de la prestación del servicio se refiere a las primeras cuentas anuales presentadas a partir del 17 de junio de 2020 o 2023; pero siempre que su nombramiento y contratación se hubiesen realizado con anterioridad al 17 de junio del año correspondiente.

Sobre determinados aspectos relacionados con el cumplimiento de la obligación de rotación exigida por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

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Resumen

Las dudas planteadas se refieren a cuál es el ejercicio concreto en el que el auditor de una entidad, en la que lleva al menos siete años firmando el informe de auditoría de sus cuentas anuales, debe rotaren determinados supuestos.

La obligación de rotación del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, respecto a determinadas entidades de relevancia económica, se encuentra regulada en el art. 19.2 del TRLAC (trasposición del art. 42.2 de la Directiva 2006/43/CE) que establece que “2. Tratándose de entidades de interés público, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 50.000.000 de euros, una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, será obligatoria la rotación del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de dos años para que dicha persona pueda volver a auditar a la entidad correspondiente.

Será obligatoria dicha rotación cuando en el séptimo año o, en su defecto, en los años siguientes, la entidad auditada tenga la condición de entidad de interés público o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 50.000.000 de euros con independencia de que, durante el transcurso del referido plazo, la citada entidad no hubiese cumplido durante algún periodo de tiempo alguna de las circunstancias mencionadas en este párrafo.

…”.

En primer lugar, el ICAC recuerda que el objetivo de establecer la obligación de rotar del auditor de cuentas de determinadas entidades es el de evitar una amenaza a la independencia del auditor como consecuencia de una relación prolongada con los responsables de gobierno y dirección de la entidad auditada, al realizar el trabajo de auditoría de sus cuentas anuales durante un período largo de tiempo, que se concreta y objetiva en un plazo máximo de siete años, a partir del cual se considera y precisa, como efecto legal mínimo, que el auditor tiene que ser sustituido por otro auditor, de modo que dicha amenaza quede eliminada o atenuada, estableciendo un plazo mínimo de dos años desde la sustitución del auditor – período de enfriamiento”- para que éste pueda volver a participar en la auditoría de esa misma entidad.

De acuerdo con lo anterior, respecto de las dudas planteadas sobre las condiciones exigidas y el momento en que debe producirse la rotación (o sustitución) del auditor en distintos supuestos, el ICAC entiende, lo siguiente:

a)      La obligación de rotar alcanza al auditor de cuentas firmantedel informe de auditoría de determinadas entidades, cuando se cumplan simultáneamente dos condiciones: i) que las citadas entidades tengan la consideración de interés público, conforme a lo dispuesto en el artículo 2.5 del TRLAC y 15 de su Reglamento, o que su importe de la cifra de negocios sea superior a 50 mio. euros; y ii) cuando hayan transcurrido siete años desde el contrato inicial (inicio de la prestación de servicios de auditoría), a partir del cual el auditor ha venido firmado el informe de auditoría correspondiente.  Por otra parte, dicho auditor no podrá volver a auditar a esa misma entidad durante un plazo de dos años desde ese momento, y una vez transcurrido dicho plazo podrá volver a auditar esta entidad iniciándose en ese momento un nuevo período de siete años.

b)       La rotación será obligatoria, es decir, se hará efectiva, cuando “en el séptimo año o, en su defecto, en los años siguientes, la entidad auditada tenga la condición de interés público o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 50 millones de euros…”. Dicha obligación será exigible al auditor de cuentas firmante del informe de auditoría que lleve siete años realizando el trabajo de auditoría de las cuentas de la entidad, con independencia de que éste hubiera realizado las auditorías a título personal o en nombre de una o más sociedades de auditoría, simultánea o sucesivamente, e independientemente de que la entidad durante el transcurso del período de los siete años no hubiese cumplido durante algún ejercicio o período de tiempo la condición de interés público o la de superar el límite de la cifra de negocios establecida al efecto.

c)       Sin embargo, si en el transcurso del periodo de siete años el auditor no hubiese firmado el informe de auditoría correspondiente en un ejercicio, este o estos ejercicios intermedios no deberían computarse a efectos de determinar el plazo de los siete años establecidos para determinar la obligación de rotar siempre que dicho auditor no haya tenido capacidad o posibilidad de influir en la valoración y resultado final del trabajo de auditoría correspondiente a ese o esos ejercicios intermedios (art. 50.2 Reglamento TRLAC).

d)      Lo mismo debe entenderse si durante dicho plazo de siete o más años la auditoria de un ejercicio se hubiese realizado de forma voluntaria en cuyo caso, tampoco computaría dicho ejercicio a los efectos de determinar el plazo de 7 años, si se tiene en cuenta la literalidad de la previsión contenida en el artículo 19.3 del TRLAC.

De acuerdo con lo anterior, en el caso de que el auditor lleve siete años auditando una entidad y dicha entidad cumpla la condición de ser de interés público o de superar el límite establecido de la cifra de negocios en el séptimo año, el auditor en dicho ejercicio séptimo no tendrá la obligación de rotar, dado que no han transcurrido siete años desde su contrato inicial, que es un presupuesto legal mínimo exigido para rotar (primer párrafo del artículo 19.2). Por tanto, debe entenderse que, en este caso, en el séptimo ejercicio en que dichas condiciones se dan surge la obligación de rotar, pero ésta no se hará efectiva hasta el ejercicio siguiente, en este caso, en el octavo. Será, por tanto, en el ejercicio siguiente al séptimo en que el auditor firmante lleve auditando una entidad en el que ésta alcance la condición de interés público o supere el límite de la cifra de negocios previsto legalmente cuando deberá rotar y ser sustituido por otro auditor y siempre que en dicho ejercicio la entidad siga cumpliendo tal condición de interés público o superar el importe neto de la cifra de negocios referida.

Debe tenerse en cuenta, asimismo, que la obligación de rotar en el citado ejercicio afecta no sólo al trabajo de auditoría de las cuentas anuales, sino también a cualquier trabajo de auditoría sobre otros estados financieros o documentos contables que esa misma entidad pudiera elaborar referidos a ese ejercicio, pero de un periodo inferior al ejercicio anual.

Por otra parte, en el supuesto en el que el auditor lleve un plazo de siete años o superior firmando el informe de las cuentas anuales de una entidad, pero dicha entidad no cumpla las condiciones de interés público o de cifra de negocios previstas legalmente a estos efectos en el séptimo ejercicio, sino que las cumpla en ejercicios posteriores (octavo, noveno o sucesivos), la obligación de rotar se produce y ha de hacerse efectiva en el mismo ejercicio posterior al séptimo(octavo, noveno o sucesivos) en el que la condición de interés público o de cifra de negocios se cumpla por parte de la entidad,  con independencia de que en el ejercicio siguiente al que debe rotar el auditor firmante la entidad auditada deje de cumplir las condiciones de interés público o de cifra de negocios establecidas.

Finalmente, en el supuesto de entidades en las que ha transcurrido un período superior a siete años desde que el auditor ha venido realizando el trabajo de auditoría de las cuentas anuales de una entidad, pero en algún ejercicio o ejercicios intermedios de dicho período el auditor no ha firmado el informe de auditoríacorrespondiente no deberán computarse el citado ejercicio o ejercicios intermedios a los efectos de determinar el plazo de los siete años establecidos para determinar la obligación de rotar, siempre que dicho auditor no hubiese tenido capacidad o posibilidad de influir en la valoración y resultado final del trabajo de auditoría correspondiente a ese o esos ejercicios intermedios.

Lo mismo debe entenderse si durante dicho plazo de siete años la auditoria de un ejercicio se hubiese realizado de forma voluntaria, en cuyo caso, no computarían esos ejercicios a los efectos de determinar el plazo de 7 años.

 En conclusión:

a) En entidades en las que el auditor firmante del informe de sus cuentas anuales lleva un plazo de siete años y la entidad cumpla las condiciones de interés público o de cifra de negocios previstas legalmente a estos efectos en el séptimo año, dicho auditor deberá rotar, y ser sustituido para realizar la auditoría de las cuentas anuales del ejercicio siguiente, en el octavo, siempre que en ese ejercicio la entidad siga cumpliendo la condición de entidad de interés público o su importe neto de la cifra de negocios supere los 50.000.000 de euros.

b) En cambio, en aquellos supuestos de entidades en las que el auditor firmante del informe de sus cuentas anuales lleva un plazo superior a siete años y se cumplen las condiciones de interés público o de cifra de negocios previstas legalmente a estos efectos en ejercicios posteriores al séptimo (octavo, noveno o sucesivos), el auditor deberá rotar en ese mismo ejercicio posterior al séptimo(octavo, noveno o sucesivos) en el que la condición de interés público o de cifra de negocios se cumpla por parte de la entidad.

c) Por último, en el supuesto de entidades en las que ha transcurrido un período superior a siete años desde que el auditor ha venido realizando el trabajo de auditoría de las cuentas anuales de una entidad, pero que en algún ejercicio o ejercicios intermedios de dicho período el auditor no hubiese firmado el informe de auditoría correspondiente, siempre que dicho auditor no hubiese tenido capacidad o posibilidad de influir en la valoración y resultado final del trabajo de auditoría correspondiente a ese o esos ejercicios intermedios, o la auditoría realizada hubiese tenido carácter voluntario, no deberán computarse el citado ejercicio o ejercicios intermedios en el plazo de los siete años establecidos para determinar la obligación de rotar.

Sobre aspectos relacionados con el deber de secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas, en el cumplimiento de determinados requerimientos de las normas de auditoria y de la Norma de Control de Calidad Interno.​

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Resumen

La consulta plantea si en el caso de auditores de cuentas y sociedades de auditoría (en adelante, firmas de auditoría) de pequeña dimensión que pudieran utilizar a personas o sociedades de auditoría externas para la realización de determinadas actuaciones en el desarrollo de su actividad de auditoría de cuentas, de conformidad con lo previsto en las NTA y en la Norma de Control de Calidad Interno (NCCI) de los auditores y sociedades de auditoría, se vulneraría o no el deber de secreto establecido en el artículo 25 del TRLAC, al tener que poner a disposición de dichas personas externas los papeles de trabajo e información correspondiente a los distintos encargos de auditoría realizados de las entidades auditadas.

Normativa aplicable:

El deber de secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas y sociedades de auditoría sobre la información de las entidades auditadas que obtienen en el ejercicio de esta actividad se encuentra regulado en el art. 25 del TRLAC, en cuyo apartado 1, establece:

“Artículo 25. Deber de secreto y acceso a la documentación.

 El auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría así como los socios de ésta, los auditores de cuentas designados para realizar auditorías en nombre de la sociedad de auditoría y todas las personas que hayan intervenido en la realización de la auditoría estarán obligados a mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas, sin perjuicio del deber de denuncia contemplado en el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.”.

A su vez, el art. 57 del Reglamento del TRLAC (RAC), indica que el citado deber de secreto y acceso a la documentación “será de aplicación incluso una vez que se hayan dado de baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría así como los socios de ésta, o haya cesado la vinculación con los auditores de cuentas o sociedades de auditoría por parte de las personas que intervinieron en la realización de la auditoría”.

De otro lado, la normativa actualmente vigente resultado de la transposición de la Directiva 2006/43/CE del PE y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en su art. 23.2, establece que “Las normas de confidencialidad y secreto profesional relativas a los auditores legales o las sociedades de auditoría no impedirán la aplicación de las disposiciones de la presente Directiva”.

En este sentido, el art. 25.2 del TRLAC contempla las excepciones subjetivas a este deber de guardar secreto. Entre dichas excepciones subjetivas se encuentran:

• El ICAC, en el ejercicio de sus competencias;
• quienes resulten designados por resolución judicial;
• los autorizados por la ley;
• las Instituciones públicas con competencias de control y supervisión de entidades financieras, de seguros o que cotizan en el Mercado de Valores, en el ejercicio de sus funciones;
• las corporaciones representativas de los auditores de cuentas, a efectos de verificar la adecuada actuación de sus miembros;
• los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, en los supuestos de auditoría de cuentas anuales consolidadas y de sustitución del auditor; y
• las autoridades competentes de los Estados miembros de la Unión Europea y de terceros países en los términos previstos legalmente.

Por otra parte, en los apartados A50 y A68 de la mencionada NCCI se establece la posibilidad de que los auditores de cuentas individuales y sociedades de auditoría de pequeña dimensión se vean obligados a utilizar a personas externas (ajenas a su estructura organizativa) para la realización de las revisiones de control de calidad que se requieran de acuerdo con las circunstancias y según lo dispuesto en la propia norma, incluso también en la aplicación de pruebas o procedimientos de inspección en el proceso de “seguimiento de las políticas y los procedimientos de control de calidad de dichos auditores y sociedades de auditoría”.

En estos supuestos, las personas externas contratadas por los citados auditores o sociedades de auditoría de pequeña dimensión tendrán que acceder a la documentación correspondiente al trabajo o trabajos de auditoría de las distintas entidades realizados por dichos auditores o sociedades de auditoría y que son objeto de su revisión o inspección, de modo que puedan realizarse los trabajos que a ese respecto deben desarrollar, tal y como se configuran las citadas funciones en la propia NCCI.

Esta misma situación se puede producir en los casos en los que un auditor de cuentas o sociedad de auditoría requiera realizar consultas a expertos en una materia determinada o sobre una cuestión concreta que pudiera surgir en la realización de un trabajo de auditoría de cuentas o incluso cuando dicho auditor o sociedad de auditoría utilice el trabajo de un experto externo o ajeno a su propia estructura organizativa. En este sentido, la NIA-ES 620 “Utilización del trabajo de un experto del auditor” prevé que la firma de auditoría pueda utilizar a un experto externo a la firma para poder en base al trabajo de éste obtener la evidencia necesaria y suficiente sobre una determinada cuestión, para lo cual la firma de auditoría deberá acordar por escrito con el experto utilizado, entre otras cuestiones, que el  experto externo cumpla los requerimientos de confidencialidad.

 Existen otros supuestos en los que se impone el derecho a acceder a la documentación de un trabajo de auditoría, con el correlato deber de permitir su acceso, y sin que se vulnere por ello el deber de secreto; esto son los supuestos de sustitución de un auditor o de la realización de la auditoría de cuentas consolidadas, conforme a lo previsto en el artículo 25.2.f) del TRLAC.

En resumen:

Atendiendo a lo dispuesto en la normativa de auditoría de cuentas citada, puede concluirse que:

a) Todas las firmas de auditoría, incluyendo a las de pequeña dimensión, estarán obligados a asegurar que quien firma el informe de auditoría, los socios auditores, y los auditores designados para actuar en nombre de una sociedad auditora mantengan el secreto de cuanta información conozcan en relación con la actividad de auditoría desarrollada por dicha firma, no pudiendo hacer uso de la misma para fines distintos a los de la propia auditoría de cuentas.

Esta obligación es exigible igualmente a las personas que presten servicios para la firma de auditoría, que hayan “intervenido en la realización de un trabajo de auditoría”, ya sean integrantes de la firma o pertenecientes a ella cualquiera que sea la naturaleza de vinculación (internas), ya sean ajenas a la estructura organizativa de la firma (externas).

 b) La participación o intervención en “la realización de un trabajo de auditoría” puede y debe producirse por la realización de los procedimientos, evaluaciones, verificaciones y demás actuaciones que pudieran darse tanto en relación con el ejercicio de la actividad auditora de la firma, como en las distintas actuaciones correspondientes a la realización de un trabajo concreto de auditoría, y que resulten exigidas por la normativa reguladora de auditoría. Así, y a título enunciativo, entre dichas actuaciones se encontrarían:

– Las revisiones de control de calidad de un trabajo de auditoría (A50 de la NCCI).

– Los procedimientos de seguimiento del sistema de control de calidad de la firma (A68 de la NCCI).

– La realización de consultas a expertos externos (apartados 34 y A36 a A40 de la NCCI o apartados 18 y A22 de la NIA-ES 220 “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”) y la utilización del trabajo de expertos externos del auditor prevista en la NIA-ES 620 “Utilización del trabajo de un experto del auditor” (apartados 7 y 11).

– El acceso y la revisión de los papeles de trabajo de otro auditor correspondientes a la auditoría de una determinada entidad en los supuestos de auditoría de cuentas consolidadas (artículo 5 del TRLAC y NIA-ES 600 “Consideraciones especiales- auditoría de estados financieros de grupos”) o de sustitución de auditor (NTA relación entre auditores y NIA-ES 510 “Encargos iniciales de auditoría- Saldos de apertura”). Véase también consulta nº 1 BOICAC 93.

De acuerdo con la citada normativa de auditoría, la realización de dichas actuaciones forman parte del desarrollo de un trabajo de auditoría de cuentas o incluso de la actividad de auditoría de cuentas de la firma, de modo que para cumplir debidamente las obligaciones derivadas de la normativa citada, resulta imprescindible el deber de acceso, y correlativo derecho, a esa documentación por parte de las personas encargadas de su realización, puesto que de lo contrario no podrían cumplirse debidamente estas obligaciones.

Resulta, por tanto, necesario el acceso a determinada información correspondiente a los trabajos de auditoría respecto de los cuales se impone el deber de secreto por parte de las personas encargadas de la realización de tales funciones, para poder cumplir lo exigido en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

De no llegarse a esta interpretación, no podría darse el debido cumplimiento a las obligaciones que se imponen a las firmas por la normativa reguladora de la actividad auditora, siendo así que, en el caso planteado en la consulta, la realización de la adecuada revisión y seguimiento lleva consigo el necesario acceso a la documentación de modo que pueda verificarse y justificarse su efectivo cumplimiento por parte de la firma.

c) En este contexto, y de acuerdo con la obligación de guardar secreto referida en la letra a) anterior, las firmas de auditoría deben establecer como parte de su sistema de control de calidad interno, tanto a nivel global de firma de auditoría, como de cada trabajo de auditoría a realizar, los procedimientos y mecanismos adecuados que les garantice el cumplimiento efectivo del deber de confidencialidad, custodia e integridad de la documentación e información correspondiente a cada uno de los trabajos de auditoría realizado.  Todo ello al objeto de que tanto las personas pertenecientes o integradas en las estructura de la firma (internas) como todas las personas ajenas a ella (externas) que participen en la realización de aquellas actividades exigidas por la normativa reguladora aplicable a la actividad de auditoría cumplan con las obligaciones de confidencialidad requeridas a la firma, independientemente de que las citadas personas acceden a información concreta de una entidad auditada como consecuencia de su participación directa durante la realización del trabajo de campo de la auditoría de dicha entidad o por su participación en cualesquiera de los objetivos o procesos que integran el sistema de control interno de la firma de auditoría, exigidos en ambos casos por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

Entre dichos procedimientos y políticas de la firma deberá encontrarse el de poder exigir a todo el personal integrante de la firma de auditoría (socios y empleados) la correspondiente cláusula de confidencialidad que asegure el debido cumplimiento del deber de secreto exigido legalmente, tanto a nivel de firma como del personal, de acuerdo con lo previsto en la NCCI y en la NIA-ES 220. Y ello será aplicable de forma análoga cuando la firma de auditoría contrate a personas externas a la firma para la realización de cualquier función exigida normativamente relativa a la actividad de auditoría que ejerza la entidad, entre las que se pueden encontrar los expertos cuyo trabajo el auditor debe utilizar.

d) De acuerdo con lo anterior, pudiera ser conveniente incorporar en el contrato de auditoría que se suscriba con la entidad auditada las disposiciones o acuerdos de acceso a la documentación correspondiente de otros auditores y expertos, tal como prevé el apartado A24 de la “Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas” de la NIA-ES 210 “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”.

Conclusión:

En consecuencia, sobre la cuestión concreta planteada, el ICAC entiende que cuando las firmas de auditoría (de pequeña dimensión) utilicen o contraten a personas externas ajenas a su estructura organizativa para realizar revisiones de control de calidad de algún trabajo de auditoría o para la aplicación de procedimientos en el proceso de seguimiento del sistema de control de calidad de la firma (conforme a lo previsto en los apartados A50 y A68 de la NCCI), dichas personas externas tienen el derecho y deber de acceder a la documentación correspondiente que sea necesaria para el cumplimiento de sus funciones respectivas, no vulnerándose por tal acceso el deber de secreto al que las firmas de auditoría se encuentran sujetas, de acuerdo con lo exigido en el artículo 25 del TRLAC.

En este caso, las firmas de auditoría deberán establecer los procedimientos adecuados que sean necesarios para asegurar en todo caso el estricto cumplimiento de su deber de secreto al que se encuentran legalmente sujetos, de modo que las personas (pertenecientes o no a la estructura organizativa de la firma) que participen o estén relacionadas con la realización de la actividad de auditoría de la firma, cumplan con las obligaciones relativas a dicho deber de secreto requerido legalmente, debiendo a este respecto suscribir los acuerdos contractuales correspondientes sobre confidencialidad.

Las mismas conclusiones deben alcanzarse para el resto de los supuestos mencionados para los que, de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, se precisa el acceso a cierta documentación del trabajo de auditoría e información de la entidad auditada por parte de personas ajenas a la estructura organizativa de la firma de auditoría.

Se recuerda, por otra parte, que el deber de guardar secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas y todos los intervinientes en el desarrollo de la actividad de auditoría de cuentas sobre la información que hubiesen conocido en la realización de un trabajo de auditoría de las cuentas anuales de una entidad, implica la prohibición de que dicha información pueda utilizarse para finalidades distintas a las de la propia auditoría de cuentas, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 25 del TRLAC.

Por otra parte, se indica que entre la información que ha de recabar el auditor en el ejercicio de sus funciones (según el art. 4 del TRLAC) de la entidad auditada relativa a las cuentas objeto de auditoría,  está la contabilidad cuyo carácter secreto declara el Código de Comercio (artículo 32) y demás normativa aplicable por razón de la naturaleza jurídica de la entidad. Sin embargo,  este carácter secreto de la contabilidad queda delimitado con las excepciones contenidas en el propio artículo 32, apartados 2 y 3, y en otras leyes, de modo que únicamente dicho secreto de la contabilidad no será oponible a quienes sean titulares del derecho de requerir o acceder a tal información. Entre dichas excepciones establecidas en otras leyes, están precisamente y entre otras la establecida a favor del auditor de cuentas de la entidad cuya información está protegida.

Por tanto, resulta justificado que el acceso a la información obtenida por los auditores en relación con el trabajo de una auditoría de una entidad sólo sea utilizada para y exclusivamente para estos fines, no pudiendo utilizarse por determinadas personas y entidades, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del TRLAC, las cuales podrán acceder a la citada información y documentación de la auditoría de cuentas de una entidad a los efectos exclusivos de lo previsto en el citado artículo y quedando en todo caso sujetas a su vez a las obligaciones del mismo deber de secreto.

Es decir, fuera de los supuestos aquí planteados no pueden los auditores de cuentas o sociedades de auditoría divulgar o permitir el acceso de la información obtenida para fines distintos de los de la propia auditoría, puesto que dicho acceso supondría vulnerar el deber legal de secreto impuesto a los auditores y, a su vez, del secreto que protege la contabilidad y de los datos que se reflejan en ella por parte de la entidad auditada, con la consiguiente posible exigencia de responsabilidad, no sólo administrativa, sino la que pudiera derivarse en otras sedes.

Sobre el tratamiento contable de una póliza de crédito y un descubierto en cuenta corriente.

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Resumen

Respecto al tratamiento contable de una póliza de crédito concedida a la sociedad, en particular, el registro contable de las cantidades dispuestas, se indica que la empresa deberá reconocer un pasivo financiero por la póliza de crédito cuando se convierta en parte obligada, se cumplan los criterios de probabilidad en la cesión de recursos y siempre que dicho pasivo se pueda valorar con fiabilidad.

En concreto, en este caso parece que las circunstancias descritas se producen a medida que se realiza la disposición de efectivo, por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3.1.1 de la NRV 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC, la empresa registrará la deuda inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustada por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

Por su parte, en la memoria de las CCAA se facilitará toda la información significativa, de acuerdo con lo establecido para el caso de líneas o pólizas de crédito, subapartado d) del apartado 9.2.3.d) de la memoria que señala:

“d) El importe disponible en las líneas de descuento, así como las pólizas de crédito concedidas a la empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta.”

Sobre la segunda cuestión planteada acerca del registro del descubierto en cuenta corriente, se indica que se registrará en el pasivo del balance, dado que el saldo negativo de una cuenta corriente representa un pasivo para la sociedad. En este sentido, el movimiento de la cuenta 572. “Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros.”, recogida en la quinta parte del PGC, indica: “Se excluirán de contabilizar en este subgrupo los saldos en los Bancos e instituciones citadas cuando no sean de disponibilidad inmediata, así como los saldos de disponibilidad inmediata si no estuvieran en poder de Bancos o de las instituciones referidas. También se excluirán los descubiertos bancarios que figurarán en todo caso en el pasivo corriente del balance.”

Por lo tanto, el saldo negativo de la cuenta bancaria figurará en el pasivo del balance formando parte de la partida “Deudas con entidades de crédito” del epígrafe C.III “Deudas a corto plazo”.

Sobre el tratamiento contable de los créditos fiscales que pueden surgir con ocasión de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, por la que se declara la ilegalidad del impuesto sobre ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.

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Resumen

En relación con el impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) vigente entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de diciembre de 2012, que grava, en fase única, las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha emitido una sentencia de fecha 27 de febrero de 2014, en la que declara dicha normativa contraria al Derecho europeo, procediendo la solicitud de devolución de las cantidades satisfechas por dicho impuesto.

La consulta formulada se pregunta sobre el momento en que procede registrar los posibles créditos que surgen sobre este derecho de devolución.

En su respuesta, el ICAC indica que con la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE nace una expectativa de derecho en la medida que se reconoce la posibilidad de recuperar las cantidades satisfechas por dicho impuesto. No obstante, para hacer efectivo el mencionado derecho de cobro es necesario iniciar un proceso destinado al reconocimiento por parte de la Administración de la cantidad efectivamente adeudada; proceso para el que han abierto dos vías: un procedimiento de devolución de ingresos indebidos frente a la Administración tributaria y un procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado. En ambos casos el procedimiento tiene una serie de requerimientos en cuanto a plazos de interposición, documentación, órganos competentes para la resolución y plazos de prescripción.

De acuerdo con lo anterior, el ICAC concluye que la declaración de norma contraria al Derecho comunitario da lugar a un activo contingente cuyo reconocimiento en el balance está condicionado por la resolución de un evento futuro, esto es, el correspondiente acto administrativo de la Administración tributaria en el que se recoja el pronunciamiento sobre la citada devolución o, en su caso, de los recursos posteriores.

En consecuencia, el reconocimiento del activo por la devolución de impuestos solo se producirá cuando la Administración tributaria reconozca la citada deuda una vez que la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho.

Por otra parte, debido a que en este caso no se puede hablar de error contable o cambio de criterio, ya que los pagos se realizaron en cumplimiento de nuestro ordenamiento jurídico interno, aunque ahora en virtud del pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario resultan indebidos, el registro contable de este ingreso, cuando proceda, se contabilizará en línea con lo establecido en la consulta 4 del BOICAC nº 64, esto es, con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, en concreto en la cuenta 778. “Ingresos excepcionales”  pues, si bien tiene naturaleza tributaria, se trata de un ingreso de cuantía significativa y carácter excepcional que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados de la empresa.

Sobre la calificación contable del mobiliario adquirido por una empresa destinado a la exposición en tiendas y ferias.

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Resumen

Una empresa dedicada a la compraventa de mobiliario de viviendas, ha adquirido mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias y que, posteriormente, pasados dos años podría vender. Se pregunta si este mobiliario debe estar contabilizado en el activo de la empresa como inmovilizado material o como existencias.

De acuerdo con las definiciones incluidas en el PGC en relación con el inmovilizado material y las existencias, con carácter general tendrán la consideración contable de existencias los elementos destinados a la venta como actividad ordinaria de la empresa, y aquellos elementos vinculados a la empresa de manera permanente pertenecerán al inmovilizado, calificándose como inmovilizado material cuando sean de naturaleza tangible y no deban calificarse como inversiones inmobiliarias.

En la respuesta se trae a colación el criterio que manifestó el ICAC en su consulta nº 3 del BOICAC nº 52 sobre los efectos de la utilización de un activo en su calificación contable como existencias o inmovilizado, en la que se indicaba:  “ el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo (…)

(…)  resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa.

(……) en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien.”

Por tanto, el  ICAC concluye que tendrá la consideración contable de existencias todo el mobiliario destinado a incorporarse o que se haya incorporado al ciclo de comercialización, que constituye el objeto propio de la actividad económica de la empresa.  Por el contrario, el mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias que ha sido objeto de utilización para un fin distinto del de la actividad ordinaria, y por tanto, no va a ser vendido en el curso normal de la explotación, tendrá, a efectos contables, la naturaleza de inmovilizado.

Sobre el registro contable de los “bonus” o salarios variables en función de objetivos abonados por una empresa a sus empleados.

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Resumen

En relación con el “bonus” devengado por determinados empleados en 2014 que la empresa abonará en el ejercicio siguiente, de acuerdo con los Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales establecido en el apartado 5º del MCC, así como con el principio de devengo  del apartado 3º del MCC, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las remuneraciones a los empleados deberá registrarse en el ejercicio en que se devenga, es decir, en el año 2014, por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados, pudiendo utilizar.

Del mismo modo, el gasto ocasionado por la cotización a la seguridad social a cargo del empleador se devenga simultáneamente al devengo de las remuneraciones.

En consecuencia, la seguridad social a cargo del empleador se registrará en el mismo momento del devengo y registro de las remuneraciones a los empleados.

Si, con posterioridad al registro de la deuda con los empleados, se produce un cambio de estimación, será de aplicación la norma de registro y valoración 22ª. “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del PGC, que señala que la corrección derivada del cambio de estimación se efectuará de forma prospectiva y su efecto se imputará como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o cuando proceda, directamente en el patrimonio neto, imputando el eventual efecto sobre ejercicios futuros en el transcurso de los mismos. Adicionalmente, se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria cuando los cambios en las estimaciones contables hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o en ejercicios posteriores.

Sobre la contabilización del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero regulado en la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

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Resumen

Se pregunta si dicho impuesto debe figurar como un pasivo empleando una cuenta del subgrupo 47. “Administraciones Públicas”, o, por el contrario, se debe registrar un mayor ingreso con una cuenta del subgrupo 70 para evitar discrepancias entre las cifras de ventas y las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ya que sobre el impuesto consultado se debe repercutir este último impuesto.

De acuerdo con la Ley 16/2013, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de los productos comprendidos en su ámbito objetivo y que grava, en fase única, el mencionado consumoatendiendo al potencial de calentamiento atmosférico. Son contribuyentes de este impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.

Además, los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas, debiendo efectuarse la repercusión de las cuotas devengadas en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.

Desde un punto de vista estrictamente contable, al ser este un tributo que grava el consumo de determinados productos y que debe repercutirse por el sujeto pasivo, dicho impuesto no formará parte de los ingresos de la empresa.

Para reflejar el pasivo que origine al contribuyente el impuesto sobre el que se consulta se podrá utilizar una subdivisión de la cuenta 475. “Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales”, diferente de la subcuenta 4750. “Hacienda Pública, acreedora por IVA”, ya que el pasivo no se origina por causa del IVA, siendo irrelevante a estos efectos que este Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero pueda formar parte de la base imponible del IVA.

Sobre el registro contable de una factura en un determinado contrato de arrendamiento operativo.

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Resumen

La factura incluye unos importes que corresponden al arrendamiento de un módulo de oficina, gastos suplidos a cuenta del consumo eléctrico, regularización por dicho consumo eléctrico, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y retención al arrendador.

La empresa registrará cada uno de los conceptos desglosados en la factura como gastos según su naturaleza, teniendo en cuenta el principio de devengo.

La NRV 8ª. “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”, en su apartado 2, dispone que los desembolsos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo se contabilizarán como un gasto del ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se devenguen.

La citada NRV aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratará como un pago anticipado que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado. De lo que se infiere que el gasto por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido.

Por otro lado, los gastos suplidos se registrarán de acuerdo al fondo económico de la operación, de modo que si se trata de cantidades que ha pagado el arrendador por cuenta del arrendatario, correspondiendo el gasto a este  último, se aplicará lo indicado en el párrafo anterior, esto es, como gastos por naturaleza.

Por su parte, de acuerdo con la NRV 21ª, el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. Mientras que el IVA soportado deducible, se registrará en una cuenta de activo “Hacienda pública, IVA soportado”.

Sobre el registro contable de la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en virtud de la emisión de una factura rectificativa.

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Resumen

La respuesta remite a la interpretación del ICAC sobre el tratamiento contable de las facturas rectificativas y la reducción de la base imponible del IVA, recogida en la consulta 1 del BOICAC nº 59 y en la consulta 3 del BOICAC nº 62.  En concreto, en relación con la consulta del BOICAC 59 se recuerda que la emisión de una factura rectificativa contablemente solo dará lugar a los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado motivo a su expedición.

La consulta versa sobre el tratamiento contable de la reducción de la base imponible del IVA; En concreto, se pregunta acerca de las situaciones recogidas en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (modificado por la Ley 4/2008 y  RDL 6/2010), en el que se indica que se podrá reducir la base imponible de este impuesto en ciertos casos como los créditos incobrables, cuando no se ha hecho efectivo por parte de los clientes el pago de las cuotas repercutidas y concurren una serie de circunstancias.

El ICAC indica en su respuesta que, con respecto a los riesgos por insolvencia, de acuerdo con lo establecido en la NRV 9ª apartado 2.1.3, “Deterioro de valor”, al menos al cierre del ejercicio deben efectuarse las correcciones valorativas necesarias si existe evidencia objetiva de que el valor de un crédito se ha deteriorado.

Adicionalmente al reflejo contable de esta situación de riesgo de crédito, en la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislación fiscal hagan efectiva la reducción de la base imponible de este impuesto, no existiendo duda alguna sobre este aspecto, la empresa deberá registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, para lo que podrá emplear la cuenta 477. “Hacienda Pública, IVA repercutido”, recogida en la quinta parte del PGC, que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la Administración Pública.

La contrapartida será un ingreso que figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias, como un ajuste a la imposición indirecta.

Si en algún momento posterior se produce el cobro total o parcial del crédito, se procederá a revertir el deterioro de valor de los créditos correspondientes contra la cuenta 794. “Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales” y, en relación con el IVA, y siempre que de acuerdo con la legislación fiscal el cobro total o parcial del crédito suponga una modificación al alza de la base imponible, se procederá a registrar el correspondiente ajuste negativo en la imposición indirecta.

Finalmente, el ICAC hace mención el nuevo “Régimen especial del criterio de caja” en el IVA, introducido por la Ley 14/2013, que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2014 y sobre el cual el ICAC ya manifestó su criterio en la consulta 5 del BOICAC 96 en la que indicaba que, con independencia de este nuevo régimen, la empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operación en una obligación de pago, y que la entidad que lo entrega o presta, de forma recíproca, recibe el oportuno derecho de cobro. En relación con este nuevo régimen especial, de aplicación voluntaria para determinados sujetos pasivos, dado que se difiere el devengo (en el sentido del “pago”) del impuesto, haciéndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, no aplicaría la consulta hasta dicho momento posterior.

Sobre el adecuado tratamiento contable de un programa de fidelización de clientes mediante la entrega de vales regalo y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras.

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Resumen

De acuerdo con la NRV 14ª del PGC  “14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios”, los ingresos procedentes de la venta de bienes y prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento,rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, etc.

 Por otra parte, cuando en un mismo acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones, debe analizarse las obligaciones que asume la empresa a los efectos de su registro contable. En este caso, existen dos o más “objetos contractuales”, la entrega o prestación presente y la futura, por lo que habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y a la prestación de servicios, según proceda, tal y como en este sentido indica la mencionada NRV 14ª:

“(…) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.”

Dado que los vales regalo que se entregan en el momento de realizar la venta del producto, así como los puntos canjeables por descuentos en ventas o prestaciones de servicios futuras, constituyen para el cliente un medio de pago que en el futuro aceptará la empresa a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios, ello pone de manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicial que se dará de baja cuando el cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada obligación.

En consecuencia, si dichos contratos contienen, de manera implícita, varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a ejecutar en diferentes momentos, la empresa deberá asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de las citadas obligaciones, y reconocer el correspondiente pasivo en la medida que, de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y prestación de servicios, no se hubieran cumplido los requisitos para contabilizar el correspondiente ingreso. Por otra parte, si el vencimiento de la obligación de cumplimiento diferido es igual o inferior al año y el efecto financiero no fuese significativo, en la valoración del pasivo no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

Sobre el tratamiento contable de ciertas cantidades reclamadas a la empresa por la Hacienda Pública, en concepto de retenciones mal practicadas en las nóminas de ejercicios anteriores.

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Resumen

El ICAC en su respuesta remite a la NRV 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”,  en la que se indica que en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se aplicarán las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.

En este sentido, de acuerdo con lo indicado en la mencionada NRV, en la medida que la deuda frente a la Hacienda Pública origine el nacimiento de un derecho de cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizará un activo y un pasivo sin que los hechos descritos, por lo tanto, afecten al patrimonio de la entidad sin perjuicio del resultado que posteriormente pueda derivarse de la obligación de estimar el posible deterioro del derecho de cobro frente a los trabajadores.

Sobre la actuación del auditor de cuentas en relación con la información no financiera y sobre política de diversidad y otros aspectos que se incluye en determinados casos en el informe de gestión.

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Resumen

Sobre la actuación del auditor de cuentas en la verificación del informe de gestión en la auditoría de las cuentas anuales de las entidades afectadas por lo establecido en el artículo 35.2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC), según la redacción incorporada por lo dispuesto en el artículo tercero del Real Decreto-ley 18/2017, de 24 de noviembre, por el que se modifican el Código de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en materia de información no financiera y diversidad, y su impacto en el informe de auditoría a emitir. En particular, se plantea cuál es la responsabilidad del auditor, de un lado, en relación con la información no financiera que se incluye en el informe de gestión (o en su caso, en el informe separado) y, de otro lado, sobre política de diversidad y otros aspectos que se incluyen en el informe anual de gobierno corporativo contenido en el informe de gestión, exigido en ambos casos para ciertas entidades.

1. El artículo tercero del RDL 18/2017, de 24 de noviembre, por el que se modifican el Código de Comercio, el TRLSC y la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC), en materia de información no financiera y sobre política de diversidad y otros aspectos, ha modificado el art. 35 de la LAC (informe de auditoría de cuentas anuales de EIP), añadiendo un nuevo apartado 2 sobre la actuación del auditor, según lo dispuesto en el art. 5.1.f) de la LAC, en relación con la información no financiera mencionada en los art. 49.5 del Código de Comercio y art. 262.5 del TRLSC; en el que se indica que el auditor deberá comprobar únicamente que el estado de información no financiera se encuentre incluido en el informe de gestión o, en su caso, se haya incorporado en éste la referencia correspondiente al informe separado, en la forma prevista en los artículos mencionados; y en el caso de que no fuera así, lo indicará en el informe de auditoría.

Asimismo, en el caso de auditorías de cuentas de entidades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores, en relación con la información contenida en el artículo 540.4, apartado a), 3º, apartado c), 2º y 4º a 6º, y apartados d), e), f) y g) del TRLSC, el auditor deberá comprobar únicamente que esta información se ha facilitadoen el informe anual de gobierno corporativo incorporado al informe de gestión; y, en el caso de que no fuera así, lo indicará en el informe de auditoría.

Estas modificaciones son de aplicación para los ejercicios económicos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017 y los dos ejercicios computables a los efectos de los mencionados artículos 49.5 b) del Código de Comercio y 262.5 del TRLSC serán el ejercicio 2017 y el inmediato anterior.

En definitiva, concluye la consulta, la actuación del auditor de cuentas en el caso de la realización de la auditoría de cuentas anuales individuales o consolidadas de entidades afectadas por lo dispuesto en el artículo 35.2 de la LAC, en relación con la información a incluir en el informe de gestión a la que se refieren las letras a) y b) de dicho artículo 35.2, resulta distinta de la exigida en el artículo 5.1.f) de la LAC y de la prevista con carácter general en la NIA-ES 720 revisada.

2. Como se indica en el apartado anterior, en estos supuestos el auditor únicamente debe verificar que la citada información (estado de información no financiera o información sobre política de diversidad y otros aspectos) figura o se ha incorporado o facilitado en el informe de gestión, sin que sea necesaria aplicar ninguna otra medida o procedimiento de revisión a efectos de evaluar si existe alguna incongruencia o incorrección en dicha información. 

La NIA-ES establece en su apartado 11, como objetivos del auditor en relación con la otra información: tener en cuenta si hay una incongruencia material entre la otra información y los estados financieros, entre dicha información y el conocimiento obtenido por el auditor en la auditoría; y, por otra parte, en relación con el informe de gestión, el artículo 5.1 f) de la LAC requiere que el informe de auditoría incluya en todo caso una opinión sobre la concordancia o no del informe de gestión con las cuentas anuales y una opinión sobre si el contenido y presentación de dicho informe de gestión es conforme con lo requerido por la normativa que resulte de aplicación, y, en su caso, las incorrecciones materiales que se hubiesen detectado a este respecto.

No obstante, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 35.2,  en el supuesto de la letra a) se establece que el auditor “deberá comprobar únicamente que el citado estado de información no financiera se encuentre incluido en el informe de gestión o, en su caso, se haya incorporado en éste la referencia correspondiente al informe separado en la forma prevista en los artículos mencionados …”; y en el supuesto de la letra b) que el auditor “deberá comprobar únicamente que esta información se ha facilitado en el informe anual de gobierno corporativo incorporado al informe de gestión. …”

Es decir, de acuerdo con la nueva norma legal y la más evidente prevalencia del principio de jerarquía normativa, debería entenderse, señala la consulta, que en estos supuestos el auditor únicamente debe verificar que la citada información (estado de información no financiera o información sobre política de diversidad y otros aspectos) figura (se ha incorporado o facilitado) en el informe de gestión, sin que sea necesario aplicar ninguna otra medida o procedimiento de revisión a efectos de evaluar y dictaminar si existe alguna incongruencia o incorrección en dicha información.

3. Finalmente, y hasta que se apruebe y publique la modificación de la NIA-ES 720, en los informes de auditoría sobre cuentas anuales en los supuestos en que resulte de aplicación lo establecido en el artículo 35.2 de la LAC podrá seguirse lo indicado en los ejemplos incorporados en el apartado 5 de la consulta.

Sobre aspectos más relevantes de la auditoría a incluir en el informe de auditoría de acuerdo con la NIA-ES 701 “Comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente” en el caso de entidades que no son de interés público.

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Resumen

Si en entidades que no tienen la condición de entidades de interés público podría darse el supuesto de que el informe de auditoría no incluyese ningún aspecto más relevante en la auditoría en la sección correspondiente, cuando el auditor determinase que no ha habido ninguna cuestión de mayor significatividad en la realización de la auditoría que hubiese requerido una atención significativa.

En su respuesta, el ICAC alude al apartado 2 de la NIA-ES 701 “Comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente”, que indica que el propósito de la comunicación de estas cuestiones es mejorar el valor comunicativo del informe de auditoría al proporcionar una mayor transparencia acerca de la auditoría que se ha realizado; además proporciona información adicional a los usuarios de los estados financieros con el fin de facilitarles la comprensión de aquellas cuestiones que, según el juicio profesional del auditor, han sido de la mayor significatividad en la auditoría de los estados financieros del periodo actual y también puede ayudarles a conocer la entidad y las áreas de los estados financieros auditados en las que la dirección aplica juicios significativos.

La consulta hace mención a la definición de Cuestiones clave de la auditoría incluida en el apartado 8 de la norma que establece que las cuestiones clave de la auditoría se seleccionan entre las cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad; y a los apartados 9 y 10 que indican que el auditor determinará, entre las cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad, aquellas que hayan requerido atención significativa del auditor al realizar la auditoría y entre ellas las que hayan sido de la mayor significatividad en la auditoría de los estados financieros del periodo actual y que serán, en consecuencia, las cuestiones clave de la auditoría.

Respecto al alcance de la NIA-ES 701 en el caso de auditorías de entidades que no tengan la consideración de entidad de interés público y como consecuencia de la exigencia incorporada en el artículo 5.1.c) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en el cuadro aclaratorio que se incluye en el apartado 5 de la norma, se indica que: “En la auditoría de las entidades que no tienen la consideración de interés público únicamente será obligatorio lo establecido en el apartado 9.a) y demás apartados concordantes aplicables. No obstante, de forma voluntaria podrán tenerse en cuenta también las circunstancias previstas en las letras b) y c) de dicho apartado 9, en cuyo caso los requerimientos de la NIA deben aplicarse en su totalidad. De acuerdo con ello, las referencias en la Norma a “Cuestiones claves de auditoría” deben entenderse realizadas a “Aspectos más relevantes de la auditoría”, por lo que debe sustituirse una expresión por la otra en el informe a emitir y aplicar el mismo tratamiento establecido en los distintos apartados de la norma, salvo en el caso de que se aplicara de forma voluntaria lo establecido en las letras b) o c) del citado apartado.”

Por otra parte, el apartado 16 de la NIA-ES 701 prevé la posibilidad de que el auditor concluya que no existe ninguna cuestión clave de auditoría: “Si el auditor determina, según los hechos y las circunstancias de la entidad y de la auditoría, que no hay cuestiones clave de la auditoría que se deban comunicar o que las únicas cuestiones clave de la auditoría comunicadas son las que se tratan en el apartado 15, el auditor incluirá una afirmación en este sentido en una sección separada del informe de auditoría titulada “Cuestiones clave de la auditoría”. Y hace referencia al apartado A59 de la NIA-ES a su vez indica que “…Sin embargo, en algunas circunstancias concretas (por ejemplo, en el caso de una entidad cotizada con un número muy reducido de operaciones), es posible que el auditor determine que no existen cuestiones clave de la auditoría de conformidad con el apartado 10 porque no existen cuestiones que hayan requerido atención significativa del auditor.”

De modo que la propia norma internacional prevé para el caso de EIP que pueda producirse en algún caso, aunque sea poco frecuente, que se emita un informe en el que no se identifique ninguna cuestión clave de la auditoría.

En este sentido, la consulta indica que lo anterior sería igualmente aplicable en el caso de auditorías de entidades que no tengan la consideración de EIP, y, añade, “debiendo señalarse además que en el caso de estas entidades podrá ser aún más frecuente, porque en estas entidades, en las que no concurren las mismas notas de complejidad, dimensión, trascendencia o relevancia pública que sí se dan en aquellas que tienen la consideración de entidad de interés público, la aplicación de la NIA 701 en principio es más limitada (con carácter obligatorio para las circunstancias contempladas en el apartado 9a)”

El hecho de limitar, para las auditorías de entidades no EIP, las cuestiones relevantes para su selección e inclusión en el informe tan sólo al apartado 9.a) supone que los casos en los que el auditor puede plantearse la existencia de estas cuestiones son menores que en el caso de las EIP al no tener que aplicar de forma obligatoria los supuestos contemplados en el apartado 9, b) y c).

Por tanto, de la lectura en conjunto de la norma y de la finalidad a la que responde la nueva normativa, se deduce que pueden darse situaciones, en las que, de acuerdo con su juicio profesional, en la realización de un trabajo de auditoría de las cuentas anuales de una entidad que no es EIP, el auditor no identifique áreas o aspectospara las que hubiese evaluado la existencia de mayor riesgo de incorrección material o de riesgos significativos que hubiesen requerido una atención significativa por parte del auditor y hubieran sido de la mayor significatividad en el desarrollo del trabajo de auditoría (en los términos de la NIA-ES 701), que requirieran su comunicación en el informe de auditoría.

En estos casos, en la sección de “aspectos más relevantes de la auditoría”, el auditor de cuentas indicará que no hay aspectos más relevantes de la auditoría que se deban comunicar.

La consulta destaca las dos precisiones siguientes:

• Que la aplicación del juicio profesional del auditor en la decisión que tome y su motivación deberán estar, en todo caso, adecuadamente documentadas; y
• Que la función comunicativa de transparencia y valor añadido que esta sección aporta al informe, quedaría menoscabada si se incluye en el informe de auditoría una cuestión como aspecto más relevante de la auditoría o cuestión clave de auditoría cuando no tenga tal categoría … Igualmente se produciría el mismo efecto, en aquellos casos en los que no se incluyan en dicha sección aquellas cuestiones que hubieran requerido una atención significativa y sido de la mayor significatividad en el trabajo del auditor de conformidad con lo exigido en los requerimientos de la NIA-ES 701….”

Finalmente, la consulta concluye que de la norma NIA-ES 701 se desprende que pueden darse situaciones en las que en la realización de un trabajo de auditoría de las cuentas anuales de una entidad el auditor no haya identificado áreas o aspectos para las que hubiese evaluado la existencia de mayor riesgo de incorrección material o de riesgos significativos que hubiesen requerido una atención significativa por parte del auditor en el desarrollo del trabajo de auditoría y sido de la mayor significatividad a juicio del auditor.

Además, añade que “Si bien la norma obliga a la existencia de esta sección de “cuestiones clave de la auditoría o “aspectos más relevantes de la auditoría” que recoja la identificación de algunas cuestiones clave o aspectos más relevantes de la auditoría, nada en la norma obliga a que se tengan que incluir necesariamente alguna o algunas cuestiones o aspectos más relevantes, estando previsto en la propia norma el que el auditor pueda determinar que, de conformidad con los requerimientos de la NIA-ES, no haya cuestiones clave de la auditoría o aspectos más relevantes de la auditoría que se deban comunicar, en cuyo caso deberá indicarse tal circunstancia en la seccióncorrespondiente.

Madrid, 21 de marzo de 2018

Sobre la consideración o no como entidad de interés público (EIP) de una sociedad mercantil que traslada su domicilio social a España y que cotiza en un mercado regulado en un estado miembro de la Unión Europea, así como de las obligaciones de rotación de la sociedad de auditoría que venía auditando las cuentas anuales de dicha sociedad y de las entidades de su red.

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Resumen

A.- El caso planteado se refiere a una sociedad mercantil domiciliada en un Estado miembro de la Unión Europea (UE) y cuyas acciones vienen cotizando en un mercado regulado de valores de dicho Estado miembro de la UE. Dicha sociedad decide trasladar su domicilio social a España y seguir cotizando sus valores en el mercado regulado de valores del Estado miembro (no se precisa si también cotizará sus valores en algún mercado secundario oficial español de valores, aunque se presume que, en principio, no será así).

La cuestión que se plantea a este respecto se refiere a si dicha sociedad a partir de establecer su domicilio en España tendrá o no la consideración de EIP, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC).
B.- Por otra parte, la citada sociedad mercantil venía siendo auditada por una sociedad de auditoría (SA) hasta el ejercicio cerrado correspondiente a 2016, siendo sustituida por otra sociedad de auditoría (SB) para auditar las cuentas anuales del ejercicio 2017 al haber agotado el período máximo de contratación establecido en la legislación del Estado miembro de origen a estos efectos (10 años, igual que la española).

Se pregunta a este respecto si una sociedad de auditoría española (SC) que pertenece a la misma red que la primera sociedad de auditoría (SA), la cual se encuentra en período de enfriamiento según la normativa aplicable, podría ser nombrada como auditora de la mencionada sociedad cotizada para las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2018. A este respecto se informa en la consulta presentada que las sociedades de auditoría SA y SC son entidades jurídicas diferentes, los socios son distintos, no comparten resultados económicos, ni existe dirección común y la sociedad SA no participaría en la realización del trabajo de auditoría de la sociedad cotizada. No obstante, ambas sociedades están adheridas a la misma red de firmas de auditoría y usan la misma marca comercial.1.- En relación con la primera cuestión planteada, sobre la consideración o no como entidad de interés público (EIP) de una sociedad mercantil que traslada su domicilio social a España y que cotiza en un mercado regulado de un Estado miembro de la Unión Europea, la consulta se pronuncia afirmativamente, atendiendo a la definición de EIP establecida en el artículo 2.13 de la Directiva 2006/43/CE que indica lo siguiente:

1.- En relación con la primera cuestión planteada, sobre la consideración o no como entidad de interés público (EIP) de una sociedad mercantil que traslada su domicilio social a España y que cotiza en un mercado regulado de un Estado miembro de la Unión Europea, la consulta se pronuncia afirmativamente, atendiendo a la definición de EIP establecida en el artículo 2.13 de la Directiva 2006/43/CE que indica lo siguiente:

“A efectos de la presente Directiva, se aplicarán las siguientes definiciones: (..) 13) «entidades de interés público»:

a) las entidades sometidas a la legislación de un Estado miembro cuyos valores se admitan a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro en el sentido del artículo 4, apartado 1, punto 14, de la Directiva 2004/39/CE;

b) las entidades de crédito, según se definen en el artículo 3, apartado 1, punto 1, de la Directiva 2013/36/UE del Parlamento Europeo y del Consejo (16), distintas de aquellas a las que se refiere el artículo 2 de dicha Directiva;

c) las empresas de seguros, en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 91/674/CEE, o

d) las entidades designadas por los Estados miembros como entidades de interés público, como por ejemplo empresas que revistan una importancia pública significativa debido a la naturaleza de su actividad, su tamaño o su número de empleados; …”.

Por lo tanto, y de acuerdo con la definición anterior, en el caso planteado la entidad en cuestión tiene la consideración de EIP, al estar sometida a la legislación de un Estado miembro y sus valores admitidos a negociación de un mercado regulado de un Estado miembro.

Además, la consulta indica que la misma conclusión se puede extraer de la definición de EIP incluida en el art. 3.5 de la LAC, ya que su interpretación debe ajustarse a lo dispuesto en la Directiva, y por tanto, en el caso planteado, el concepto de mercado secundario oficial de valores debe de ser entendido conforme a la definición de EIP establecida en el artículo 2.13 de la citada Directiva 2006/43/CE, que alude a la cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro. Además, está sometida al régimen de supervisión de la CNMV, de acuerdo con el mencionado artículo 3.5 de la LAC-.

2.- En cuanto a la segunda cuestión planteada, en relación a las obligaciones de rotación de la sociedad de auditoría y de las sociedades de su red que venía auditando las cuentas anuales de dicha sociedad, de conformidad con lo establecido en el artículo 17.3 del RUE, la obligación de no realizar la auditoría una vez producida la rotación del auditor de cuentas una vez transcurrido el período máximo de duración de los encargos de auditoría con una entidad se extiende a todos los miembros de la red del auditor, sin que a estos efectos se establezca ninguna excepción en función de si los miembros de la red tienen mayor o menor vinculación entre ellos.

Sobre el momento efectivo en que deben producirse las comunicaciones por parte de los auditores de cuentas a las autoridades públicas supervisoras de las entidades auditadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público, y la disposición adicional séptima de la ley 22/2015, de 20 de julio de Auditoría de Cuentas, en particular en relación con las circunstancias que puedan dar lugar a una amenaza o duda de importancia relativa en relación con la continuidad.

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Resumen

La consulta planteada viene referida al momento a partir del cual, en el transcurso de la realización de la auditoría de las cuentas anuales de entidades sujetas a autoridades públicas de supervisión, el auditor de cuentas debe efectuar las comunicaciones exigidas por el artículo 12 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014 (RUE), sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público, y el artículo 38 y la disposición adicional séptima de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC); y en particular en los casos en que el auditor haya tenido conocimiento de circunstancias que puedan dar lugar a una amenaza o duda de importancia relativa en relación con la continuidad de las actividades de la entidad auditada.

El artículo 38 de la LAC establece la obligación de los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría que realicen la auditoría de una EIP, sometida al régimen de supervisión y control del Banco de España, de la CNMV y de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, de comunicar sin demora y por escrito a dichos supervisores, según proceda, toda la información relativa a la entidad auditada de la que haya tenido conocimiento en el ejercicio de sus funciones y que pueda dar lugar a cualquiera de las consecuencias señaladas en el artículo 12.1 del RUE, esto es:

a) Una infracción grave de las disposiciones legales, reglamentarias o administrativas que establecen, en su caso, las condiciones de autorización, o que regulan de manera específica el ejercicio de las actividades de la EIP;

b) Una amenaza o duda de importancia relativa en relación con la continuidad de las actividades de la entidad de interés público;

c) La negativa a emitir un dictamen de auditoría sobre los estados financieros, o la emisión de un dictamen desfavorable o con reservas.

Por su parte, la disposición adicional séptima de la LAC establece una obligación de comunicación en términos similares a lo indicado anteriormente para los auditores de las cuentas anuales de entidades, distintas a las de interés público, que estén sometidas al régimen de supervisión y control atribuido a las autoridades públicas supervisoras citadas en el párrafo anterior.

La consulta concluye que, en el supuesto del artículo 12.1.b) del RUE, el momento a partir del que nace la obligación de comunicar, es aquel en el que, de acuerdo con lo establecido por la NIA-ES 570 (revisada), el auditor identifica la existencia de hechos que, a la luz de las circunstancias concretas concurrentes, considera susceptibles de generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, sin necesidad de esperar a determinar si existe una incertidumbre material sobre dicha capacidad y, por lo tanto, sin esperar a la emisión del informe de auditoría.

La conclusión viene a ratificar lo indicado en la consulta número 2 del BOICAC 109 a la cual se hace referencia a lo largo de esta, aludiendo a la interpretación que en aquella se hacía al término “sin demora”, que indicaba que se refería a: “desde el momento en que el auditor haya tenido conocimiento de la información que «pueda dar lugar» a que se produzca cualquiera de las circunstancias previstas” en el artículo 12. 1 del RUE. “Es decir, la obligación de comunicar por parte del auditor se origina en el momento de conocer la existencia de los hechos o condiciones que pueda originar cualquiera de las circunstancias referidas en las disposiciones citadas, y sin necesidad de esperar a emitir del correspondiente informe de auditoría. Esto es, el auditor deber realizar la comunicación en cuanto tenga conocimientos de las circunstancias que puedan dar lugar a las situaciones previstas en la normativa citada, y sin perjuicio de que posteriormente se produzcan o no efectivamente las situaciones que llevarán a reflejar o no en el informe de auditoría las citadas circunstancias”.

Además, la consulta del BOICAC 109 aclaraba que en el supuesto contemplado en la letra b) del artículo 12.1 del RUE, el momento y contenido de la comunicación a la autoridad supervisora no viene determinada por la conclusión del auditor sobre la existencia de una incertidumbre material, sino por los hechos o condiciones que identifica y considera el auditor que pueden generar dudas significativas, de acuerdo con su juicio profesional, en relación con la continuidad de la entidad con independencia de que, como resultado de la evaluación posterior, el auditor concluyera que no existe una incertidumbre material.

Finalmente, se indica, que para la determinación de dicho momento ha de estarse a las circunstancias concretas de cada auditoría y entidad, puesto que dichos hechos pueden identificarse en la revisión de la valoración de dicha capacidad realizada por la dirección, o, en su defecto, en la discusión con la dirección sobre el fundamento de la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento, en los procedimientos de indagación u otros sobre hechos o condiciones que, individual o conjuntamente, pueden generar dudas significativas sobre dicha capacidad (esto es, en la realización de procedimientos de auditoría para la identificación y valoración de riesgos, o como resultado de procedimientos de auditoría desarrollados en respuesta a otros riesgos identificados).

Referente a si en el cómputo para determinar el porcentaje de honorarios entre servicios de auditoría y distintos a los de auditoría de la entidad de interés público auditada, a que se refiere el artículo 4.2 del Reglamento (UE) nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, deben incluirse entre estos últimos los correspondientes a servicios exigidos por la normativa reguladora a la que se encuentra sujeta dicha entidad.

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Resumen

La consulta planteada viene referida a si, en el caso de los auditores de las cuentas anuales de entidades aseguradoras, en el cómputo para determinar el porcentaje entre servicios de auditoría y distintos a los de auditoría de la entidad auditada, a que se refiere el artículo 4.2 del Reglamento (UE) nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, deben incluirse entre estos últimos los honorarios correspondientes a la realización del informe especial de revisión sobre la situación financiera y de solvencia que debe ser realizado por el auditor de cuentas y por actuarios de seguros, de conformidad con lo exigido por la normativa reguladora de las entidades aseguradoras.

La consulta concluye, que los honorarios percibidos por el auditor de cuentas de una entidad aseguradora por la realización del informe de revisión sobre el informe de la situación financiera y de solvencia de dicha entidad, regulado en la Circular 1/2017, de 22 de febrero, de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, deben excluirse del cómputo de honorarios distintos a los de auditoría a efectos de lo establecido en el artículo 4.2 del RUE (al que hace referencia el artículo 41 de la LAC).

El propio art. 4.2 del RUE indica que “A los efectos de los límites especificados en el párrafo primero, quedarán excluidos los servicios ajenos a la auditoría distintos de a los que se refiere el artículo 5, apartado 1, exigidos por la legislación nacional o de la Unión“.

Sobre la aplicación de la circunstancia prevista en el art. 4.2 del Reglamento (UE), referida al porcentaje límite del 70% que no deben superar los honorarios por servicios distintos de auditoría percibidos durante 3 o más ejercicios consecutivos respecto a la media de los honorarios derivados de la realización de la auditoría a que se refiere dicho artículo en EIP, se publicó la consulta nº 2 del BOICAC 110, en la que se establecían los criterios a seguir en relación con diversos aspectos a tener en cuenta a la hora de determinar tal porcentaje entre los que incluía los honorarios por servicios distintos a los de auditoría de cuentas (apartado 3.b.iii), indicando que los honorarios a computar por dichos servicios no incluirán aquellos prestados por exigencia de la legislación nacional o de la UE por el auditor o sociedad de auditoría de la entidad.

Además, ha de acudirse a las definiciones incluidas en los art. 1 y 4 de la LAC, así como 1, 2 y 3 del RAC, ya que quedan excluidos de tal cómputo los honorarios correspondientes a servicios que tengan la naturaleza de cualquiera de las modalidades de auditoría de cuentas definidas por la normativa. En este sentido, el art. 2 del RAC especifica las modalidades que puede revestir la auditoría de cuentas, y el art. 3 delimita el ámbito de aplicación de dicha actividad, en sentido negativo, es decir, todos aquellos trabajos que aun realizándose por auditores de cuentas no tienen la consideración de auditoría de cuentas.

Por tanto, a efectos de delimitación de los honorarios correspondientes, habrá que estar a la naturaleza del servicio, cualquiera que sea la práctica habitual de que el servicio correspondiente fuera realizado por el auditor de la entidad auditada o deriven de su posición como tales, del origen del encargo y cualquiera que sea el lugar de su prestación.

En consecuencia, los servicios distintos a los de auditoría a tener en cuenta en el cómputo del límite de honorarios a estos efectos serán:

• Servicios que no tengan la naturaleza de actividad de auditoría de cuentas, de conformidad con la definición de esta actividad establecida en los art. 1 y 4 de la LAC, así como en los art. 2 y 3 del Reglamento de desarrollo del TRLAC (RAC).
• Servicios que no estén prohibidos en el art. 5.1 (estos servicios no pueden prestarse) de acuerdo con el régimen de independencia regulado en el RUE.
• Se excluirán del cómputo los servicios distintos a los de auditoría que vengan exigidos por la normativa nacional o de la Unión Europea a la que se encuentre sujeta la entidad auditada y que no estén prohibidos según el art. 5.1 del RUE.

En el caso planteado, la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades aseguradoras y reaseguradoras regula la obligación de dichas entidades de publicar anualmente un informe sobre su situación financiera y su solvencia, previendo su desarrollo reglamentario. Y el RD 1060/2015, de 20 de noviembre, que desarrolla la mencionada Ley, indica que el informe sobre la situación financiera y de solvencia estará sometido a revisión.

Por su parte, la Circular 1/2017, de 22 de febrero, de la DGS y FFPP fija el contenido del informe especial de revisión del informe sobre la situación financiera y de solvencia, individual y de grupos, y el responsable de su elaboración, estableciendo que los responsables de realizar este informe de revisión serán auditores de cuentas y actuarios de seguros, y en el artículo 2 se establece el contenido mínimo de dicho informe que deberá contener un juicio profesional como experto independiente.

Por lo tanto, a dicho trabajo e informe de revisión no cabe reconocerle la consideración de un trabajo de auditoría de cuentas, puesto que ni por su contenido, ni por quien lo realiza (por un auditor y un actuario de seguros), ni por las normas que lo regulan puede atribuírsele tal naturaleza. Tampoco se deduce de su contenido y regulación que la realización de dicho trabajo se encuentre entre los prohibidos por el art. 5.1 del RUE.

Este mismo criterio resulta de aplicación para aquellos honorarios que se perciben por los servicios distintos de auditorías que sean realizados por el auditor de la entidad por ser exigidos por la normativa que es de aplicación a esta entidad, aunque en esta normativa no hubiera exigido previamente que se realizaran exclusivamente por el auditor de la entidad.

Sobre cómo afecta al alcance del encargo de auditoría de cuentas el cambio de ubicación de la información sobre la aplicación de resultados y el periodo medio de pago a proveedores en los modelos abreviado y de Pymes, información que se incluye en la hoja de identificación de la empresa, en los términos regulados en la Orden JUS/471/2017, de 19 de mayo, por la que se aprueban los nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación.

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Resumen

Se ha planteado consulta formulada ante este Instituto sobre cómo afecta al alcance del encargo de auditoría de cuentas el cambio de ubicación de la información sobre la aplicación de resultados y el periodo medio de pago a proveedores en los modelos abreviado y de Pymes, información que se incluye en la hoja de identificación de la empresa, en los términos regulados en la Orden JUS/471/2017, de 19 de mayo, por la que se aprueban los nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación.

En concreto, la consulta plantea si esta información (anteriormente incluida en el modelo de memoria abreviada contenida en la tercera parte del PGC, aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC) y de la memoria para Pymes, contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por el RD 1515/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC-Pymes)) deja de estar sometida a la verificación del auditor o debe revisarse por considerarse otra información a efectos de la NIA-ES 720 revisada “que se presenta acompañando a las cuentas anuales objeto de auditoría, siempre que dicha información consista en estados o documentos que sean requeridos por una disposición legal o reglamentaria”. Asimismo, se plantea el tratamiento que debe dar el auditor a la omisión de esta información.

1.- A raíz de la publicación del RD 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modificaron, entre otros, el PGC aprobado por el RD 1514/2007 y el PGC de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el RD 1515/2007, se produce una simplificación de las obligaciones contables de las pequeñas empresas que se materializa en la eliminación del estado de cambios en el patrimonio neto y en la reducción de ciertos desgloses de la memoria de las cuentas anuales, como consecuencia de la incorporación a nuestra legislación de la simplificación de obligaciones contables requeridas a las pequeñas empresas de acuerdo con la Directiva 2012/34/UE, de 26 de junio de 2013.

En concreto, el nuevo contenido del modelo abreviado y Pymes de memoria, en principio, es el máximo de información que la empresa está obligada a facilitar, sin perjuicio de aquella que fuese preciso incluir para que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera de la empresa. En este sentido, cabe considerar que cuando la Directiva ha optado por reducir determinada información en las cuentas anuales de estas entidades, asume como premisa que, en las pequeñas empresas, con carácter general, se logrará el objetivo de imagen fiel si la memoria incluye la información de máximos que se ha identificado como obligatoria.

De acuerdo con lo anterior, desde los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 ya no es obligatorio incluir en estas cuentas anuales (modelo abreviado y de Pymes), entre otra, la información sobre el plazo de pago a los proveedores ni sobre lapropuesta de aplicación de resultados.

2.- No obstante lo anterior, el Ministerio de Justicia, en virtud de la habilitación contenida en la Disposición final tercera del mencionado RD 602/2016, publicó la Orden JUS/471/2017, de 19 de mayo, relativa al depósito de cuentas, en la que, entre otras modificaciones, añade una hoja, adicional al contenido a presentar en el RM por aquellos empresarios obligados a depositar sus cuentas anuales, con información sobre la propuesta de aplicación de los resultados y el período medio de pago a proveedores.

De modo que, si bien esta información no forma parte de las cuentas anuales, debe presentarse y publicarse junto a estas en un documento separado en el Registro Mercantil, por lo que, de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, cabría considerar a dicha información como “otra información” que acompaña a las cuentas anuales auditadas, circunstancia que determinaría la actuación del auditor sobre tal información y, en consecuencia, ser de aplicación la NIA-ES 720 (R)

No obstante, de acuerdo con el cuadro aclaratorio sobre el alcance y aplicación de la mencionada NIA-ES 720 (R), para que resulte de aplicación esta norma la “otra información” debe venir requerida, con carácter general, por disposiciones legales o reglamentarias, y ésta se ha de poder obtener por el auditor antes de la fecha de emisión del informe de auditoría.

Por lo tanto, lo anterior es aplicable a la información relativa a la propuesta de aplicación del resultado, debiendo considerarse, por tanto, a efectos de revisión del auditor, como “otra información” que acompaña a las cuentas anuales, y resultándole de aplicación en consecuencia lo dispuesto en la NIA-ES 720 (R)

Dado que la propuesta de aplicación de resultados debe formularse al mismo tiempo que las cuentas anuales, de conformidad con lo exigido por el artículo 253.1 del TRLSC, el auditor dispondrá de esta información antes de la emisión de su informe de auditoría, por lo que deberá cumplir los requerimientos previstos en la NIA-ES 720 y determinar si hay una incongruencia material entre esta información y la información contenida en los estados financieros auditados.

Sin embargo, a diferencia de lo anterior, la exigencia de que la información sobre el periodo medio de pago a proveedores acompañe a las cuentas anuales viene determinada para el momento de su presentación y publicación en el correspondiente RM, momento posterior al de emisión del informe de auditoría por lo que, en la mayoría de los casos, no estará a disposición del auditor en el momento de emitir el informe, sin que esto suponga un incumplimiento de la entidad auditada; por lo tanto, dado que no resulta exigido por las disposiciones legales y reglamentarias que dicha información se aporte al auditor antes de la emisión de su informe, esta información estaría fuera del alcance de la NIA-ES 720.

Sobre cómo afecta al régimen de independencia de los auditores de las cuentas la prestación de servicios de traducción de las cuentas anuales formuladas y auditadas o de conversión de las cuentas anuales para su presentación conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera.

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Resumen

La consulta planteada se refiere a si la prestación por los auditores de cuentas de los servicios de traducción de las cuentas anuales a idioma diferente o de conversión de las cuentas anuales para su presentación conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea puede afectar a la independencia del auditor, de conformidad con el régimen de incompatibilidades al que éstos se encuentran sujetos establecido en la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC, en adelante) y en el Reglamento UE nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público (RUE, en adelante).

1.- En relación con la prestación del servicio de traducción de las cuentas anuales formuladas y auditadas a cualquier idioma, desde la perspectiva de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, el régimen de independencia al que se encuentran sujetos los auditores se encuentra regulado en los art. 14 a 25 de la LAC, con carácter general, y en los art. 39 a 41 de la LAC y art. 4 y 5 del RUE, en el caso de auditorías de EIP). En dicha normativa no se contempla expresamente este servicio ni como prohibición ni como circunstancia causante de incompatibilidad.

Por tanto, en el caso planteado, sobre las actuaciones del auditor en relación con la prestación de servicios de traducción de las cuentas anuales formuladas y auditadas debe entenderse que no se encuentra prohibida ni supone una circunstancia causante de una situación de incompatibilidad.

Además, señala la consulta que tampoco debe considerarse la prestación de estos servicios como una amenaza a la independencia de los auditores, sin perjuicio de su valoración a efectos de las limitaciones de honorarios previstas en el artículo 4 del RUE y en el artículo 25 de la LAC.

2.- Sin embargo, en relación con la prestación del servicio de conversión de las cuentas anuales para su presentación conforme a las NIIF-UE se indica que, de acuerdo con el artículo 5.1.c) del RUE, aplicable para auditorías de EIP, “ni el auditor legal o sociedad de auditoría que realice la auditoría legal de una EIP, ni los miembros de la red de la que forme parte el auditor legal o sociedad de auditoría, podrán prestar dentro de la Unión, directa o indirectamente, a la entidad auditada, a su empresa matriz o a las empresas que controle, los servicios prohibidos ajenos a la auditoría”, incluyéndose en la letra c) de dicho apartado, como servicios prohibidos “los servicios de contabilidad y preparación de los registros contables y los estados financieros”.

Por otra parte, estos servicios de contabilidad se configuran como una causa de incompatibilidad, en el caso de auditorías de entidades que no sean de interés público, en el artículo 16.1.b) 1º de la LACque establece lo siguiente: “1.º La prestación a la entidad auditada de servicios de contabilidad o preparación de los registros contables o los estados financieros.”

Adicionalmente, el art. 46.4 del Reglamento que desarrolla el TRLAC establece que la llevanza material o preparación de los estados financieros u otros documentos contables se entienden incluidos en la actividad de llevanza material o preparación de los estados financieros u otros documentos contables cualquier servicio o actividad relativa a la elaboración de los citados estados o documentos contables, así como la cooperación o participación en su elaboración o preparación o en la de los datos o información que sirvieron de base para elaborar aquellos estados o documentos.

Por tanto, ha de entenderse que los servicios de conversión de las cuentas anuales para su presentación conforme a las NIIF-UE tienen naturaleza de servicios relativos a la preparación de los estados financieros y que, por tanto, se encuentran prohibidos según el artículo 5 del RUE.

De modo que, la prestación por el auditor de servicios de conversión de las cuentas anuales para su presentación conforme a las NIIF-UE debe señalarse que en la normativa reguladora del régimen de independencia de los auditores de cuentas se contemplan expresamente como prohibición o como circunstancia causante de incompatibilidad por tratarse de servicios de contabilidad o preparación de los registros contables o los estados financieros.

Sobre la contabilización de dividendos recibidos cuando se realizan inversiones sucesivas.

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Resumen

La sociedad A participa en el 50% del capital social de la sociedad B desde la constitución de esta última. Con posterioridad (una vez han transcurrido varios ejercicios), la sociedad A adquiere el otro 50%. A partir de esa fecha la sociedad B ha repartido dividendos con cargo a reservas.

¿Los dividendos son ingreso o menor valor de la inversión?

Cuando se producen inversiones sucesivas, a efectos contables, en cada inversión se determina un nuevo coste medio de la cartera. En estos casos, es claro que la norma contable no considera por separado cada inversión sucesiva. Por lo tanto, un reparto de reservas que reduzca los fondos propios de la sociedad participada hasta un importe equivalente al precio de adquisición de la inversión, minorado en el importe de las plusvalías adquiridas, debería reconocerse como un ingreso en las cuentas anuales de la sociedad A.

Siguiendo con el caso planteado, supongamos que el patrimonio neto de B, a la fecha de su constitución, era de 100 u.m. y que  A contabilizó su inversión inicial del 50% en 50 u.m. Años más tarde, B acumula unas reservas de 400 u.m., por lo que su patrimonio neto asciende a 500 u.m. En ese momento A compra el 50% restante de B por 250 u.m., sin que proceda identificar plusvalías adquiridas.  De esta forma, la inversión de A en B se valora en 300 u.m.

En opinión del ICAC, esas 300 u.m. son el límite de fondos propios de B por debajo del cual un reparto de dividendos con cargo a reservas dejaría de contabilizarse como ingreso en A. Es decir, que A registrará como ingreso por dividendos hasta 200 u.m., dado que todo reparto adicional de reservas de B reduciría el patrimonio neto de ésta por debajo de 300 u.m.

Sobre el régimen sancionador aplicable por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a una sociedad de capital por el incumplimiento de la obligación de depositar sus cuentas anuales en el Registro Mercantil y si puede ser denunciado tal incumplimiento.

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Resumen

Sobre el régimen sancionador aplicable por el ICAC a una sociedad de capital por el incumplimiento de la obligación de depositar sus cuentas anuales en el Registro Mercantil y si puede ser denunciado tal incumplimiento.

El supuesto planteado se refiere a una sociedad de capital que en el mes de septiembre de 2016 no ha depositado en el Registro Mercantil las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2015, que finalizó el 31 de diciembre de dicho año. Se pregunta por el régimen sancionador aplicable por el ICAC y la posibilidad de denunciar tal situación.

En relación a esta consulta debe señalarse:

1. La obligación para las sociedades de capital de depositar sus CCAA en el RM, y el régimen sancionador por el incumplimiento de dicha obligación, se encuentran regulados en el capítulo VI  del Título VII del TRLSC.
2. En dicha normativa , se establece que el incumplimiento de dicha obligación , en el plazo y términos establecidos tiene unas consecuencias que, en síntesis, son:

• El cierre registral para la inscripción de documentos por la sociedad incumplidora (art. 282),
• Y por otra la imposición de una multa, previa instrucción de expediente por parte del ICAC ,conforme al procedimiento establecido reglamentariamente , por el Procedimiento Administrativo Común de las AAPP.

Y para ello en el RRM se regula el proceso de presentación y depósito de las CCAA en el RM. Y en particular se contemplan las competencias del ICAC así como la obligación por parte de la DGRyN ,dentro del segundo mes de cada año, de trasladar al ICAC las listas de las sociedades incumplidoras de dicha obligación de depósito, durante el año anterior, para la incoación del correspondiente expediente sancionador, que podrá ser iniciado:

• o bien de oficio por el propio ICAC atendiendo al procedimiento administrativo  previsto a tales efectos en la normativa administrativa reguladora de esta materia
• y por otra parte, y sin perjuicio del proceso sancionador a las empresas incumplidoras indicado anteriormente, se podrá presentar denuncias expresas a este respecto por parte de personas interesadas ante la Administración competente, según lo dispuesto en los arts. 62 a 64 de la ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las AAPP.

De acuerdo a lo dispuesto en todos los citados artículos, y a modo de conclusión, debe señalarse que la presentación de una denuncia por sí sola, no confiere al denunciante la condición de interesado en el procedimiento que en su caso pueda iniciarse a raíz de la denuncia. Asimismo, hay que indicar que se comunicará al denunciante la incoación del expediente sancionador, que en sui caso se inicie, únicamente cuando las normas reguladoras del procedimiento así lo prevean. En este caso , hasta la fecha la normativa reguladora del depósito de CCAA en el RM no establece ninguna disposición a este respecto.

Sobre el alcance de la disposición derogatoria única de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC).

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Resumen

Se plantea la duda acerca de si, de acuerdo con la redacción literal de la citada disposición derogatoria única, que expresamente deroga el TRLAC, aprobado por el RDL 1/2011, de 1 de julio, dicha derogación se extiende a todas las normas de desarrollo de dicho TRLAC, como es su Reglamento de desarrollo, aprobado por el RD 1517/2011, de 31 de octubre (RAC).
Al respecto, concluye el ICAC que, atendiendo a los criterios del art. 3.1 del Código Civil (interpretación literal y lógica) , no cabe más interpretación que considerar que la disposición derogatoria única de la LAC sólo y únicamente deja sin vigencia el RAC en lo que se oponga o contradiga a la nueva LAC. Una interpretación contraria llevaría al absurdo de que se produjera un vacío normativo en la regulación de multitud de aspectos de la actividad de auditoría de cuentas previstos en la LAC ( de igual forma que en el TRLAC), que son imprescindibles para su efectiva aplicación práctica de dicha normativa y que ya se encontraban regulados por la  RAC, añadiéndose incluso las distintas y numerosas Resoluciones del ICAC que desarrollan aspectos del RAC y a las competencias atribuidas a las Corporaciones.

Por tanto, y en conclusión, en ningún caso cabe entender que con la entrada en vigor de la LAC, resulte derogado en su integridad el RAC, siendo así que resulta absoluta y plenamente aplicable su contenido en la parte que no se oponga o no contradiga lo dispuesto en la LAC.

Sobre el cómputo del plazo de duración máxima del encargo de auditoría en entidades de interés público en relación con la obligación de rotación del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, de conformidad con lo exigido por el artículo 17 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, y por el artículo 40.1 y 2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio de Auditoría de Cuentas.

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Consulta:

La duda planteada se refiere a cuándo debe entenderse que se inicia el cómputo del plazo de duración máxima de un encargo de auditoría con una misma entidad considerada de interés público, a efectos de determinar la obligación de rotación de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría exigida por el artículo 17 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014 (RUE, en adelante), y el artículo 40.1 y 2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio de Auditoría de Cuentas (LAC, en adelante). Concretamente se plantea la duda acerca de si el cómputo de dicho plazo debe iniciarse desde el primer ejercicio en que el auditor o sociedad de auditoría fueron designados para la realización de la auditoría de las cuentas anuales de una entidad o desde el momento en que dicha entidad auditada adquiere la condición de interés público.

Resumen: 

Respecto a la cuestión planteada se considera lo siguiente:

1ª. En relación con el cómputo del plazo de duración máxima del contrato de auditoría en entidades de interés público, debe asumirse el pronunciamiento emitido por la mencionada institución europea sobre esta materia, por motivos de coherencia y homogeneidad en la aplicación de la normativa comunitaria, como es el RUE, por lo que, como criterio general, para el cómputo de los períodos máximos de contratación en una entidad de interés público, a efectos de determinar la obligación de rotación, el inicio de dicho periodo será el del primer ejercicio del encargo del auditor en que dicha entidad cumpliese las condiciones establecidas por la normativa (europea o nacional) para tener tal consideración, y ello independientemente del momento en que fuese incorporada la definición de entidad de interés público a la normativa. 

2ª. No obstante, hay que recordar que los casos de dudas en situaciones o circunstancias concretas sobre esta materia deberán comunicarse a este Instituto para que a la luz de todas las circunstancias concurrentes pueda determinarse la fecha inicial de contratación en cada caso, de conformidad con lo establecido en el artículo 17.8 del RUE y la disposición adicional novena del RAC.

3ª.- Sin perjuicio de lo anterior, debe señalarse que en todo caso la existencia de una relación prolongada entre el auditor o sociedad de auditoría y la entidad auditada, implica una amenaza a la familiaridad, con independencia de los años en los que dicha entidad haya tenido o no la consideración de EIP, debiendo para ello valorarse su importancia y, en el caso de que la amenaza se califique como significativa, las posibles medidas de salvaguarda, que deban aplicarse para que la independencia no resulte comprometida. En todo caso deberá tener la consideración de significativa la amenaza de familiaridad en los supuestos en que la relación contractual sea superior a 10 años.

Sobre el alcance de las obligaciones de comunicación de los auditores de cuentas de entidades sujetas al régimen de supervisión de autoridades públicas de determinados hechos o circunstancias detectados en el transcurso de su trabajo de auditoría de cuentas a dichas autoridades supervisoras, de conformidad con lo exigido por el artículo 12.1 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés, público y por el artículo 38 y la disposición adicional séptima de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.

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Consulta:

Las dudas planteadas se refieren a distintos aspectos de la obligación de comunicación por parte de los auditores de cuentas de entidades sujetas a supervisión de autoridades públicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público, (RUE, en adelante) y la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, (LAC, en adelante), concretamente a:

(i) Entidades sujetas al artículo 12 del Reglamento UE 537/2014, es decir, si se aplica, a los emisores de valores negociados en mercados regulados y a la Comisión Nacional del Mercado de Valores como entidad supervisora e incluyendo a las entidades de crédito y a las entidades aseguradoras cotizadas.

(ii) Cuándo comienza esta obligación. En concreto, si se aplica por primera vez a los informes de auditoría relativos a las cuentas anuales de 2017 o también a los informes de auditoría relativos a las cuentas anuales de 2016.

(iii) Momento en el que se efectúan las comunicaciones. En relación con lo anterior, se solicita se confirme si las situaciones previstas en las letras a) y b) del artículo 12.1 del RUE deberían ponerse en conocimiento del supervisor de la EIP tan pronto como se detecten, y sin embargo, si la situación prevista en la letra c) del artículo 12.1 del citado Reglamento, debería ponerse en conocimiento del supervisor en el momento previo a la firma del informe de auditoría en el que resulte clara la denegación de la opinión o la emisión de una opinión desfavorable o con reservas.

Resumen:

En relación con las cuestiones concretas planteadas, este Instituto, atendiendo a la regulación de esta materia anteriormente trascrita y a las consideraciones antes expuestas, en la que no se aprecian diferencias resaltables que afecten a la obligación de los auditores de cuentas de entidades sujetas a supervisión de órganos o instituciones públicas salvo la indicada en el apartado anterior, considera lo siguiente:

a) En relación con la duda sobre “Entidades sujetas al artículo 12 del Reglamento UE 537/2014, es decir, si se aplica, a los emisores de valores negociados en mercados regulados y a la CNMV como entidad supervisora e incluyendo a las entidades de crédito y a las entidades aseguradoras con valores admitidos a cotización.”, debe indicarse que los auditores de cuentas de entidades sujetas a supervisión de la CNMV tienen la obligación de realizar la comunicación establecida tanto en el artículo 38 de la LAC (cuando dichas entidades sean de interés público, de conformidad con la regulación de dicho concepto en el artículo 15 del RAC) como en la disposición adicional séptima de la LAC (cuando no sean de interés público), y siempre que estén sujetas a supervisión y control de la CNMV, y esto último de conformidad con lo establecido a este respecto en la normativa reguladora del mercado de valores (artículo 233 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el real decreto legislativo 4/2015, de 23 de octubre), y con independencia de que, tal y como se ha señalado en el punto 5 anterior, deban, atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por la entidad auditada, efectuar tal comunicación también y en su caso, al BE o a la DGS.
Asimismo, los auditores de cuentas de entidades sujetas a supervisión y control de otras Instituciones públicas de supervisión y control, como el BE o la DGS, tendrán idéntica obligación de comunicación referida a dichas autoridades supervisoras, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 del RUE y en el artículo 38 y disposición adicional séptima de la LAC y con la normativa sectorial específica de supervisión de las citadas autoridades.
A este respecto debe señalarse que la supervisión del cumplimiento de lo establecido en la disposición adicional tercera de la LAC, respecto a la composición y funciones de las Comisiones de Auditoría, atribuida por dicha disposición a la CNMV, no determina que los auditores de todas las entidades que deban disponer de Comisión de Auditoría tengan que remitir, en su caso, la información a que se refiere el artículo 12 del RUE a la CNMV. Hay que entender que dicha obligación y competencia viene delimitada por la atribución legal conferida (esto es, la supervisión de la composición y funciones de las Comisiones de Auditoría), y sin que esta atribución implique que los auditores de las cuentas anuales de cualquier entidad de interés público deban remitir la comunicación prevista en el artículo 38 de la LAC a la CNMV. La citada comunicación deberá dirigirse a la respectiva autoridad supervisora de cada entidad, por lo que la CNMV únicamente recibirá las comunicaciones que, en su caso, a estos efectos realicen los auditores de entidades auditadas que estén sometidas al régimen de supervisión de dicha Comisión, y sean o no de interés público de conformidad con lo establecido en el artículo 38 y disposición adicional séptima de la LAC.

b) En cuanto a la duda planteada sobre “Cuándo comienza esta obligación. En concreto, si se aplica por primera vez a los informes de auditoría relativos a las cuentas anuales de 2017 o también a los informes de auditoría relativos a las cuentas anuales de 2016”, debe indicarse que dado que tal obligación ya existía conforme a la normativa anterior a la LAC, dicha obligación no se ve alterada por la entrada en vigor de la nueva ley, persistiendo por tanto en los mismos términos. Lo anteriormente señalado lo es con la única excepción referida al ámbito o alcance de la obligación de comunicación en el caso de entidades de interés público, que se extiende también a las entidades con “vínculos estrechos” con dicha entidad y auditadas por el mismo auditor, por cuanto que su aplicación en estos términos será exigible de conformidad con lo dispuesto en la disposición final decimocuarta de entrada en vigor de la LAC (de acuerdo con el apartado 1 de dicha disposición final será aplicable a los trabajos de auditoria sobre cuentas anuales de ejercicios económicos que se inicien con posterioridad al 17 de junio de 2016).

c) Por lo que se refiere a la cuestión planteada sobre “Momento en el que se efectúan las comunicaciones…”, debe señalarse que el artículo 12 del RUE se refiere a la obligación que tiene el auditor de comunicar “…sin demora … toda información relativa a la entidad de interés público de la que haya tenido conocimiento durante la realización de la auditoria legal y que pueda dar lugar a cualquiera de las circunstancias….”.

Por su parte, en la disposición adicional 7ª de la LAC, sobre la obligación de los auditores de comunicar, viene referida a “ …rápidamente por escrito…, cualquier hecho o decisión, sobre la entidad o institución auditada del que hayan tenido conocimiento en el ejercicio de sus funciones, y que pueda:…” A este respecto, debe tenerse en cuenta que la obligación de comunicación a las autoridades supervisoras por parte de los auditores establecidas en las citadas normas (que no es nueva en la normativa nacional como se ha apuntado anteriormente y como se señala en el considerando 15 del RUE) tiene por objeto colaborar o contribuir al mejor cumplimiento de las funciones de supervisión atribuidas a las autoridades públicas respecto de las entidades auditadas. Con este fin se establece la obligación de comunicar por parte del auditor la información que pueda dar lugar a situaciones o circunstancias relevantes para la estructura y funcionamiento básico de la entidad supervisada, por cuanto dicha información puede afectar a las condiciones de funcionamiento de la entidad y que la autoridad supervisora debe conocer con la mayor prontitud a fin de ejercer de forma adecuada su función supervisora. Hay que tener en consideración que las funciones de supervisión de las autoridades supervisoras van encaminadas a velar por la transparencia de la información en los mercados, a su correcto funcionamiento y a la protección de los inversores, por lo que resulta de vital importancia que la información sobre hechos o circunstancias que puedan afectar a la situación o funcionamiento de las entidades que intervienen en dichos mercados (las entidades supervisadas) llegue a su conocimiento con la mayor prontitud posible.

Por otra parte, atendiendo a la literalidad de dichas disposiciones, en principio y con carácter general, se deduce que la comunicación debe realizarse “sin demora” (“rápidamente por escrito”) desde el momento en que el auditor haya tenido conocimiento de la información que “pueda dar lugar” a que se produzca cualquiera de las circunstancias previstas en las citadas disposiciones. Es decir, la obligación de comunicar por parte del auditor se origina en el momento de conocer la existencia de hechos o condiciones que puedan originar cualquiera de las circunstancias referidas en las disposiciones citadas, y sin necesidad de esperar a emitir el correspondiente informe de auditoría. Esto es, el auditor debe realizar la comunicación en cuanto tenga conocimiento de las circunstancias que pueden dar lugar a las situaciones previstas en la normativa citada (art 12 del RUE y DA 7ª de la LAC), y sin perjuicio de que posteriormente se produzcan o no efectivamente las situaciones que llevarán a reflejar o no en el informe de auditoría las citadas circunstancias.

A dicha conclusión se llega si se tiene en cuenta no sólo la literalidad de la norma, sino también la finalidad que se persigue con estas comunicaciones, cual es la de coadyuvar al cumplimiento de las funciones de supervisión atribuidas a las autoridades públicas respecto a las entidades auditadas.

A este respecto, y en relación con lo establecido en el artículo 12.1.b) del RUE, sobre la información a comunicar a la autoridad supervisora que pueda dar lugar a “una amenaza o duda de importancia relativa en relación con la continuidad de las actividades de la entidad de interés público”, que en el caso de la disposición adicional séptima, letra b), de la LAC sobre dicha información se refiere a “Perjudicar la continuidad de su explotación…”, para dar cumplimiento a dicha obligación deberá seguirse lo previsto la NIA-ES 570 (revisada) “Empresa en funcionamiento”, a efectos de considerar si existen o no hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, y que en caso afirmativo debe entenderse que resulte necesaria la comunicación a la autoridad supervisora. 

d) Además de lo anterior, sobre el momento de comunicación por el auditor, procede recordar lo establecido en la disposición adicional octava del RAC (trascrita en el apartado 4 anterior), que en su apartado 2 regula ya un plazo máximo a este respecto de 10 días, y que, en tanto no haya un nuevo desarrollo reglamentario, debe entenderse en vigor mientras no contradiga lo dispuesto en la norma legal (véase a este respecto en la página web de este Instituto la consulta nº 1 publicada en el BOICAC 107, de septiembre de 2016), si bien dicha disposición octava únicamente resultará aplicable a las entidades referidas en esta disposición. A estos efectos, debe indicarse que el plazo máximo de 10 días para efectuar tal comunicación no quiere decir que el auditor deba agotar necesariamente tal plazo, sino que a este respecto debe estarse al principio general de que dicha información debe comunicarse tan pronto sea conocida por el auditor, a fin de contribuir de manera adecuada y operativa a la labor de supervisión de la autoridad pública y por ende a la transparencia y correcto funcionamiento de los mercados.

Lo hasta aquí señalado lo será sin perjuicio de que en futuro desarrollo reglamentario de la LAC se puedan establecer los procedimientos y plazos que se consideren oportunos para el adecuado cumplimiento de las obligaciones de comunicación por los auditores de cuentas previstas en la disposición adicional séptima de la LAC.

e) Y todo ello, sin olvidar que, independientemente de las obligaciones de comunicación por los auditores de entidades sujetas a autoridades supervisoras públicas anteriormente mencionadas y las que se puedan instrumentar como mecanismos de coordinación entre auditores y autoridades supervisoras de conformidad con lo previsto legalmente, las propias normas técnicas de auditoría prevén también la comunicación por los auditores de cuentas de determinados hechos o circunstancias a las autoridades públicas supervisoras de las entidades que auditan, como por ejemplo: la NIA-ES 240 “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude” (apartado 43), en relación con los fraudes detectados, o la NIA-ES 250 “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros” (apartado 28), respecto a los incumplimientos de la normativa aplicable a la entidad auditada.

Sobre la actuación a realizar por el auditor en relación con la Comisión de Auditoría de una entidad de interés público española con motivo de la prestación de servicios ajenos a la auditoría distintos de los prohibidos por parte del auditor de cuentas de esta auditada, a efectos de la autorización por dicha Comisión de Auditoría de conformidad con lo previsto en el artículo 5, apartados 4 y 5, del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público.

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Consulta:

La consulta plantea, por un lado, si el auditor de cuentas debería solicitar y recabar de la Comisión de Auditoría de una entidad de interés público española la autorización de servicios ajenos a la auditoría y distintos de los prohibidos que el mismo auditor vaya a prestar a una entidad matriz en un Estado miembro de la Unión Europea o si por el contrario esta autorización sería necesaria únicamente en el ámbito de actuación de los servicios prestados en España.

La consulta también plantea, por otro lado, si en relación con lo establecido en el artículo 5.5 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público (RUE, en adelante) cuando se trate de sociedades constituidas en un tercer país no miembro de la Unión Europea es necesario que el auditor de cuentas solicite la autorización de la Comisión de Auditoría de una entidad de interés público española.

A los efectos anteriores, también se cuestiona sobre el caso en que el auditor o sociedad de auditoría preste servicios ajenos a la auditoría distintos de los prohibidos a una entidad de interés público y a su matriz o controlada que también tenga la condición de entidad de interés público, si la actuación del auditor en relación con la Comisión de auditoría debe entenderse con la Comisión de Auditoría correspondiente a cada entidad de interés público auditada.

Resumen:

1ª. En virtud de lo establecido en el artículo 5.4 del RUE y en el artículo 529 quaterdecies del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el auditor debe obtener la autorización por parte de la Comisión de Auditoría de una entidad de interés público española de la prestación de servicios ajenos a la auditoría distintos de los servicios prohibidos, en todo caso con independencia de si el servicio prestado se ha llevado a cabo o no en España.

2ª. En el caso particular previsto en el artículo 5.5 del RUE en que se preste un servicio prohibido por un miembro de la red del auditor de cuentas o sociedad de auditoría a una entidad controlada por la entidad auditada y establecida en un tercer país, no es obligatorio que el auditor solicite y recabe la autorización de la Comisión de Auditoría, ya que no entra dentro del ámbito del artículo 5.4 del RUE que se refiere a servicios distintos de los servicios prohibidos. Sí sería necesario debatir con dicha Comisión la amenaza derivada de la prestación de dicho servicio y las salvaguardas aplicables en virtud de lo establecido en el artículo 6 del RUE por referencia hecha en el artículo 5.5 del RUE, y en los términos indicados en el apartado 2 de las Consideraciones, sin perjuicio de que pudiera resultar conveniente recabar la autorización de la Comisión de Auditoría respecto a la prestación de dichos servicios.

3ª. Las actuaciones señaladas deben realizarse, en el caso de que el auditor o sociedad de auditoría preste servicios ajenos a la auditoría distintos de los prohibidos a una entidad de interés público y a su matriz o controlada que también tenga la condición de entidad de interés público, con la Comisión de Auditoría correspondiente a cada entidad de interés público auditada.

Sobre el plazo de contratación de auditoría conjunta que puede acordarse en el período adicional máximo de 4 años, una vez finalizado el período máximo de contratación de 10 años de un auditor de cuentas, a que se refiere el artículo 40.1 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.

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Resumen

Se plantea el caso de una entidad de interés público, que ha sido auditada por un mismo auditor durante el periodo máximo de 10 años, y que decide que dicho auditor continúe revisando esta entidad hasta 4 años más, para lo cual realiza una contratación conjunta con otro nuevo auditor.

Teniendo en cuenta que la LAC establece que el período inicial de contratación de auditores de cuentas en entidades de interés público no puede ser inferior a tres años, se plantea la siguiente cuestión:

¿Cuál es la duración mínima del nuevo contrato conjunto?

Considera el ICAC que la LAC reconoce el carácter singular de la prórroga de 4 años en el caso de contratación conjunta, lo que implica que no se aplique el límite mínimo general de 3 años para el período inicial de contratación, por lo que, una vez vencido el período máximo de contratación de 10 años, el nuevo contrato firmado simultáneamente con el auditor antiguo y el nuevo podría extenderse por período libremente pactado por las partes de 1 a 4 años.

Sobre el cómputo del periodo de duración máxima del contrato de auditoría en el caso de fusión de distintas entidades de interés público dando lugar a nueva entidad de este tipo, cuando el auditor que venía auditando las entidades fusionadas es también el de la nueva entidad.

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Resumen

¿Deben tenerse en cuenta los períodos de contratación anteriores con las entidades fusionadas?

¿Cuál debe ser considerada en la fecha inicial de contratación a efectos del cómputo de los períodos máximos de contratación?

El artículo 17.8 del RUE establece que “en caso de existir incertidumbre acerca de la fecha en que el auditor legal o la sociedad de auditoría empezó a realizar auditorías legales consecutivas para la entidad de interés público, por ejemplo por haberse producido fusiones, adquisiciones o cambios en la estructura de propiedad, el auditor legal o la sociedad de auditoría las comunicará de inmediato a la autoridad competente…”. Para España dicha autoridad competente es el ICAC, que será, por tanto, quien fije en cada caso cuál es el primer ejercicio a computar a efectos del periodo de duración máximo de contratación.

En los casos en los que de las circunstancias concurrentes en la operación pueda deducirse que con la nueva entidad no se produce un cambio sustancial en la estructura de propiedad o de gobernanza respecto de las entidades auditadas anteriores, habrá que considerar que existe continuidad en la relación contractual entre el auditor y la nueva entidad.

Se recuerda que el criterio publicado por el ICAC en su consulta de marzo de 2017, en lo que respecta a las entidades de interés público, es que para el cómputo de los períodos máximos de contratación, a efectos de determinar la obligación de rotación, el inicio de dicho período será el del primer ejercicio del encargo del auditor en que dicha entidad cumpliese las condiciones establecidas por la normativa (europea o nacional) para tener la consideración de entidad de interés público, y ello independientemente del momento en que fuese incorporada la definición de entidad de interés público a la normativa.

Considerando todo lo anterior, en general, sin perjuicio de que el ICAC aprecie las circunstancias concurrentes en cada caso en concreto, se tomaría como primer ejercicio para el cómputo del periodo máximo de contratación el primero en el que se auditaron las cuentas de la entidad o entidades que, individualmente o en conjunto, aportan la mayoría de propietarios y de los administradores a la nueva entidad resultante de la combinación de negocios.

Sobre las condiciones establecidas por diversas instituciones, en calidad de terceros que no forman parte del contrato de auditoría, en relación con el nombramiento y actuación de auditores de cuentas que pudieran ser contrarias a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

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Resumen

Diversas instituciones, vienen estableciendo determinados requisitos para el nombramiento de auditores de cuentas, como por ejemplo, la pertenencia a una determinada corporación de auditores, que ésta pertenezca a la Federación Internacional de Contables (IFAC), que los trabajos de auditoría se realicen bajo las normas de independencia emitidas por la IFAC en el Código Ético para Contables Profesionales, o que los concurrentes al proceso de selección alcancen un determinado volumen de facturación por servicios de auditoría.

¿Se ajustan a derecho estos requisitos y condiciones?

Se ha de partir de la base de que nos estamos refiriendo a trabajos de auditoría de cuentas sujetos a la regulación de la LAC, que deja fuera los encargos bajo el control de las entidades del sector público estatal, autonómico o local.

Se recuerda que conforme a lo establecido en la LAC y su normativa de desarrollo, la adscripción a alguna de las corporaciones representativas de los auditores tiene carácter voluntario.

Los requisitos y condiciones que se exponen en la consulta referidos a la pertenencia a una determinada corporación, o la sujeción a las normas de independencia de la IFAC, no están contemplados en el articulado de la LAC, por lo que, de acuerdo con lo establecido en el 22.4 de esta Ley, su plasmación en acuerdos o cláusulas contractuales o estatutarias, serán nulas de pleno derecho. En el mismo sentido, el Reglamento (UE) nº 537/2014 del Parlamento europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público, en su artículo 19, se pronuncia en los siguientes términos: “…cualquier cláusula de un contrato pactada entre la entidad auditada y un tercero que determinen la designación de un determinado auditor legal o sociedad de auditoría o que restrinjan las opciones disponibles deben considerarse nulas de pleno derecho”.

En lo que respecta al establecimiento de exigencias basadas en acreditar una determinada dimensión o grado de reputación o posición en listados o rankings, entiende el ICAC que para que no pueda invocarse la nulidad de tales requisitos, los mismos deben tener una justificación razonable. Así, por ejemplo, debe darse una proporción entre el precio de licitación de los trabajos y su complejidad, lo que justificaría el establecimiento de condiciones mínimas de facturación, u otras que aseguren la debida calificación de los concurrentes al proceso de selección.

Sobre la aplicación de la circunstancia prevista en el artículo 4.2 del Reglamento (UE) nº 537/2014, de 16 de abril de 2014, referida al porcentaje límite que no deben superar los honorarios por servicios distintos de auditoría percibidos, así como sobre cuál es el primer ejercicio en que dicha circunstancia resulta de aplicación.

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Resumen

El artículo 4.2 del Reglamento UE (RUE) nº 537/2014, establece que cuando el auditor preste a la entidad auditada, a su empresa matriz o a las empresas que controle, servicios ajenos a la auditoría distintos de los expresamente prohibidos en el artículo 5, apartado 1, del propio RUE, durante un período de tres o más ejercicios consecutivos, tales honorarios por servicios ajenos a la auditoría no podrán exceder del 70 % de la media de los honorarios de auditoría satisfechos en los tres últimos ejercicios consecutivos.

¿Cómo se computan los servicios ajenos a la auditoría?

Para que opere el límite del 70%, la primera condición es que una entidad debe prestar servicios de auditoría y distintos a éstos a la entidad auditada, a su empresa matriz o a las empresas que controle, durante 3 ejercicios consecutivos.

Los honorarios a computar son todos los derivados de servicios de auditoría y distintos a éstos prestados a la entidad auditada o a las entidades vinculadas a ésta por una relación de control.

A los efectos de computar los servicios distintos a los de auditoría, se excluyen los servicios prestados que vengan exigidos por la legislación nacional o de la UE. En particular, se excluyen los honorarios correspondientes a servicios que tuvieran la naturaleza de cualquiera de las modalidades de auditoría de cuentas definidas por la normativa.

El límite máximo de honorarios por servicios distintos a los de auditoría en el cuarto ejercicio y siguientes resultará de aplicar el 70% a la media de los honorarios por servicios de auditoría de los tres últimos ejercicios anteriores a dicho período.

¿A partir de qué año comienzan a contar los tres ejercicios consecutivos de prestación de servicios ajenos a la auditoría?

Entiende el ICAC que si se utilizasen datos anteriores a la fecha en que resulta de aplicación el RUE (17 de junio de 2016), es decir, los correspondientes a los ejercicios 2014, 2015 y 2016, se podría producir una cierta aplicación retroactiva de la norma. En consecuencia, por ausencia de disposición expresa que contemple un régimen transitorio, sin perjuicio del pronunciamiento que pueda realizar la Comisión Europea a este respecto, así como de los dictámenes o las directrices que pueda emitir la Comisión de Órganos Europeos de Supervisión de Auditores (COESA), se entiende que es a partir del primer ejercicio de aplicación del RUE, cuando se inicia el período de cómputo para determinar el porcentaje límite de honorarios por servicios distintos de auditoría respecto a éstos, límite porcentual que resultaría de aplicación en el cuarto ejercicio (En suma, se tomarían los ejercicios 2017, 2018 y 2019 para el cálculo de la media de los honorarios y el límite del 70% operaría a partir de 2020).

Sobre algunos aspectos relativos a la verificación de cuentas de entidades en las que la normativa que les resulta de aplicación, según su naturaleza jurídica, no establece de forma expresa un marco normativo de información financiera para su elaboración y presentación (asociaciones no declaradas de interés público, colegios profesionales).

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Resumen:

¿Se rige por la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC) la revisión de la información financiera de las asociaciones no declaradas de interés público, fundaciones y asociaciones de ámbito autonómico y colegios profesionales?

Siempre que no se trate de entidades cuya regulación específica establece el control de su información financiera por parte de las Administraciones Públicas, se concluye lo siguiente:

• Para las asociaciones no declaradas de utilidad pública constituidas al amparo de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, dado que dicha Ley exige llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad, la revisión de sus cuentas es un trabajo de auditoría sometido a la LAC, siempre que las cuentas anuales se hayan elaborado de acuerdo con un marco normativo de información financiera que resulte de aplicación de acuerdo con los principios y criterios de valoración en él contenidos y como un todo coherente.
• Las auditorías de cuentas de las asociaciones y fundaciones de competencia autonómica también constituyen trabajos de auditoría sometidos a la LAC, cuando se rijan supletoriamente por la normativa estatal, es decir, cuando no exista una regulación autonómica sobre esta cuestión.
• La verificación de las cuentas anuales de los colegios profesionales se encuentra sujeta a la LAC, cuando la normativa aplicable al colegio profesional obligue a la entidad a la llevanza de contabilidad y a la aprobación de cuentas anuales (cuando sean preparadas con arreglo a un marco normativo que resulte de aplicación como un todo coherente), o cuando dicha normativa exija la auditoría de cuentas.

Sobre la normativa a tener en cuenta para determinar el primer ejercicio en el cómputo del plazo de contratación a efectos de establecer la obligación de rotación en determinadas circunstancias.

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Resumen

Se plantea la duda de si a la hora de determinar cuándo la entidad cumple por primera vez las condiciones establecidas para ser considerada EIP a efectos de la obligación de rotación de acuerdo con el régimen transitorio regulado en el artículo 41 del Reglamento (UE) nº 537/2014, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público (RUE en adelante), deben aplicarse las condiciones establecidas en el RAC original o las del RAC modificado. Es decir, si en el cómputo a efectos de rotación debe considerarse que la entidad ya era EIP en el ejercicio 1995 (y hasta el ejercicio 2005), al cumplir las condiciones establecidas en el artículo 15 del RAC original, o si por el contrario la consideración de EIP por primera vez no se produce hasta que se cumplen las condiciones del RAC modificado, por primera vez en el ejercicio 2006.

Respuesta

Para el cómputo de los períodos máximos de contratación en una EIP, a efectos de determinar la obligación de rotación, el inicio de dicho periodo será el del primer ejercicio del encargo del auditor en que dicha entidad cumpliese las condiciones establecidas por la normativa (europea o nacional) para tener tal consideración, y ello independientemente del momento en que fuese incorporada la definición de entidad de interés público a la normativa.

Y a estos efectos, para el cómputo del número de ejercicios consecutivos que hubiesen auditado con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del RUE, deberán tomarse como referencia las condiciones para tener la consideración de EIP establecidas en la normativa aplicable en la citada fecha de entrada en vigor del RUE, el 17 de junio de 2014. Esto es, para ejercicios anteriores a la fecha de entrada en vigor del Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre, los parámetros a tener en cuenta por razón de tamaño serán los establecidos en el artículo 15.1.e) del Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, en su redacción original, mientras que en ejercicios posteriores a dicha fecha se tomarán en consideración los nuevos parámetros ya modificados en dicho artículo por el Real Decreto de 877/2015, de 2 de octubre.

Sobre el régimen de la auditoría de las cuentas anuales en sociedades de capital de titularidad municipal, a raíz de la aprobación del Real Decreto 424/2017, de 28 de abril, por el que se regula el régimen jurídico de control interno en las entidades del Sector Público Local.

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Resumen

Las cuestiones que se plantean vienen referidas a si en la auditoría de cuentas anuales de sociedades mercantiles municipales resulta aplicable el régimen previsto en la legislación mercantil y de auditoría de cuentas cuando dichas sociedades estén obligadas a auditar sus cuentas anuales de acuerdo con dicha legislación; o si por el contrario en este tipo de sociedades en materia de auditoría de cuentas en todo caso rige el régimen jurídico de control interno regulado en el nuevo RCI.

Respuesta

Atendiendo a lo establecido tanto en la normativa reguladora del sector público local como en la normativa mercantil, en relación con la auditoría de las cuentas anuales de sociedades mercantiles municipales, puede concluirse lo siguiente:

a) Las sociedades mercantiles municipales que tengan la obligación de someter sus cuentas anuales a auditoría, de conformidad con la normativa mercantil o de auditoría de cuentas, estarán sujetas en cuanto a la realización de dicha auditoría al régimen establecido en la LAC y su normativa de desarrollo, en todos sus aspectos: normas de auditoría a aplicar, nombramiento de auditor, revocación e inscripción en el registro mercantil, etc., sin ninguna distinción a este respecto de cualquier otra sociedad mercantil, ni siquiera por razón de la titularidad de las acciones o participaciones sociales.

b) Las sociedades mercantiles municipales que no tengan la obligación de someter sus cuentas anuales a auditoría, de conformidad con la normativa mercantil o de auditoría de cuentas, y que se incluyan en el plan anual de auditoría del órgano de control financiero de la administración pública correspondiente, serán realizadas por dicho órgano de control con sujeción a las normas de auditoría del sector público.

c) Sin perjuicio de lo señalado en las dos letras anteriores, no hay que olvidar que las sociedades mercantiles públicas se encuentran sujetas al control interno y control financiero de su actividad económico-financiera que tienen atribuidos los órganos interventores de las administraciones públicas respecto a dichas sociedades y que resultan aplicables en todo caso.

Actuación del auditor de cuentas y la emisión de su informe de auditoría en relación con el informe de gestión cuando este se presenta de forma voluntaria junto a las cuentas anuales.

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Resumen

La actuación del auditor de cuentas y la emisión de su informe de auditoría en relación con el informe de gestión en los supuestos en que éste no es obligatorio para la entidad en la formulación de sus cuentas anuales, al presentarse el balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, pero que acompaña a éstas de forma voluntaria.

La consulta se refiere a la actuación a seguir por el auditor de cuentas en la auditoría de las cuentas anuales de una entidad (sociedad de capital en este caso) y en la emisión del informe de auditoría correspondiente, en el supuesto de que la entidad, sin tener la obligación de elaborar el informe de gestión, al cumplir los requisitos previstos en el artículo 262.3 del texto refundido de la ley de sociedades de capital (TRLSC), sin embargo, elabora y presenta dicho informe de gestión acompañando a las cuentas anuales de forma voluntaria. No obstante, la consulta aclara que la misma duda se plantea en relación con las entidades que no sean sociedades de capital.

La consulta concluye que, cuando las cuentas anuales vayan acompañadas del informe de gestión, e independientemente de que éste se haya presentado por obligación legal o de forma voluntaria, el auditor de dichas cuentas en todo caso deberá verificar el informe de gestión y emitir la opinión correspondiente de acuerdo con lo exigido por los artículos 4.1 y 5.1.f) de la LAC, a cuyo fin deberá aplicar la Norma Técnica de Auditoría (NIA-ES 720 revisada) “Responsabilidades del auditor con respecto a otra información”.

Tratamiento contable de la venta de unas parcelas.

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Resumen

La sociedad consultante es propietaria del edificio que constituyen las oficinas y sede social del grupo y que arrienda a otras sociedades del mismo grupo. La sociedad adquirió cinco parcelas urbanas colindantes, con el fin de construir en tres de ellas la nueva sede social corporativa, recuperando la inversión a través del arrendamiento a distintas sociedades del grupo. Las otras 2 parcelas quedarían como reserva de suelo para futuras ampliaciones. El inicio de la construcción de las oficinas se demoró durante cerca de cuatro años, debido a diferentes modificaciones del proyecto. Antes de iniciarse las obras de construcción, la sociedad recibió una oferta de compra que doblaba el precio de adquisición y vendió todos los solares. El año anterior a la venta la sociedad había obtenido la renovación de la licencia de obra.

¿Se trata de un ingreso a incluir en el importe neto de la cifra de negocios o es un beneficio por enajenación de inmovilizado?

En su respuesta, el ICAC parece dar por hecho que el destino principal de la construcción que se preveía levantar sobre los solares era su arrendamiento a otras sociedades del grupo, por lo que en las cuentas anuales individuales de la sociedad consultante se habrían clasificado como inversiones inmobiliarias, obviando el problema de asignar una parte de su valor, como inmovilizado material, al uso que eventualmente pudiera tener para la sociedad, en tareas de administración del grupo.

Bajo esa premisa, no procede la reclasificación a existencias porque el modelo de negocio de la sociedad no es la compra-venta de inmuebles, y porque no se han realizado obras que impliquen una transformación sustancial de los activos, tal y como se estipula en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

En conclusión, la plusvalía por la venta de los solares se debe reconocer como un beneficio procedente de inversiones inmobiliarias, sin que proceda tampoco un tratamiento diferenciado para las parcelas adquiridas como reserva de suelo.

Comisiones abonadas a profesionales que intermedian en un arrendamiento operativo.

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Resumen

La compañía arrendataria de los locales realiza mejoras o construye instalaciones en activos arrendados en régimen de arrendamiento operativo. Conforme a lo establecido en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 3ª del PGC, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo.

¿Se pueden también activar las comisiones pagadas a agentes inmobiliarios, si se abonan solo en caso de que el local finalmente es arrendado?

Considera el ICAC que tales comisiones también se pueden activar como mayor valor del inmovilizado, en la medida que se puedan identificar como costes incrementales directamente atribuibles a la adquisición de los derechos de uso que determinan la calificación de las posteriores inversiones como un activo.

Sobre el tratamiento contable de la adquisición de acciones propias para cancelar un plan de remuneración con instrumentos de patrimonio neto, y acerca del registro del correspondiente pago a cuenta del IRPF.

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Resumen

Se plantea el caso de una sociedad dependiente de un grupo que remunera a su personal con acciones de su dominante. Por su parte la sociedad dominante no repercute el coste económico de la transacción. Conforme a lo establecido en la Consulta nº 7 del BOICAC 75, la dependiente registra el devengo del correspondiente gasto de personal, con abono a la cuenta de “Otras aportaciones de socios”, por el mismo valor que hubiese registrado la dominante si remunerase a su propio personal, es decir, por el valor razonable de las acciones a la fecha del acuerdo de concesión, a reconocer a medida en que se reciben los servicios prestados por el personal. Simétricamente, para la dominante, la contrapartida del patrimonio entregado es un mayor valor de la inversión en la dependiente, o un gasto, si no es probable que se obtengan beneficios futuros de tal aportación, por ejemplo, porque la dominante realiza una aportación en términos proporcionales superior a la que le correspondería de su participación efectiva.

¿Cómo valora la dominante las acciones propias adquiridas con el fin de cederlas a los trabajadores de su dependiente?

La compra de acciones propias se registra por su precio de adquisición, que no tiene por qué coincidir con el valor razonable de la fecha del acuerdo de la concesión.

En el momento de la entrega de las acciones, en el diario de la dominante procederá ajustar contra reservas, la diferencia entre el valor contable de la autocartera y el cargo en patrimonio neto acumulado hasta ese momento.

¿En qué afecta si a los trabajadores se les descuenta el importe del ingreso fiscal a cuenta a efectuar por la dominante?

Se deduce de la consulta que la liquidación del plan de remuneración se efectúa por un importe neto del ingreso a cuenta a efectuar por la dominante, por lo que dicha retención rebaja el número de acciones a entregar. Nada cambia en este caso, salvo que en la fecha de devengo de la obligación fiscal, la cuenta de pasivo Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas se abona con cargo al saldo de la cuenta de patrimonio neto de la dominante, lo que implicará una reducción en el número de acciones propias a entregar. En suma, la inversión de la dominante en la filial, el gasto de personal en la dependiente, y el incremento en el patrimonio neto en esta última sociedad se contabiliza por el valor del plan de remuneración en la fecha del acuerdo de concesión, sin descontar la estimación del futuro ingreso a cuenta.

Ejemplo:

La sociedad “F” aprueba el 01/01/2016 que sus trabajadores reciban cada uno 500 acciones de su dominante “D”, dentro de tres años, si siguen en la plantilla de la empresa. El valor razonable de las acciones en ese momento es de 10 u.m. La dominante “D”, que posee el 100% del capital de “F”, cederá las acciones sin contraprestación alguna. A 31/12/2016 cumplen las condiciones del plan 9 trabajadores. Se prescinde del efecto impositivo.

En el Diario de la dependiente “F”:

Los gastos de personal devengados en 2016 son:

500 acciones x 9 empleados x 10 u.m./acción x 1/3 = 15.000 u.m.

Por su parte, la dominante “D” anotaría:

Al cierre de 2017 y 2018 procederían asientos similares, cuyo importe vendría determinado por el número de trabajadores que siguiesen cumpliendo los requisitos del plan. Es decir, el importe sería el mismo si siguen siendo 9 los empleados que se benefician del mismo. A los tres años se acumularía un gasto de 15.000 x 3 = 45.000 u.m.

Suponiendo que la dominante adquiere las acciones propias al cierre de 2018 por 12 u.m. cada una, en el Diario de “D”:

A la entrega de las acciones, el 01/01/2019:

Si se hubiese acordado el descuento de un ingreso a cuenta del 20%, se reduciría proporcionalmente el valor de las acciones a entregar. La dominante haría:

Por la compra de las acciones:

Por la entrega de las acciones:

Las condiciones establecidas por diversas entidades en procesos de licitación para la contratación de auditores de cuentas, con el objeto de realizar la auditoría de las cuentas anuales de dichas entidades, que pudieran ser contrarias a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

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Resumen

La consulta plantea que entre dichas condiciones se encuentran las siguientes:

• La acreditación de un importe mínimo de facturación por servicios de auditoría o una determinada dimensión o un número mínimo de años de ejercicio práctico.
• La pertenencia a una determinada Corporación representativa de auditores de cuentas.
• La prestación de forma conjunta con la auditoría de las cuentas anuales de otros servicios de diversa índole, desde los relacionados con la elaboración de estados o documentos contables a consultas o asesoramientos en esta materia. La licitación se hace de forma conjunta por un importe único que engloba todos los servicios.

La consulta aclara que la respuesta atiende, exclusivamente, a los aspectos recogidos en la normativa de auditoría de cuentas y que se detallan en la propia consulta, en relación con las condiciones de licitación planteadas objeto de esta consulta, en el ámbito de la “auditoría mercantil” y, en consecuencia, sin perjuicio de lo que disponga la normativa de contratación específica a que esté sujeta cada entidad (como sucede por ejemplo con las entidades pertenecientes al sector público a que se refiere el apartado 4 de la disposición adicional segunda de la LAC).

Se concluye:

• En cuanto a las condiciones de licitación referidas a la acreditación de una determinada cuantía de facturación, dimensión o número de años de ejercicio efectivo, así como de la pertenencia a una concreta Corporación representativa de los auditores de cuentas, con carácter general, el establecimiento de condiciones que limiten o restrinjan la selección, nombramiento y contratación de cualquier auditor de cuentas deben considerarse contrarias a lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas. No obstante, este tipo de restricciones no deberían confundirse con las condiciones establecidas en un proceso de selección que pudieran venir motivadas por la complejidad y dimensión de la entidad a auditar, o por la actividad o sector al que ésta pertenece, ya que dichas circunstancias podrían justificar el establecimiento de condiciones, adecuadas y proporcionadas a las particulares características de la entidad en cuestión, respecto a la especialización y adecuación de los recursos y sistemas a emplear en la auditoría, para garantizar su calidad y el cumplimiento de la finalidad que se le atribuye.
• Por lo que se refiere a la cuestión planteada sobre la licitación de forma conjunta de la auditoría de las cuentas anuales y otros servicios distintos, estableciendo un importe único de honorarios que englobe todos los servicios, debe indicarse lo siguiente:
  • • • Los servicios distintos a los de auditoría licitados en ningún caso deberían suponer una vulneración del régimen de independencia establecido en la LAC, por lo que no podrán tener por objeto la prestación de un servicio prohibido o incompatible de conformidad con dicho régimen de independencia, ni suponer una amenaza que no pudiera reducirse o eliminarse mediante la aplicación de las salvaguardas necesarias de forma que no se vea comprometida la independencia del auditor.
  • • • Los honorarios correspondientes a la auditoría de las cuentas anuales de una entidad no pueden estar condicionados o influidos por la prestación de otros servicios adicionales a dicha entidad, ni pueden tener carácter contingente.
      • Debe existir una separación entre los honorarios correspondientes a los trabajos de
        auditoría de cuentas (sujetos a un régimen legal establecido) y los de otros servicios distintos a los de auditoría (no sujetos a dicho régimen), no pudiendo figurar ambos por un importe global, sin especificar al menos los honorarios de auditoría individualizados.
• Y lo indicado en las letras anteriores lo es sin perjuicio de lo que disponga a este respecto la normativa sobre la contratación del sector público a la que la entidad en cuestión esté sujeta y a cuyo cumplimiento resulta obligada.
  En el caso de que la licitación se realice en el ámbito del sector público, deberá respetarse lo establecido en la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014.

Presentación de cuentas anuales abreviadas por las filiales de un grupo cuya matriz no ha depositado las cuentas anuales consolidadas en el Registro Mercantil.

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Resumen

La consulta se refiere a un grupo no obligado a presentar cuentas anuales consolidadas al resultar aplicable la exención por tamaño. Pese a ello, el grupo ha formulado las cuentas anuales consolidadas voluntariamente y las ha sometido a auditoría, también voluntariamente. Ni las cuentas anuales consolidadas ni el informe de auditoría se han depositado en el Registro Mercantil. Tampoco el nombramiento del auditor fue inscrito en el Registro Mercantil.

Todas las filiales, domiciliadas en España, consideradas individualmente, están en condiciones de presentar cuentas anuales abreviadas.

¿Pueden las filiales presentar y depositar cuentas abreviadas?

Tras la reforma del Plan General de Contabilidad en 2016, cuando una empresa forma parte de un grupo bajo dirección única, en los términos descritos en la Norma de Elaboración de Cuentas Anuales (NECA) 13ª del PGC, para la cuantificación de los límites a la presentación de cuentas abreviadas se toma la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas. Lo anterior se aplica salvo que la información financiera de la empresa se integre en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante.

En el caso consultado, se han formulado cuentas anuales consolidadas de manera voluntaria, lo cual, en principio, podría llevar a considerar la posible aplicación de la excepción a la norma aludida. Sin embargo, la falta de publicidad de las citadas cuentas mediante su depósito en el Registro Mercantil impide la aplicación de la dispensa, pues la mayor información que aportan las cuentas consolidadas no se hace efectiva por el defecto de su depósito.

Consulta: Sobre el cómputo a aplicar y los efectos en relación con la obligación de auditoria de los nuevos parámetros incorporados por la ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, a los artículos 257 y 263 de texto refundido de la ley de sociedades de capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (TRLSC), referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas y a la obligación de someter a auditoría las cuentas anuales de las sociedades mercantiles respectivamente

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RESUMEN

Se pregunta:

1. Si los límites a considerar, a tal efecto, en el primer ejercicio que se cierra a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, son los nuevos límites, o por el contrario a cada ejercicio se le deben aplicar sus respectivos límites.
2. Si debe entenderse que aquellas entidades que carezcan de disposiciones legales en relación a la obligación de auditoría para determinar si por razón de tamaño están sujetos a auditoría deberán comprobar si superan los límites del artículo 257 (Balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados) y no el actual artículo 263 del TRLSC.

Se responde:

1. en primer lugar cabe precisar que para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, los ejercicios a considerar serán los cerrados a 31 de diciembre de 2013 y a 31 de diciembre de 2012. Para dar respuesta a la pregunta es preciso traer a colación por analogía el criterio publicado en : la consulta nº 2 del BOICAC 73, y consulta· nº1 del BOICAC· 24·. En definitiva y como conclusión, los nuevos límites se deben aplicar a todos los ejercicios a computar en el primero que se cierre con posterioridad al 29 de septiembre de 2013.
2. Ttratándose de las sociedades de capital, éstas estarán sujetas a la obligación de someter sus cuentas anuales a auditoría, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 263 del TRLSC, cuya redacción ha sido modificada por la citada Ley 14/2013, en los siguientes términos:

“1. Las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión deberán ser revisados por auditor de cuentas.

2. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

1. Que el total de las partidas del activo no supere 2.850.000 euros.
2. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere 5.700.000 euros.
3. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

3. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades quedan exceptuadas de la obligación de auditarse si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior.”

Revisión de estados financieros de entidades que carecen de un marco normativo de elaboración y presentación de estados financieros.

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Resumen

¿Se consideran una auditoría a todos los efectos?

El ICAC aclara que resulta de aplicación la normativa de auditoría de cuentas -Ley y Reglamento de Auditoría de Cuentas- a la revisión de cuentas anuales, así como a otros estados financieros o documentos contables a los que alude dicha normativa, cuando se den las siguientes circunstancias:

Que la entidad que elabora dicha información lo haga en cumplimiento de un mandato legal de expresar una imagen fiel de su situación financiera y patrimonial y de sus resultados mediante la presentación de cuentas.

Que para ello aplica una determinada normativa, ya sea impuesta a dicha entidad de manera expresa, o porque la misma permite cumplir con la obligación de presentación en los términos del párrafo anterior. Se entendería que ello acontece siempre que se exija expresamente someter a auditoría dicha información.

En otro caso, la revisión de informes no quedaría bajo el ámbito de la normativa que rige la auditoría de cuentas anuales y otros estados financieros o documentos contables. Se cita para ello los ejemplos de las comunidades de vecinos o las Uniones Temporales de Empresas (UTEs), que carecen de personalidad jurídica y que, en razón de ello, no están obligadas a llevar contabilidad.

Sugiere el ICAC que tales informes, a fin de evitar confusiones, no se identifiquen con el término “auditoría”, y que se indique expresamente que no tiene la naturaleza de auditoría de cuentas, en los términos regulados en el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (TRLAC).

Se tiene que dar, por tanto, la condición de que para tales entidades no se establezca la obligación de llevar contabilidad y formular o presentar cuentas anuales, de conformidad con el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.[1]

En consecuencia, sí sería de aplicación el TRLAC a la revisión de entidades que cuentan con un marco normativo de información financiera normalizado, en los términos previstos en la regulación específica de dicha clase de entidades. Sería el caso, por ejemplo, de las cooperativas y las uniones, federaciones y confederaciones de éstas;[2] las agrupaciones de interés económico;[3] las sociedades laborales;[4] las sucursales de sociedades extranjeras en España;[5]las asociaciones declaradas de utilidad pública y las entidades de gestión de derechos de propiedad intelectual;[6]

Incluso en el caso de que no se prescriba un marco normativo concreto para la presentación de cuentas, basta con que se exija la llevanza de contabilidad y la presentación de cuentas anuales que reflejen la imagen fiel de su situación financiera y patrimonial y de sus resultados, para que se pueda asimilar su caso a los anteriormente mencionados, si se cumpliese con dicha obligación mediante una normativa prevista para otra clase de entidades, pero que aplicada de forma coherente, conduzca a ese objetivo de imagen fiel en la presentación de información financiera.

Ello, sin embargo, no debe llevar a interpretar que afecta de igual modo a todos los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, dado que la información que se les exige es a efectos de identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas del tributo.

Quedan, sin embargo, fuera de la aplicación del TRLAC las entidades que se encuentran dentro del ámbito de competencias de los órganos de control de la gestión económico-financiera de las Administraciones Públicas; pero en razón de que su revisión de cuentas se rige por la correspondiente norma específica del sector público. Al respecto, se debe tener en cuenta que ello puede afectar, en función de su normativa de aplicación, a entidades semi-públicas, no integradas en el sector público, como podría suceder, por ejemplo, con las Cámaras de Comercio.

[1] Obligación que afecta bajo dicho ámbito a las sociedades de capital, reguladas por el texto refundido de la ley de sociedades de capital (TRLSC) y a los empresarios sujetos a las disposiciones al respecto recogidas en el Código de Comercio.

[2] Reguladas por la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.

[3] Reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril.

[4] Reguladas por la Ley 44/2015, de 14 de octubre, de Sociedades Laborales y Participadas, dado que deben revestir la forma de sociedad anónima o limitada, resultándoles de aplicación a estos efectos las normas correspondientes a dichas sociedades.

[5] Puesto que deben presentar y depositar cuentas anuales en el registro mercantil, conforme a lo dispuesto en los artículos 375 y 376 del Código de Comercio, sin perjuicio del régimen de dispensa regulado en dichos artículos.

[6] Que deben formular sus cuentas anuales conforme a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.

Sobre el tratamiento contable de la ejecución de una garantía hipotecaria constituida a favor de una sociedad dependiente.

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Resumen

Una sociedad dominante otorgó, con su patrimonio inmobiliario, una garantía a favor de una sociedad dependiente frente a las deudas que ésta última mantenía con una entidad de crédito. Para ello, la sociedad dominante constituyó, en escritura pública, una hipoteca inmobiliaria sobre una finca urbana de su propiedad a favor de la entidad bancaria señalada, con objeto de responder de las citadas deudas.

En la actualidad la sociedad dependiente se encuentran en concurso de acreedores y es muy probable que se produzca la ejecución directa de la hipoteca, lo cual implicará, la transmisión directa por parte de la sociedad dominante de la finca urbana a la entidad bancaria.

Se pregunta acerca del tratamiento contable de los hechos en las cuentas anuales de la sociedad dominante.

La Resolución de 1 de marzo de 2013, del ÏCAC por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en la Norma Cuarta. Baja en cuentas, apartado 2.5. Baja en ejecución de una garantía, y por la dación en pago o para pago de una deuda, dispone lo siguiente:

“1. Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.

2. A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificará como un resultado de la explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero.” 

De lo anterior se infiere que la baja de un activo, en todo caso origina el reconocimiento de un resultado por diferencia entre el valor razonable del mismo y su valor en libros.

Aplicando por analogía este criterio al caso objeto de consulta cabría concluir que cuando se produzca la ejecución hipotecaria, la entidad consultante contabilizará la baja del inmueble y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente a la sociedad dependiente, y el valor en libros que se da de baja.

A su vez, una vez registrado el activo financiero, la dominante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme en función de la prelación en el cobro que resulte de la situación concursal descrita en la consulta y, en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por tanto, en el supuesto de que no se prevea recuperación alguna, el resultado neto de la operación será igual al valor en libros de la finca en libros de la dominante. Por otra parte, si la pérdida se califica como definitiva y posteriormente se obtiene algún importe de la sociedad dependiente, la dominante reconocerá un ingreso de naturaleza excepcional.

Sobre la contabilización de un contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio con “rentas escalonadas”.

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Resumen

Una empresa ha firmado un contrato de arrendamiento de local de negocio por el que paga una renta creciente (rentas escalonadas), manifestándose en la consulta que dicho arrendamiento es de tipo “operativo” de acuerdo con la NRV 8ª “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”.

La entidad cierra su ejercicio contable el 31 de enero de cada año. En los ejercicios cerrados el 31 de enero de 2012, 2011, 2010 y 2009 se imputó como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias las cuotas por arrendamiento acordadas para cada ejercicio, sin tener en cuenta el incentivo descrito en forma de menores pagos en los primeros años del contrato.

En el ejercicio cerrado el 31 de enero de 2013, la consultante ha considerado que debe cambiar la forma de contabilizar los arrendamientos, repartiendo el total a pagar por los mismos entre los ejercicios que restan,teniendo como resultado unas cuotas constantes. Por este motivo, la consultante considera que ha cambiado de criterio contable y ha registrado en el ejercicio cerrado el 31 de enero de 2013 un gasto por el ajuste correspondiente a los cuatro ejercicios anteriores, contra una cuenta de reservas de libre disposición, en aplicación de la NRV 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”.

Se pregunta si los hechos descritos deben calificarse como un cambio de criterio contable o como una subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores.

En su respuesta, el ICAC alude a lo dispuesto en la NRV 8ª.2 del PGC, que indica que los gastos de arrendamiento operativo serán considerados un gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen. Además, la citada NRV 8ª aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratará como un pago anticipado que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento. Por lo tanto, de acuerdo con el principio de devengo, el gasto por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido.

Por otra parte, en la consulta nº 3 del BOICAC 87 se recoge la interpretación del ICAC sobre el criterio a seguir en relación con un contrato de arrendamiento operativo que incorpora un periodo de carencia.

Teniendo en cuenta dichos antecedentes, desde una perspectiva general, cabe inferir el siguiente registro contable de un contrato de arrendamiento operativo con rentas escalonadas:

a)  El gasto por arrendamiento debe contabilizarse a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado, al margen de cuando se produzca la corriente financiera.

b) A tal efecto, salvo mejor evidencia, la empresa deberá distribuir de forma lineal el importe total de la contraprestación en el plazo contractual.

c) Por último, la empresa deberá considerar el efecto financiero de la operación.

Por otro lado, según se define en la NRV 22ª “(…) se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.”

En consecuencia, dado que la aplicación del principio de devengo es obligatoria, en opinión de este Instituto los hechos descritos deberían calificarse como la “subsanación de error contable”. 

Sobre el reflejo contable del importe recibido de la sociedad dominante para el pago de las indemnizaciones al personal en la sociedad dependiente.

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Resumen

Una sociedad dominante acuerda con sus trabajadores el traslado a una sociedad del grupo, reconociéndoles la antigüedad que tenían en la matriz. En caso de despido del trabajador, es la filial la que abona la indemnización, pero posteriormente recibe de la dominante el importe que corresponde a los años de pertenencia del trabajador a la matriz. La consulta versa sobre el tratamiento contable, en la sociedad dependiente, del importe recibido de la dominante.

La NRV 15ª, apartado 2, señala:

“La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración en el importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido”.

En la medida en que la filial parece realizar una operación por cuenta de la matriz, esto es, la obligación es de la matriz porque los términos del acuerdo de la filial con sus trabajadores en todo caso deben formalizarse en términos de valor razonable, y un tercero no asumiría contra su propio patrimonio el citado pasivo, la deuda por la indemnización que, en su caso, deba satisfacer en el futuro la filial se reconocerá con cargo al gasto que asumiría un tercero en tal concepto y un activo por el importe de la obligación devengada en la sociedad dominante hasta la fecha en que se produjo la reestructuración del personal.

Consulta:  Sobre el tratamiento contable del importe/indemnización recibido por la constitución de una servidumbre de paso sobre un terreno.

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Resumen

El Código Civil en sus artículos 564 y 569 diferencia entre servidumbre de paso y servidumbre de andamiaje.

En este sentido, cuando se trata servidumbre de andamiaje, el importe recibido corresponde a la ocupación temporal, por lo que se reflejará contablemente como un ingreso por naturaleza que se devengará durante el período de tiempo que dure la ocupación, de manera equivalente al registro que realizaría el arrendador de un terreno en un contrato de arrendamiento calificado como “operativo”.

Por el contrario, si el importe se corresponde con la constitución de una servidumbre de paso y se estima que ésta ha sido a perpetuidad, teniendo en cuenta lo establecido en el mencionado art. 564, la indemnización consistirá en el valor del terreno que se ocupe más los perjuicios que por ello se pudiera ocasionar; y, por tanto, la parte que corresponda a la indemnización por perjuicios que se reciba, se registrará según lo establecido en el párrafo anterior, y por la parte que corresponda al valor del terreno, se podría asimilar a una enajenación del mismo, en cuyo caso habría que dar de baja el valor del terreno en términos de proporción de la parte enajenada. La diferencia existente entre el valor contable que se da de baja y el importe recibido en contraprestación se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias (la parte proporcional que se enajena se podría obtener considerando la relación existente entre el valor del suelo antes y después de realizarse la operación, en términos de valor razonable actual).

Consulta:  Sobre el tratamiento contable del importe/indemnización recibido por la constitución de una servidumbre de paso sobre un terreno.

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Resumen

El Código Civil en sus artículos 564 y 569 diferencia entre servidumbre de paso y servidumbre de andamiaje.

En este sentido, cuando se trata servidumbre de andamiaje, el importe recibido corresponde a la ocupación temporal, por lo que se reflejará contablemente como un ingreso por naturaleza que se devengará durante el período de tiempo que dure la ocupación, de manera equivalente al registro que realizaría el arrendador de un terreno en un contrato de arrendamiento calificado como “operativo”.

Por el contrario, si el importe se corresponde con la constitución de una servidumbre de paso y se estima que ésta ha sido a perpetuidad, teniendo en cuenta lo establecido en el mencionado art. 564, la indemnización consistirá en el valor del terreno que se ocupe más los perjuicios que por ello se pudiera ocasionar; y, por tanto, la parte que corresponda a la indemnización por perjuicios que se reciba, se registrará según lo establecido en el párrafo anterior, y por la parte que corresponda al valor del terreno, se podría asimilar a una enajenación del mismo, en cuyo caso habría que dar de baja el valor del terreno en términos de proporción de la parte enajenada. La diferencia existente entre el valor contable que se da de baja y el importe recibido en contraprestación se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias (la parte proporcional que se enajena se podría obtener considerando la relación existente entre el valor del suelo antes y después de realizarse la operación, en términos de valor razonable actual).

Sobre la obligatoriedad de presentar informe de gestión por parte de una sociedad que formula balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, de acuerdo con el artículo 257 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC).

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Resumen

La obligación de formular las CCAA, informe de gestión y propuesta de aplicación del resultado, se recoge en elart. 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC).

Por su parte, el art. 262.3 de la mencionada LSC indica que: “3. Las sociedades que formulen balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados no estarán obligadas a elaborar el informe de gestión. ………….”

En cuanto a la obligación de auditoría, el artículo 263 de la LSC establece los límites requeridos indicando lo siguiente:

“1. Las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión deberán ser revisados por auditor de cuentas.

2. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:  

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

……………………………………………………………………………………………………………………………..”

Por tanto, en el caso de que la sociedad formule balance y estado de cambios en el patrimonio netoabreviados, no estará obligada a elaborar el informe de gestión, aunque esté obligada a auditar sus cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en el artículo 263 de la LSC, por petición de la minoría, o por exigencia de otras disposiciones.

Esto es, la obligación de elaborar el informe de gestión viene determinada por lo dispuesto en el citado artículo 262 de la LSC, sin que resulte afectada por el hecho de que las cuentas anuales se sometan o no a auditoría.

Consulta:  Sobre la contabilización de las devoluciones de ventas.

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Resumen

El consultante pregunta acerca del tratamiento contable de las devoluciones de ventas y, en concreto, sobre la posibilidad de efectuar asientos con un importe negativo.

En su respuesta, el ICAC hace mención a la aplicación obligatoria de las partes primera, segunda y tercera del PGC. Y, asimismo, menciona el carácter de aplicación facultativa de la cuarta y quinta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

En este sentido, recuerda que en la quinta parte se incluyen los principales motivos de cargo y abono de las cuentas propuestas, sin que en ninguna de ellas se contemple la posibilidad de efectuar un asiento por un importe negativo. Cuestión distinta es que en el modelo de cuenta de pérdidas y ganancias figure la partida 1.a) Ventas, en la cual se integra el subgrupo 70, dentro del cual forma parte la cuenta 708. “Devoluciones de ventas y operaciones similares”, con signo negativo; situación que viene determinada al amparo de la relación contable descrita para esta cuenta, que surge cargándose cuando se produce la devolución de una venta, con abono a una cuenta de clientes.

Por tanto, concluye la consulta, el reflejo contable de las devoluciones de ventas se realizará cargando la cuenta 708. «Devolución de ventas y operaciones similares» con abono a la cuenta del subgrupo 43 que corresponda o a la correspondiente cuenta del subgrupo 57 (misma conclusión si aplicara el PGC de PYME).

Consulta:  Sobre el tratamiento contable del “Régimen especial del criterio de caja” en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

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Resumen

La Ley 14/2013 introduce un nuevo capítulo X de La Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, desarrollando un nuevo régimen especial del criterio de caja que entró en vigor el 1 de enero de 2014 (artículo 163 tercedies), sobre el que se pregunta por el tratamiento contable a aplicar.

Al amparo del nuevo régimen especial introducido por el mencionado artículo 163 tercedies, de aplicación voluntaria para determinados sujetos pasivos, se difiere el devengo del impuesto, haciéndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, lo que antes suceda.

De acuerdo con las NRV 12ª “Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos” y 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicio”, así como de las definiciones y relaciones contables recogidas en la Vª parte del PGC, se concluye que la corriente real de los bienes o servicios, esto es, el devengo contable de una operación, sigue configurándose como presupuesto del devengo jurídico del IVA.

Del mismo modo, la repercusión del impuesto se efectuará al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, a cuyo efecto, también resultará relevante la corriente real de los bienes y servicios.

No cabe duda que la empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operación en una obligación de pago, y que la entidad que lo entrega o presta, de forma recíproca, recibe el oportuno derecho de cobro. Por lo tanto, en ambos casos, deudor y acreedor seguirán contabilizando los hechos descritos en los mismos términos que lo venían haciendo, sin que la entrada en vigor del nuevo régimen suponga un cambio en su tratamiento contable.

No obstante, con el objeto reflejar la realidad jurídica del nuevo régimen fiscal las empresas podrán emplear el adecuado desglose en las cuentas para contabilizar los créditos y débitos frente a la Hacienda Pública por tal concepto, diferenciando el IVA “facturado” del IVA “facturado y devengado”, hasta que no se produzca el devengo del IVA.

Consulta:  Sobre el tratamiento contable de los contratos de “servicios energéticos”.

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Resumen

De acuerdo con el art. 19 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo “El servicio energético prestado por la empresa de servicios energéticos(ESE) consistirá en un conjunto de prestaciones incluyendo la realización de inversiones inmateriales, de obras o de suministros necesarios para optimizar la calidad y la reducción de los costes energéticos. Esta actuación podrá comprender además de la construcción, instalación o transformación de obras, equipos y sistemas, su mantenimiento, actualización o renovación, su explotación o su gestión derivados de la incorporación de tecnologías eficientes. El servicio energético así definido deberá prestarse basándose en un contrato que deberá llevar asociado un ahorro de energía verificable, medible o estimable (…)”

A la vista de esta descripción se pregunta sobre el tratamiento contable de la operación en la ESE y sus clientes y, en concreto si:

1. Los “servicios energéticos” constituyen en sentido estricto un acuerdo de prestación de servicios, o

ii)       De conformidad con el fondo económico de estas operaciones, los citados contratos contienen, además de una prestación de servicios, varios acuerdos de arrendamiento de elementos del inmovilizado, en los que la ESE actúa como arrendador y el cliente como arrendatario, cuya adecuada calificación (financieros u operativos), debería analizarse de acuerdo con la NRV 8ª “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”.

En su respuesta, el  ICAC indica que es necesario un análisis de todos los antecedentes y circunstancias de cada caso concreto, sin que en la contestación adjunta se pueda dar respuesta al régimen contable que corresponde aplicar a “todos” los contratos de “servicios energéticos”.

En este sentido, añade el  ICAC, sí es posible formular una serie de observaciones, desde una perspectiva general, sobre el adecuado tratamiento contable de estos contratos según se indica a continuación:

Cuando en un acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones es necesario analizar las obligaciones que asume la ESE con sus clientes. Cabría considerar, por ejemplo, que existen dos o más “objetos contractuales”, los activos cedidos y un servicio de explotación en sentido estricto, en cuyo caso habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables al arrendamiento de activos y a la prestación de servicios, respectivamente.

En este sentido, la NRV 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicio” indica que: “(…) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta”.

En este contexto, debe determinarse si dichos contratos contienen, o no, uno o varios acuerdos de arrendamiento implícito y, en ese caso, proceder a calificarlos en sintonía con la NRV 8ª. En este sentido, la NRV 8ª del PGC define las operaciones de arrendamiento como sigue:

“Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo (…)

1. Arrendamiento financiero

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, (…)

2. Arrendamiento operativo

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activodurante un periodo de tiempo determinado, (…)”

De acuerdo con lo anterior, en primer lugar, cabe señalar que el contrato de arrendamiento tiene que tener por objeto “un activo” explícitamente identificado en el contrato. Y, en consecuencia, desde una perspectiva contable, no existirá un acuerdo de arrendamiento si el cumplimiento del mismo es independiente del uso de ese activo. Esto es, si el proveedor la posibilidad de suministrar unos bienes o servicios utilizando otros activos no especificados en el acuerdo, el cumplimiento del contrato sería independiente del activo especificado y por lo tanto no contendría un arrendamiento; mientas que un activo habrá sido especificado implícitamente si, por ejemplo, el proveedor tiene o arrienda un único activo, con el cual cumple la obligación y no le resulta factible o posible, desde un punto de vista económico, cumplir su obligación utilizando activos alternativos.

En segundo lugar, para que haya un arrendamiento el acuerdo debe implicar la “cesión del derecho de uso del activo durante un periodo de tiempo determinado”, lo que solo sucede si efectivamente se transfiere al cliente el derecho a controlar el uso del activo porque se cumpla alguna de las siguientes condiciones:

1. El cliente tiene la capacidad o el derecho de explotar el activo, o dirigirse a otros para que lo exploten en la forma que determine, con el fin de obtener o controlar un importe, que no sea insignificante, de la producción u otros servicios provenientes del activo.

2. El cliente tiene la capacidad o el derecho de controlar el acceso físico al activo, mientras, simultáneamente obtiene o controla una cantidad, que no sea insignificante, de la producción u otros servicios provenientes del activo.

3. Los hechos y circunstancias indican que es remota la posibilidad de que un tercero obtengan más que un importe insignificante de la producción u otros servicios que el activo genere durante el periodo del acuerdo, y que el precio que el cliente pagará por la producción no está fijado contractualmente por unidad de producto ni es equivalente al precio de mercado corriente, por unidad de producto, en la fecha de entrega de dicho producto.

A la vista de estos antecedentes, en función de las estipulaciones acordadas en cada supuesto, los contratos de “servicios energéticos” se contabilizarán como contratos de servicios en sentido estricto, o por el contrario, además de un contrato de servicios podrán incluir uno o varios acuerdos de arrendamiento implícitos que será preciso calificar para otorgarles el adecuado tratamiento contable.

Consulta:  Sobre el tratamiento contable de un contrato de intercambio de gas entre comercializadoras del sector.

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Resumen

La consulta plantea el tratamiento contable, en una entidad comercializadora de gas, de las transacciones realizadas al amparo de un contrato de “intercambio de gas” firmado con otras empresas comercializadoras del sector. El contrato tiene por objeto garantizar las existencias mínimas de seguridad establecidas por la normativa reguladora del sector y por lo tanto el suministro.

A través del citado acuerdo, que se instrumenta mediante “un contrato de compraventa tipo”, la entidad situada por debajo del mínimo permitido acude al “depósito común” para obtener las existencias necesarias de alguna de las comercializadoras que en ese momento tenga superávit. Con posterioridad, la entidad que acudió al depósito común cancelará su compromiso de devolución de gas cuando adquiera las correspondientes existencias de sus proveedores habituales.

Se pregunta si la consultante debe reconocer las existencias adquiridas bajo el citado acuerdo y la posterior venta cuando se produzca la devolución, o si por el contrario los hechos descritos no deberían originar un incremento en el importe neto de la cifra de negocios de la entidad.

El contrato de intercambio de gas parece constituir un instrumento que permite cumplir a la entidad con la obligación de mantener, en todo momento, un volumen de existencias mínimas o inventario de seguridad, y al mismo tiempo poder atender los compromisos de entrega a sus clientes, asumiendo la obligación de reponer el volumen de existencias recibido.

Por lo tanto, desde un punto de vista económico, este acuerdo por el que se recibe un activo no monetario asumiendo la obligación de entregar, en el futuro, otro activo de la misma naturaleza y función no encierra un verdadero intercambio económico entre una empresa y sus clientes, sino un simple mecanismo de colaboración entre las empresas comercializadoras para optimizar la gestión de sus inventarios.

En este sentido, la NRV 14ª  “Ingresos por ventas y prestación de servicios” indica que “no se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor”. Por lo que cabe concluir que la devolución de gas no debería reconocerse como un ingreso ni, por tanto, figurar como importe neto de la cifra de negocios de la consultante, sin perjuicio de la obligación de reconocer la correspondiente variación de existencias, y el compromiso de devolución formando parte de los acreedores comerciales, que se dará de baja cuando se proceda a la devolución del gas con abono a una cuenta de variación de existencias.

Hasta ese momento, el compromiso que asume la empresa se valorará por su valor razonable contabilizando las variaciones de valor en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza.

Consulta:  Sobre el tratamiento contable de la condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente, al cien por cien, a la sociedad dominante, y su calificación en la sociedad dominante como ingreso o recuperación de la inversión.

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Resumen

En relación con la cuestión planteada el ICAC hace referencia a la consulta 4 publicada en el BOICAC nº 79, sobre el tratamiento contable de la condonación de un crédito por una sociedad dependiente a la sociedad dominante, en la que se indicaba que la sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición. Por su parte la sociedad dependiente dará de baja el derecho de crédito con cargo a una cuenta de reservas.

En la presente consulta se pregunta si, para el caso concreto de la sociedad dominante, nos encontramos ante una distribución de resultados o ante una recuperación de la inversión.

Según se indica en la consulta, la entidad dependiente se creó mediante la aportación de una rama de actividad de la matriz, consistente en un conjunto de edificios en alquiler, contra una partida representativa de capital y otra de prima de emisión o asunción, realizándose dicha aportación a valor contable. Por otra parte, la filial, acogida al régimen especial de arrendamiento de viviendas del impuesto sobre sociedades, ha venido repartiendo beneficios mediante dividendos, a la vez que ha constituido una reserva voluntaria: “Reserva voluntaria procedente de beneficios bonificados”.

El ICAC indica en su respuesta que para determinar si la condonación del crédito tiene como realidad económica de fondo la distribución de resultados o la recuperación de la inversión, debe determinarse si en el momento de la condonación del crédito existían reservas procedentes de beneficios no distribuidos por importe superior al valor del crédito. En la medida en que dichas reservas existan estaremos ante una distribución de resultados, con independencia de que la filial cuente con una prima de asunción con la que dar de baja el crédito concedido.

A esta misma conclusión se llega por directa aplicación de la NRV 9ª “Instrumentos financieros” del PGC, en cuyo apartado 2.8 se indica: “(…), si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.”

Por tanto, desde una perspectiva estrictamente contable, y sobre la base de la prevalencia del fondo, jurídico y económico, cualquier operación de reparto de reservas se calificará como de “distribución de beneficios” y, en consecuencia, originará un resultado en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, al margen de cuál sea el origen de las reservas que la sociedad dependiente emplea para tal fin.

Consulta:  Sobre el tratamiento contable de los costes de urbanización de un terreno sobre el que está constituido un derecho de superficie.

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Resumen

La sociedad consultante tiene entre los bienes integrantes de su activo, a título de pleno dominio, un terreno sobre el que constituyó un derecho de superficie durante 40 años, siendo la contratante o superficiaria otra entidad jurídica.

Los términos del contrato son los siguientes:

a) La entidad superficiaria construirá sobre el terreno un hotel que explotará durante el plazo de vigencia del contrato, y una vez finalizado el mismo, será objeto de reversión a la sociedad consultante.

b) La contraprestación consiste en un canon superficiario mensual (revisable en función de la evolución de los precios al consumo), y por otra, la futura reversión de la propiedad de la construcción realizada por la superficiaria.

c) Los gastos derivados del desarrollo urbanístico del terreno serán asumidos por la sociedad consultanteen su totalidad.

Se pregunta el criterio a seguir para contabilizar los costes de urbanización.

El terreno sobre el que se llevan a cabo los costes de urbanización encaja dentro de la definición de inversiones inmobiliarias (se trata de activos no corrientes que son inmuebles y se poseen para obtener rentas, en lugar de para: a) Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o bien para fines administrativos; o b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa).

Por lo tanto, el terreno de la empresa consultante deberá calificarse como una inversión inmobiliaria, por destinarse a la obtención de rentas, que ha sido objeto de una operación, la constitución del derecho de superficie, asimilable desde una perspectiva contable a un contrato de arrendamiento.

Por otra parte, de acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 4ª “Inversiones inmobiliarias” del PGC, a estos activos se les aplicarán los criterios establecidos para el inmovilizado material.

En este sentido, una vez calificado el arrendamiento sobre el inmueble como operativo, la NRV 3ª “Normas particulares sobre inmovilizado material” del PGC, establece que:

“a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan (…)”

Por otra parte, al terreno le será de aplicación lo establecido en la consulta nº 2 del BOICAC nº 16, sobre el tratamiento de los gastos de urbanización de un polígono industrial realizados por una empresa instalada con anterioridad a la urbanización del polígono; en ese mismo sentido se ha pronunciado la Norma segunda, apartado 3, letra c) de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, esto es:

“c) En particular, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del mismo si los costes en los que incurre la empresa cumplen alguno de los requisitos recogidos en la letra a), incluso cuando la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones”.

Por lo tanto, con carácter general, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del activo teniendo como límite máximo el importe recuperable del terreno.

Además, de acuerdo con la NRV 3ª del PGC los terrenos tienen una vida indefinida y por lo tanto no se amortizan (Norma segunda, apartado 3.8.5, de la Resolución):

“(…) los terrenos (…) no se amortizan, dejando al margen algunas excepciones como minas, canteras y vertederos, o algunos componentes depreciables como los cierres. Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, esa porción del coste del terreno se amortizará a lo largo del periodo en el que se obtengan beneficios por haber incurrido en esos costes.”

Finalmente, se señala que el criterio del ICAC sobre la contabilización de la constitución de un derecho de superficie por parte de la sociedad propietaria de un terreno, que como remuneración recibe un canon periódico y la propiedad de un inmueble a la fecha de finalización del citado derecho está publicado en la consulta 6 del BOICAC nº 40, que se considera vigente en aplicación del nuevo PGC con las necesarias adaptaciones terminológicas y de presentación:

a) El canon variable originará el reconocimiento de un ingreso anual de conformidad con el principio de devengo.

b) Adicionalmente, en la medida que el inmueble construido en el terreno por cuenta de la sociedad superficiaria constituye una contraprestación más de la operación, la empresa reflejará el futuro derecho de propiedad sobre el inmueble como un activo (derecho de crédito a recibir el inmueble) y elcorrespondiente ingreso de forma sistemática durante el plazo del contrato, de acuerdo con un criterio financiero, sin perjuicio de la posible aplicación del principio de importancia relativa.

De este modo, el importe que debería lucir en el activo de la empresa propietaria del terreno al finalizar el derecho de superficie podría asimilarse al valor neto contable de la construcción en la empresa superficiaria, en dicha fecha, en el supuesto de que la amortización se calculase en función de la vida económica del activo. En su caso, al cierre de cada ejercicio se deberán efectuar las correcciones valorativas necesarias.

Por último, considerando su naturaleza, el citado activo se presentará en el epígrafe “Deudores comerciales no corrientes”.

Sobre la posibilidad de calificar, a efectos contables, el “flujo operativo de caja” generado por un negocio como partida cubierta en una operación de cobertura realizada a través de un “swap de inflación”.

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Resumen

La consultante es la sociedad concesionaria de un hospital en virtud de un contrato (de 30 años de vigencia) firmado con una Administración Pública. Entre otras obligaciones, la sociedad debe construir y explotar el hospital mediante la prestación de 12 servicios no asistenciales necesarios para su funcionamiento, recibiendo como contraprestación un canon que se incrementará en la misma proporción que experimente la inflación general o la de la Comunidad Autónoma en la que está radicado, la menor de las dos.

Para la prestación del servicio la sociedad subcontrata a terceros estos 12 servicios y, además incurre en una serie de gastos generales que en su mayor parte están vinculados contractualmente a la evolución de la inflación. La diferencia con los ingresos procedentes del canon es el “flujo operativo de caja” que la sociedad pretende cubrir mediante un contrato de permuta financiera denominado “swap de inflación”. El nominal del contrato se establece en un importe fijo, el vencimiento de la operación dentro de 20 años y la inflación asegurada es el 2,7%.

De acuerdo con las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas (Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre), el canon recibido retribuye tanto el servicio de construcción como el servicio de explotación, debiendo identificar la empresa los flujos de efectivo asociados a cada servicio, de forma que:

• Los flujos de efectivo que retribuyen el servicio de explotación se contabilizarán como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo.
• Los flujos de efectivo que retribuyen el servicio de construcción se reconocerán:
  • Si el acuerdo se clasifica como “modelo del activo intangible”, se contabilizarán como un ingreso, en su totalidad.
  • Si el acuerdo cumple con el “modelo del activo financiero”, en el momento inicial se reconocerá un derecho de cobro por un importe equivalente al valor razonable del servicio de construcción y, con posterioridad, el activo financiero, con carácter general, seguirá el criterio del coste amortizado.

En este contexto, el ICAC realiza las siguientes observaciones:

1. En principio, cabría concluir que no es posible considerar como partida cubierta un importe neto como es el flujo operativo de caja generado por el negocio. No obstante, se puede conseguir casi el mismo efecto de la contabilización de la cobertura de una posición neta designando como partida cubierta parte de los elementos subyacentes.
2. El cumplimiento de estos requisitos depende de que la partida cubierta sea claramente identificable y se pueda medir con fiabilidad, especialmente si la partida cubierta corresponde a una porción de flujos de efectivo o algunos riesgos, pero no todos.

El PGC no reconoce expresamente la posibilidad de que los activos o pasivos puedan ser una partida cubierta con respecto a los riesgos que estén asociados únicamente con una porción de los flujos de efectivo o del valor razonable de estos, aunque tampoco lo prohíbe, como ocurre con las posiciones netas de activo y pasivo.

1. Si en esta consulta resultase de aplicación el “modelo del activo financiero”, la cuestión a dilucidar debería reconducirse a analizar si el instrumento de cobertura “swap de inflación” puede tener como partida cubierta una porción de los flujos del activo financiero que representa la concesión, la porción de inflación que se estima necesario cubrir. Necesariamente, la partida cubierta así designada deberá ser claramente identificable y medible con fiabilidad, para lo que se requiere juicio profesional. No obstante, en este caso estas condiciones sólo se cumplirán si la porción de inflación es una porción de flujos de efectivo especificada contractualmente y el resto de flujos de efectivo de la partida cubierta son independientes de la misma. Sólo así, a su vez, podrá evaluarse el cumplimiento de los requisitos de eficacia y probabilidad exigidos.

En definitiva, y como conclusión, considerando las incertidumbres que se podrían plantear en la operación descrita, tanto en relación con la identificación de los flujos de efectivo que retribuyen cada servicio que presta la empresa, como respecto a la identificación y medición fiable de la partida cubierta, salvo clara evidencia de lo contrario, el ICAC opina que la empresa debería contabilizar el “swap de inflación” de acuerdo con la regla general para los derivados establecida en la NRV 9ª, esto es, las variaciones de valor de estos contratos deben reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que pudieran designarse como instrumento de cobertura.

Sobre el cálculo del importe neto de la cifra de negocios de una empresa dedicada a la explotación de máquinas recreativas, y sobre el tratamiento contable de la tasa sobre el juego que grava esta actividad.

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Resumen

La empresa consultante se dedica a la explotación de máquinas recreativas, formalizando contratos con los propietarios de establecimientos en los que se sitúan estas. Por su parte, la propietaria del establecimiento donde se sitúa la máquina recibe a cambio el 50% de la recaudación. Adicionalmente, la explotación de las máquinas recreativas está gravada por una tasa.

En su respuesta el ICAC considera que este supuesto se englobaría en la categoría de negocios conjuntos (conforme a la NRV 20ª del PGC) en el que dos empresas diferentes, la explotadora de la máquina y la propietaria del establecimiento, han acorado los términos y condiciones en los que participan en el citado negocio.

Por tanto, respecto a la recaudación de la máquina, el consultante reconocerá como importe neto de la cifra de negocios exclusivamente la parte que le corresponde de la recaudación.

En relación con la tasa que grava la explotación de máquinas recreativas, dado que la entidad consultante es el sujeto pasivo de la tasa sin que exista la posibilidad de repercutirla a terceros, la tasa no reducirá la cifra de negocios, debiendo registrarse como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del sujeto pasivo (Otros tributos).

Desembolsos realizados por una sociedad para poner en condiciones de explotación una plantación agrícola. Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector vitivinícola. Sobre el reflejo contable de los gastos realizados por una sociedad dedicada a la explotación agrícola.

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Resumen

La consulta hace mención a la Disposición Transitoria Quinta del PGC que remite a las adaptaciones sectoriales en vigor en la fecha de publicación del RD 1514/2007 por el que se aprueba el PGC.

En este sentido, en la medida en que el fondo económico de las operaciones realizadas resulte similar a lo establecido en la Orden del Ministerio de Economía de 11 de mayo de 2001, a dicha entidad le serán de aplicación los criterios recogidos en las normas de adaptación del PGC a las empresas del sector vitivinícola, en particular la NRV 3ª sobre el inmovilizado material, letra f) Plantaciones y replantaciones, de forma que:

• Los importes destinados a la adquisición de árboles deberán contabilizarse como inmovilizado material.
• Todos los gastos directos producidos con anterioridad a que la plantación esté en condiciones de producir ingresos con regularidad se incorporarán como mayor valor de la plantación, comenzando a amortizarse cuando esté en condiciones de explotación.
• Los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad (suministros de servicios, servicios profesionales, sueldos, etc) se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza conforme al principio del devengo.

En la memoria se informará sobre los criterios de asignación e imputación de gastos realizados, así como cualquier otro aspecto e información significativa de estas operaciones.

Llevanza de la contabilidad y formulación de cuentas anuales por una filial de una sociedad extranjera. Posibilidad de utilizar un idioma distinto al castellano o algunas de las lenguas cooficiales.

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Resumen

Las obligaciones contables de una empresa están reguladas en el Código de Comercio, el PGC, el PGC de PYMES y, en su caso, el TRLSC (RD Legislativo 1/2010, de 2 de julio).

De acuerdo con el art. 25 y siguientes del Código de Comercio (CC), todo empresario deberá llevar de manera ordenada la contabilidad de su negocio de modo que le permita realizar un seguimiento de las operaciones y simplifique la realización periódica de balances e inventarios. Por su parte, el art. 28 y art. 34 a 41 del CC regulan las obligaciones contables de los empresarios en materia de formulación de cuentas anuales y los artículos 365 y siguientes del Reglamento de Registro Mercantil (RM) prevén las obligaciones de presentación y depósito de dichas CCAA.

Como consecuencia de esta normativa, fue publicada la Orden JUS/206/2009 por la que se aprobaban modelos para la presentación en el RM de las CCAA de las sociedades mercantiles y demás entidades y empresarios obligados a dar publicidad a las mismas, así como las de quienes voluntariamente las presenten. Esta Orden ha sido modificada posteriormente por diversas Resoluciones de la DGRN, siendo la más reciente y en vigor la Resolución de 28 de enero de 2014 por la que se aprueban nuevos modelos de CCAA para su presentación en el RM y se da publicidad a las traducciones a las lenguas cooficiales propias de cada Comunidad Autónoma.

En definitiva, concluye la consulta, las cuentas anuales deberán presentarse en los modelos establecidos al efecto de acuerdo con la normativa citada.

Tratamiento contable de una explotación avícola. Deterioro de valor del inmovilizado. Eficacia de las pérdidas por deterioro para determinados efectos mercantiles. NRV 2º.

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Resumen

Se plantea la valoración de una camada de aves que en el momento de su adquisición se registra como inmovilizado en curso y posteriormente se reclasifica como inmovilizado material.

En su respuesta, el ICAC indica que la valoración del inmovilizado debe ajustarse a lo establecido en la NRV 2ª Inmovilizado material del PGC, la Resolución del ICAC de 1/3/2013 sobre NRV del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias y la Resolución del ICAC de 18/9/2013 sobre deterioro del valor de los activos.

En concreto, se destaca que de acuerdo con la normativa  mencionada la amortización habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos, incluida la ocasionada por el mero transcurso del tiempo, y su dotación es obligatoria independientemente del resultado de la empresa.

Por otra parte, se aclara que la depreciación es una cuestión técnica por lo que la misma así como como los parámetros necesarios para su cuantificación deberán justificarse bajo dicho planteamiento, sin que sean admisibles los criterios fiscales, financieros o de reparto de resultados.

Adicionalmente, si se identificase un indicio de deterioro del valor de las camadas, sólo se reconocerá una pérdida por deterioro si su importe recuperable (entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos costes de venta y su valor en uso) fuese inferior a su valor en libros.  Las correcciones valorativas por deterioro y su reversión, cuando proceda, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente.

Sobre el tratamiento contable de un contrato denominado por el consultante como “Equity swap”.

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Resumen

Se trata de un contrato de intercambio de flujos de efectivo, en virtud del cual una sociedad A se obliga a pagar un interés y la contraparte (entidad de crédito propietaria de las acciones de una sociedad B) se compromete a entregar el dividendo recibido por su inversión en la sociedad B.

Adicionalmente, en la fecha de ejercicio, las partes acuerdan intercambiar la diferencia entre el precio de ejercicio y el valor razonable de las acciones en ese momento. Hasta un determinado ejercicio la liquidación se efectúa en efectivo por diferencias y a partir de esa fecha, previa novación del contrato, mediante la entrega de las acciones.

Se pregunta el tratamiento contable de esta operación en la sociedad A, antes y después de la novación del contrato, en cuya virtud la sociedad recibe los derechos de voto de las acciones y el “equity swap” (ES) pasa a liquidarse mediante la entrega de los instrumentos de patrimonio, salvo que la cotización descienda por debajo de un determinado importe.

Este contrato debe calificarse y registrarse como un derivado financiero hasta la fecha de su novación dado que la forma de liquidar el contrato hasta ese momento puede ser en efectivo.

Sin embargo, cuando el ES se liquida en acciones, la calificación del contrato requiere un análisis previo, en su conjunto, del intercambio de flujos y de la operación principal, para concluir si el fondo económico del contrato sigue siendo un auténtico derivado o, por el contrario, el derivado se configura:

• Como un medio para retener los riesgos de unas acciones previamente enajenadas, lo que implicaría “negar” la baja; o
• Con el propósito de asumir los riesgos y beneficios inherentes a la condición de propietario antes de adquirir la titularidad jurídica de las acciones, lo que implicaría el reconocimiento de una adquisición de acciones con pago aplazado.

Por tanto, una vez modificado el contrato, si del análisis de la evolución del precio de la acción hasta la fecha de vencimiento se concluyese que la liquidación en acciones es probable, contablemente se considerará que se ha producido la adquisición de las acciones porque las condiciones económicas de la operación ponen de manifiesto que, desde la novación del ES, la sociedad asume los riesgos y ventajas inherentes a la titularidad de las acciones.

Plan de retribución a los empleados de una sociedad dependiente basado en la entrega de instrumentos de patrimonio propio de la sociedad dominante. Tratamiento contable de los “acuerdos de compensación”. NRV 17ª. Sobre el tratamiento contable de los pagos a empleados de una sociedad (filial) con instrumentos de patrimonio concedidos por la sociedad dominante.

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Resumen

La sociedad dominante de un grupo acuerda instrumentar un plan de retribución a  ciertos empleados del grupo con instrumentos financieros emitidos por la dicha sociedad. El plan de retribución se instrumenta mediante la entrega a los empleados de opciones a recibir en un futuro acciones de la sociedad dominante, siempre que se cumplan determinadas condiciones de consolidación.

Por otra parte, la sociedad dominante firma con las sociedades filiales distintos acuerdos de “compensación” mediante los cuales éstas deben abonar a la sociedad dominante el coste de la operación calculado como:

• El valor intrínseco del coste del acuerdo, equivalente al valor de mercado de las acciones entregadas; o
• El valor razonable inicial en la fecha de concesión del acuerdo.

El ICAC contempla dos supuestos:

a)      La obligación de entrega de los instrumentos recae en la sociedad dominante que asume el compromiso en contraprestación del servicio que los empleados aportan a la filial a cambio de las opciones recibidas

En este supuesto, la “compensación” que deben efectuar las sociedades filiales a la  sociedad dominante deberá calificarse como una operación distinta al plan de retribución con acciones a los empleados, debido a que el pago del servicio no se realiza en efectivo sino mediante la entrega de instrumentos de patrimonio neto por parte de la sociedad dominante a los trabajadores de la filial. Es decir, el servicio de personal lo adquiere la sociedad dependiente a título de “aportación” de la sociedad dominante.

El coste del servicio de personal en la dependiente deberá calcularse por el valor razonable de la verdadera contraprestación entregada o el valor razonable de las opciones en la fecha del acuerdo de concesión.

En cuanto al tratamiento contable de la “compensación” que debe entregar la sociedad dependiente a la dominante, si el efectivo que se entrega no puede calificarse como contraprestación del servicio recibido por la filial, la obligación de la dependiente de compensar a la sociedad dominante deberá calificarse como una operación societaria de distribución /recuperación instrumentada mediante el plan de retribución.

En definitiva, en este tipo de acuerdos habrá que identificar dos operaciones:

• Una operación societaria no genuina en la filial (negocio de “aportación” de la matriz) que debería contabilizarse de acuerdo con lo establecido en la consulta nº 7 del BOICAC 75 (se reconocerá un gasto de personal en la filial de acuerdo con el principio de devengo con abono a fondos propios); y
• una operación societaria de distribución o recuperación (en función de la evolución de los fondos propios de la filial) entre la sociedad dominante y la dependiente, que originará un cargo en los fondos propios de la sociedad dependiente por el valor actual del compromiso de entrega de efectivo.

Respecto al momento en que procederá registrar el pasivo derivado del pago de la compensación, si el compromiso de la sociedad dependiente se subordina al efectivo cumplimiento del plan, es decir, solo nace si a su vez la dominante entrega los instrumentos de patrimonio a los trabajadores, el reconocimiento del pasivo derivado del pago en efectivo (la compensación) también se producirá en la fecha en que se entreguen estos instrumentos, y no antes.

b) La obligación de entrega de los instrumentos recae en la sociedad dominante que actúa como agente o intermediaria, pero en ningún caso como obligada de la relación jurídica principal, de modo que la sociedad dominante ejecuta por cuenta de la filial proporcionando el medio de pago a cambio de una compensación de la dependiente

En este supuesto, el ICAC considera que el acuerdo con las sociedades filiales de compensación a la sociedad dominante es una operación similar al supuesto en que la sociedad dependiente asume el compromiso de entregar acciones de la sociedad dominante a sus trabajadores y, en consecuencia, la operación debe contabilizarse como liquidada en efectivo en los términos de NRV 17ª “Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio” del PGC.

El tratamiento contable de la operación sería el siguiente:

• Sociedad dependiente: Contabilizará el gasto de personal de acuerdo con el principio de devengo y reconocerá el correspondiente pasivo. En la contabilización del gasto y el pasivo se aplicará por analogía el criterio de NRV 17ª para reconocer y valorar el gasto liquidado mediante la entrega de efectivo.
• Sociedad dominante: En función de cómo se pacte la compensación:
  • Si la dependiente paga el valor razonable de las opciones en la fecha de concesión: En la sociedad dominante la operación se califica como un aumento de patrimonio neto (opciones sobre sus propias acciones) que se liquidará en efectivo y que se asimila a un “dividendo pasivo” que lucirá minorando los fondos propios (opciones emitidas) mientras no esté desembolsado.

• Si la dependiente paga el valor razonable intrínseco del acuerdo, esto es, el valor razonable de las acciones en la fecha de liquidación: Desde la perspectiva de la dominante, el acuerdo de entrega de opciones a los trabajadores compensado por la filial debería calificarse como un compromiso entre la sociedad dominante y la dependiente de entrega/emisión de instrumentos de patrimonio neto de la dominante, que no originaría ningún registro contable en la dominante hasta la entrega de los instrumentos de patrimonio neto, momento en el que ésta contabilizará el efectivo recibido y el aumento del patrimonio neto.

Sobre el tratamiento contable de la infraestructura eléctrica que debe construir una empresa inmobiliaria que actúa como promotor de suelo industrial, logístico y residencial, como una obligación más del proceso urbanizador y que, una vez construida, cede a la correspondiente compañía eléctrica.

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Resumen

El coste de las obras se activará como mayor valor de las existencias en la proporción que suponga la capacidad eléctrica necesaria para cubrir las necesidades de la actuación urbanística llevada a cabo por la empresa, respecto a la capacidad total de la infraestructura.

Por el contrario, el desembolso correspondiente a la parte proporcional que supera la potencia prevista en el proceso urbanizador, dado que la empresa no dispone de un derecho de uso sobre el citado bien, sino de un derecho de compensación o resarcimiento, deberá calificarse como:

• Inmovilizado intangible siempre que la empresa asuma el riesgo de demanda del servicio, participando, por tanto, en los riesgos y beneficios de la explotación; y se amortizarán durante el periodo en el que se espere obtener los ingresos (5 o 10 años) y serán objeto de corrección valorativa por deterioro; o
• Activo financiero, si la empresa posee un derecho incondicional de cobro, que se registrará de acuerdo con la NRV 9ª del PGC.

Por su parte, los ingresos que la empresa obtenga de los clientes que se enganchen a las acometidas realizadas se presentarán como importe neto de la cifra de negocios en función de que la actividad en que se enmarcan se considere como principal o como accesoria.

Sobre el tratamiento contable de los créditos fiscales que pueden surgir con ocasión de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, por la que se declara la ilegalidad del impuesto sobre ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.

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Resumen

En relación con el impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) vigente entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de diciembre de 2012, que grava, en fase única, las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha emitido una sentencia de fecha 27 de febrero de 2014, en la que declara dicha normativa contraria al Derecho europeo, procediendo la solicitud de devolución de las cantidades satisfechas por dicho impuesto.

La consulta formulada se pregunta sobre el momento en que procede registrar los posibles créditos que surgen sobre este derecho de devolución.

En su respuesta, el ICAC indica que con la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE nace una expectativa de derecho en la medida que se reconoce la posibilidad de recuperar las cantidades satisfechas por dicho impuesto. No obstante, para hacer efectivo el mencionado derecho de cobro es necesario iniciar un proceso destinado al reconocimiento por parte de la Administración de la cantidad efectivamente adeudada; proceso para el que han abierto dos vías: un procedimiento de devolución de ingresos indebidos frente a la Administración tributaria y un procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado. En ambos casos el procedimiento tiene una serie de requerimientos en cuanto a plazos de interposición, documentación, órganos competentes para la resolución y plazos de prescripción.

De acuerdo con lo anterior, el ICAC concluye que la declaración de norma contraria al Derecho comunitario da lugar a un activo contingente cuyo reconocimiento en el balance está condicionado por la resolución de un evento futuro, esto es, el correspondiente acto administrativo de la Administración tributaria en el que se recoja el pronunciamiento sobre la citada devolución o, en su caso, de los recursos posteriores.

En consecuencia, el reconocimiento del activo por la devolución de impuestos solo se producirá cuando la Administración tributaria reconozca la citada deuda una vez que la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho.

Por otra parte, debido a que en este caso no se puede hablar de error contable o cambio de criterio, ya que los pagos se realizaron en cumplimiento de nuestro ordenamiento jurídico interno, aunque ahora en virtud del pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario resultan indebidos, el registro contable de este ingreso, cuando proceda, se contabilizará en línea con lo establecido en la consulta 4 del BOICAC nº 64, esto es, con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, en concreto en la cuenta 778. “Ingresos excepcionales”  pues, si bien tiene naturaleza tributaria, se trata de un ingreso de cuantía significativa y carácter excepcional que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados de la empresa.

Sobre el tratamiento contable de ciertas cantidades reclamadas a la empresa por la Hacienda Pública, en concepto de retenciones mal practicadas en las nóminas de ejercicios anteriores.

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Resumen

El ICAC en su respuesta remite a la NRV 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”,  en la que se indica que en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se aplicarán las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.

En este sentido, de acuerdo con lo indicado en la mencionada NRV, en la medida que la deuda frente a la Hacienda Pública origine el nacimiento de un derecho de cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizará un activo y un pasivo sin que los hechos descritos, por lo tanto, afecten al patrimonio de la entidad sin perjuicio del resultado que posteriormente pueda derivarse de la obligación de estimar el posible deterioro del derecho de cobro frente a los trabajadores.

Sobre el adecuado tratamiento contable de un programa de fidelización de clientes mediante la entrega de vales regalo y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras.

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Resumen

De acuerdo con la NRV 14ª del PGC  “14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios”, los ingresos procedentes de la venta de bienes y prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento,rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, etc.

 Por otra parte, cuando en un mismo acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones, debe analizarse las obligaciones que asume la empresa a los efectos de su registro contable. En este caso, existen dos o más “objetos contractuales”, la entrega o prestación presente y la futura, por lo que habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y a la prestación de servicios, según proceda, tal y como en este sentido indica la mencionada NRV 14ª:

“(…) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.”

Dado que los vales regalo que se entregan en el momento de realizar la venta del producto, así como los puntos canjeables por descuentos en ventas o prestaciones de servicios futuras, constituyen para el cliente un medio de pago que en el futuro aceptará la empresa a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios, ello pone de manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicial que se dará de baja cuando el cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada obligación.

En consecuencia, si dichos contratos contienen, de manera implícita, varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a ejecutar en diferentes momentos, la empresa deberá asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de las citadas obligaciones, y reconocer el correspondiente pasivo en la medida que, de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y prestación de servicios, no se hubieran cumplido los requisitos para contabilizar el correspondiente ingreso. Por otra parte, si el vencimiento de la obligación de cumplimiento diferido es igual o inferior al año y el efecto financiero no fuese significativo, en la valoración del pasivo no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

Sobre el registro contable de la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en virtud de la emisión de una factura rectificativa.

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Resumen

La respuesta remite a la interpretación del ICAC sobre el tratamiento contable de las facturas rectificativas y la reducción de la base imponible del IVA, recogida en la consulta 1 del BOICAC nº 59 y en la consulta 3 del BOICAC nº 62.  En concreto, en relación con la consulta del BOICAC 59 se recuerda que la emisión de una factura rectificativa contablemente solo dará lugar a los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado motivo a su expedición.

La consulta versa sobre el tratamiento contable de la reducción de la base imponible del IVA; En concreto, se pregunta acerca de las situaciones recogidas en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (modificado por la Ley 4/2008 y  RDL 6/2010), en el que se indica que se podrá reducir la base imponible de este impuesto en ciertos casos como los créditos incobrables, cuando no se ha hecho efectivo por parte de los clientes el pago de las cuotas repercutidas y concurren una serie de circunstancias.

El ICAC indica en su respuesta que, con respecto a los riesgos por insolvencia, de acuerdo con lo establecido en la NRV 9ª apartado 2.1.3, “Deterioro de valor”, al menos al cierre del ejercicio deben efectuarse las correcciones valorativas necesarias si existe evidencia objetiva de que el valor de un crédito se ha deteriorado.

Adicionalmente al reflejo contable de esta situación de riesgo de crédito, en la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislación fiscal hagan efectiva la reducción de la base imponible de este impuesto, no existiendo duda alguna sobre este aspecto, la empresa deberá registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, para lo que podrá emplear la cuenta 477. “Hacienda Pública, IVA repercutido”, recogida en la quinta parte del PGC, que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la Administración Pública.

La contrapartida será un ingreso que figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias, como un ajuste a la imposición indirecta.

Si en algún momento posterior se produce el cobro total o parcial del crédito, se procederá a revertir el deterioro de valor de los créditos correspondientes contra la cuenta 794. “Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales” y, en relación con el IVA, y siempre que de acuerdo con la legislación fiscal el cobro total o parcial del crédito suponga una modificación al alza de la base imponible, se procederá a registrar el correspondiente ajuste negativo en la imposición indirecta.

Finalmente, el ICAC hace mención el nuevo “Régimen especial del criterio de caja” en el IVA, introducido por la Ley 14/2013, que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2014 y sobre el cual el ICAC ya manifestó su criterio en la consulta 5 del BOICAC 96 en la que indicaba que, con independencia de este nuevo régimen, la empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operación en una obligación de pago, y que la entidad que lo entrega o presta, de forma recíproca, recibe el oportuno derecho de cobro. En relación con este nuevo régimen especial, de aplicación voluntaria para determinados sujetos pasivos, dado que se difiere el devengo (en el sentido del “pago”) del impuesto, haciéndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, no aplicaría la consulta hasta dicho momento posterior.

Sobre el registro contable de una factura en un determinado contrato de arrendamiento operativo.

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Resumen

La factura incluye unos importes que corresponden al arrendamiento de un módulo de oficina, gastos suplidos a cuenta del consumo eléctrico, regularización por dicho consumo eléctrico, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y retención al arrendador.

La empresa registrará cada uno de los conceptos desglosados en la factura como gastos según su naturaleza, teniendo en cuenta el principio de devengo.

La NRV 8ª. “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”, en su apartado 2, dispone que los desembolsos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo se contabilizarán como un gasto del ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se devenguen.

La citada NRV aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratará como un pago anticipado que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado. De lo que se infiere que el gasto por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido.

Por otro lado, los gastos suplidos se registrarán de acuerdo al fondo económico de la operación, de modo que si se trata de cantidades que ha pagado el arrendador por cuenta del arrendatario, correspondiendo el gasto a este  último, se aplicará lo indicado en el párrafo anterior, esto es, como gastos por naturaleza.

Por su parte, de acuerdo con la NRV 21ª, el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. Mientras que el IVA soportado deducible, se registrará en una cuenta de activo “Hacienda pública, IVA soportado”.

Sobre la contabilización del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero regulado en la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

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Resumen

Se pregunta si dicho impuesto debe figurar como un pasivo empleando una cuenta del subgrupo 47. “Administraciones Públicas”, o, por el contrario, se debe registrar un mayor ingreso con una cuenta del subgrupo 70 para evitar discrepancias entre las cifras de ventas y las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ya que sobre el impuesto consultado se debe repercutir este último impuesto.

De acuerdo con la Ley 16/2013, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de los productos comprendidos en su ámbito objetivo y que grava, en fase única, el mencionado consumoatendiendo al potencial de calentamiento atmosférico. Son contribuyentes de este impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.

Además, los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas, debiendo efectuarse la repercusión de las cuotas devengadas en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.

Desde un punto de vista estrictamente contable, al ser este un tributo que grava el consumo de determinados productos y que debe repercutirse por el sujeto pasivo, dicho impuesto no formará parte de los ingresos de la empresa.

Para reflejar el pasivo que origine al contribuyente el impuesto sobre el que se consulta se podrá utilizar una subdivisión de la cuenta 475. “Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales”, diferente de la subcuenta 4750. “Hacienda Pública, acreedora por IVA”, ya que el pasivo no se origina por causa del IVA, siendo irrelevante a estos efectos que este Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero pueda formar parte de la base imponible del IVA.

Sobre el tratamiento contable de una póliza de crédito y un descubierto en cuenta corriente.

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Resumen

Respecto al tratamiento contable de una póliza de crédito concedida a la sociedad, en particular, el registro contable de las cantidades dispuestas, se indica que la empresa deberá reconocer un pasivo financiero por la póliza de crédito cuando se convierta en parte obligada, se cumplan los criterios de probabilidad en la cesión de recursos y siempre que dicho pasivo se pueda valorar con fiabilidad.

En concreto, en este caso parece que las circunstancias descritas se producen a medida que se realiza la disposición de efectivo, por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3.1.1 de la NRV 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC, la empresa registrará la deuda inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustada por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

Por su parte, en la memoria de las CCAA se facilitará toda la información significativa, de acuerdo con lo establecido para el caso de líneas o pólizas de crédito, subapartado d) del apartado 9.2.3.d) de la memoria que señala:

“d) El importe disponible en las líneas de descuento, así como las pólizas de crédito concedidas a la empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta.”

Sobre la segunda cuestión planteada acerca del registro del descubierto en cuenta corriente, se indica que se registrará en el pasivo del balance, dado que el saldo negativo de una cuenta corriente representa un pasivo para la sociedad. En este sentido, el movimiento de la cuenta 572. “Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros.”, recogida en la quinta parte del PGC, indica: “Se excluirán de contabilizar en este subgrupo los saldos en los Bancos e instituciones citadas cuando no sean de disponibilidad inmediata, así como los saldos de disponibilidad inmediata si no estuvieran en poder de Bancos o de las instituciones referidas. También se excluirán los descubiertos bancarios que figurarán en todo caso en el pasivo corriente del balance.”

Por lo tanto, el saldo negativo de la cuenta bancaria figurará en el pasivo del balance formando parte de la partida “Deudas con entidades de crédito” del epígrafe C.III “Deudas a corto plazo”.

Valoración de los créditos fiscales a raíz de la modificación de los tipos impositivos introducida por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

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Resumen

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) , establece una reducción del tipo de gravamen general que pasa del 30 al 25 por ciento, si bien, transitoriamente, para 2015, el tipo de gravamen se fija en el 28 por ciento. Ello es causa de una reducción en el valor de los activos y pasivos por impuesto diferido.

¿En qué ejercicio se debe registrar la reducción de valor de los créditos fiscales?

Respuesta

Determina el PGC que los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, la reducción de valor debe anotarse ya para el ejercicio 2014. La única duda puede estar en el tipo de gravamen a considerar, en función de que se considere que su conversión en un menor o mayor pasivo por impuesto corriente vaya a tener lugar en 2015 o en un período posterior.

¿Contra gastos, o contra reservas?

Respuesta

La reducción de valor de los créditos fiscales se abona con cargo a gastos, concretamente a la cuenta 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios, que se incluye en el epígrafe de gasto por impuesto de sociedades en la cuenta de pérdidas y ganancias. No se trata de un cambio de criterio, sino que se reduce en parte el ingreso inicialmente reconocido por un activo cuyo valor, simplemente, ha mermado.

Trasposición de la Directiva 2013/34/UE  del Parlamento y del Consejo, de 26 de junio. Cambios en el PGC-PYME y en el PGC (cuentas abreviadas)

La directiva establece requisitos máximos de presentación de información financiera para Pymes. Su trasposición al derecho contable español exigirá cambios en la regulación del contenido de las cuentas anuales abreviadas del PGC y de las del PGC de Pymes. La reforma que está diseñando el ICAC trata de alterar lo mínimo posible el marco actualmente vigente. No obstante, lo establecido en la Directiva impone la eliminación de presentar obligatoriamente el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, por lo que los estados financieros principales quedan limitados al Balance y a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Asimismo, en la Memoria, se elimina la nota de distribución del resultado, se reduce sustancialmente la información sobre instrumentos financieros y sobre fondos propios, cuya nota se centra básicamente en informar sobre operaciones con acciones propias. Desaparecen también la nota de situación fiscal y la de subvenciones.
El contenido que hasta ahora se exigía incluir en la memoria en virtud de disposiciones ajenas al propio PGC, como pueda ser la información sobre el período medio de pago a proveedores que exige la Ley de Sociedades de Capital, podrá ser incluida como información voluntaria. Esta será, sin duda, la mejor opción, ya que, en otro caso, habrá que presentar un documento separado para cumplir con tales requerimientos legales.
En lo que respecta a las normas de registro y valoración, en la directiva se introducen numerosas opciones, a modo de simplificación o retorno a criterios existentes antes de la entrada en vigor del vigente PGC. Pero el proyecto del ICAC solo contempla la vuelta a la amortización del fondo de comercio, para lo que se estudia proponer una vida útil máxima de 10 años. Ello afectaría a la presentación de cuentas individuales de todas las sociedades, así como a la elaboración de cuentas anuales consolidadas bajo normas españolas. Subsistiría la no amortización en cuentas consolidadas rendidas de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
A efectos de establecer exenciones a la obligación de presentar cuentas consolidadas, se recuperan menciones expresas a causas de exclusión que figuraban en la normativa anterior a 2010, como la existencia de restricciones significativas al control sobre dependientes. Asimismo, la exención por razón de tamaño se reforma en el sentido de que no rige para todas aquellas entidades que entren en la definición de empresa de interés público, tal y como quedará definida en la nueva Ley de Auditoría de Cuentas.

Tratamiento en las cuentas consolidadas de un pasivo contabilizado por un valor superior a su valor razonable. Ajustes del método de adquisición.

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Resumen

La sociedad holding “A” posee el 100% de la sociedad operativa “B”. Con posterioridad, en 2007, adquiere otro negocio “C”, que incluye un préstamo participativo. La deuda se adquiere por su valor razonable, muy inferior a su valor contable a coste amortizado en el balance del negocio adquirido. En 2008, la holding fusiona “B” con “C”, absorbiendo la primera a la segunda. El préstamo participativo se registró en la absorbente por el valor en libros por el que lucía en la transmitente.

¿Cómo se valora el pasivo en las cuentas consolidadas de la holding?
Respuesta.
A la fecha de la toma de control de “C” por parte de “A”, se debe integrar el préstamo a su valor razonable, sin perjuicio de que mantenga su valor contable original en las cuentas individuales de “C”. El asiento de eliminación inversión-neto que ajuste el balance agregado de las empresas del grupo registrará, por tanto, un cargo por la diferencia entre el coste amortizado original y el valor razonable.
La fusión de las dependientes “B” y “C”, al haber tenido lugar antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, no altera el valor contable original del préstamo en las cuentas individuales de la absorbente “B”. Pero de realizarse en la actualidad, se tendría que haber tomado su valor en cuentas consolidadas, esto es, su valor razonable a la fecha de la toma de control por parte de “A”.
En consecuencia, tanto si se decide mantener el préstamo hasta su vencimiento, como si se cancela anticipadamente, por ejemplo, mediante su aportación al patrimonio neto de “B” por compensación de créditos, se registraría un beneficio en las cuentas individuales de “B”, el cual debería ser eliminado a efectos de presentación de las cuentas consolidadas por “A”. Bastaría para ello con sustituir el pasivo por el saldo de pérdidas y ganancias de “B” en el asiento de eliminación inversión-neto.

3 Que reformó el apartado 2, de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª del Plan General de Contabilidad, referente a operaciones con empresas del grupo.

Cesión de un terreno a cambio de la “reserva de su aprovechamiento”.

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Resumen

Una promotora inmobiliaria cede suelo a un Ayuntamiento a cambio de la denominada “reserva de aprovechamiento”, que será aplicable a los excedentes de futuras promociones o enajenable a terceros mediante compraventa.

¿Cómo se registra y valora la cesión?
Respuesta.

Mediante la transferencia de aprovechamiento, la Administración adquiere suelo sin tener que acudir a la expropiación forzosa, o acudiendo a ella pero sin abonar el justiprecio. A cambio el propietario puede materializar el aprovechamiento urbanístico del terreno cedido en otra parcela distinta en la que podrá agregarlo al aprovechamiento propio de esta segunda parcela.
Es frecuente que la transferencia de aprovechamiento no pueda aplicarse a otro solar inmediatamente, por lo que surge la figura de la “reserva de aprovechamiento”.
Desde un punto de vista contable, la inmobiliaria da de baja existencias, a cambio de otro activo, y no como un mayor coste de promociones futuras, tal y como preconizaba la consulta nº 8 del BOICAC 15, dado que en este caso se trata de un derecho enajenable o gravable, que cumple con el criterio de identificabilidad exigido para el reconocimiento de un activo intangible. No obstante, sin perjuicio de su naturaleza de activo intangible, debe ser clasificado en balance como existencias, lo que, en esencia nos lleva a contabilizar la operación como una permuta no comercial, por el valor en libros del suelo cedido, sin que se pueda reconocer un ingreso por tal permuta.

Operación de venta de mercaderías con entrega posterior.

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Resumen

La empresa “A” vende a un cliente “C” de la siguiente forma: al terminar de fabricar el producto, “A” lo vende con pacto de recompra a la entidad financiera “F”, que pasa a obtener la titularidad del activo y, además, es la beneficiaria de la póliza del seguro. “F” paga a “A” el precio pactado con el cliente “C”. Sin embargo, la mercancía no sale realmente del almacén de la empresa “A”. Posteriormente, cuando el cliente “C” reclama la mercancía para su consumo, la empresa “A” solicita la recompra a “F”, por el importe inicial más los intereses devengados. El cliente “C” recibe la factura de “A” pero la paga a “F”.

¿En qué momento reconoce “A” la venta?

Respuesta.

Si la venta a la empresa financiera se acompaña de un compromiso de recompra por el precio de venta inicial más un interés, la operación no debe contabilizarse como una venta y posterior compra, sino como una operación financiera, registrando el correspondiente pasivo con cargo a tesorería.
Dicho esto, la empresa “A” reconocerá la venta, bien a la fecha de la firma de la operación con pacto de recompra, bien a la puesta de la mercancía a disposición de “C”, dependiendo del momento en que se consideren transferidos los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, teniendo en cuenta las cláusulas contractuales por las que se rija la transmisión.
En el primer caso, se reconocería un derecho de cobro frente al cliente “C”, con abono a ingresos por ventas, simultáneo al reconocimiento del pasivo financiero con “F”. Aunque también cabe la circunstancia de que la cesión del derecho de cobro a favor de “F” fuese, por ejemplo, irrevocable, con lo que se daría de baja contra el pasivo financiero en el balance de “A”. Todo ello, sin perjuicio del reconocimiento separado de los gastos financieros por intereses devengados por la recompra.

Reconocimiento e imputación al excedente del ejercicio de legados de carácter no reintegrables recibidos por una entidad sin ánimo de lucro.

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Resumen

Se relacionan una serie de casos en los que una entidad sin fines lucrativos acepta varios tipos de legados de carácter no reintegrable: o bien el testador lega un inmueble especificando el destino o uso del mismo, o dejando a la voluntad de la entidad la determinación del mismo; o bien lega efectivo, para adquirir un inmueble (especificando o no el destino o uso del mismo), o para destinarlo al uso que determine la entidad. En este último caso, la entidad decide adquirir un inmueble para el uso que estime más conveniente.

¿En qué casos se considera que no se asignan a una finalidad específica?

Respuesta.
No existe asignación a una finalidad específica cuando no pueden identificarse de manera indubitada una inversión o gasto por naturaleza que son financiados con los recursos obtenidos mediante la donación o legado. Con carácter general, esto sucede en el caso de las donaciones y legados monetarios concedidos sin una finalidad específica, independientemente de que con posterioridad la fundación asigne dichos recursos monetarios a un fin concreto, como pudiera ser la adquisición de un inmueble.
Por tanto, sólo en el último caso podría hablarse de un legado no asignado a una finalidad específica y, en consecuencia, su directo reconocimiento como ingreso en la cuenta de resultados. En el resto de los casos, el legado sería un ingreso registrado directamente contra patrimonio neto, que se iría imputando al excedente del ejercicio, a medida en que el inmueble se fuera amortizando, se deteriorase o causara baja.

Modificación de los modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales individuales y consolidadas

Se han publicado en el BOE de 2 de febrero de 2015 sendas Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado, de fecha 28 de enero de 2015, por las que se adaptan los modelos de presentación de cuentas individuales[1] y consolidadas[2] a lo establecido en las Resoluciones del ICAC, de 18 de septiembre 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos; y de 18 de octubre de 2013, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

[1] http://www.boe.es/boe/dias/2015/02/02/pdfs/BOE-A-2015-876.pdf

[2] http://www.boe.es/boe/dias/2015/02/02/pdfs/BOE-A-2015-875.pdf

Tratamiento contable de determinados activos financieros, en el caso de una empresa que aplica el PGC-Pymes

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Resumen

¿Cómo se clasifica en el PGC-Pymes la inversión en una SICAV, en un fondo de inversión o en acciones?

Respuesta.
Si el propósito es vender los activos en el corto plazo, ejecutándose sobre la inversión una gestión activa y recurrente, se incluirá en la cartera de “Activos financieros mantenidos para negociar”. Lo que implica no incluir en el coste los gastos relacionados con su adquisición, así como aplicar a la fecha de cierre el valor razonable, con cambios a reconocer en la cuenta de resultados.
En caso contrario, se incluirán en la categoría de “Activos financieros a coste”. Se incluyen en el coste de adquisición los gastos de compra. A la fecha de cierre, se valoran a coste, menos deterioro, en su caso. Solo en los activos financieros a coste se registran pérdidas por deterioro, cuando el valor en libros supera al importe recuperable. En las inversiones en el patrimonio de empresas que no sean del grupo, multigrupo o asociadas, admitidas a cotización, se asimila normalmente importe recuperable a la cotización del activo. Tratándose de inversiones no admitidas a cotización, una alternativa válida es tomar en consideración el patrimonio neto de la participada, corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.

Sobre correcciones valorativas en la cartera de acciones cotizadas que posee una Fundación.

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Resumen

Las acciones están incluidas en la cartera de activos financieros a coste y son homogéneas entre sí. Parte de dicho grupo de acciones se ha adquirido por compra y el resto se ha recibido por donación, figurando el importe de éstas últimas como ingreso en el patrimonio neto dentro del subgrupo 13. La fundación aplica el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos.

¿Debe distinguirse entre las acciones compradas y las recibidas por donación, a efectos de registro de pérdidas por deterioro?

Respuesta.
La norma de registro y valoración (NRV) 9ª. “Activos financieros”, del Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos, indica que cuando deba asignarse valor a activos financieros a coste, por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por éstos los valores que tienen iguales derechos.
No influye, por tanto, la forma de adquisición de las acciones, y en el caso que nos ocupa, ese coste medio ponderado se determinaría a partir del precio de adquisición de las acciones compradas y del valor razonable de las recibidas por donación, en proporción al número de acciones de cada forma de adquisición.
¿Cómo debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias la donación recibida, en caso de deterioro?

Respuesta.
En coherencia con la respuesta a la pregunta anterior, los cálculos para la imputación deben estar referenciados al coste medio ponderado de los títulos.

Ejemplo:
La entidad “A” posee 100 acciones de la empresa “X”, 60 fueron adquiridas al contado a un precio de 5 € por acción; 40 fueron recibidas por donación del Sr. “Z”, siendo valoradas a su cotización de ese momento: 6 € por acción. Al cierre del ejercicio, el importe recuperable por acción de “X” es de 4 €. Prescindiendo del efecto impositivo, los cálculos serían:
A la fecha de adquisición:

A la fecha de la corrección valorativa:

El deterioro por acción es de 5,40 – 4 = 1,40 € por acción.

Sobre la obligación de formulación de cuentas anuales consolidadas cuando una de las sociedades dependientes del grupo ha dejado de cotizar en un mercado regulado de la Unión Europea.

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Resumen

La sociedad dominante de un grupo de sociedades españolas ha formulado cuentas anuales consolidadas en los ejercicios anteriores de acuerdo con las normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE), debido a que una de las sociedades dependientes del grupo tenía deuda subordinada emitida en un mercado regulado de la UE. Si la dependiente amortiza dicha deuda, se plantean las siguientes cuestiones:

¿Puede la dominante quedar exenta de presentar cuentas consolidadas, si cumpliese los requisitos de exención por tamaño?

Respuesta.

La exención por tamaño no puede aplicarse si alguna de las sociedades del grupo emite valores negociables en un mercado regulado de la UE. Una vez desaparecida esta limitación, lo cual acontecerá siempre en el ejercicio siguiente al de amortización de la deuda subordinada, la dominante podría quedar exenta de la obligación de presentar cuentas consolidadas, si cumple dos de los tres límites que establece el artículo 258 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), a efectos de presentación de una cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. Ahora bien, para acogerse a la dispensa, tales límites se deben cumplir durante dos ejercicios consecutivos. En suma, si, por ejemplo, la amortización de la deuda subordinada tuviese lugar en 2014, y el grupo ya viniese cumpliendo la exención por tamaño en 2013 y 2014, podría quedar exenta de presentar cuentas consolidadas para el ejercicio 2015.

¿En caso contrario, puede la dominante pasar a aplicar las Normas de Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre?

Respuesta.

Si la dominante, una vez amortizados los valores negociables de deuda, tuviese que seguir presentando cuentas consolidadas, podría optar por aplicar las NFCAC, en vez de las NIIF-UE. En nuestra opinión, si la empresa decidiese continuar aplicando las NIIF-UE en el ejercicio siguiente al de la amortización de la deuda subordinada, el caso se asimilaría a la aplicación voluntaria por primera vez de las NIIF-UE, por lo que ya no podría haber marcha atrás, Es decir, que la elección entre NFCAC y NIIF-UE solo puede hacerse al año siguiente de dejar de emitir valores negociables en un mercado regulado de la UE.

Sobre el adecuado tratamiento contable de la cesión gratuita de instrumentos de análisis clínico a cambio de la compra de reactivos.

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Resumen

Una empresa dedicada a la venta de reactivos cede gratuitamente instrumentos de análisis clínico a centros sanitarios por un periodo de tiempo determinado a cambio del compromiso contractual por parte de los citados centros de adquirir los reactivos con los que se realizan los análisis, de acuerdo con unos mínimos establecidos.

Al finalizar el contrato, que suele tener una duración de tres años, la empresa recupera la posesión de los instrumentos, ofreciéndole al centro sanitario su adquisición. El valor de mercado de los aparatos al término del contrato de cesión es significativo.

¿Cómo se contabiliza la cesión de los instrumentos de análisis y la venta de los reactivos?

Respuesta.

Se ha de reconocer separadamente el ingreso por el arrendamiento operativo de los instrumentos de análisis clínico y el ingreso por la venta de los reactivos. Para ello se deberá escindir del precio formal de la venta de los reactivos el valor razonable de la cesión de los instrumentos de análisis. Una forma de realizarlo sería determinar la suma de los precios que hipotéticamente se ingresarían por separado en ambas operaciones y repartir proporcionalmente el precio realmente facturado por la venta de los reactivos que se acompaña de la cesión, solo formalmente gratuita, de los instrumentos de análisis.

¿Los instrumentos de análisis son inmovilizado o existencias?

Respuesta.

No cumplen con la definición de existencias, porque no se poseen para ser vendidos en el curso normal de la explotación. Se trata, por tanto, de activos inmovilizados, cedidos temporalmente en arrendamiento, y que serán objeto de amortización durante su vida útil. En el caso de ser vendidos, su baja se registra como la de cualquier otro inmovilizado.

Sobre el alcance de los nuevos parámetros referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas, incorporados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC)

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Resumen

La Ley 14/2013, de 27 de septiembre (BOE de 28 de septiembre), de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, elevó los límites previstos en el artículo 257 del TRLSC para la formulación de balance, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria abreviados. Esta modificación afecta a los límites regulados en la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 4. “Cuentas anuales abreviadas” del PGC, dado que se trata de un desarrollo del TRLSC. Pero se plantean dudas sobre su alcance en otros ámbitos. A saber:

¿Se aplican los nuevos límites a efectos de poder optar por el PGC-Pymes?

Respuesta.

No, no se aplican, se mantienen los previamente vigentes. La razón es que el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC de Pymes y los criterios contables específicos para microempresas, no contiene ninguna remisión expresa o tácita al artículo 257 del TRLSC.

¿Y en lo que respecta a la presentación de estados abreviados por entidades sin fines de lucro?

Respuesta.

En el caso de entidades a las que resulte aplicable el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos, de existir en su normativa específica una remisión expresa o tácita a lo establecido en el artículo 257 del TRLSC, se aplican los nuevos límites. Es lo que acontece en el artículo 25.3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, para las Fundaciones de competencia estatal.

¿Se aplican los nuevos límites a efectos de poder optar por el Plan de Contabilidad de las pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos?

Respuesta.

Como en el caso de las entidades mercantiles, al no existir una referencia expresa o tácita al artículo 257 del TRLSC, se mantienen los límites que determinan la posibilidad de optar por esta norma.

¿Cómo se ve afectada la presentación de estados financieros de sociedades cooperativas?

Respuesta.

Como ocurre con las entidades sin fines de lucro, se pueden presentar estados abreviados bajo los nuevos límites, si en su normativa específica se contiene una remisión al artículo 257 del TRLSC, como es el caso de la recogida en el artículo 61.1 de la Ley 27/1999, de 16 de junio, para las Cooperativas de competencia estatal.

Sin embargo, por la misma razón, no se aplican los nuevos límites del artículo 257 del TRLSC en el ámbito de aplicación del PGC-Pymes para las sociedades cooperativas.

Sobre la sustitución de determinados componentes de una maquinaria cuando el importe es satisfecho por la empresa propietaria a cuenta de la deuda que ésta mantiene con el suministrador y fabricante de la máquina al encontrarse la misma en periodo de garantía.

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Resumen

Se plantea el caso de una empresa de producción de energía que construye un parque eólico. En el contrato de construcción se incluye una garantía de 2 años. Transcurrido el primer año se ve la necesidad de sustituir algunos componentes de la maquinaria, adquiriéndolos a otros suministradores. La sustitución de los elementos no afecta a la capacidad productiva de la maquinaria, ni alarga su vida útil. Su coste se descontará de la deuda que la empresa mantiene con el proveedor inicial.

¿Cómo se contabiliza esta sustitución?

En aplicación del principio contable de no compensación, no procede rebajar la deuda con el proveedor inicial, sino que se contabiliza un derecho de cobro frente al proveedor inicial, pudiendo registrarse un resultado por la diferencia entre el valor en libros del elemento sustituido y el coste del elemento nuevo.

Suponiendo, por ejemplo, que el coste inicial de los elementos sustituidos era de 200 u.m. y que acumulaban una amortización de 1/5 parte del valor inicial, si el coste de los nuevos elementos fuese de 220 u.m., los asientos a registrar serían:

Por la baja de los elementos sustituidos:

Por la adquisición de los elementos nuevos:

Sobre el tratamiento contable de una prima percibida por una sociedad arrendadora en concepto de opción de compra.

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Resumen

Se plantea el caso de una empresa una entidad de propósito especial constituida para la adquisición y arrendamiento a un tercero de un determinado activo por un período de 17 años. Al tiempo, la empresa vende una opción de compra a una empresa vinculada al arrendatario, a ejercer al término del arrendamiento, a cambio de una prima, cuya cuantía es el valor actualizado del 10 por ciento del coste del activo.

Se acuerda también que el importe de la prima debe ser invertido por la arrendadora en un depósito con una rentabilidad fija y vencimiento a la finalización del contrato de arrendamiento.

De ejercerse la opción de compra, el precio sería del 45 por ciento del coste, menos la suma del importe de la prima más los réditos del depósito.

¿Cómo debe contabilizar la prima la sociedad arrendadora?

Se ha de discernir primero si nos hallamos ante un arrendamiento financiero u operativo, dado que de los hechos descritos cabe que se produzca o no la transferencia sustancial de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del bien.

Si se cumplen los requisitos para el registro de un arrendamiento financiero, el arrendador contabiliza un activo financiero, cuya valoración inicial se determina por el valor descontado financieramente de los pagos mínimos del arrendamiento, entre los que se incluye el precio de la opción de compra.

La principal aportación de la contestación a la consulta radica en afirmar que nada cambia para el arrendador por el hecho de que la opción de compra no sea a favor del arrendatario, sino en beneficio de una entidad vinculada a ésta. Lo anterior se aplica tanto a la evaluación de la probabilidad de ejercicio de la opción, que influye en la definición de arrendamiento financiero, como en la valoración inicial del activo financiero del arrendador, por el valor descontado, al tipo de interés efectivo de la operación, de los pagos mínimos del arrendamiento, entre los que se incluiría la prima pagada por la entidad vinculada al arrendatario. Para las valoraciones posteriores de ese activo, el arrendador, normalmente, aplicaría el método del coste amortizado.

Si no se cumplen las condiciones para identificar un arrendamiento financiero, a efectos de registrar un arrendamiento operativo, en sintonía con la solución dada para la primera de las alternativas, la particularidad del contrato de opción de compra radica en considerar la prima como un pago anticipado, que se devengará como ingreso del arrendador a lo largo del período del arrendamiento.

En todo caso, el depósito en la entidad financiera se contabiliza siguiendo los criterios establecidos en la NRV 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC.

Sobre el tratamiento contable de las operaciones realizadas por un establecimiento permanente de una empresa española en el extranjero.

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Resumen

¿Debe llevar el establecimiento permanente libros contables separados?

El ICAC aclara que se mantiene vigente el criterio de la consulta nº 4 publicada en el BOICAC nº 32, de diciembre de 1997, en el sentido de que el establecimiento permanente de una empresa española en el extranjero es parte de ella, en cuanto a entidad obligada a la llevanza de los registros contables a que obliga el Código de Comercio. En consecuencia, las operaciones del establecimiento permanente se integran en el conjunto de asientos a registrar por la empresa de la que depende, sin perjuicio de que reciban el tratamiento de operación en moneda extranjera las que se denominen en una divisa distinta de la moneda funcional de la empresa. Ésta tiene libertad para identificar separadamente, mediante cuentas específicas, las operaciones de dicho establecimiento permanente.

Aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, en el que no se fijan intereses para la deuda remanente.

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Resumen

Una sociedad inmersa en un concurso de acreedores ha recibido el convenio por el cual se acuerda una quita del 50 por 100 de la deuda y el resto a pagar sin intereses.

¿Cómo se contabiliza la modificación de las condiciones de la deuda?

Se recuerda que la contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento, y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento.

Se aplica el apartado 3.5. Bajas de Pasivos Financieros, de la NRV 9ª del PGC. Deberá analizarse, en primer lugar, si procede o no dar de baja el pasivo original, en función de si se identifica o no un cambio sustancial en las condiciones.

Para ello, se compara el valor que resulta de descontar los flujos de efectivo remanentes de la antigua y de la nueva deuda, empleando el tipo de interés efectivo inicial. Se consideraría sustancial la modificación si el valor descontado de la nueva deuda fuese, al menos, un 10% inferior al valor de la antigua.

En este caso, se da de baja el valor en libros de la deuda antigua y se sustituye por el valor razonable de la deuda nueva, que se obtiene de descontar los flujos de efectivo remanentes, que se corresponderían con el principal de la deuda antigua, al tipo de interés de mercado en esa fecha; esto es, el tipo de interés incremental del deudor o tasa de interés que debería pagar en ese momento para obtener financiación en moneda y plazo equivalente a la que ha resultado de los términos en que ha sido aprobado el Convenio.

Ejemplo aclaratorio

La empresa A contrató el 1-1-01 un préstamo de 10.000 €, a devolver íntegramente el 31-12-03. El préstamo devenga un interés nominal anual del 6%, pagadero por años vencidos, cada 31 de diciembre. El prestamista descuenta del importe prestado una comisión inicial de 300 €. Los flujos de efectivo del préstamo son, por tanto:

De ello resulta un tipo de interés efectivo anual del 7,1462%.

El cuadro de amortización financiera del préstamo es:

Asientos en el Diario de A:

Contratación inicial:

Devengo de intereses al cierre del año 01:

Pago de intereses:

Reclasificación de largo a corto plazo:

Asientos al cierre del año 02:

Devengo de intereses:

Pago de intereses:

Reclasificación de largo a corto plazo:

El 1-1-03 se acuerda una quita del 50 por 100 del principal de la deuda y el resto a pagar sin intereses. En ese momento, el tipo de tipo de interés de mercado; esto es, el tipo de interés incremental que se pagaría por un préstamo a un año de 5.000 €, es del 7%.

Valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizado al tipo de interés efectivo de éste (7,1462%):

Valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, actualizado al tipo de interés efectivo del pasivo financiero original (7,1462%):

Se demuestra que existe un cambio sustancial en las condiciones, por lo que debe darse de baja el pasivo original, por su valor en libros a 1-1-03. Simultáneamente, se reconoce el nuevo pasivo, por su valor razonable de 4.672,90 €, que resulta de descontar el pago a un año de 5.000 € al tipo de interés de mercado del 7%.

Al cierre del año 03, por el devengo de intereses:

Por último, a la devolución del principal de préstamo:

Cómputo de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital y para la disolución por pérdidas.

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Resumen

Para el ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2014, la Disposición final séptima del Real Decreto Ley 4/2014, de 7 de marzo, que modificó la redacción de la Disposición adicional única del Real Decreto Ley 10/2008, de 12 de diciembre, establecía que, a los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital, o para la disolución de una sociedad (artículos 327 y 363,1.e, respectivamente, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC)), así como respecto del cumplimiento del presupuesto objetivo del concurso contemplado en el artículo 2 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, no se computarán las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias o de préstamos y partidas a cobrar. Al respecto, se plantean las siguientes dudas:

¿Se refieren únicamente a las pérdidas por deterioro reconocidas en 2014 o a las pérdidas acumuladas en ejercicios anteriores?

Las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias son las contabilizadas desde el ejercicio 2008, dado que ya se recogía su exclusión en el RDL 10/2008.

Sin embargo, las pérdidas por deterioro de préstamos y partidas a cobrar se refieren exclusivamente al año 2014, dado que se trata de una partida que se añadió en el RDL 4/2014.

¿Sigue vigente la exclusión de computar estas pérdidas por deterioro?

No. Al no haberse aprobado norma alguna con posterioridad, ya que el RDL 4/2014 solo preveía su aplicación para el año 2014.

¿Si la sociedad se encuentra en causa de disolución, implica automáticamente que deje de aplicarse el principio de empresa en funcionamiento?

No necesariamente, sin perjuicio de que los administradores evalúen la viabilidad de que la empresa continúe operando o no. En este último caso, procedería aplicar la Resolución del ICAC de 18 de octubre de 2013.

Segregación de una rama de actividad con motivo de la cual la sociedad que amplía capital pasa a formar parte del grupo de la sociedad aportante.

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Resumen

Sea el caso de una sociedad A, que segrega uno de sus negocios, transmitiéndolo a la sociedad B, recibiendo a cambio acciones de B, de lo cual resulta que A pasa a ser dominante de B, porque obtiene la mayoría de derechos de voto.

¿La operación se regula por la NRV 19ª, Combinaciones de negocios, o por la NRV 21ª, Operaciones con empresas del grupo?

El ICAC responde escuetamente que se aplica la NRV 19ª, sin perjuicio de que se tengan que aplicar las normas de una adquisición inversa.

En resumen, la sustancia económica de la operación es la misma que en el caso de que “A” hubiese absorbido a la sociedad “B” y hubiese pagado a los socios iniciales de “B” mediante una ampliación de capital.

Ejemplo aclaratorio:

Sea el caso de una sociedad A, que segrega uno de sus negocios, transmitiéndolo a la sociedad B, recibiendo a cambio acciones de B, de lo cual resulta que A pasa a ser dominante de B, porque obtiene la mayoría de derechos de voto.

¿La operación se regula por la NRV 19ª, Combinaciones de negocios, o por la NRV 21ª, Operaciones con empresas del grupo?

El ICAC responde escuetamente que se aplica la NRV 19ª, sin perjuicio de que se tengan que aplicar las normas de una adquisición inversa.

Nuestra interpretación la plasmaremos en el siguiente ejemplo:

La sociedad “A” transmite a la sociedad “B” un negocio “nx”, con un valor contable de 120 u.m. y un valor razonable de 200 u.m. A cambio, “B” amplía capital en 200 u.m. “B” ya poseía un negocio “ny” con un valor contable de 100 u.m., equivalente a su valor razonable.

Por tanto, los balances iniciales de “A” y “B” eran:

Se supone que los valores nominales de las acciones de “A” y de “B” son de 1 u.m.
Como consecuencia de la operación, la nueva estructura societaria sería:

A resultas de la operación, la sociedad “A” posee 200/300 (66,6%) del patrimonio neto de “B”, quedándose los socios iniciales de “B” con el 33,3% restante.

Después de realizada la operación, los balances son:

Es decir, dado que “B” pasa a ser controlada por los socios de “A”, solo procede medir a valor razonable el negocio “ny”, no así el negocio “nx”, que sigue siendo controlado por los socios de “A”.

En el balance consolidado a presentar por “A”, el patrimonio neto consolidado seguiría siendo de 220 u.m., pero los socios externos, los socios iniciales de “B”, se atribuirían un 33,3%.

Si el negocio “ny” de “B” tuviese un valor en libros de 80 u.m. y un valor razonable de 100 u.m., los balances iniciales de “A” y de “B” serían:

Nada cambia con respecto al supuesto inicial en lo que atañe al reparto final de valor razonable del patrimonio neto de “B” entre los socios iniciales de “A” (66,6%) y los socios iniciales de “B” (33,3%).

Después de realizada la operación, los balances son:

El balance consolidado a presentar por “A” como sociedad dominante sería:

Ajuste sobre el balance agregado:

En resumen, la sustancia económica de la operación es la misma que en el caso de que “A” hubiese absorbido a la sociedad “B” y hubiese pagado a los socios iniciales de “B” mediante una ampliación de capital.

Obligación de informar en la memoria sobre las situaciones de conflicto de interés. Art. 229 y 230 de la Ley de Sociedades de Capital.

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Resumen

En el apartado 23.7 del modelo normal de Memoria se prescribe para las sociedades anónimas el deber de indicar la participación de los administradores en el capital de otra sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad al que constituya el objeto social, así como los cargos o las funciones que en ella ejerzan, así como la realización por cuenta propia o ajena, del mismo, análogo o complementario género de actividad del que constituya el objeto social de la empresa. En similares términos se expresan las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC).

Este requerimiento hacía referencia a lo establecido en el artículo 127 ter apartado 4 de la Ley de Sociedades Anónimas (LSA), introducido por la Ley 26/2003, de 17 de julio, que aparecía también referido en apartado 3 del Artículo 229 Situaciones de conflicto de intereses, de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), razón por la que el ICAC, en su día, se pronunció en el sentido de que dicha obligación de información se extendía también a las sociedades de responsabilidad limitada.

Sin embargo, la Ley 31/2014, de 3 de diciembre ha modificado el citado artículo 229.3 de la LSC, que se limita a decir que las situaciones de conflicto de interés en que incurran los administradores serán objeto de información en la memoria.

¿Deja de ser obligatorio informar sobre los conflictos de interés en los términos establecidos en el PGC y en las NFCAC?

Entiende el ICAC que no tiene por qué ser así. Que la nueva redacción de la LSC responde a un tratamiento más minucioso y riguroso sobre las situaciones de las que se puedan derivar conflictos de intereses. Se cita al respecto, la exposición de motivos de la Ley 31/2014:

“se reforma el tratamiento jurídico de los conflictos de interés que   en adelante pivotará sobre estos dos elementos: el primero consiste en establecer una cláusula específica de prohibición de derecho de voto en los casos más graves de conflicto de interés, para lo cual se propone generalizar a las sociedades     anónimas la norma actualmente prevista para las sociedades de responsabilidad limitada. El segundo se refiere al establecimiento de una presunción de infracción del interés social en los casos en que el acuerdo social haya sido adoptado con el voto determinante del socio o de los socios incursos en un conflicto de interés.”

Es por ello por lo que no se cierra la puerta a que la sociedad informe en la memoria de cualquier extremo que resulte relevante para definir las situaciones de conflicto de intereses, más allá de lo inicialmente establecido de forma expresa en el PGC y en las NFCAC.

Se recuerda, además, que la Ley 31/2014 entró en vigor el 24 de diciembre, por lo que afectó ya a la presentación de cuentas anuales del ejercicio 2014.

Fecha de efectos contables en un proceso de fusión entre sociedades de un grupo

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Resumenhttp://www.icac.meh.es/Consultas/Boicac/ficha.aspx?hid=529

Con fecha 20 de junio de 2014 se aprueba en Junta la fusión de dos sociedades del mismo grupo. La inscripción en el Registro Mercantil se produce el 20 de abril de 2015, una vez transcurrido el plazo legal para formular las cuentas anuales del ejercicio 2014.

¿Cuál es la fecha de efectos contables?

La fecha de efectos contables de una fusión entre sociedades de un grupo, definido conforme a la NECA 13ª del PGC, se fija en el primer día del ejercicio en que se aprueba la fusión, tal y como se recoge en el apartado 2.2.2. de la NRV 21ª del PGC.

Sin embargo, en el caso planteado, la inscripción registral es posterior al plazo legal para formular las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se aprobó la operación. Al respecto, el ICAC opina que se aplica lo establecido en la NRV 19ª del PGC, Combinaciones de negocios, en el sentido de que la retrocesión contable, que se deriva del hecho de que los efectos contables de la fusión son anteriores a los efectos legales de su inscripción, deberá realizarse, en estas circunstancias, en el ejercicio 2015, sin perjuicio de informar sobre la operación en la memoria de 2014.

En consecuencia, la fecha de efectos contables pasa a ser el 1 de enero de 2015.

Acuerdos de refinanciación. Interpretación de los términos “pasivo”, “pasivos financieros” y “grupo”.

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Resumen

En el marco de la vigente regulación de los acuerdos de refinanciación, recogida en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal 1, para su eficacia jurídica, se exige la aceptación de una mayoría del pasivo, tanto para acuerdos individuales, como para acuerdos colectivos de un grupo o de algunas de las sociedades que integran un grupo. Lo mismo ocurre a efectos de la homologación de los acuerdos de refinanciación suscritos por acreedores que representen al menos el 51 por ciento de los pasivos financieros 2.

Es por todo ello por lo que se plantean las siguientes cuestiones:

¿Qué se entiende por pasivo?
En opinión del ICAC, a lo largo del articulado de la Ley Concursal queda claro que el término pasivo es coincidente con el de acreedor titular de un derecho de crédito. En consecuencia, de la cifra de pasivo del balance del deudor, habría que eliminar partidas tales como los pasivos por impuestos diferidos, las provisiones y los ajustes por periodificación, que no se corresponden con acreedores que tengan capacidad de prestar su consentimiento a acuerdos con el deudor.

¿Cómo se valora ese pasivo?

A estos efectos, el valor del pasivo debe referirse a su importe a la fecha del acuerdo (principal, intereses y cualquier otra cantidad adeudada), para cuya determinación se puede partir del valor contable o en libros, en el caso de deudas valoradas al coste amortizado, pero en todo caso habrá que estar a los términos de cada contrato.

¿Qué se entiende por pasivo financiero?

El artículo 94.2 de la Ley Concursal, identifica los acreedores de pasivos financieros como los titulares de cualquier endeudamiento financiero con independencia de que estén o no sometidos a supervisión financiera. A su vez, se definen separadamente los acreedores por créditos laborales, los acreedores por operaciones comerciales y los acreedores de pasivos de derecho público.

En consecuencia, se entiende como pasivo financiero la deuda con entidades de crédito, con otras personas, entidades o intermediarios ya sean sometidos o no a supervisión financiera y que hayan financiado a la empresa mediante los mercados de capitales (bonos, pagarés, etcétera) o de forma bilateral o multilateral (préstamos sindicados, etcétera).

¿Cómo se valora ese pasivo financiero?

Se entiende que se valora de igual forma que el pasivo del conjunto de acreedores titulares de un derecho de crédito, prevaleciendo los términos de cada contrato.

¿Cómo se define el grupo a estos efectos?

En la Disposición adicional sexta. Grupo de sociedades, de la Ley Concursal queda claro que se refiere al concepto de grupo a efectos de presentación de cuentas anuales consolidadas, regulado en el artículo 42.1 del Código de Comercio, y no al concepto de grupo a efectos de presentación de cuentas anuales individuales (Norma de Elaboración de Cuentas Anuales (NECA) 13ª del Plan General de Contabilidad (PGC).

1 Ver artículo 71.bis.1.b)1º de la Ley Concursal.
2 Ver Disposición adicional cuarta de la Ley Concursal.

Sobre el adecuado reflejo contable de la compra de vehículos por las empresas dedicadas a su alquiler y posterior venta.

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Resumen

Reflejo contable de la compra de vehículos por las empresas dedicadas a su alquiler y posterior venta.

Se pregunta sobre una empresa de alquiler a corto plazo de coches sin conductor. Dicha empresa firma un contrato con el fabricante de los automóviles bajo dos modalidades: buy-back y risk.

En la modalidad buy-back, el fabricante otorga una opción de recompra a precio fijo, en función de los meses de utilización del vehículo (no se identifican individualmente, sino que es un porcentaje del total de vehículos adquiridos). Ocasionalmente, la empresa de alquiler de coches puede ser obligada a revenderlos; soporta, además, el riesgo por pérdida o destrucción de los coches; y tiene limitado su uso al alquiler.

En la modalidad risk no existe un pacto de recompra con el fabricante. Transcurrido un determinado plazo de tiempo estos vehículos son vendidos.

¿Debe la empresa de alquiler de coches registrar los vehículos buy-back como inmovilizado?

Si de las condiciones del contrato se deriva que a la empresa de alquiler de coches le interesa ejercer la opción de venta al fabricante, no parece que haya transferencia de los riesgos y beneficios significativos del activo, por lo que no estaríamos ante una compra, sino que la operación se trataría como un arrendamiento operativo. Sería indicio de interés económico en el ejercicio de la opción de venta que el precio pactado fuese superior al valor razonable del vehículo. Al tener la operación la calificación de arrendamiento operativo, el importe recuperado por la empresa de alquiler de coches y la fecha de cobro deberán tenerse en cuenta a efectos de proceder al adecuado devengo del gasto por arrendamiento a lo largo del período de la cesión, al margen del calendario de flujos de caja, incluido el cobro por la recompra. Esto es, el cobro final debería reducir el gasto por arrendamiento con respecto a las cuotas abonadas en ejercicios anteriores.

¿Los vehículos risk son inmovilizado o existencias?

En la modalidad risk está claro que la empresa de alquiler de coches registra la compra de activos. La duda está en si debe clasificarlos como inmovilizado o como existencias, ya que tras un período de explotación en régimen de alquiler, acaban siendo vendidos.

Entiende el ICAC que si el uso inicial para la actividad de alquiler no es irrelevante, procede su clasificación como inmovilizado, sin perjuicio de su posterior reclasificación a existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino, y, en consecuencia, el ingreso derivado de la baja se presentará formando parte del importe neto de la cifra anual de negocios, tal y como se establece en la regla cuarta de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

Sobre el tratamiento contable que debe darse a una retribución en especie derivada de la cesión a los trabajadores de vehículos en régimen de renting.

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Resumen

Retribución en especie derivada de la cesión a los trabajadores de vehículos en régimen de renting.

Una empresa de renting de vehículos cede algunos de dichos vehículos a su personal para uso propio.

¿Cuál es la contrapartida de esa retribución en especie?

La empresa contabiliza un gasto de personal, que puede ser registrado en la cuenta 649. Otros gastos sociales. Como el servicio de renting se integra en las actividades ordinarias de la empresa, la contrapartida es un ingreso de explotación que debe formar parte del importe neto de la cifra de negocios. Si no se tratase de una empresa de renting, habría que usar, por ejemplo, la cuenta 755. Ingresos por servicios al personal.

Si el trabajador no abonase el IVA repercutido asociado al ingreso, se sumaría a los gastos de personal. Sucedería lo mismo con los ingresos a cuenta del IRPF.

Sobre el tratamiento contable de los importes que recibe una empresa en concepto de indemnización derivados de una cláusula de indemnidad en relación con un procedimiento sancionador.

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Resumen

Tratamiento contable de una indemnización en relación con una sanción.

Se plantea el caso de una operación de adquisición de varias entidades llevada a cabo en 2011. En el contrato de compra-venta se incluyó una cláusula de indemnidad con respecto al resultado de un proceso sancionador que afecta a una de las entidades adquiridas. A principios de 2015 esta entidad acabó siendo absorbida por la compradora. En septiembre de 2015 se conoce la sentencia judicial firme que condena a la entidad sancionada, por lo que la entidad vendedora paga a la compradora la indemnización pactada.

¿Cómo contabiliza la indemnización la compradora?

El derecho a ser indemnizada se reconoce como un activo separado de la compradora. Es decir, no forma parte del coste de la inversión. Se dispone del plazo de valoración de un año desde la fecha de adquisición para efectuar la mejor estimación posible del valor razonable de esa contraprestación contingente. Transcurrido el período de valoración de un año, los cambios de estimación en el valor de dicho activo separado derivan en el reconocimiento de un ingreso o un gasto en la cuenta  de pérdidas y ganancias.

¿Cómo contabiliza la sanción la adquirida?

La entidad adquirida debiera tener reconocida, con cargo a gastos del correspondiente ejercicio, una provisión por el mismo importe que el activo contabilizado por la compradora. Los posteriores cambios de estimación mantendrían la equivalencia con el activo de la compradora.

¿Qué pasa si antes de la fusión la adquirida no había registrado la provisión o la compradora no había reconocido el activo separado?

Ambas deberán corregir el error, retrotrayéndose a las valoraciones que corresponderían al remate del período de valoración de la adquisición, basándose en la información disponible en ese momento. La compradora reconocería el activo separado, con abono al valor de la inversión; y la adquirida cargaría contra reservas el valor por el que debería haber contabilizado la provisión en ese momento. A partir de ahí, los cambios de estimación en el activo de la compradora y en la provisión de la adquirida se reflejarían como ingreso o como gasto en las respectivas cuentas de pérdidas y ganancias.

¿Qué hay que hacer cuando la compradora absorbe a la adquirida?

Como se trata de una fusión entre empresas del grupo, si dicho grupo no presentaba cuentas consolidadas, a partir del primer día del ejercicio en el que tuvo lugar la fusión, en el balance de la compradora aparecerá tanto el activo representativo de la contraprestación contingente como el pasivo por la provisión que cubre el importe estimado de la sanción, por el mismo importe, sin que proceda registrar posteriormente ningún ingreso o gasto, dado que el importe final de la sanción será asumido por la vendedora, cancelándose en ese momento el activo contra el pasivo.

¿Qué ocurre si el grupo ya presentaba cuentas anuales consolidadas antes de la fusión?

En dichas cuentas consolidadas ya se reflejaría, desde el remate del período de valoración de un año desde la fecha de adquisición, el activo por la contraprestación contingente a cargo de la vendedora,  y el pasivo por la provisión para hacer frente a la sanción, por la mejor estimación de su valor en ese momento, sin que quepan posteriores cambios de estimación a reflejar como ingreso y como gasto. En este supuesto, en nuestra opinión, a diferencia del caso en el que el grupo no presenta cuentas consolidadas, se tomarían estos valores consolidados para realizar la fusión, y no los que eventualmente figurasen en las cuentas individuales del primer día del ejercicio en que se realiza la fusión.

Sobre el tratamiento contable de la contraprestación acordada por la constitución de un derecho de superficie.

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Resumen

Una entidad ha constituido un derecho de superficie sobre un terreno con un plazo de duración de 15 años y dos prórrogas automáticas de 5 años cada una, salvo oposición expresa del superficiario. El contrato incluye contraprestaciones periódicas, fijas y variables y la entrega de una construcción al final de la duración del contrato.

¿Cómo se valora dentro del derecho de superficie la construcción a recibir al final del contrato?

En tanto que dicha construcción forma parte de la contraprestación total a recibir por el propietario del terreno, éste debe reconocer simultáneamente un derecho de crédito y el correspondiente ingreso, a devengar de forma sistemática durante la vigencia del contrato, siguiendo un criterio financiero, es decir, diferenciando el ingreso financiero por el aplazamiento en el cobro en especie del ingreso total, a salvo de que, bajo el principio de importancia relativa, se optase simplificadamente por un reparto lineal del ingreso. En opinión del ICAC, el valor final acumulado del derecho de crédito se correspondería con el valor neto contable de la construcción para el superficiario, es decir, su coste, menos la amortización acumulada, menos pérdidas por deterioro, en su caso.

¿Cuál sería la duración del contrato? ¿Se tienen en cuenta las prórrogas?

En las circunstancias descritas, el propietario del terreno debe presuponer que se van a ejecutar las prórrogas. No obstante, a efectos de incorporar o no el valor de la construcción, a la contraprestación total del contrato, deberá tener en cuenta que tales prórrogas pueden hacer que el valor contable del terreno sea cero, porque ya se haya consumido la totalidad de su vida útil.

Ejemplo

La empresa 106CDOS constituye un derecho de superficie sobre un terreno con un plazo de duración de 15 años y dos prórrogas automáticas de 5 años. El contrato incluye la entrega de una construcción, que estará terminada a los 2 años, con un coste de 10.000 u.m. y una vida útil de 40 años. El tipo de interés incremental de la financiación de la empresa a 25 años es del 4%.

Considerando como duración total del contrato 25 años, incluyendo las 2 prórrogas de 5 años, al término de dicho período, el valor neto contable de la construcción sería de:

10.000 – 10.000 x 23/40 = 4.250 u.m.

El valor actual descontado a una tasa del 4% es:

4.250/(1+0,04)25 = 1.594 u.m.

Al cierre del primer año, el asiento a registrar sería:

Los ingresos por arrendamientos se determinan dividiendo el valor actual de la construcción a recibir entre el número de años de la cesión (1.594/25 = 64 u.m.)

El ingreso financiero devengado por el crédito sería: (1.594x(1+0,04)-1.594 = 64 u.m.)

Al cierre del segundo año:

El ingreso financiero devengado por el crédito sería: (1.658x(1+0,04)-1.658)= 66 u.m.), ya que al valor actual inicial habrán de sumarse los intereses del año anterior (1.594 + 64 = 1.658 u.m.)

Sobre el efecto impositivo de la “reserva de capitalización” y la “reserva de nivelación” reguladas en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

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Resumen

¿Cómo se registra el efecto impositivo de la reserva de capitalización?

La reserva de capitalización es una reserva que reduce la base imponible en el importe de su dotación, hasta un 10% de los beneficios retenidos. Se trata de una reserva indisponible por 5 años, desde el cierre del ejercicio fiscal al que corresponda la reducción, salvo que en dicho período la entidad registre pérdidas contables. En función de lo anterior, el criterio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), es que la reducción se asimile a una diferencia permanente, rebajando la cuantía del gasto por impuesto corriente, conforme a las justificaciones ya recogidas en la exposición de motivos de la Resolución de 9 de febrero de 2016, del ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.

¿Qué pasa si no se dispone de suficiente base imponible para aplicar la totalidad de la reducción por la dotación de la reserva de capitalización?

En ese caso, la parte no aplicada originaría el nacimiento de una diferencia temporaria deducible, con la posibilidad de reconocer un activo por impuesto diferido, de funcionamiento similar al de la cuenta de Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar.

¿Qué clase de diferencia genera la reserva de nivelación? ¿Permanente o temporaria?

A diferencia de la reserva de capitalización, en la reserva de nivelación sí se dan las circunstancias para reconocer un pasivo por diferencias temporarias imponibles.

Mediante el mecanismo de la reserva de nivelación, las entidades incluidas en el régimen especial de empresas de reducida dimensión, a las que se aplica un tipo de gravamen del 25%, pueden minorar su base imponible positiva hasta en el 10 por ciento de su importe, con el límite de 1 millón de euros. El importe de dicha reducción se puede compensar con bases imponibles negativas de los 5 años siguientes. En su caso, la parte no compensada se adicionaría a la base imponible del sexto año. En consecuencia, el pasivo por impuesto diferido inicialmente reconocido revertirá, ya sea por la compensación con bases imponibles negativas, o transcurrido el plazo de 5 años sin incurrir en pérdidas fiscales.

Ejemplo:

La sociedad 106CUNO tributa en el régimen especial de empresas de reducida dimensión y aplica el PGC de PYMES. En la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016 su base imponible previa es de 4.600 u.m. (Tipo de gravamen: 25%)

La sociedad decide aplicar los nuevos incentivos fiscales aprobados por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. En consecuencia, reduce la base imponible en el 10% de su importe en concepto de reserva de nivelación y en otro 10% del incremento de los fondos propios en concepto de reserva de capitalización. A tal efecto, el beneficio del ejercicio destinado a reservas voluntarias asciende a 900 u.m.

Determinación de la cuota a pagar:

Contabilización del gasto por impuesto:

• Por la cuota a pagar:

• Por el pasivo por impuesto diferido generado por la reserva de nivelación:

Sobre el tratamiento contable de los ingresos generados durante el periodo de prueba del activo.

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Resumen

Ingresos generados durante el periodo de prueba de un activo.

La cuestión se plantea para una sociedad dedicada a la generación de energía eléctrica explotando parques eólicos de su propiedad. Para la construcción de las instalaciones, la sociedad firma contratos del tipo “llave en mano”. Las actividades realizadas en el periodo de prueba de la instalación son imprescindibles para poner en condiciones operativas los activos en cuestión. Por tanto, los gastos derivados de dichas actividades formarán parte del precio de adquisición del activo. Con respecto a los ingresos obtenidos en dicho período de prueba se plantea la siguiente pregunta:

¿Son ingresos o son menor coste del activo?

En aplicación de la Resolución de 14 de abril de 2015, del ICAC, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, lo primero que procede es restar tales ingresos de los gastos necesarios para la puesta en funcionamiento, devengados durante el período de prueba, a efectos de determinar la cuantía a registrar como mayor valor del activo. Cuando los ingresos superen a los gastos necesarios del período de prueba, el exceso pasa a minorar el coste de producción del activo.

Solo en el caso de que se trate de ingresos accesorios, que no sean imprescindibles para poner el activo en condiciones de funcionamiento, se registran tales ingresos directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, sin afectar al coste de producción del activo, tal y como se recoge en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en su Norma Primera. Valoración inicial, apartado 1.6.

Sobre la forma de contabilizar el efecto impositivo asociado a las subvenciones de capital recibidas por entidades con pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores que se encuentran pendientes de compensar fiscalmente.

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Resumen

Efecto impositivo asociado a una subvención de capital y a las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores.

Se plantea el caso de una sociedad que registra bases imponibles negativas de forma continuada, y que ha recibido una subvención de capital, por lo que el pasivo por impuesto diferido a reconocer por el efecto impositivo, con ocasión del registro del ingreso en patrimonio neto por la subvención, acabaría por compensarse con el crédito por bases imponibles negativas, sin tener que pagar cantidad alguna a Hacienda.

¿Puede en este caso dejar de reconocerse el pasivo por impuesto diferido?

El ICAC sostiene que no, dado que los pasivos por impuesto diferido se reconocen en cualquier circunstancia. En consecuencia, no afecta para nada a su reconocimiento inicial y a su posterior reversión, a medida en que la subvención se transfiera a la cuenta de pérdidas y ganancias, el hecho de que la entidad registre bases imponibles negativas.

Conforme al tratamiento general de los activos por impuesto diferido, el reconocimiento de un eventual crédito por pérdidas a compensar tendrá en cuenta la posibilidad de compensar dicho crédito con la existencia en balance de pasivos por impuesto diferido, en los términos del número 6 del artículo 5 de la Resolución de 9 de febrero de 2016, del ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.

Sobre la contabilización de servicios de abogacía prestados a título gratuito.

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Resumen

Servicios profesionales prestados a título gratuito por medio de una fundación.

Se plantea el caso de una fundación que facilita la colaboración gratuita de un despacho de abogados en determinados proyectos jurídicos de sus beneficiarios.

¿Cómo contabiliza el servicio prestado el despacho de abogados?

Solo si su coste resulta excepcional y significativo, se cargará una cuenta de gasto por el coste del servicio prestado, en concepto de donación, que se recogería en el epígrafe de “Otros resultados”, con abono a una cuenta de “Trabajos realizados por la empresa para su activo”, a registrar con signo negativo en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Al reflejar dicho asiento el coste y no el valor razonable del servicio prestado, se mantiene el mismo criterio simplificador empleado para las entregas de inmovilizado material a título gratuito, tal y como se recoge en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

¿Cómo contabiliza el servicio recibido la fundación?

En principio, la fundación, en aplicación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, debería reconocer en la cuenta de resultados un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso en concepto de subvención/donación, por la mejor estimación del valor razonable del servicio recibido.

No obstante, en el caso planteado, en razón de los términos del acuerdo, bien pudiera presumirse que la fundación realizase una mera tarea de intermediación entre el despacho y los beneficiarios últimos, en cuyo caso, no procedería anotación contable alguna.

Sobre el tratamiento contable del reintegro de una cantidad percibida de la Administración Pública.

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Resumen

Ingreso de una cantidad reclamada por la Administración y posterior recurso.

Una sociedad procede al reintegro de una ayuda pública, pero presenta un recurso contencioso administrativo contra la resolución que le obliga a dicho reintegro.

¿Debe la sociedad contabilizar un gasto?

El ICAC responde que deberá analizarse la probabilidad de que prospere o no el recurso presentado por la sociedad. En caso afirmativo, procedería registrar un activo y no un gasto.

Sobre la facultad de emplear los modelos abreviados en caso de que se elaboren cuentas consolidadas. Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. NECA 4ª.

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Resumen:

La modificación de los requisitos de presentación de cuentas anuales abreviadas contenida en el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, referida a que los límites cuantitativos de activo, cifra de negocios y número medio de trabajadores, para empresas pertenecientes a un grupo, se aplican a las cifras consolidadas de éste, recogen como excepción en la aplicación de dicho criterio que la información financiera de la compañía en cuestión se integre en las cuentas consolidadas de la sociedad dominante.

¿Debe ser la dominante una sociedad española o europea?

¿La dominante debe ser la matriz última del grupo, o basta con la integración en las cuentas consolidadas de un subgrupo?

La Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, cuya trasposición al ordenamiento jurídico español se produce con la aprobación del RD 602/2016, no responde expresamente a estas dos cuestiones, pero entiende el ICAC que por analogía con lo establecido para la dispensa de la obligación de consolidar por razón de subgrupo, se puede interpretar que la sociedad dominante debe ser necesariamente española o de cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea (UE), pero que dicha sociedad dominante española o europea que presenta cuentas consolidadas, puede ser en realidad una dependiente dentro de otro grupo.

Sobre el alcance de las modificaciones realizadas por el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, en las entidades sin fines lucrativos.

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Resumen:

El RD 602/2016, de 2 de diciembre, reduce sustancialmente el contenido de la memoria abreviada de las empresas que aplican el Plan General de Contabilidad (PGC) y el PGC de PYMES.

¿Deben las entidades sin fines lucrativos aplicar estas reducciones?

Aclara el ICAC que en todo aquello que es común a las entidades mercantiles y a las entidades sin fines lucrativos, en lo que respecta a las normas de elaboración de cuentas anuales, resultan de aplicación a las segundas las mismas simplificaciones que se han aprobado para las empresas por el RD 602/2016, así como las disposiciones relativas a su primera aplicación y la información comparativa, que recordemos permiten un ajuste prospectivo. No hay modificaciones, sin embargo, en lo que respecta a la parte de información específica para las entidades sin fines lucrativos, regulada en las normas de adaptación aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. Sería, el caso, por ejemplo, de la nota 15 de la memoria del Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos: Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de administración.

Sobre el tratamiento contable de las modificaciones en el régimen fiscal de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, aprobadas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2016.

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Resumen:

Efectos contables de la reversión fiscal de pérdidas por deterioro. 

Con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, el RDL 3/2016 dispone la reversión obligatoria de las pérdidas por deterioro de participaciones que resultaron deducibles con anterioridad al 1 de enero de 2013, para lo cual el ingreso se integra en la base imponible, como mínimo, por quintas partes durante 5 años, contando desde el 1 de enero de 2016. Sin perjuicio de lo anterior, habrá que integrar todo el saldo pendiente de revertir en el ejercicio en que se produzca la transmisión de las participaciones.

Por otra parte, se extiende la no deducibilidad de pérdidas por deterioro de participaciones al momento de su baja en balance.

¿Se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido al cierre de 2016, por la parte pendiente de integrar en la base imponible de los próximos 4 años?

En opinión del ICAC, no se modifica la base fiscal de las participaciones, en la medida que la pérdida fiscal que surgiría de enajenar la inversión por su valor en libros tampoco es ahora deducible, por lo que el cambio normativo no genera una diferencia temporaria, sino una diferencia permanente, de la que no cabe reconocer un pasivo por impuesto diferido.

En cada ejercicio, por quintas partes como mínimo, dicha diferencia permanente incrementará la base imponible con respecto al resultado contable, elevando el gasto por impuesto corriente.

Por tanto, el impacto de esta medida sobre el gasto por impuesto de sociedades y, en consecuencia, sobre el resultado del ejercicio, no se recoge íntegramente en 2016, sino que se reparte a lo largo de 5 años, sin perjuicio de informar en la Memoria sobre su impacto futuro, aclarando particularmente si la empresa tiene o no planes para la transmisión de las participaciones antes del período de reversión automática de las pérdidas por deterioro.

¿Qué ocurre si la entidad ya había reconocido un pasivo por impuesto diferido, porque había deducido fiscalmente pérdidas por deterioro y no las había registrado contablemente?

En este caso, ya se contabilizó en su día un gasto por impuesto diferido con abono al pasivo por impuesto diferido, por lo que, a medida en que se produzca la reversión fiscal del deterioro, se iría dando de baja progresivamente el pasivo por impuesto diferido, por lo que el mayor gasto por impuesto corriente se compensaría con un abono o ingreso por impuesto diferido.

¿Qué sucede si la empresa espera recuperar el valor en libros de la inversión por medio de la extinción de la sociedad participada?

En el supuesto de extinción de la sociedad participada, el artículo 21.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades (LIS) establece que las rentas negativas así generadas serán fiscalmente deducibles, salvo que la extinción sea consecuencia de una operación de reestructuración. En razón de ello, la base fiscal de la inversión irá aumentando en la medida en que revierta fiscalmente el deterioro, por lo que la expectativa de la extinción derivaría en el reconocimiento de un activo por impuesto diferido.

Pérdidas por deterioro no deducibles

Hasta la entrada en vigor del RDL 3/2016, las pérdidas por deterioro reconocidas con posterioridad al 1-1-2013 eran deducibles en el período impositivo en que los valores se transmitiesen o se dieran de baja. La expectativa de deducibilidad futura generaba una diferencia temporaria.

¿Cómo proceder con el activo por impuesto diferido reconocido hasta ahora en balance?

La nueva letra k) del artículo 15 de la LIS impide la deducibilidad de las pérdidas por deterioro incluso en el momento de su transmisión. En consecuencia, al cierre de 2016, salvo en el caso ya comentado de que la deducibilidad se produzca vía extinción de la participada, habrá que dar de baja el activo por impuesto diferido reconocido por esta causa, con cargo a una cuenta de gasto por impuesto diferido.

Sobre la modificación incorporada por el artículo 1 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, en la forma de calcular los límites para presentar cuentas anuales abreviadas cuando una empresa forma parte de un grupo.

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Resumen:

La consulta se refiere a la forma de aplicar los límites para la presentación de un balance y una memoria abreviados, así como los límites, más elevados, para la presentación de una cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, en el caso de que una empresa formase parte de un grupo, en su definición a efectos de presentación de cuentas anuales individuales, si es que el grupo no presenta cuentas anuales consolidadas. Para ello, se recuerda que computa “la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio.”

Dado que el cumplimiento o incumplimiento de tales límites surte efectos cuando se repite en dos fechas de cierre consecutivas, y que el Real Decreto 602/2016 afecta a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, se plantea la siguiente cuestión:

¿Deben tomarse los ejercicios 2015 y 2016, o los ejercicios 2016 y 2017, a efectos de aplicar los nuevos requerimientos de presentación de cuentas abreviadas?

Contesta el ICAC que con base en la finalidad de simplificar las obligaciones contables de las pequeñas empresas que persigue la modificación normativa, se concluye que sea el ejercicio 2016 el primero de los dos a computar, con lo cual, las entidades que venían presentando un balance abreviado podrán esperar al ejercicio 2017 si los valores del grupo al que pertenezca superan dos de los tres límites establecidos al respecto, en función del saldo del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de empleados en el ejercicio.

¿Al considerar los valores del conjunto del grupo, se toman valores agregados o consolidados?

Esta es una cuestión a la que no responde directamente la consulta. Si acaso, introduce más confusión, dado que cuando reproduce literalmente el Real Decreto 602/2016, se indica que “se han de tener en cuenta” las eliminaciones e incorporaciones previstas en la normativa de presentación de cuentas anuales consolidadas.” Sin embargo, en el texto de la consulta se dice que “el cambio en la norma que menciona el consultante se refiere a la incorporación del último párrafo que se ha reproducido sobre el cómputo agregado de las magnitudes (total activo, importe neto de la cifra anual de negocios y número medio de trabajadores)”.

Dado que a efectos de aplicar la exención por tamaño a la obligación de presentar cuentas anuales consolidadas, los datos agregados se incrementan en un 20% con respecto a los consolidados, y aquí nada se dice al respecto, opinamos que se trata solamente de una falta de precisión en las aclaraciones del ICAC, por lo que nos atenemos al criterio de tomar valores consolidados, no meramente agregados.

Sobre el devengo contable del impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

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¿Cuándo se devenga el impuesto?

La normativa que grava con un impuesto la realización de actividades de producción e incorporación al sistema de energía eléctrica establece que el período impositivo coincidirá con el año natural, y que el impuesto se devengará el último día del período impositivo.

Procede, por tanto, registrar un gasto al cierre de cada ejercicio coincidente con el año natural, de forma similar a lo que acontece con el gasto por impuesto sobre beneficios, sin perjuicio de la necesidad de realizar la oportuna estimación del pasivo a reconocer en ese momento, y ello al margen de que la declaración del impuesto se realice en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo.

Sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida en un proceso judicial a raíz de una sentencia dictada en primera instancia y que ha sido recurrida por la parte demandada.

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Resumen

¿Se puede reconocer el ingreso tras la primera sentencia favorable?

La sentencia favorable en primera instancia deriva en la existencia de un activo contingente, dado que se presumiría probable la entrada de beneficios o rendimientos económicos. Pero los activos de esta naturaleza no se pueden reconocer en el Balance, sin perjuicio de informar de los mismos en la Memoria, en la Nota 14, Provisiones y Contingencias. En tanto no sea firme, una primera sentencia favorable solo produce el efecto de elevar la probabilidad de entrada futura de beneficios.

¿Y si el demandante solicita la ejecución de la sentencia y recibe el importe acordado por el juez?

En este caso, si el demandante gozase de libertad de disposición sobre el efectivo incorporado a su patrimonio, sí procedería registrar un activo con abono a una cuenta de ingresos. No obstante, la admisión del recurso de la demandada podría derivar en el reconocimiento de una provisión, si es probable una salida futura de recursos para la parte demandante, o, en su defecto, la necesidad de informar de esa contingencia negativa en la Memoria.

Sobre el tratamiento contable de la adquisición de existencias en moneda extranjera, cuando previamente se ha realizado un anticipo al proveedor.

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Resumen

¿Se contabilizan diferencias de cambio entre la fecha del anticipo y la del devengo de la compra?

De acuerdo con lo establecido en el PGC, en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 11ª, Moneda extranjera, los anticipos a cuenta de compras y ventas tienen la consideración de activos no monetarios. En razón de ello, se convierten a la moneda funcional, que se presume que para la mayoría de las empresas españolas será el euro, al tipo de cambio de contado de la fecha del pago o del cobro, sin que proceda modificar la valoración inicial, ni registrar diferencia de cambio alguna, cuando se registre la baja del anticipo contra el correspondiente adeudo por la compra o el abono por la venta.

Sin perjuicio de lo anterior, en la consulta se recuerda la necesidad de tener en cuenta el efecto financiero potencialmente significativo que se derivaría de un anticipo cuya cancelación se vaya a producir en un plazo superior a 12 meses, lo cual implicaría capitalizar financieramente el anticipo y, simultáneamente, reconocer un ingreso financiero. En su respuesta, el ICAC parece dar a entender que dicho ingreso se convertiría al tipo de cambio de su fecha de reconocimiento, ya que dice textualmente que “será preciso considerar el efecto financiero de la operación como un componente más del coste del anticipo en su contravalor al correspondiente tipo de cambio.” En suma, que el cálculo financiero se haría en la moneda extranjera, al tipo de interés de mercado de dicha moneda y que, una vez devengado el ingreso, se convertiría a la moneda funcional al tipo de cambio de la fecha en que se reconozca.

Ejemplo 1:

El 1/12/2016 la empresa española ESA, cuya moneda funcional es el euro, paga a un proveedor británico 1.000 libras esterlinas, a cuenta de la compra de mercancías, cuya propiedad se transfiere el 1/2/2017. La evolución de la relación de cambio entre el euro y la libra esterlina es la siguiente:

A la fecha del anticipo, ESA convierte el pago al tipo de cambio en ese momento, por lo que registra el siguiente asiento en su Libro Diario:

1.204,82 = 1.000 x 1,2048

A 31/12/2017 no procede registrar ninguna variación en el valor en libros del anticipo.

A 1/2/2017 se registra la compra.

Ejemplo 2:

Partiendo de los datos de la operación descrita en el ejemplo 1, se considera ahora que la compra efectuada por ESA se registrará el 1/2/2018, en cuya fecha el tipo de cambio euro/libra es 1,1494, mientras que a 31/12/2017 el tipo de cambio euro/libra era 1,1905. El efecto financiero se considera significativo, y para su cuantificación, se considera un tipo de interés marginal del 4% para operaciones de financiación en libras a un plazo similar.

El anticipo se registra en la fecha del pago de la misma forma que en el ejemplo 1, como resultado de convertir al tipo de cambio vigente el pago de 1.000 libras.

1.204,82 = 1.000 x 1,2048

ESA contabiliza el anticipo como un préstamo de 1.000 libras con vencimiento a 14 meses.

El importe en libras de la compra a registrar el 1/2/2018 sería:

1.000 x (1+0,04)^(14/12) = £1.046,82

A lo largo de ese período de 14 meses, el devengo de intereses, en libras, sería:

(1) 1.000 x (1+0,04)(1/12) – 1.000 = 3,27; 1.000 + 3,27 = 1.003,27

(2) 1.003,27 x (1+0,04) – 1.003,27 = 40,13; 1.003,27 + 40,13 = 1.043,40

(3) 1.043,40 x (1+0,04)(1/12) – 1.043,40 = 3,42; 1.043,40 + 3,42 = 1.046,82

Al cierre de 2016, luego de convertir los intereses a euros, al tipo de cambio vigente, el asiento sería:

3,85 = 3,27 x 1,1765

De igual modo, al cierre del 2017:

47,77 = 40,13 x 1,1905

Por último, a la fecha del registro de la compra:

3,93 = 3,42 x 1,1494

1.260,37 = 1.204,82 + 3,85 + 47,77 + 3,93

Se recogería de esta manera el efecto compensatorio de la variación en el tipo de cambio y el diferencial de tipos de interés entre las dos divisas. El tratamiento sería simétrico a la capitalización de gastos financieros y diferencias de cambio en la financiación ajena en moneda extranjera de la construcción de inmovilizado o de existencias, por un período superior al año, tal y como se recoge en la Resolución de 14 de abril de 2015, del ICAC, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.

Sobre el tratamiento contable de un acuerdo comercial entre un proveedor y un cliente en el ámbito del sector de la distribución.

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Resumen

La consulta versa sobre el tratamiento contable de dos tipos de descuentos habitualmente concedidos por un proveedor a clientes que actúan como intermediarios con el consumidor final en la cadena de distribución. En los descuentos denominados “sell in” el descuento se fija en función del volumen de compras del cliente distribuidor, mientras que el descuento “sell out” se determina en función de las unidades vendidas por el distribuidor al consumidor final.

¿Se trata de un rappel o, en el caso de la modalidad “sell out”, se trataría de una comisión por intermediación?

Según el ICAC ambos descuentos se tratan contablemente como un “rappel”, a descontar de las ventas netas del proveedor y de las compras netas del cliente distribuidor, puesto que la causa del descuento o del importe abonado al cliente no es otra que incentivar el consumo de los productos que vende la empresa, y ello al margen de que la cuantía de la rebaja en el precio de la transacción se fije en función del volumen de compras del cliente o del volumen de ventas de este último a los consumidores finales.

Sobre si en los supuestos de emisión de dos informes de auditoría como consecuencia de la
reformulación de las cuentas anuales por la entidad auditada, el segundo informe se encuentra sujeto a la tasa por emisión de informes y debe declararse en el modelo 03 de comunicación de información al Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

Acceso a la respuesta del ICAC

Tratamiento contable del efecto impositivo derivado de la reserva de capitalización en las cuentas anuales individuales de las sociedades que tributan en el Régimen de consolidación fiscal.

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Resumen

¿Qué sociedad del grupo fiscal es la que contabiliza el efecto impositivo de la reserva de capitalización?

La cuestión se refiere a si el efecto impositivo de la reserva de capitalización se debe registrar exclusivamente por la dominante, en la sociedad del grupo que dote la reserva indisponible, o en todas las sociedades del grupo que han contribuido a incrementar los fondos propios consolidados, incremento del que se deriva el derecho de reducción de la base imponible.

Recordemos que la reserva de capitalización es un incentivo fiscal por el que las sociedades que tributan al tipo de gravamen general, o al tipo de gravamen incrementado del 30% para las entidades de crédito, se obtiene una reducción en la base imponible del impuesto de sociedades del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, con dos condiciones:

• El importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
• Se dote una reserva por el importe de la reducción, que será indisponible durante el plazo antes mencionado de 5 años.

Para las entidades en Régimen de consolidación fiscal, se establece que, a los efectos de aplicar esta reducción a la base imponible consolidada, puede realizar la dotación de la reserva cualquiera de las sociedades del grupo.

Por su parte, la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), establece que la reserva de capitalización se trate como un menor impuesto corriente. Se parte para ello de la premisa de que la reducción en la base imponible es equivalente a declarar la renta exenta, aplicar un tipo de gravamen del cero por ciento u otorgar una deducción por un importe equivalente a la cuota íntegra.

Por otro lado, en lo que respecta a la contabilización del gasto por impuesto de sociedades en las cuentas individuales de las sociedades que tributan en el Régimen de consolidación fiscal, las deducciones y bonificaciones deben imputarse a la sociedad que realizó la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducción o bonificación fiscal.

Para el supuesto planteado, la minoración en la base imponible está causada por el incremento en los fondos propios, en una o varias sociedades del grupo, con independencia de cuál realiza la dotación de la reserva indisponible. En consecuencia, en opinión del ICAC, la reducción en el impuesto corriente corresponderá a la sociedad que haya incrementado los fondos propios, salvo que desde un punto de vista fiscal la dotación de la reserva por otra sociedad libere a la sociedad que ha incremento los fondos propios de la obligación de mantener dicho incremento durante el plazo de 5 años, en cuyo caso la reducción en el gasto por impuesto corriente debería aplicarlo la sociedad que dote la reserva.

Sobre el tratamiento contable aplicable a las subvenciones recibidas de la Administración Pública, cuando el gasto subvencionado no se ha realizado y el cobro de la subvención se condiciona a la justificación de los gastos incurridos.

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Resumen

Una sociedad mercantil solicita una subvención para financiar un estudio de mercado. En ese mismo año la Administración Pública resuelve conceder una subvención por el 100% del gasto previsto, requiriendo para su cobro que una vez ejecutada la totalidad del gasto se facilite un informe del resultado obtenido y se aporte la documentación justificativa de los gastos. A 31 de diciembre, la sociedad ha realizado el 60% del gasto y ha reconocido un derecho de cobro frente a la Administración y un ingreso por el mismo importe.

¿Cómo se contabiliza la parte de la subvención que se corresponde con el 40% del gasto pendiente de ejecutar?

En un segundo supuesto, una sociedad cooperativa solicita en el ejercicio corriente una subvención para realizar cursos de formación de sus socios cooperativistas en los dos años siguientes. En diciembre de dicho año la Administración Pública resuelve conceder la subvención para los dos cursos, por el 100% de los gastos previstos, poniendo como requisito para su cobro la ejecución y justificación individual de cada curso en su año correspondiente.

¿Procede contabilizar una subvención no reintegrable en el ejercicio de la concesión?

La disposición adicional única de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias, se refiere expresamente a casos como los expuestos, indicando que en subvenciones concedidas para financiar gastos específicos de ejecución plurianual, si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización del plan de actuación y la justificación de que se han realizado las actividades subvencionadas, por ejemplo, la realización de cursos de formación, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente, especificando que en el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción al gasto ejecutado, siempre que no existan dudas razonables de que se concluirá en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento.

En consecuencia, en el primero de los dos casos planteados, la subvención para la realización de un estudio de mercado, puede tener carácter de no reintegrable en el porcentaje del gasto ya ejecutado, y se califica como reintegrable (pasivo) en el importe restante.

Pero en el supuesto que se refiere a la subvención concedida para la realización de cursos en los dos ejercicios siguientes, habrá que esperar a que éstos se celebren para que la subvención pase a tener la condición de no reintegrable, debiendo, entre tanto, reconocerse como un pasivo.

En cualquier circunstancia, procederá su transferencia como ingreso a la cuenta de pérdidas y ganancias al mismo tiempo en que se registra el devengo de los gastos específicos financiados con la subvención.

Sobre determinadas cuestiones relacionadas con el ámbito de aplicación de la obligación de publicar el estado de información no financiera

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Resumen

¿Qué dependientes debe integrar la dominante de un grupo en el estado de información no financiera consolidado?

Las sociedades dominantes obligadas a presentar un estado de información no financiera consolidado, ya sea dentro del informe de gestión consolidado, o en documento anexo, deben incluir a todas sus sociedades dependientes con independencia del país en que esté radicado el domicilio social de estas últimas.

¿Cómo se aplica la exención a un subgrupo, en función de la nacionalidad de la dominante del grupo en el que se integra?

Una sociedad que sea dependiente de un grupo está exenta de presentar el estado de información no financiera si el contenido referido a la misma y a sus dependientes, en su caso, está incluido en el informe de gestión consolidado que presenta la dominante del grupo de nivel superior en el que se integra.
Se debe tener en cuenta que la exención de presentar un estado de información no financiera se rige por sus propias normas, que emanan de la Directiva 2014/95/UE, y no de la exención a subgrupos, a efectos de presentación de cuentas anuales consolidadas, recogida en el artículo 43.1.2ª del Código de Comercio (CdC).

Si la dominante del grupo es española, la información referida al subgrupo debe cumplir con el contenido mínimo establecido para el estado de información no financiera en los apartados 6 y 7 del artículo 49 del CdC. A su vez, la dependiente que se beneficia de la exención debe incluir en su informe de gestión una referencia a la identidad de la sociedad dominante y al Registro Mercantil en el que debe quedar depositado el estado de información no financiera consolidado.

Si la dominante del grupo está domiciliada en otro Estado miembro de la Unión Europea (UE), también se aplica la dispensa, con tal de que la dominante europea no española suministre la información no financiera requerida por el Estado miembro de su domicilio, de acuerdo con la correspondiente trasposición que se hiciera del artículo 19bis de la Directiva 2013/34/UE. No obstante, en este caso puede haber una discrepancia en cuando al contenido obligatorio que marque el Estado miembro de la dominante y el que se recoge para las dominantes españolas en el CdC, en el contenido de éste que exceda a la Directiva de la UE. En ese caso, si la dominante europea no española no reporta todo el contenido previsto en el CdC, la dependiente española tendría que presentar un estado separado, individual o consolidado, según proceda, en el que se incluya la información inicialmente omitida en el informe de gestión consolidado de su dominante.

SI la sociedad dominante del grupo está domiciliada en un tercer país, no perteneciente a la UE, se debe tener en cuenta que la información no financiera se puede presentar siguiendo un marco normalizado que no tiene por qué limitarse a los generalmente aceptados en el ámbito de la UE, pudiendo basarse en marcos nacionales, europeos o internacionales. Tampoco se ha establecido en la Directiva regulación alguna sobre la nacionalidad que deba tener la sociedad dominante que elabore el estado de información no financiera. En consecuencia, la situación es análoga a la que se presenta cuando la dominante es una sociedad no española domiciliada en la UE.

¿Tiene obligación de presentar el estado de información no financiera consolidado una sociedad excluida de presentar cuentas consolidadas?

El estado de información no financiera consolidado está necesariamente vinculado a la presentación de cuentas anuales consolidadas, es decir, solo se exige dentro del deber de presentar cuentas anuales consolidadas. Por tanto, si la sociedad está excluida de presentarlas, deberá, no obstante, publicar un estado de información no financiera individual, en los términos que marca el artículo 262.5 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), siempre que no se cumplan los requisitos para la exención de su presentación, que sigue unos criterios similares a los que se piden para el estado de información no financiera consolidado, basados en el tamaño y en la condición o no de dependiente de un grupo que presenta el informe de gestión consolidado.

¿Se tiene que someter a verificación por un experto independiente el estado de información no financiera individual?

Aunque la LSC no contenga un mandato expreso en tal sentido, el ICAC opina que nada lleva a pensar que se dé un trato diferente al que recibe el estado de información no financiera consolidado, por lo que debe interpretarse que también existe obligación de que un prestador independiente de servicios realice una verificación del estado individual.

¿Puede el auditor de cuentas de la sociedad realizar dicha verificación?

El ICAC opina que, al menos mientras no exista un desarrollo reglamentario de este precepto, la verificación del estado de información no financiera por parte del auditor de las cuentas anuales no compromete la independencia de éste, puesto que la información contenida en dicho estado a verificar consistiría en información semejante a la ya incluida en el informe de gestión. Ello, sin perjuicio de que los honorarios percibidos por tal servicio de revisión deban tenerse en cuenta a los efectos de observar los límites establecidos en los artículos 25 y 41 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.

Sobre el tratamiento contable de la donación por parte de un socio de una sociedad limitada profesional de sus participaciones a dicha sociedad.

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Resumen

Una sociedad limitada profesional que aplica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES), ha recibido la donación por parte de un socio de todas sus participaciones sociales, registrándose a valor razonable en la cuenta (108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales con abono a la cuenta (132) Otras subvenciones, donaciones y legados. Transcurridos 3 años, se ha procedido a amortizar dichas participaciones sociales a través de la correspondiente reducción de capital y a imputar la donación a la cuenta de pérdidas y ganancias.

¿No debería haberlas contabilizado con abono a la cuenta (118) Aportaciones de socios en vez de como donación?

Opina el ICAC que sí, y que por tanto procede corregir con carácter retroactivo el error.

Se basa para ello en que la RICAC de 5 de marzo de 2019 establece en su artículo 20.2 que la adquisición de acciones o participaciones propias a título gratuito clasificadas como instrumentos de patrimonio se contabilizan siguiendo los criterios recogidos en la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados del PGC o del PGC-PYMES.

A su vez, en estas normas queda claro que las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, como “Otras aportaciones de socios”. La RICAC de 5 de marzo de 2019, en su artículo 9, precisa que cuando los socios efectúen una aportación en un porcentaje superior a su participación en el capital social de la sociedad, el exceso sobre dicho importe se reconocerá atendiendo a la realidad económica de la operación. En la medida en que la operación se califique como una donación, se aplicarán los criterios indicados en el apartado 1 de la NRV sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC o del PGC-PYMES, lo que nos lleva al razonamiento inicial. Y que se seguirá este mismo criterio en la constitución de la sociedad o en los aumentos de capital social con prima de emisión o asunción cuando el valor razonable del patrimonio aportado por cada socio no sea equivalente al valor razonable de las participaciones sociales o de las acciones recibidas a cambio.

Sobre el tratamiento contable de la emisión de criptomoneda.

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Resumen

Se plantea el caso de una sociedad que realiza los trabajos necesarios para la emisión de una criptomoneda, que será vendida para obtener financiación para sus proyectos.

De acuerdo con la definición contenida en la Directiva (UE) 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 2018, las criptomonedas o monedas virtuales son la representación digital de valor no emitida ni garantizada por un Banco Central ni por una autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda establecida legalmente, que no posee el estatuto jurídico de moneda o dinero, pero aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de cambio y que puede transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrónicos.

El Banco Central Europeo (BCE) precisa que no tienen la consideración legal de moneda o dinero en la zona euro, y que es más exacto considerar las criptomonedas como medio de cambio que como medio de pago.

El Comité de Interpretación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)(IFRS IC), al tratar la cuestión de cómo contabilizarlas, añade otras dos notas definitorias:

• Se hallan registradas en un libro mayor distribuido protegidas y respaldadas por un sistema criptográfico, lo que da veracidad a la información transmitida mediante el intercambio con criptomonedas, permitiendo el intercambio sin intervención de un tercero que actúe de fedatario.
• No surgen de un contrato entre el titular y otra parte.

Concluye el ICAC que las criptomonedas no cumplen con la definición de activo financiero, porque no otorgan derecho a recibir efectivo o activo equivalente; no es un medio de pago aceptado universalmente, pero sí puede ser un medio utilizado para cancelar obligaciones, y tiene o puede tener una utilización especulativa.

Las NIIF consideran que las criptomonedas son un intangible, a las que resulta de aplicación la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38, Activos intangibles, salvo cuando se mantengan para la venta en el curso ordinario del negocio, que pasarían a clasificarse como existencias, reguladas por la NIC 2.

En función de su clasificación resultarían, por tanto, de aplicación los preceptos recogidos para estas dos clases de activos en el PGC y su desarrollo mediante las Resoluciones del ICAC, en particular, en lo que respecta a la determinación del coste de producción, pérdidas por deterioro y su reversión, así como a la aplicación preferente del coste medio ponderado a su valoración como existencias.

Sobre la naturaleza contable de la pérdida sufrida cuando las participaciones poseídas de una entidad resultan totalmente amortizadas por compensación de pérdidas.

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Resumen

¿Se contabiliza la pérdida directamente contra el valor en libros de las participaciones?

¿Se aplican las pérdidas por deterioro contabilizadas con anterioridad?

La RICAC de 18 de septiembre de 2013 contempla el caso de una reducción de capital para compensación de pérdidas, y un simultáneo aumento de capital. En dicha circunstancia, cabe minorar directamente el valor en libros de la inversión si existiesen dudas razonables sustanciales respecto a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, o cuando surja una diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación societaria. A este respecto, con efectos a partir del 1 de enero de 2020, la RICAC de 5 de marzo de 2019 concreta un poco más la aplicación de este criterio: deberá contabilizarse aplicando la cuenta compensadora de valor en la parte proporcional representativa de la disminución del porcentaje de participación. Se aclara también en esta nueva norma que cuando la inversión en una sociedad con patrimonio neto negativo se halla totalmente deteriorada en Balance y, al mismo tiempo, existan dudas sustanciales sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento (en particular, por causa de las pérdidas recurrentes de la participada y porque se haya acordado la apertura de la liquidación), siendo remota la posibilidad de que se recupere su valor, la entidad inversora debe registrar la baja de la inversión con cargo a la cuenta correctora de valor, desde el momento en que se haya acordado la reducción de capital para compensar pérdidas.

Cambio en la estimación sobre el ejercicio de una opción de compra en un contrato de arrendamiento. NRV 8ª.

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Resumen

Sobre la posibilidad de cambiar la clasificación de un arrendamiento

La consultante expone que en su día firmó, a título de arrendataria, un contrato de arrendamiento de un complejo de apartamentos con opción a compra, clasificándolo como arrendamiento operativo, porque en ese momento no consideraba probable el ejercicio de la opción de compra y ésta tenía un precio superior al valor de mercado del activo.

Cuatro años más tarde, la favorable evolución del negocio le hace replantearse pagar la opción de compra y hacerse con la propiedad del complejo al término del contrato de arrendamiento.

¿Se puede ahora reclasificar el arrendamiento como financiero?

Todas las referencias que hace Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª del Plan General de Contabilidad (PGC), Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, se refieren a la situación en el momento inicial para juzgar si el arrendamiento debe calificarse como operativo o financiero.

Por lo tanto, asumiendo que la calificación inicial como arrendamiento operativo, basándose en las circunstancias conocidas a la firma del contrato, era correcta, no procede reclasificarlo posteriormente como arrendamiento financiero.

No obstante, si el arrendador y el arrendatario hubieran acordado cambiar las estipulaciones del contrato, salvo si el cambio consistiese meramente en una renovación temporal, dicha modificación, en función de las nuevas condiciones pactadas, podría derivar en una clasificación diferente, por lo que el contrato revisado se consideraría un nuevo arrendamiento durante todo el plazo restante del contrato. En particular, se refiere a la posibilidad de que acontezca esta circunstancia la NRV 19ª, del PGC, con ocasión de una combinación de negocios.

Cuando el arrendatario ejerza la opción de compra sobre el activo arrendado en régimen de arrendamiento operativo, el precio de adquisición incluirá además del importe pagado en ejercicio de la opción de compra, todos los gastos adicionales y directamente relacionados con la adquisición. Se aclara también que los pagos abonados al arrendador desde la fecha en que se produjo el cambio en la estimación sobre el ejercicio de la opción de compra deben seguir reconociéndose como gastos hasta el fin del arrendamiento, sin que por lo tanto puedan calificarse como anticipos a cuenta de la adquisición.

Derechos recibidos en pago de un dividendo a efectos del artículo 35.4 de la RICAC de 5 de marzo de 2019.

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Resumen

Sobre el cambio de criterio que introduce la Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019 en la entrega de derechos de asignación gratuita que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora.

El artículo 35.4 de la RICAC de 5 de marzo de 2019, no establece distinción entre las diferentes opciones de retribución que se plantean en este caso, a efectos de reconocer el ingreso por dividendos, contabilizándose por su valor razonable las acciones recibidas, en su caso.

Sin embargo, la consulta 1 del BOICAC 88 había establecido el criterio de que, si se ejerce la opción de adquirir nuevas acciones totalmente liberadas, no se reconocería un ingreso financiero, con cargo a una cuenta de dividendo a cobrar, dado que en ese supuesto no se altera el valor en libros de la cartera de acciones del socio.

La presente consulta aclara que este cambio de criterio será obligatorio con efectos sobre las cuentas anuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2020.
Por otra parte, la interpretación de la mencionada consulta 1 del BOICAC 88 se fundamentaba, a su vez, en la consulta 2 del BOICAC 47, que trataba del registro de dividendos percibidos mediante acciones emitidas por la misma sociedad que reparte el dividendo, y que llegaba a la conclusión de que su efecto debe de ser el mismo que el que produce una emisión de acciones totalmente liberadas con cargo a reservas, en los términos de la consulta 1 del BOICAC 9. Es decir, en el socio, no se produce alteración alguna en el valor de su inversión.

En opinión del ICAC, como la consulta 1 del BOICAC 9 sigue siendo válida, el criterio de la consulta 2 del BOICAC 47, también seguiría vigente en el caso de instrumentos de patrimonio valorados a coste para los que no se prevea otra alternativa de retribución distinta de la recepción de las acciones nuevas, es decir, cuando el socio no puede optar entre recibir las acciones o vender los derechos de asignación gratuita, ya sea en el mercado o a la empresa emisora.

Ejemplo:

La sociedad “A” posee 1.000 acciones de la sociedad cotizada “Z”, adquiridas antes del 1-1-2020. “A” clasifica las acciones como activos financieros mantenidos para negociar. El valor en libros en ese momento es de 6.000 €.

El 1-6-2020 la junta general de accionistas de “Z” acuerda el reparto de dividendos, por el que a cada accionista se le reconoce un derecho por cada acción que posea, con la posibilidad de optar por cobrar en efectivo de la Sociedad, de vender los derechos en el mercado, o entregar los derechos correspondientes a las acciones que posee y recibir a cambio las acciones nuevas, a razón de 1 acción nueva por cada 4 antiguas.

El 30-6-2020 se abre el plazo para elegir entre vender los derechos a “Z”, a un precio de 1’40 €/acción, venderlos en el mercado o recibir las acciones nuevas.

La cotización media considerada para el plazo en el que los accionistas deben decidir entre las tres opciones es de 6’00 €/acción. (Coincide con la cotización al cierre del ejercicio anterior, por lo que no procede ajustar el valor razonable de la inversión a la fecha de devengo del dividendo).

“A” decide vender a “Z” un 35% de los derechos y el 20-7-2020 vende en el mercado un 39%, a un precio de 1’50 €/acción. El resto (26%) se entrega para recibir acciones nuevas.

El 30-7-2020 se inscribe la ampliación de capital, siendo la cotización en ese momento de 6’50 €/acción.

Con los datos del supuesto, se tiene:

Valor teórico de los derechos: 1 x (6-0) /(1+4) = 1,20 €

nº accs. nuevas x (cotización – precio de emisión) / (nº accs. nuevas + antiguas)

Asientos en el Diario de “A”:

Por las acciones recibidas:

Siguiendo la interpretación anterior a la RICAC de 5 de marzo de 2019, por las acciones recibidas no procede reflejo contable, ya que, aquéllas son de igual nominal y poseen los mismos derechos que las antiguas.

Por los derechos vendidos a “Z”:

Por los derechos que se venden en el mercado:

Segregación de derechos que se venden:

Venta de los derechos en el mercado:

Por el ajuste al valor razonable de la cartera:

El criterio de la RICAC de 5 de marzo de 2019 es el de reconocer un ingreso por todos los dividendos, con independencia de la opción elegida por el socio. Por el precio fijado para la venta de los derechos a “Z”, el asiento sería:

Por los derechos efectivamente vendidos a “Z”:

Por la venta de los derechos en el mercado:

Por el reconocimiento de las acciones recibidas:

Nº de acciones nuevas recibidas: 26% s/1.000 x 1/4) = 65 acciones

Por el ajuste al valor razonable de la cartera: