Documentos de trabajo de auditoría

REA – BOICAC 141 – Consulta 1

Sobre el tratamiento contable de los gastos incurridos en la aprobación de un convenio de acreedores y el registro del ingreso derivado de la quita obtenida.

En concreto, se cuestiona la contabilización de los gastos de abogados, asesores e intermediarios que se han dedicado en exclusividad a la negociación del convenio.

¿Se devengan de una sola vez a la fecha de aprobación del convenio? ¿Influye si se da de baja o no la deuda renegociada?

En la consulta 1 publicada en el BOICAC número 76, de diciembre de 2008, así como en la consulta 6 del BOICAC número 102, de junio de 2015, se indica que la contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente, siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento.

La contabilización de los gastos incurridos en la reestructuración del pasivo dependerá de si procede o no dar de baja la deuda original, de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad (PGC), en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª Instrumentos financieros, apartado 3.4 Baja de pasivos financieros.

Cuando se cumplan las condiciones para dar de baja la deuda original, el nuevo pasivo se valora a su valor razonable, en función de su tipo de interés de mercado en ese momento[1]. La diferencia entre el valor en libros de la deuda original y el nuevo pasivo se contabiliza como un ingreso financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los costes de transacción atribuibles, entre los cuales se incluirían los mencionados por la entidad consultante. La cuenta a emplear podría denominarse “Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores”.

Pero si las condiciones de la deuda no son sustancialmente diferentes, y no se da de baja el pasivo financiero original, se procede a calcular un nuevo tipo de interés efectivo, que será el que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones, incluidas las comisiones pagadas.

[1] Se correspondería con el tipo de interés incremental del deudor o tasa de interés que debería pagar en ese momento para obtener financiación en moneda y plazo equivalente a la que ha resultado de los términos en que ha sido aprobado el Convenio.

REA – BOICAC 141 – Consulta 4

Sobre el concepto de negocio en un proceso de fusión con una entidad dependiente.

La Norma 44. Combinaciones de negocios de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros, desarrolla la definición de negocio, en sintonía con lo recogido en la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 3, Combinaciones de negocios.

¿Se puede aplicar la circular 4/2017 del Banco de España para determinar si se cumple o no con la definición de negocio?

El ICAC responde afirmativamente, dado que esta normativa encaja en la relación de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, de acuerdo con el apartado 7º del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC, que se refiere a los criterios interpretativos para las cuestiones no recogidas en el propio PGC.

Así, en principio, para determinar si el objeto de la transacción debe calificarse como un negocio, la entidad debe evaluar si el conjunto de activos y actividades adquiridos incluye, como mínimo, un recurso económico y un proceso sustantivo que de forma conjunta contribuyan (o tengan la capacidad para contribuir) significativamente a la entrega de bienes o la prestación de servicios a los clientes.

Sin perjuicio de lo anterior, en principio, no se adquiere un negocio cuando el valor razonable de los activos brutos adquiridos se concentra en un grupo de activos similares (la llamada prueba de concentración). Ante ello, se plantean dos cuestiones:

¿Cómo se determina el valor razonable de los activos brutos adquiridos?

¿Qué se entiende por activos similares?

Conforme a lo regulado en la Circular, el valor razonable de los activos brutos resultaría de sumar:

los activos identificables adquiridos, excluyendo el efectivo y equivalentes, así como los activos por impuestos diferidos, y
el fondo de comercio que se generaría en caso de calificarse como un negocio, más la parte atribuible de éste a los socios externos, excluyendo el efecto impositivo derivado del reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos.

En cuanto a la definición de activos similares, en la Circular no se define este concepto, pero el ICAC refiere que se acuda a lo recogido en la NIIF 3, dado que fue la norma en la que se basó la redacción de la Circular. Así en el párrafo B7B, el apartado e) se establece que a la hora de determinar si los activos son similares, las entidades deberán tener en cuenta la naturaleza de cada activo único identificable y los riesgos asociados a la gestión y la elaboración de productos a partir de los activos (es decir, las características de riesgo). En el apartado siguiente de la NIIF 3 se da una relación no exhaustiva de activos que no serían similares:

un activo tangible y un activo intangible;
los activos tangibles de diferentes clases (por ejemplo, existencias, equipos de fabricación y automóviles), a menos que se consideren un activo único identificable, porque no puedan ser físicamente separados, o usados separadamente, sin incurrir en costes significativos o en una pérdida sustancial de su utilidad o de su valor razonable.

los activos intangibles identificables de diferentes clases (por ejemplo, nombres comerciales, licencias y activos intangibles en fase de desarrollo);

un activo financiero y un activo no financiero;
los activos financieros de diferentes clases (por ejemplo, cuentas a cobrar e inversiones en instrumentos de patrimonio), y
los activos identificables que se encuentren dentro de la misma clase de activos, pero que presenten características de riesgo significativamente diferentes.

Si la entidad adquirida cumple con la definición de negocio, resultaría de aplicación el apartado 2 Normas particulares, de la NRV 21ª Operaciones entre empresas del grupo, del PGC, por el que los activos netos adquiridos se valorarían a su valor contable consolidado. Pero si no se califica como un negocio, habría que aplicar las normas generales para la adquisición de activos, tomando en consideración la doctrina del ICAC para esta clase de operaciones entre empresas del grupo, particularmente la emanada de la consulta 10 del BOICAC 85, sobre aportaciones no dinerarias, en función de que la contraprestación entregada consista en instrumentos de patrimonio propio, o pueda identificarse parcialmente como una operación de permuta cuando la sociedad adquirente participe en la transmitente (para el caso, por ejemplo, de que la adquirida fuera una dependiente indirecta). Cuando la contraprestación entregada consista en instrumentos de patrimonio propio, se aplica lo establecido en la consulta 9 del BOICAC 84 que, en esencia, lleva a analizar la operación como una permuta.

Si se adquiere una participación indirecta y la transmitente recibe como contraprestación algún elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos de la tesorería, cualquiera que fuese su naturaleza, sería aplicable también el tratamiento contable de las permutas.

Tratándose de una operación entre empresas del grupo, en principio, se presumiría que la permuta se calificaría como no comercial.

REA – BOICAC 141 – Consulta 3

Sobre el tratamiento contable de los salarios de los trabajadores con un contrato eventual por circunstancias de la producción para cubrir vacaciones.

La sociedad consultante indica que ostenta un contrato con una entidad pública para la gestión de la recogida y limpieza viaria que incluye los gastos relativos al personal permanente y al temporal, contratado para la cobertura de vacaciones.

¿El gasto por los salarios del personal eventual se circunscribe al período de vacaciones o debe repartirse a lo largo del año?

Siguiendo el principio de devengo, los gastos originados como consecuencia de la contratación de trabajadores para cubrir vacaciones deben contabilizarse durante aquellos meses en los que se produzca la prestación del servicio, con independencia del momento del pago de dichos servicios a los trabajadores, así como del momento en el que la empresa reciba la compensación económica de la entidad pública. Viene a cuento recordar a los que estudiaron planes contables ya derogados que el principio de correlación de ingresos y gastos no se contempla en el vigente PGC.

REA – BOICAC 141 – Consulta 2

Sobre el tratamiento contable de las ayudas directas y las subvenciones recibidas como consecuencia de la DANA y de las pérdidas de inmovilizado causadas por la DANA.

¿Tienen alguna particularidad con respecto a otras subvenciones y donaciones?

En cuanto a las ayudas directas por la DANA, su contabilización se debe efectuar en función de las características de las mismas, así, en la medida en que se realicen sin exigencia de contraprestación por parte del beneficiario, se registrarán conforme a lo establecido en la NRV 18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos, del PGC.

El registro contable deberá realizarse en el momento en que se produzca el acuerdo de concesión de la subvención, con independencia de que el cobro se materialice en un momento posterior.

Su calificación como no reintegrable se alcanza conforme a lo regulado en la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias. A partir de ese momento, se reconocen en el patrimonio neto de la receptora, procediendo su imputación a la cuenta de resultados de acuerdo con su finalidad, conforme a lo recogido en la citada NRV 18ª del PGC.

En la medida en que las ayudas y subvenciones concedidas no se asignen a una finalidad específica, siendo la condición para obtener dichas ayudas que el beneficiario esté dado de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, es decir, que mantenga su actividad, se registran como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de su reconocimiento.

En cuanto a las pérdidas de inmovilizado a causa de la DANA, se aplica lo establecido en la Norma Cuarta. Baja en cuentas, de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Es decir, procede la baja directa del activo que ya no pueda ser utilizado, con contrapartida a la cuenta 678 Gastos excepcionales[1], a recoger separadamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, dentro del resultado de explotación, como “Otros resultados”. En caso de bienes asegurados, cuando la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, habrá que registrar contablemente el ingreso por la indemnización. En el caso de que ésta superase a la pérdida incurrida, el ingreso se registraría por el importe de la indemnización, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado el siniestro.

[1] Sin perjuicio del carácter no vinculante del cuadro de cuentas del PGC.

REA – BOICAC 140 – Consulta 2

Consulta 2: Sobre la cesión sin contraprestación de un inmueble por parte de una sociedad filial a favor de su sociedad matriz.

Se consulta sobre la cesión sin contraprestación e irrevocable de un inmueble a la sociedad dominante de un grupo, por parte de una dependiente del mismo. La cesión es por un periodo muy inferior a la vida útil del activo, y finalizado éste la matriz debe reintegrar el inmueble a la sociedad filial.

¿Cómo contabilizan la operación la filial y la dominante?

Se trataría de un arrendamiento operativo, pero al realizarse sin contraprestación, procedería aplicar la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21.ª Operaciones entre empresas del grupo, del Plan General de Contabilidad (PGC), prevaleciendo la sustancia económica sobre la forma jurídica de la operación, lo que conllevaría que la condonación de la deuda se registrase como un reparto de beneficios por parte de la filial.

Así, la dependiente que cede temporalmente el inmueble contabilizaría un cargo en reservas, con abono a ajustes por periodificación a corto y a largo plazo, por el importe que corresponda al valor razonable de la cesión. Los ajustes por periodificación se irían dando de baja, a medida en que procediese el reconocimiento del ingreso por arrendamiento.

Por su parte, la dominante registraría un ingreso por dividendos o una reducción en el valor de su inversión en la dependiente, lo que acontecería solo en el caso de que los dividendos distribuidos procediesen inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición. En simetría con lo registrado por el arrendador, la contrapartida de la distribución o recuperación de la inversión se registrará con cargo a cuentas de ajustes por periodificación.

La respuesta se aparta del criterio establecido en la consulta 1 del BOICAC 137, para una operación aparentemente similar: la cesión temporal de terrenos y construcciones a un ayuntamiento por una sociedad mercantil dependiente de aquél. En este caso, se interpretó que procedía reconocer en el ayuntamiento un derecho de uso con abono a una subvención recibida, en aplicación de la normativa contable que se aplica a los entes locales.[1] Por su parte, la sociedad mercantil cedente, sujeta al PGC, contabilizaría, según el ICAC, una cuenta compensadora de activo, que podría denominarse como cesiones de uso sin contraprestación.

Es relevante recordar que, en el caso ahora planteado, la cesión entre sociedades mercantiles tiene carácter irrevocable. Con todo, creemos que el conjunto de términos de cada acuerdo de cesión en concreto sería lo que habría que examinar detenidamente, a efectos de discernir si la distribución de resultados tiene lugar de una sola vez al inicio de la cesión, o a lo largo del período de duración de la misma.

[1] Véase la NRV 19.º Adscripciones, y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos, de la Instrucción del modelo normal de Contabilidad Local, recogido en la Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre.

REA – BOICAC 140 – Consulta 3

Consulta 3: Sobre el cálculo del número medio de trabajadores en una sociedad que participa en una Unión Temporal de Empresas (UTE).

De acuerdo con la NRV 20ª Negocios conjuntos, del PGC, el partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta, como lo pueda ser una UTE, registra en sus estados financieros la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo, controlados conjuntamente.

La definición del número medio de empleados durante el ejercicio tiene repercusión a efectos de delimitar determinadas obligaciones de información financiera, como la presentación de cuentas abreviadas, formulación de cuentas consolidadas, auditoría, presentación del estado de información no financiera, etc. También es un parámetro que juega en la aplicación de las normas tributarias.

Se plantea la cuestión de si incluir o no, y en caso afirmativo, la forma en que se computarían los empleados de una UTE participada por la entidad informante.

El ICAC interpreta que para que una empresa cuantifique el número medio de empleados es razonable computar los trabajadores de la UTE en el porcentaje de participación que le corresponda en los activos netos de la UTE, salvo que se aprecie un mejor criterio de distribución, basado en la naturaleza de las actividades que realicen los trabajadores.

REA – BOICAC 140 – Consulta 1

Consulta 1: Tratamiento contable del impuesto especial de gases fluorados tras la modificación aprobada en el año 2022.

La Ley 16/2013, de 29 de octubre[1] estableció un tributo que gravaba, en fase única, el consumo de gases fluorados. La condición de contribuyente del impuesto correspondía a los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realizasen las ventas o entregas, o las operaciones de autoconsumo sujetas al impuesto. Se deducía de la naturaleza del tributo su condición de impuesto indirecto análogo al IVA, por lo que no se contabilizaba como un gasto del contribuyente.

Sin embargo, la Ley 14/2022, de 8 de julio, ha modificado la configuración del impuesto. A diferencia de la anterior regulación, la nueva Ley ya no dispone que el impuesto deba ser objeto de repercusión, por lo que ya no resulta de aplicación la contabilización de un impuesto indirecto, así que deberá ser contabilizado como un gasto de explotación, en la cuenta de tributos del contribuyente.

Para ello, se deben tener en cuenta los siguientes supuestos de devengo:

En el caso de fabricación de los gases fluorados, cuando se realice la primera entrega de los gases, en el territorio de aplicación del impuesto, o a la fecha de su pago anticipado; o bien, cuando el fabricante utilice los gases objeto del impuesto fabricados por él.
En los supuestos de importación, en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
En los supuestos de adquisiciones intracomunitarias, el devengo del impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los gases con destino al adquirente, salvo que con anterioridad a dicha fecha se expida la factura por dichas operaciones, en cuyo caso el devengo del impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.

Si lo gastos fueran objeto de entrega a un almacenista de gases fluorados, o cuando el fabricante, importador o el adquirente intracomunitario tenga la condición de almacenista, el devengo del impuesto se producirá en el momento en el que este último realice la entrega o puesta a disposición a quien no ostente tal condición, o cuando se produzca la utilización de los gases.

[1] Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

Artículo 61. Prohibiciones posteriores a la finalización del trabajo de auditoría y durante su realización.
1. Se entenderá por interés financiero significativo directo o indirecto en la entidad auditada que se prohíbe en el artículo 23.1 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, la posesión de instrumentos financieros a que se refiere el artículo 45.
A estos efectos, el interés financiero indirecto hace referencia a las situaciones en que el auditor de cuentas o las personas afectadas tienen cualesquiera de los intereses financieros a que se refiere el párrafo anterior en entidades, distintas de la auditada, que tengan, a su vez, uno de aquellos intereses financieros en la entidad auditada o en entidades en las que la entidad auditada tenga dichos intereses.
2. A los efectos de lo previsto en el artículo 23.2.a) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, se entenderá que tienen responsabilidad de supervisión o gestión en la realización del trabajo de auditoría y pueden influir directamente en su valoración y resultado final las personas a que se refiere el artículo 56.1.a).
3. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 23.2.c) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, se entenderá que existen influencias recíprocas entre, de un lado, los socios de la sociedad de auditoría o auditores designados que han dejado de tener vinculación o interés con la sociedad de auditoría antes de incurrir en las prohibiciones a que se refiere el citado artículo y, de otro lado, el auditor de cuentas firmante o la sociedad de auditoría en cuyo nombre se firmó el informe, que merman la objetividad de estos, cuando concurran o hubiesen concurrido cualquiera de las circunstancias contempladas en el artículo 57.
4. Lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, será aplicable a cualquiera de las personas previstas en sus apartados 1 y 2, cuando, no habiendo finalizado el trabajo de auditoría, se desvinculen del auditor de cuentas, y sin perjuicio de la aplicación del régimen de incompatibilidades previsto en los artículos 16 y siguientes de dicha ley.

REA – BOICAC 139 – Consulta 1

Consulta 1: Sobre el tratamiento contable del importe abonado por la cesión de un contrato público de obra con una Administración Pública.

La sociedad A cede su posición de contratista a otra sociedad mercantil constructora, sociedad B, sin ninguna vinculación, a cambio de un precio fijo, que no depende de sucesos posteriores a la cesión. La obra ya ejecutada por la sociedad A será cobrada en su integridad por ésta y la sociedad B se encargará de la ejecución del resto de la obra. Tras la cesión, la sociedad A pierde toda posibilidad de intervención o control en su evolución futura.

¿Cómo se contabiliza el pago de B a A por la cesión del contrato?

De la descripción de la operación, se deduce que nos encontramos en un supuesto de reconocimiento de costes incrementales derivados de la obtención de un contrato, regulados en la Resolución de ingresos publicada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)[1]. Así, cabe el reconocimiento del pago como un activo intangible, y no como un gasto, siempre que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. En síntesis, recuperabilidad mediante lo ingresado por el servicio facturado a la Administración Pública, y cumplimiento del requisito de identificabilidad del activo intangible, bien porque sea susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado; o bien porque surja de derechos legales o contractuales.

En otro caso, se reconocería un gasto periodificable, que se devengaría a lo largo del período de construcción que ejecuta la sociedad B.

[1] Resolución de 10 de febrero de 2021 del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.

REA – BOICAC 139 – Consulta 3

Consulta 3: Sobre el registro contable de los ingresos generados por una empresa dedicada al desarrollo de proyectos de I+D+i.

La empresa registra los costes de un proyecto que deriva en el reconocimiento de un activo intangible. Se desarrollan específicamente para cada cliente adecuándose a sus necesidades específicas. Posteriormente se procede a la venta de los productos resultantes del proyecto al respectivo cliente.

¿Cuándo se reconoce el ingreso?

Parece deducirse, según el ICAC, que el cumplimiento de la obligación se produce a lo largo del tiempo, algo que sucede, con carácter general, para las prestaciones de servicios. Es decir, nos hallaríamos ante alguno de los supuestos contemplados en el artículo 9º 1 de la RICAC de ingresos:

a) El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa (generalmente, la prestación de un servicio) a medida que la entidad la desarrolla. En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitaría realizar nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha;

b) La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad; o

c) La empresa elabora un activo específico para el cliente, sin un uso alternativo, y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha.

En ese caso, los ingresos se reconocerán en función del grado de avance o progreso hasta el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales, siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance, en caso contrario sólo se reconocerán ingresos en la cuantía de los costes incurridos que se estimen recuperables.

En otro caso, se consideraría que las obligaciones contractuales se cumplen en un momento determinado, y los ingresos derivados de su ejecución se tendrían que reconocer en tal fecha. Hasta entonces, los costes incurridos en la producción o fabricación del producto (bienes o servicios) se contabilizarían como existencias.

REA – BOICAC 139 – Consulta 2

Consulta 2: Sobre el tipo de gravamen a emplear para valorar un activo por impuesto diferido, cuando el importe neto de la cifra de negocios de la empresa en el ejercicio 2022 no superó el millón de euros, y en el año 2023 ha sufrido pérdidas.

La duda se plantea a raíz de la aprobación de la rebaja del tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, del 25 al 23 por ciento, que entró en vigor en 2023, para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros^[1].

¿Qué tipo de gravamen se aplica para el eventual reconocimiento de un activo por impuesto diferido?

En primer lugar, el ICAC recuerda que, conforme a su Resolución del impuesto sobre beneficios^[2], la obtención de resultados negativos en un ejercicio, siempre que ello no sea un hecho recurrente, no impide el reconocimiento de activos por impuesto diferido, con tal de que sea probable la obtención de bases imponibles positivas en el futuro, en cuantía suficiente como para permitir el aprovechamiento del activo fiscal.

Cumplido el requisito de reconocimiento, para su valoración la empresa tendrá que evaluar el ejercicio en el que podría compensar la base imponible, así como el tipo de gravamen que le correspondería aplicar, en función de si espera rebasar o no el límite de un millón de euros de facturación en el ejercicio inmediato anterior, siempre que se mantenga la normativa hoy vigente. Recordemos que todo ajuste posterior, derivado de cambios en la estimación de los dos parámetros a combinar para elegir el tipo de gravamen a aplicar en el cálculo del activo por impuesto diferido, ya fuera del 23 o del 25 por ciento, tendría por contrapartida una cuenta de gasto (633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios), o ingreso (638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios).

[1] Conforme a la nueva redacción dada al artículo 29 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según la redacción recogida en el artículo 68 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2023.

[2] Resolución de 9 de febrero de 2016 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios.

PGC, NRV 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios, desarrollada por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios; y NRV 16ª Ingresos por ventas y prestaciones de servicios, del Plan General de pequeñas y medianas empresas (PGC de PYMES).

La sociedad DOMINASA adquiere el 100% del patrimonio neto de FILIASA. Esta sociedad tenía contabilizada una provisión de 100 u.m. por una sanción en espera de ser confirmada. DOMINASA repercutirá el coste de la sanción a los antiguos propietarios de FILIASA.

Los balances de DOMINASA y de FILIASA a la fecha de la adquisición son:

La diferencia de primera consolidación es:

Inversión en FILIASA:	1.080
(-) PN de FILIASA, ajustado por la provisión:	-1.000
(900+100)
Fondo de comercio:	80

El patrimonio neto contable de FILIASA se ajusta en el valor razonable de la provisión, que para la adquirente es nulo, dado que deben hacerse cargo de la sanción los anteriores propietarios.

A efectos de presentar el Balance consolidado, se parte del agregado:

	Balance agregado
1.080	Inversión en FILIASA	PN de DOMINASA	1.080
1.000	Activos de FILIASA	PN de FILIASA	900
		Provisión de FILIASA	100

El ajuste sobre el balance agregado, para la obtención del balance consolidado, sería:

	X.X
900	PN de FILIASA
80	Fondo de comercio
100	Derecho de cobro por indemnización
	a	Inversión en FILIASA	1.080

El Balance consolidado queda así:

	Balance consolidado
1.000	Activos de FILIASA	PN de DOMINASA	1.080
80	Fondo de comercio	Provisión de FILIASA	100
100	Derecho de cobro por indemnización

Cuando se sustancie la sanción, aunque sea antes de finalizar el período de contabilidad provisional, nada cambia en el cálculo de la diferencia negativa de consolidación, y se cancelará la provisión contra el derecho de cobro frente a los anteriores propietarios de FILIASA.

	X.X
100	Provisión de FILIASA
	a	Derecho de cobro por indemnización	100

Si la sociedad adquirida no consideró que procediera dotar una provisión, en caso de que la adquirente finalmente tenga derecho a ser resarcida, reconocerá igualmente un ingreso por el importe de la indemnización a recibir. Se procedería de esta forma, aún en el caso de que la incertidumbre se resolviese en el período de 12 meses de contabilidad provisional de la combinación de negocios.

En el ejemplo planteado, si FILIASA no hubiera considerado que se cumplían los requisitos para el reconocimiento de un pasivo, el Balance agregado hubiera sido:

	Balance agregado
1.080	Inversión en FILIASA	PN de DOMINASA	1.080
1.000	Activos de FILIASA	PN de FILIASA	1.000

Pero el fondo de comercio seguiría siendo de 80 u.m. El ajuste sobre el Balance agregado sería:

	X.X
1.000	PN de FILIASA
80	Fondo de comercio
	a	Inversión en FILIASA	1.080

Si, con posterioridad a la fecha de la adquisición, FILIASA tiene que pagar finalmente la sanción, registrando un gasto en sus cuentas individuales, DOMINASA registrará un ingreso cuando cobre la indemnización por parte de los anteriores propietarios de FILIASA, por lo que, a efectos del resultado consolidado, el gasto de FILIASA se compensaría con el ingreso de DOMINASA.

En el caso inverso, es decir, cuando la cláusula opera en favor de la entidad adquirida, el criterio es simétrico. Por tanto, si en la fecha de adquisición no se ha resuelto la incertidumbre, el activo contingente no estaría registrado en la empresa adquirida, y por lo tanto, en la fecha en que se resuelva, la sociedad adquirida reconocerá el activo indemnizatorio con abono a un ingreso en su cuenta de pérdidas y ganancias, y la sociedad dominante registrará la obligación de pago a los vendedores como un gasto, aunque el plazo transcurrido desde la fecha de adquisición fuera inferior a doce meses.

No habría diferencias ede que la combinación de negocios se realizase mediante una fusión, ni cambiaría el reconocimiento del fondo de comercio en una eventual fusión posterior a la adquisición.

REA – BOICAC 138 – Consulta 2

Consulta 2: Sobre el tratamiento contable de una cláusula de indemnidad.

Se plantea el caso de una combinación de negocios en el que se contempla una cláusula indemnizatoria a favor de la adquirente, en relación con un procedimiento sancionador que afecta a la sociedad adquirida.

En la consulta 4 del BOICAC número 106, el ICAC abordaba el caso de que la existencia de esa contingencia no se hubiera tenido en cuenta en la fecha de la adquisición, por lo que procedería la subsanación del error.

Con posterioridad a la toma de control, se produce la fusión entre dominante y dependiente, por lo que se pregunta si el fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación, implícito en el coste de la inversión, debe ser el mismo que el reconocido en las cuentas consolidadas.

Aclara el ICAC que las cláusulas de indemnidad, para la compensación de obligaciones que puedan surgir por hechos anteriores a la fecha de adquisición, no afectan al cálculo del fondo de comercio o diferencia negativa en combinaciones de negocios, ya que su finalidad es repercutir al antiguo propietario de la entidad adquirida el quebranto cubierto por la citada cláusula. Es decir, la adquirente ya tiene en cuenta en todo caso el hipotético pago por cuenta de los anteriores propietarios como un pasivo de la entidad adquirida, lo que explica que el derecho a la indemnización es siempre un activo separado del coste de la combinación de negocios.

Ejemplo.

La sociedad DOMINASA adquiere el 100% del patrimonio neto de FILIASA. Esta sociedad tenía contabilizada una provisión de 100 u.m. por una sanción en espera de ser confirmada. DOMINASA repercutirá el coste de la sanción a los antiguos propietarios de FILIASA.

Los balances de DOMINASA y de FILIASA a la fecha de la adquisición son:

La diferencia de primera consolidación es:

Inversión en FILIASA:	1.080
(-) PN de FILIASA, ajustado por la provisión:	-1.000
(900+100)
Fondo de comercio:	80

El patrimonio neto contable de FILIASA se ajusta en el valor razonable de la provisión, que para la adquirente es nulo, dado que deben hacerse cargo de la sanción los anteriores propietarios.

A efectos de presentar el Balance consolidado, se parte del agregado:

	Balance agregado
1.080	Inversión en FILIASA	PN de DOMINASA	1.080
1.000	Activos de FILIASA	PN de FILIASA	900
		Provisión de FILIASA	100

El ajuste sobre el balance agregado, para la obtención del balance consolidado, sería:

	X.X
900	PN de FILIASA
80	Fondo de comercio
100	Derecho de cobro por indemnización
	a	Inversión en FILIASA	1.080

El Balance consolidado queda así:

	Balance consolidado
1.000	Activos de FILIASA	PN de DOMINASA	1.080
80	Fondo de comercio	Provisión de FILIASA	100
100	Derecho de cobro por indemnización

Cuando se sustancie la sanción, aunque sea antes de finalizar el período de contabilidad provisional, nada cambia en el cálculo de la diferencia negativa de consolidación, y se cancelará la provisión contra el derecho de cobro frente a los anteriores propietarios de FILIASA.

	X.X
100	Provisión de FILIASA
	a	Derecho de cobro por indemnización	100

Si la sociedad adquirida no consideró que procediera dotar una provisión, en caso de que la adquirente finalmente tenga derecho a ser resarcida, reconocerá igualmente un ingreso por el importe de la indemnización a recibir. Se procedería de esta forma, aún en el caso de que la incertidumbre se resolviese en el período de 12 meses de contabilidad provisional de la combinación de negocios.

En el ejemplo planteado, si FILIASA no hubiera considerado que se cumplían los requisitos para el reconocimiento de un pasivo, el Balance agregado hubiera sido:

	Balance agregado
1.080	Inversión en FILIASA	PN de DOMINASA	1.080
1.000	Activos de FILIASA	PN de FILIASA	1.000

Pero el fondo de comercio seguiría siendo de 80 u.m. El ajuste sobre el Balance agregado sería:

	X.X
1.000	PN de FILIASA
80	Fondo de comercio
	a	Inversión en FILIASA	1.080

Si, con posterioridad a la fecha de la adquisición, FILIASA tiene que pagar finalmente la sanción, registrando un gasto en sus cuentas individuales, DOMINASA registrará un ingreso cuando cobre la indemnización por parte de los anteriores propietarios de FILIASA, por lo que, a efectos del resultado consolidado, el gasto de FILIASA se compensaría con el ingreso de DOMINASA.

En el caso inverso, es decir, cuando la cláusula opera en favor de la entidad adquirida, el criterio es simétrico. Por tanto, si en la fecha de adquisición no se ha resuelto la incertidumbre, el activo contingente no estaría registrado en la empresa adquirida, y por lo tanto, en la fecha en que se resuelva, la sociedad adquirida reconocerá el activo indemnizatorio con abono a un ingreso en su cuenta de pérdidas y ganancias, y la sociedad dominante registrará la obligación de pago a los vendedores como un gasto, aunque el plazo transcurrido desde la fecha de adquisición fuera inferior a doce meses.

No habría diferencias de que la combinación de negocios se realizase mediante una fusión, ni cambiaría el reconocimiento del fondo de comercio en una eventual fusión posterior a la adquisición.

REA – BOICAC 138 – Consulta 4

Consulta 4: Sobre el tratamiento contable del concepto coste de emisión de gases de efecto invernadero para el cumplimiento de los programas de actuaciones exigidos por el Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero.

La entidad consultante se dedica, entre otras actividades, a la recogida, transporte, almacenaje, clasificación, valorización, reciclaje, depósito, manipulación y eliminación de todo tipo de residuos sólidos urbanos, industriales o cualesquiera otros. Para el desarrollo de su actividad, la entidad es titular de una Autorización Ambiental Integrada (AAI) para la gestión y explotación de una planta de reciclaje y vertedero de residuos no peligrosos (RNP).

El Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero, en su artículo 9, establece que el precio que la entidad explotadora cobre por la eliminación de los residuos en el vertedero cubrirá, entre otros costes, los ligados a la emisión de gases de efecto invernadero, cuyo método de cálculo es facultad que se arroga la Administración. Las cantidades recaudadas por este concepto deben ser necesariamente destinadas a la implantación de programas de refuerzo y mejora de los sistemas de recogida y tratamiento de gases. Estos programas deben ser aprobados por las autoridades competentes en cada una de las revisiones quinquenales obligatorias del análisis económico del conjunto de costes que debe repercutir a sus clientes.

¿Debe la empresa explotadora del vertedero dotar una provisión? ¿Cómo se determinaría su cuantía?

El ICAC recuerda que el nacimiento de una provisión se produce cuando la empresa tiene una obligación presente, aunque resulte indeterminada respecto a su importe o a la fecha en que se cancelará. En su condición de pasivo, deben recoger obligaciones surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

Pero los hechos descritos no justifican el registro de una provisión, ya que se refiere a la obligación impuesta por la norma, consistente en reinvertir (en el futuro) la parte del precio cobrado por la entidad explotadora en concepto de costes ligados a la emisión de gases de efecto invernadero, en la implantación futura de programas de refuerzo y mejora de sistemas de recogida y tratamiento de gases, que podrán dar lugar a la activación de costes de renovación, ampliación o mejora, siempre que supongan un aumento de capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil. Alternativamente, si las cantidades se destinan a la reparación y conservación de activos ya existentes, lo que procede es contabilizar un gasto en el momento de su devengo.

REA – BOICAC 138 – Consulta 3

Consulta 3: Sobre el tratamiento contable del Programa Kit Digital.

El Programa Kit Digital para pequeñas empresas, microempresas y personas en situación de autoempleo, regulado por la Orden ETD/1498/2021, de 29 de diciembre (1) supone la concesión del llamado bono digital, que puede emplearse en la adquisición de bienes y servicios para la adopción de los disponibles en un Catálogo de Soluciones de Digitalización del Programa, recogido en la plataforma Acelera PYME, formalizando para ello acuerdos de prestación de soluciones de digitalización con los Agentes Digitalizadores Adheridos.

El reconocimiento del derecho de cobro del bono digital tiene lugar cuando el vendedor, que actúa en calidad de Agente Digitalizador Adherido, en nombre del beneficiario, presente la correspondiente cuenta justificativa de la realización de la actividad para la que se concede la subvención, y el órgano concedente considere justificada la subvención

Este bono digital no podrá hacerse efectivo hasta que el Agente Digitalizador, en nombre del beneficiario y siendo éste el responsable último, presente la correspondiente cuenta justificativa de la realización de la actividad para la que se concede la subvención y el órgano concedente considere justificada la subvención.

El derecho de cobro del bono digital se cancela contra la factura remitida por el Agente Digitalizador, una vez éste haya prestado el servicio de digitalización, dado que es el Agente quien cobra el bono, en nombre del beneficiario.

Previamente, se habrá formalizado entre las partes el Acuerdo de Prestación de Soluciones de Digitalización, que recogerá las características/funcionalidades a implementar, su plazo de ejecución o desarrollo, la entrega, las obligaciones entre ambos y para con el Programa, así como el importe del bono digital aplicable mediante cesión.

¿Cómo contabiliza el beneficiario el bono digital?

Parece desprenderse de lo anteriormente expuesto que el beneficiario deberá reconocer una subvención al tiempo que el Agente Digitalizador presente la correspondiente cuenta justificativa de la realización de la actividad para la que se concede la subvención y el órgano concedente considere justificada la subvención. Es decir, se reconocería desde ya como no reintegrable, es decir, en principio, como un ingreso directamente contra patrimonio neto, con cargo al derecho de cobro reconocido simultáneamente.

La imputación a resultados dependerá de la naturaleza de la actividad: podría derivar en la adquisición de activos, por lo que habría que esperar al consumo de éstos (por amortización, deterioro o enajenación), o podría incluir la recepción de un servicio, en cuyo caso se transferiría al resultado al tiempo en que el Agente Digitalizador presta el servicio, si es que no lo prestó previamente.

Aunque el ICAC no se refiere al reconocimiento de la adquisición de los bienes o del gasto por servicios, a registrar por el beneficiario del bono digital, se entiende que su devengo tendría lugar al tiempo en que se transfiere el control de los bienes o se reciben los servicios, siendo de aplicación los criterios generales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.

(1) Orden ETD/1498/2021, de 29 de diciembre, por la que se aprueban las bases reguladoras de la concesión de ayudas para la digitalización de pequeñas empresas, microempresas y personas en situación de autoempleo, en el marco de la Agenda España Digital 2025, el Plan de Digitalización PYMEs 2021-2025 y el Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia de España -Financiado por la Unión Europea- Next Generation EU.

REA – BOICAC 138 – Consulta 1

Consulta 1: Sobre el tratamiento contable de un contrato de alquiler en el que se sustituye parte de la renta por la realización de una obra.

El arrendatario de una vivienda ha realizado y pagado una reforma que cumple los requisitos para su activación, y ha acordado con el arrendador que el importe total sufragado sea descontado de la renta a pagar.

¿Cómo contabiliza la operación el arrendador?

El ICAC responde que, bajo el supuesto de que se trate de un arrendamiento operativo, el coste de la obra realizada por el arrendatario tiene la condición de un anticipo en especie que recibe el arrendador, a cuenta de los pagos futuros derivados del contrato de arrendamiento. Ese pasivo se cancelará con abono al ingreso por arrendamiento, a medida en que éste se vaya devengando. En correspondencia, el crédito a reconocer por el arrendatario frente al arrendador se cancelará también a medida que se compensan las cuotas por arrendamiento. La contrapartida del anticipo será un cargo por el mayor valor del inmueble, al capitalizarse el coste de las obras, lo que incrementará el gasto por amortización, a partir de la puesta en condiciones de funcionamiento de la ampliación, renovación o mejora.

El ICAC no menciona el posible efecto financiero que implicaría descontar financieramente el anticipo, lo cual llevaría a reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias del arrendador un gasto financiero, a lo largo de la vida restante del contrato de arrendamiento.

REA – BOICAC 135 – Consulta 4

Consulta 4: Condonaciones de deudas realizadas por los fundadores o patronos de las fundaciones.

La consulta versa sobre el tratamiento contable de las condonaciones de deudas efectuadas por los fundadores o patronos de un protectorado de una fundación de competencia estatal.

¿Se imputan directamente a fondos propios, sin formar parte del excedente del ejercicio?

La contabilidad de las fundaciones de competencia estatal se rige por lo establecido en el Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos (PGC-ESFL), o por el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos (PCPM-ESFL).

En dicha normativa se recoge que las subvenciones donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán, en principio, directamente en el patrimonio neto de la entidad, para su posterior transferencia como ingreso al excedente del ejercicio, en correlación con los gastos derivados de la subvención, donación o legado.

Con respecto a la cuestión planteada, se mantiene el criterio ya establecido en la consulta 6 del BOICAC nº 75, en el sentido de que no se puede equiparar a los fundadores de una fundación con los accionistas o partícipes de una sociedad de capital. Así, los fundadores, por ejemplo, no tienen derecho a la recuperación de los fondos aportados en el caso de liquidación y disolución de la fundación.

Es por ello por lo que en el PGC- ESFL solo se consideran aportaciones externas de fondos propios las otorgadas a título de dotación fundacional o fondo social, en cuyo caso, los bienes aportados quedan afectos con carácter permanente a los fines de la fundación. En otra circunstancia, las subvenciones, donaciones o legados concedidos por los asociados, fundadores o patronos, o por terceras personas, siguen el criterio general de su posterior transferencia al excedente del ejercicio. Así, si el importe recibido va a ser destinado a la cancelación de deudas, las subvenciones se imputan como ingresos en el momento en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del tipo de elemento financiado. Así, en el caso de deuda que tenga el carácter de financiación específica para la compra o construcción de un activo inmovilizado, habría que esperar a que se deprecie, se deteriore, o cause baja el elemento financiado.

Es por lo anterior que, en ausencia de una aportación en concepto de dotación fundacional, que no sería el caso de una condonación de deudas, la misma tendría la consideración de subvención, imputándose el saldo vivo de la deuda condonada al excedente del ejercicio, sin perjuicio de su calificación como ingresos propios de la entidad, de acuerdo con lo establecido en el PGC-ESFL.

REA – BOICAC 135 – Consulta 3

Consulta 3: Formulación del estado de información no financiera en el caso de las sociedades cooperativas

¿Deben las sociedades cooperativas formular el EINF?

El ICAC, en la consulta 2 del BOICAC nº 133, trataba de la formulación del estado de información no financiera (EINF) en el caso de una sociedad cooperativa agraria. En línea con la respuesta expresada en dicha consulta, aunque no existe mención expresa a las sociedades cooperativas en la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, por la que se regula la obligación de formular el EINF, debe entenderse que las sociedades cooperativas constituidas para la realización de actividades empresariales, de acuerdo con lo recogido en el artículo 1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, se asimilan a estos efectos a las sociedades mercantiles, por lo que tienen obligación de formular el EINF en los mismos términos, es decir, con las mismas exenciones por tamaño.

REA – BOICAC 135 – Consulta 2

Consulta 2: Información a incluir en las cuentas anuales del 2022 de la subvención al gasóleo

La consulta versa sobre la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales de la bonificación extraordinaria y temporal del precio final de determinados productos energéticos, aprobada por el Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo.

La consulta 4 del BOICAC nº 129 establecía la naturaleza de subvención para el beneficiario consumidor final de la reducción practicada en el precio de los combustibles, sin perjuicio de que, por importancia relativa, se admita su compensación en el devengo del gasto por suministros.

¿Debe informarse en cualquier caso en la Memoria acerca de la subvención recibida?

Entiende el ICAC que solo procede informar en la nota de subvenciones de la Memoria, cuando la bonificación se contabilice como subvención. A este respecto, el PGC dispone que se informe de:

El importe y características de las subvenciones, donaciones y legados recibidos que aparecen en el balance, así como los imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Análisis del movimiento del contenido de la subagrupación correspondiente del balance, indicando el saldo inicial y final, así como los aumentos y disminuciones. En particular se informará sobre los importes recibidos y, en su caso, devueltos.
Información sobre el origen de las subvenciones, donaciones y legados, indicando, para las primeras, el Ente público que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administración local, autonómica, estatal o internacional.
Información sobre el cumplimiento o no de las condiciones asociadas a las subvenciones, donaciones y legados.

Por su parte, en la Memoria abreviada y en el PGC-PYMES, la información a incluir en la nota “Otra información” contemplaría el siguiente contenido:

En particular, se informará de las subvenciones, donaciones o legados recibidos, indicando para las primeras el Ente público que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administración local, autonómica, estatal o internacional.

REA – BOICAC 135 – Consulta 1

Consulta 1: Tratamiento contable aplicable a una aportación que recibe una empresa pública.

Una sociedad anónima pública dependiente de una entidad local recibe una aportación para financiar un proyecto de inversión que se ejecuta en varios ejercicios. La aportación se ha registrado inicialmente como subvención reintegrable.

¿Cuándo se considera la subvención como no reintegrable?

La Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias, en su norma sexta, regula las subvenciones que reciban las empresas públicas de la entidad pública dominante para financiar actividades de interés público general, y que se apartan del tratamiento contable para las empresas privadas, en el Plan General de Contabilidad (PGC), dado que, en lugar de calificarlas en todo caso como aportaciones de los propietarios, bajo ciertos requisitos, permite su contabilización como subvenciones de terceros.

Con respecto a la cuestión planteada, la citada Orden, con carácter general para todas las empresas, desarrolla los criterios por los que una subvención adquiere la calificación de no reintegrable, al cumplirse las condiciones establecidas para su concesión. Para ello, se identifican los siguientes casos:

Subvenciones para la adquisición de un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen mantener la inversión durante un determinado número de años, se considera no reintegrable cuando se haya realizado la inversión y no existan dudas razonables de que se mantendrá en el período exigido por la concesión.
Subvenciones concedidas para la construcción, mejora, renovación o ampliación de un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización de la obra y su puesta en condiciones de funcionamiento, se considerará no reintegrable cuando se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente.
Subvenciones concedidas para financiar gastos específicos de ejecución plurianual: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización de la ejecución de la actuación y la justificación de su realización, se califica como no reintegrable cuando se haya ejecutado, total o parcialmente.

En los supuestos de ejecución parcial, la calificación como no reintegrable de la subvención, en proporción a la actuación ya ejecutada, exigirá que no existan dudas en el remate de la actuación, en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento.

En conclusión, en respuesta a la consulta planteada, se deduce que, por tratarse de la subvención de una Administración a una empresa pública dependiente, para financiar una inversión a ejecutar en varios ejercicios, normalmente procederá su calificación de subvención no reintegrable, en proporción a la obra ejecutada.

BOICAC Nº 133/2023

Consulta 1

Sobre el tratamiento contable del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables regulado en la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.

Acceso a respuesta ICAC

Una de las medidas de carácter fiscal para incentivar la economía circular introducida por la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular es la creación de un impuesto cuyo objetivo es fomentar la prevención de la generación de residuos de envases de plástico no reutilizables, así como el reciclado de los residuos plásticos.

En concreto, el artículo 67 de la mencionada ley establece este impuesto como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.

Por su parte, el artículo 72 establece el hecho imponible del impuesto y el artículo 92 determina quien es el contribuyente de este impuesto.

A efectos de su tratamiento contable, la consulta remite a lo establecido en la Norma de Registro y de Valoración (NRV) 12ª. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos y a la NRV 10ª. Existencias, de la segunda parte del Plan General Contable, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

La consulta concluye, teniendo en cuenta lo establecido en las mencionadas NRV que, en la medida en que, de acuerdo con la norma tributaria, la empresa adquirente del plástico no tenga derecho a la deducción del impuesto, se contabilizará en el momento de su devengo formando parte del precio de adquisición del bien o servicio que lo genera y el pasivo que se origine se

Por otra parte, el impuesto no formará parte de los ingresos de la empresa que lo repercute. Y el pasivo que se origine se reflejarña en una subdivisión de la cuenta 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales.

BOICAC Nº 133/2023

Consulta 2

Sobre la formulación del estado de información no financiera en el caso de una sociedad cooperativa agraria.

Acceso a respuesta ICAC

En relación con la consulta formulada, sobre si una sociedad cooperativa agraria debe formular el estado de información no financiera (EINF), el ICAC remite a la guía informativa que publicó sobre la aplicación de la ley 11/2018, de 28 de diciembre, de información no financiera, que se encuentra en su página web.

En concreto, remite a la pregunta 4 y reproduce literalmente la respuesta a la misma, cuyos párrafos más relevantes incluimos a continuación:

“Las obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, son exigibles a las entidades sujetas al TRLSC y al Código de Comercio:

Por un lado, el TRLCS incluye dentro de su ámbito de aplicación a las sociedades de capital, esto es, sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones que cumplan con los parámetros fijados en la Ley.

Por otro lado, el Código de Comercio se refiere a las sociedades que formulen cuentas consolidadas, correspondiendo la obligación de formular el EINF consolidado a la sociedad dominante del grupo, (…)

En el caso de que la entidad dominante del grupo no sea una sociedad mercantil, estaría obligada a formular el EINF consolidado siempre que le resulte aplicable el Código de Comercio y esté obligada a formular cuentas consolidadas.

Como conclusión, las obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, son exigibles a todas las sociedades mercantiles que cumplan con los parámetros previstos en el TRLSC, así como a todas las sociedades que cumplan con los parámetros previstos en el Código de Comercio y sean sociedades dominantes de un grupo que estén obligadas a consolidar, pudiendo en este último caso revestir una forma jurídica distinta a las sociedades mercantiles.

(…)

La guía completa se encuentra en el siguiente enlace.

BOICAC Nº 133/2023

Consulta 3

Sobre el tratamiento contable de la compensación de gastos derivados del trabajo a distancia.

Acceso a consulta ICAC

La consulta versa sobre el tratamiento contable de la compensación de los gastos incurridos por el trabajador en su domicilio bajo la modalidad de trabajo a distancia. Concretamente se cuestiona si estos gastos han de ser contabilizados como un gasto salarial dentro de las cuentas del subgrupo 64 o como un gasto dentro del subgrupo 62.

Teniendo en cuenta lo establecido en el art. 12 de la Ley 10/2021, de 9 de julio, de trabajo a distancia, que determina el derecho al abono y compensación de gastos de los trabajadores, y el art. 26.2 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, que establece que no tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral, el ICAC concluye que “desde una perspectiva contable y atendiendo a la naturaleza del gasto, los importes asumidos por la empresa asociados al trabajo a distancia se deberían clasificar como un gasto del subgrupo 62. Servicios exteriores, aplicando por analogía el tratamiento contable que se otorga 2 a los gastos de viaje del personal de la empresa, incluidos los de transporte, y los gastos de oficina. “

REA – BOICAC 136 – Consulta 1

Acceso a la respuesta del ICAC

Consulta 1

Sobre la excepción temporal a la contabilización e información en memoria de los impuestos diferidos derivada de la implementación de las reglas de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (ODCE) para combatir la erosión de la base imponible.

La Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022, establece un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión Europea (UE), en sintonía con el llamado Pilar II de la iniciativa de la OCDE para luchar contra la erosión fiscal en las compañías multinacionales. Para ello se regula la inclusión de rentas y de beneficios insuficientemente gravados, así como el régimen del impuesto complementario nacional.

A la fecha de redacción de esta reseña, la Directiva se encuentra pendiente de transposición al ordenamiento jurídico español, mediante ley que se aplicará respecto a los ejercicios fiscales iniciados a partir del 31 de diciembre de 2023. El texto del Anteproyecto de Ley, sometido al trámite de consulta pública hasta el 19 de enero, mantiene el ya existente tipo de gravamen mínimo nacional del 15% de la base imponible del impuesto de sociedades español, para empresas que facturan más de 20 millones de euros. El tipo mínimo global de la Directiva, también del 15%, se aplica, sin embargo, sobre el resultado contable ajustado, sin perjuicio de incorporar algunos ajustes, y de permitir la compensación de bases imponibles negativas. Para alcanzar esa tributación mínima, se deberá sumar el 15% de las rentas gravadas a un tipo inferior que las dominantes radicadas en España obtengan procedentes de filiales en el extranjero. El cerco se cierra con la aplicación del tipo mínimo del 15% también a las filiales instaladas en España, cuando su matriz opere en el extranjero y tribute a tipos inferiores.

A raíz de la complejidad de la nueva normativa y previendo los efectos del posible desfase temporal en su adopción por los países que integran la OCDE, el International Accounting Standards Board (IASB) emitió el 23 de mayo de 2023 una enmienda a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 12, Impuesto sobre las ganancias, ya convalidada por la UE, por la que se introduce una excepción temporal obligatoria a la contabilización de los impuestos diferidos derivados de la aplicación de las normas sobre el tipo de gravamen mínimo global, así como requerimientos de información específicos para las empresas afectadas.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), anticipando una inminente modificación de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 13ª del PGC, asume que los grupos españoles, en sus cuentas individuales y consolidadas, también podrán aplicar esa excepción temporal al reconocimiento y divulgación de activos y pasivos por impuesto diferido, surgidos de los gravámenes complementarios que se implantan para alcanzar la tributación mínima global del 15%, en línea con lo recogido en la NIC 12. De esta forma, no se producirá un agravio para las sociedades españolas filiales de matrices de otros estados de la UE, en cuyos países de residencia ya hubiera entrado en vigor la normativa por la que se adopta el tipo mínimo global.

REA – BOICAC 136 – Consulta 2

Acceso a la respuesta del ICAC

Consulta 2

Consulta 2: Información a incluir en la memoria sobre activos y pasivos derivados de contratos por ventas de bienes y prestación de servicios.

Tras la reforma del Plan General de Contabilidad (PGC) en 2021, la nota 13.2.2 del formato normal de memoria de las cuentas anuales debe informar de “los saldos de apertura y cierre de las cuentas por cobrar, activos del contrato y pasivos del contrato derivados de acuerdos con clientes, en caso de que no se presenten por separado en el balance. En particular, se desglosarán las contrapartidas contabilizadas por el reconocimiento de ingresos distintas a un derecho de cobro o efectivo”.

¿Qué se entiende a estos efectos por activos y pasivos de un contrato? ¿Se puede aplicar la definición del apéndice A de la NIIF-UE 15?

Conforme al criterio recogido en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), en ausencia de una definición en la normativa española, se puede acudir a otras regulaciones relevantes, como lo son las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE).

Así, la NIIF-UE 15 entiende por activo de un contrato el derecho de una entidad a una contraprestación a cambio de bienes o servicios que la entidad ha transferido a un cliente, cuando ese derecho está condicionado a algo distinto del paso del tiempo (por ejemplo, la ejecución futura de la entidad). De acuerdo con lo recogido en la RICAC de ingresos , el reconocimiento del activo se produce con la transferencia del control de los bienes o servicios al cliente, sin que tenga que representar un derecho incondicional.

A su vez, se define como pasivo de un contrato la obligación de una entidad de transferir a un cliente bienes o servicios por los cuales ha recibido de aquél una contraprestación (o el importe es exigible al cliente). Se incluyen aquí los anticipos de clientes, u otros importes satisfechos por éstos, por los que tenga un derecho incondicional a la contraprestación de bienes o servicios. Por tanto, los pagos iniciales no reembolsables que guarden relación con la transferencia de un bien o servicio pueden considerarse pasivo del contrato.

¿Se deben desglosar siempre los saldos de estos activos y pasivos en la memoria?

Con carácter general, puede bastar dicho de desglose en balance, dado que nada impide añadir nuevas partidas a los modelos normal o abreviado de estados financieros, como tampoco se prohíbe crear subdivisiones dentro de las partidas expresamente recogidas en tales modelos. Pero si no se presenten por separado en el balance las cuentas por cobrar, los activos y pasivos del contrato, se deberán desglosar en la memoria.

Así, en su condición de pasivo del contrato, los anticipos de clientes, esto es, el pasivo por las cantidades que la empresa reciba del cliente, o por las que tenga un derecho incondicional a la contraprestación, pueden ser objeto de desglose en balance, en cuyo caso no se desglosaría en la memoria.

No obstante, el desglose de los activos con derecho de cobro incondicional y activos sin dicho derecho incondicional deberá incluirse en todo caso en la nota 13.2.2. de la memoria, sin perjuicio de que puedan reflejarse separadamente en el Balance.

REA – BOICAC 136 – Consulta 3

Acceso a la respuesta del ICAC

Consulta 3

Tratamiento contable otorgado a un contrato de compraventa por tramos

Una sociedad limitada “A” posee el 50% de otra sociedad limitada “B”, calificada como negocio conjunto con otro socio, propietario del 50% restante. Desavenencias entre socios llevan a “A” a vender todas sus participaciones a la sociedad “B”, que las adquiere en régimen de autocartera, para su posterior amortización.

En el contrato se pactó que la consumación de la compraventa y, en consecuencia, la transmisión de la propiedad de esas participaciones, se produciría en un total de 9 tramos, con ocasión del cobro del precio de cada tramo. El primer tramo se consumó el mismo día de la compraventa, en julio de 2019 y el último está previsto en diciembre de 2027. Se utilizó esta fórmula de transmisión por la ausencia de garantías que pudiera otorgar la sociedad “B”.

En cada uno de esos pagos se transmite la propiedad de un número determinado de participaciones, si bien, se manifiesta lo siguiente:

La vendedora ha cedido a la compradora los derechos económicos y políticos de las participaciones pendientes de transmisión, es decir, pendientes de pago. Esa cesión no incluye ni el derecho de adquisición preferente ni el derecho de información semestral de la compañía y de su consolidado.
En el caso de venta de participaciones de “B” a un tercero, sea directa o indirectamente, o de cualquiera de sus filiales o activos esenciales de la compañía o de sus filiales, en un plazo de 3 años contados a partir de julio de 2019, «A” tendría derecho a un precio mejorado consistente en un importe equivalente entre la diferencia entre el precio pactado en la compraventa y el precio que resulte de la venta al tercero, siempre que la mejora en el precio fuese positiva. En el supuesto de que se produzca la transmisión entre la fecha de compraventa y la del último tramo, se producirá el vencimiento anticipado de las consumaciones pendientes por el precio fijado en la venta al tercero, siempre que sea superior a los pagos aplazados pactados.
En el supuesto de incumplimiento por parte de “B” de cualquiera de los plazos de consumación previstos o del pago del precio mejorado, la cesión de derechos de las participaciones pendientes de pago quedaría sin efecto y la vendedora recuperaría automáticamente todos los derechos políticos y económicos cedidos de las participaciones que ostentase en ese momento. Adicionalmente entraría en vigor un pacto de socios firmado entre las partes, donde, entre otros acuerdos, se estipula que habrá un régimen de mayorías reforzadas para la toma de acuerdos y se activará un derecho a un dividendo mínimo del 25% sobre el beneficio consolidado.
A efectos de garantizar el pago del precio de las consumaciones aplazadas, el otro socio de “B” prestó fianza solidaria a “A”, y ambas partes se comprometieron a garantizar la solvencia de la compañía y de sus filiales, obligándose a no distribuir dividendos superiores al 25% del resultado anual consolidado.

El contrato de compraventa incluye un precio determinado y fijo sin interés por el aplazamiento en el pago salvo en caso de demora respecto de los plazos de vencimiento previstos. Se incluye también un descuento en el precio si se anticipa el pago.

La sociedad “A”, que aplica el PGC de PYMES, ha registrado la venta de cada paquete de participaciones en la respectiva fecha de consumación de la compraventa, contabilizando un resultado contable por la diferencia entre el precio percibido y el valor contable de las participaciones transmitidas.

Sin embargo, la sociedad “B” ha contabilizado en el mismo ejercicio 2019 la adquisición de las participaciones propias, diferenciando las adquiridas, por haberse consumado el tramo, frente a las demás, que se registran como un compromiso de compra futuro.

¿Debería haber registrado “A” la baja de la totalidad de las participaciones a la fecha en que se acordó la compraventa?

A tenor de lo descrito, la sociedad «B» adquiere desde del acuerdo de compraventa la facultad de disposición plena sobre las participaciones, y la sociedad «A» no puede recuperar su propiedad, salvo que la primera no atendiese el pago del siguiente tramo pendiente de vencimiento.

La consulta 5 del BOICAC número 77 hace referencia a la posible indemnización a percibir como consecuencia de un siniestro sufrido en un activo de una entidad, indicando la no procedencia en la contabilización de un crédito a cobrar “hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde”.

Pero la situación contemplada en esa consulta difiere de la ahora planteada, porque en el presente caso, las partes han acordado un precio y un calendario de cobros en un contrato de compraventa. Las estimaciones llevadas a cabo en el momento de la suscripción del contrato habrán tenido en cuenta los riesgos financieros de la operación y, consecuentemente, el riesgo de cobro de cada uno de los plazos, incluyéndose estas circunstancias en dicho calendario de pagos como expresión del valor razonable de las participaciones. Es por ello que no puede invocarse el riesgo de crédito como causa que impide el reconocimiento de un activo por los importes pendientes de cobro.

Opina también el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) que parece entenderse que se produjo la transferencia sustancial de los riesgos y ventajas de las participaciones, puesto que se transmiten sus derechos económicos y políticos, sin perjuicio del resto de garantías acordadas, en tanto no se complete el cobro de los sucesivos tramos.

Así, el derecho de cobro se debió incluir en la cartera de activos financieros a coste amortizado. La diferencia entre el valor actual de las cantidades pendientes de cobro y el precio fijado se iría registrando en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso financiero, siguiendo el método del tipo de interés efectivo.

REA – BOICAC 136 – Consulta 4

Acceso a la respuesta del ICAC

Consulta 4

Sobre diversas cuestiones relacionadas con el cobro de dividendos desde el punto de vista del socio.

La consulta plantea la siguiente situación: la sociedad “A” fue adquirida en junio de 2021 por la sociedad “X”. En el año 2021 la sociedad “A” obtuvo un beneficio de 200 u.m., correspondiendo 100 u.m. al periodo previo a la adquisición por la sociedad “X” y 100 u.m. al periodo comprendido entre la fecha de adquisición por “X” y el cierre del ejercicio 2021, teniendo unas reservas previas por importe de 300 u.m. El 30 de junio de 2022, la Junta General de Accionistas de “A” aprueba un reparto de 200 u.m. con cargo a los resultados de 2021. Durante el ejercicio 2022 y hasta la fecha de aprobación del dividendo, la sociedad “A” ha generado beneficios por importe de 150 u.m.

¿Se tienen en cuenta los resultados generados hasta la fecha del reparto de dividendos para cuantificar el ingreso por dividendos, o solo hasta el cierre del ejercicio inmediato anterior?

De acuerdo con el literal del artículo 31 de la RICAC de Contabilidad de sociedades de capital[1], los resultados a tener en cuenta para distinguir entre ingreso y recuperación de la inversión abarcan hasta la fecha en la que se acuerda el reparto del dividendo, para lo que habrá que tener en cuenta la mejor información disponible. Es decir, para el cómputo de resultados se toman el intervalo que va desde la fecha de adquisición hasta la fecha en que se acuerda el reparto del dividendo, sin que tenga por qué ser un dividendo a cuenta. No obstante, en el caso de un inversor minoritario, es posible que solo se conozca el resultado que luzca en el balance cerrado a 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior.

[1] Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.

REA – BOICAC 136 – Consulta 5

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Consulta 5

Sobre el cómputo de las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 a efectos de determinar si una sociedad está incursa en causa de disolución.

Una sociedad, que no tenía pérdidas en los ejercicios 2020 y 2021, presenta en el ejercicio 2022 un patrimonio neto por debajo de la mitad del capital social como consecuencia de la absorción, en el mismo año 2022, de dos sociedades del grupo que en 2020 y 2021 se encontraban ya en causa de disolución.

¿Se tienen en cuenta las pérdidas de las sociedades absorbidas para apreciar causa de disolución?

El Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre[1] establece que, a los solos efectos de determinar si una sociedad debe ser disuelta, por pérdidas acumuladas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, no se tomarán en consideración las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 hasta el cierre del ejercicio que se inicie en el año 2024.

El método del coste precedente que se regula en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª.2 del PGC se apoya en la idea de la sucesión contable de los valores de los elementos patrimoniales desde la perspectiva de la unidad económica que constituye el grupo de sociedades. Es por ello que se entiende acorde a la finalidad de la normativa mencionada que la sociedad absorbente excluya del referido cómputo en el ejercicio 2022 las pérdidas de 2020 y 2021 de las dos sociedades absorbidas.

[1] Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad.

REA – BOICAC 136 – Consulta 6

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Consulta 6

Consulta 6: Sobre el criterio de imputación temporal de los ingresos obtenidos en un centro educativo.

La consultante es un colegio, con forma de sociedad, que aplica el PGC y presenta cuentas individuales en su formato normal. Recibe ingresos por matriculación anuales que cubren el período de 1 de septiembre al 30 de junio del año siguiente, y tienen el carácter de no reembolsables. En la consulta se indica que se asume que los alumnos, aparte de la matrícula anual, deben pagar una cuota de acceso inicial única independientemente del curso al que accedan y que les otorga el derecho a acceder al centro de forma indefinida.

Se cobran los importes de las matrículas anuales durante los meses de marzo y abril, por lo que, al cierre del ejercicio, el 30 de agosto, tiene todas las matrículas cobradas y pendientes de devengo.

¿Cuándo y cómo se devengan los ingresos por matrícula y por la cuota de acceso?

En cuanto a la imputación temporal de los ingresos por matriculación, en su respuesta, el ICAC entiende que el precio de la matrícula el colegio no transfiere ningún activo al cliente, sino que dicho importe supone un cobro por adelantado por los servicios futuros que el colegio prestará, de forma que se reconocerá como ingreso de las actividades ordinarias a medida que la institución educativa cumpla con los servicios comprometidos, en este caso, durante el período del 1 de septiembre al 30 de junio.

En cuanto a la cuota de acceso inicial única, el período de imputación temporal deberá ser estimado por la empresa, teniendo en cuenta la edad de acceso y la experiencia histórica de la sociedad, en cuando al tiempo de permanencia en el centro.

REA – BOICAC 137 – Consulta 5

Consulta 5: Sobre la transmisión de una participación en la que se recibe una contraprestación fija y otra variable.

Una entidad que posee el 50% de las participaciones de otra sociedad vende a un tercero el 37,5% de la participación, conservando el 12,5% de la inversión y un representante en el consejo, pero sin poder de decisión ni influencia alguna.

El acuerdo de la compraventa incluye una cláusula earn out según la cual en el plazo de tres años se podría recibir una cantidad adicional al precio ya cobrado, en función de los resultados obtenidos y otras ratios.

¿Cómo se contabilizaría el cobro de ese eventual importe adicional?

Entiende el ICAC que la inversión vendida estaba contabilizada como inversiones en empresas del grupo y asociadas, es decir, a su coste de adquisición.

La cláusula earn out tiene la calificación de contraprestación contingente, a efectos de determinar la contraprestación total a percibir por la entidad vendedora, a registrar como un activo financiero. Así, en el momento inicial, el activo por contraprestación contingente deberá valorarse por su valor razonable, lo que originará un incremento de la ganancia o una reducción de la pérdida derivada de la baja de las participaciones. Con posterioridad, la contraprestación contingente se valoraría al valor razonable de la fecha de valoración, registrándose los cambios de valor razonable en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que dicho valor razonable no pudiese determinarse con suficiente fiabilidad, lo que llevaría a mantener el valor inicial (coste). Transcurridos los tres años, conocido el desenlace de esta contraprestación contingente, se registraría en la cuenta de pérdidas y ganancias el resultado que se hallase pendiente de reconocimiento.

REA – BOICAC 137 – Consulta 4

Consulta 4: Sobre la clasificación en las cuentas anuales de una sociedad holding de las variaciones de valor razonable de instrumentos financieros.

La consultante es una sociedad holding con participaciones en sociedades del grupo, asociadas y otras inversiones en las que mantiene más del 5% del capital. Tiene también una cartera de fondos clasificada en el corto plazo como mantenida para negociar, dentro de la cartera de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Conforme a la definición de importe neto de la cifra de negocios recogida en la RICAC de ingresos, se incluyen en éste, con el debido desglose, los dividendos y los intereses devengados procedentes de la financiación concedida a las participadas.

¿Los cambios de valor razonable en la cartera de fondos son también importe neto de la cifra de negocios?

Opina el ICAC que no, dado que la definición de importe neto de la cifra de negocios de una sociedad holding se ciñe exclusivamente a los dos supuestos anteriormente citados. En consecuencia, las pérdidas y ganancias de la cartera de fondos mantenida para negociar se registrarían dentro de los resultados financieros.

REA – BOICAC 137 – Consulta 3

Consulta 3: Sobre el registro contable del impuesto turístico balear

Una sociedad inmobiliaria de renta vacacional cobra a los huéspedes el impuesto turístico (IVA incluido) y en el período siguiente paga el impuesto a Hacienda.

¿Es un ingreso propio de la inmobiliaria o un cobro por cuenta de Hacienda?

Constituyen el hecho imponible de este tributo las estancias, por días o fracciones, con o sin pernoctación, que los contribuyentes realicen en las Islas Baleares en los establecimientos turísticos. Tienen la consideración de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente y están obligadas a cumplir las obligaciones materiales y formales del impuesto los titulares de las empresas que explotan tales establecimientos turísticos. Por tanto, estos sustitutos del contribuyente son los que deben abonar en plazo las correspondientes autoliquidaciones.

Conforme a lo recogido en la normativa sobre el reconocimiento de ingresos[1] esta clase de impuestos especiales deben quedar excluidos del importe neto de la cifra de negocios, por tratarse de tributos repercutidos a un tercero. Por tanto, la contrapartida del cobro se haría con abono a una cuenta de Administraciones Públicas acreedoras, proponiéndose utilizar una sub-cuenta con denominación apropiada a partir de la 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales.

[1] PGC, NRV 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios, desarrollada por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios; y NRV 16ª Ingresos por ventas y prestaciones de servicios, del Plan General de pequeñas y medianas empresas (PGC de PYMES).

REA – BOICAC 137 – Consulta 2

Consulta 2: Gastos derivados de homologaciones y certificaciones de productos

¿Son un gasto o son un activo?

Contesta el ICAC que, con carácter general, los gastos realizados para la obtención de una homologación o certificación se deberán considerar gastos del ejercicio en que se realicen.

Sin perjuicio de lo anterior, puede caber su incorporación como mayor coste del inmovilizado material, conforme a lo establecido para su reconocimiento inicial, o como mayor valor del mismo, cuando tales gastos estén asociados a una renovación, ampliación o mejora de activos ya existentes.

REA – BOICAC 137 – Consulta 1

Consulta 1: Sobre la cesión a título gratuito de un inmueble a un ayuntamiento por parte de una entidad mercantil.

Se pregunta por una entidad mercantil dependiente de un ayuntamiento que le ha cedido a éste, a título gratuito, una finca rústica con determinadas construcciones. La cesión se realiza por un periodo inferior a la vida útil del activo, y finalizado dicho periodo el ayuntamiento debe reintegrar el activo a la cedente.

¿Cómo contabiliza la operación la cedente?

De aplicarse por analogía lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (PGC-ESFL), el cedente contabilizaría un gasto, con abono a una cuenta compensadora de activo, por el valor en libros del activo cedido. Hasta el vencimiento de la cesión se irían traspasando de la cuenta compensadora a la de amortización acumulada las sucesivas depreciaciones anuales.

Sin embargo, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) considera que debe aplicarse la Norma de Registro y Valoración (NRV) 18º Subvenciones, del PGC, conforme a lo dispuesto para las donaciones entre socios, esto es, entre la sociedad dominante y una sociedad dependiente.

Por lo tanto, la donación se registraría como un reparto de patrimonio, esto es, un cargo en reservas, con abono a una cuenta compensadora del inmovilizado, que podría denominarse “Cesiones de uso sin contraprestación”. El valor en libros del derecho cedido se determinaría aplicando sobre el valor en libros del activo la proporción entre el valor razonable del derecho de uso cedido y el valor razonable total del activo en cuestión. Añadamos que el valor razonable del derecho de uso cedido equivaldría al valor actual de los futuros pagos de una renta por arrendamiento durante el período de la cesión.

Articulo 40.1 Ley de Auditoría de Cuentas

«…una vez finalizado el período total de contratación máximo de diez años de un auditor o sociedad de auditoría, (la duración del contrato) podrá prorrogarse dicho periodo adicionalmente hasta un máximo de catorce años, siempre que se haya contratado de forma simultánea al mismo auditor o sociedad de auditoría junto a otro u otros auditores o sociedades de auditoría para actuar conjuntamente en este período adicional, o hasta diez años si se realiza una convocatoria pública de ofertas para la auditoría legal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16, apartados 2 a 5 del Reglamento de la UE número 537/2014, de 16 de abril…»

Sobre el tratamiento contable de una operación de compra de elementos de inmovilizado en la que se entrega como contraprestación una cantidad monetaria y elementos de inmovilizado totalmente amortizados propiedad de la consultante.

	Debe	Haber
2818. Amortización acumulada de elementos de transporte	200
671. Pérdidas procedentes del inmovilizado material	968
218. Elementos de transporte		1.000
477. Hacienda Pública, IVA repercutido		168

31/12/2016	Debe	Haber
6450. Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio	15.000
118. Aportaciones de socios o propietarios		15.000

31/12/2018	Debe	Haber
108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales	54.000
572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros		54.000

01/01/2019	Debe	Haber
1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto	45.000
113. Reservas voluntarias	9.000
108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales		54.000

	Acciones compradas	Acciones recibidas por donación	Total
nº de acciones	60	40	100
Cotización a la fecha de adquisición:	5,00 €	6,00 €
Coste medio ponderado:			5,40 €
Valor en libros de las acciones:	300,00 €	240,00 €	540,00 €

Ingreso en patrimonio neto a la fecha de adquisición:	240,00 €
(antes de impuestos)

	Debe	Haber
542. Créditos a corto plazo	220
2813. Amortización acumulada de maquinaria	40
213. Maquinaria		200
771. Beneficios procedentes del inmovilizado material		60

	Flujos de caja
1-1-01	-9.700,00 €
31-12-01	600,00 €
31-12-02	600,00 €
31-12-03	10.600,00 €

	Intereses devengados				Saldo de la deuda
Fecha	Deuda a C/P	Deuda a L/P	Reclasificar a C/P	Flujos de caja	Deuda a C/P	Deuda a L/P	Total
1-1-01				-9.700,00	559,98	9.140,02	9.700,00
31-12-01	40,02	653,16	559,98	600,00	559,98	9.233,20	9.793,18
31-12-02	40,02	659,82	9.893,02	600,00	9.893,02	0,00	9.893,02
31-12-03	706,98	0,00	0,00	10.600,00	0,00	0,00	0,00

01-01-01	Debe	Haber
572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros	9.700,00
170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito		9.140,02
5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito		559,98

Importe recuperable al cierre:	4,00 €
(por acción)

	Flujos de caja
01-01-03	0,00
31-12-03	5.000,00
Valor actual:	4.666,52
Diferencia:	5.226,50
Diferencia (%):	52,83%

	Balance	“A”	Balance	“B”
	Activo	PN y Pasivo	Activo	PN y Pasivo
Activos de nx	120
Activos de ny			100
Capital		120		100

	Balance “A”		Balance “B”
	Activo	PN y Pasivo	Activo	PN y Pasivo
Inversión en empresas del grupo	120
Activos de nx			120
Activos de ny			100
Capital		120		300
Reservas				-80

B%200 =	(1-B%)x100
B% =	100/300	33%
A% =	200/300	67%

Nuevo nº total de acciones de “B”:	240
Nº de acciones a emitir por “B”:	160
Valor razonable final de las acciones de “B”:	1,25
Valor razonable de las acciones a emitir por “B”:	200

	Balance	“A”+”B”	Balance	Consolidado
	Activo	PN y Pasivo	Activo	PN y Pasivo
Inversión en empresas del grupo	120
Activos de Nx	120		120
Activos de Ny	100		100
Capital		360		120
Reservas		-20		27
Socios externos				73

	Debe	Haber
Capital de “B”	240
Inversión en empresas del grupo		120
Socios Externos		73
Reservas		47

31 de diciembre, año 1	Debe	Haber
252. Créditos a largo plazo	128
752. Ingresos por arrendamientos		64
7620. Ingresos de créditos a largo plazo		64

31 de diciembre, año 2	Debe	Haber
252. Créditos a largo plazo	130
752. Ingresos por arrendamientos		64
7620. Ingresos de créditos a largo plazo		66

BASE IMPONIBLE PREVIA:	4.600
Reserva de nivelación	-460	(10% s/4.600)
Reserva de capitalización	-90	(10% s/900)
BASE IMPONIBLE AJUSTADA:	4.050
Cuota a pagar:	1.013	(25% s/4.050)

	Fecha del anticipo	Fecha de cierre	Devengo de la compra
	01/12/2016	31/12/2016	01/02/2017
Tipo de cambio (€/£)	1,2048	1,1765	1,1628

	01/12/2016	31/12/2016⁽¹⁾	31/12/2017⁽²⁾	01/02/2018⁽³⁾
Ingreso financiero en GBP:	£0,00	£3,27	£40,13	£3,42
Valor actualizado del anticipo en GBP:	£1.000,00	£1.003,27	£1.043,40	£1.046,82

31/12/2017	Debe	Haber
407. Anticipos a proveedores	47,77 €
762. Ingresos de créditos		47,77 €

01/02/2018	Debe	Haber
407. Anticipos a proveedores	3,93 €
762. Ingresos de créditos		3,93 €

*nº total de derechos:*	*1.000*
Derechos para suscribir acciones:	260
Derechos para vender a Z:	350
Derechos para vender en el mercado:	390

30-06-20	Debe	Haber
545. Dividendo a cobrar (350 dchos. x 1,40 €/dcho.)	490,00
760. Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio		490,00

20-07-20	Debe	Haber
5401. Derechos de asignación (390 dchos. x 1,20 €/dcho.)	468,00
540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio		468,00

Valor en libros (6.000-468):	5.532,00
nº de acciones nuevas:	65
nuevo nº de acciones:	1.065
Valor razonable de la cartera (1.065 accs. x 6,5 €/acc.):	6.922,50
Ajuste de valor:	1.390,50

30-07-01	Debe	Haber
540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio	1.390,50
7630. Beneficios de cartera de negociación		1.390,50

Valor en libros (6.000+422,50):	6.422,50
Valor razonable de la cartera (1.065 accs. x 6,5 €/acc.):	6.922,50
Ajuste de valor:	500,00

Se hizo:			Se debió hacer:

X-3	Debe	Haber	X-3	Debe	Haber
Participación en “C”	40		Participación en “C”	240
Participación en “X”		40	Participación en “X”		40
			Reservas voluntarias		200