NIIF1.Aplicacion por primera vez de las NIIF
NIIF2.Remuneraciones basadas en acciones
NIIF3.Combinaciones de negocios
NIIF5.Inmovilizados mantenidos para su venta y explotaciones en interrupciĆ³n definitiva
Articulo 40.1 Ley de AuditorĆa de Cuentas
Ā«…una vez finalizado el perĆodo total de contrataciĆ³n mĆ”ximo de diez aƱos de un auditor o sociedad de auditorĆa, (la duraciĆ³n del contrato) podrĆ” prorrogarse dicho periodo adicionalmente hasta un mĆ”ximo de catorce aƱos, siempre que se haya contratado de forma simultĆ”nea al mismo auditor o sociedad de auditorĆa junto a otro u otros auditores o sociedades de auditorĆa para actuar conjuntamente en este perĆodo adicional, o hasta diez aƱos si se realiza una convocatoria pĆŗblica de ofertas para la auditorĆa legal de conformidad con lo dispuesto en el artĆculo 16, apartados 2 a 5 del Reglamento de la UE nĆŗmero 537/2014, de 16 de abril…Ā»
REA – BOICAC 136 – Consulta 1
Acceso a la respuesta del ICAC
Consulta 1
Sobre la excepciĆ³n temporal a la contabilizaciĆ³n e informaciĆ³n en memoria de los impuestos diferidos derivada de la implementaciĆ³n de las reglas de la OrganizaciĆ³n para la CooperaciĆ³n y el Desarrollo EconĆ³micos (ODCE) para combatir la erosiĆ³n de la base imponible.
La Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022, establece un nivel mĆnimo global de imposiciĆ³n para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la UniĆ³n Europea (UE), en sintonĆa con el llamado Pilar II de la iniciativa de la OCDE para luchar contra la erosiĆ³n fiscal en las compaƱĆas multinacionales. Para ello se regula la inclusiĆ³n de rentas y de beneficios insuficientemente gravados, asĆ como el rĆ©gimen del impuesto complementario nacional.
A la fecha de redacciĆ³n de esta reseƱa, la Directiva se encuentra pendiente de transposiciĆ³n al ordenamiento jurĆdico espaƱol, mediante ley que se aplicarĆ” respecto a los ejercicios fiscales iniciados a partir del 31 de diciembre de 2023. El texto del Anteproyecto de Ley, sometido al trĆ”mite de consulta pĆŗblica hasta el 19 de enero, mantiene el ya existente tipo de gravamen mĆnimo nacional del 15% de la base imponible del impuesto de sociedades espaƱol, para empresas que facturan mĆ”s de 20 millones de euros. El tipo mĆnimo global de la Directiva, tambiĆ©n del 15%, se aplica, sin embargo, sobre el resultado contable ajustado, sin perjuicio de incorporar algunos ajustes, y de permitir la compensaciĆ³n de bases imponibles negativas. Para alcanzar esa tributaciĆ³n mĆnima, se deberĆ” sumar el 15% de las rentas gravadas a un tipo inferior que las dominantes radicadas en EspaƱa obtengan procedentes de filiales en el extranjero. El cerco se cierra con la aplicaciĆ³n del tipo mĆnimo del 15% tambiĆ©n a las filiales instaladas en EspaƱa, cuando su matriz opere en el extranjero y tribute a tipos inferiores.
A raĆz de la complejidad de la nueva normativa y previendo los efectos del posible desfase temporal en su adopciĆ³n por los paĆses que integran la OCDE, el International Accounting Standards Board (IASB) emitiĆ³ el 23 de mayo de 2023 una enmienda a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 12, Impuesto sobre las ganancias, ya convalidada por la UE, por la que se introduce una excepciĆ³n temporal obligatoria a la contabilizaciĆ³n de los impuestos diferidos derivados de la aplicaciĆ³n de las normas sobre el tipo de gravamen mĆnimo global, asĆ como requerimientos de informaciĆ³n especĆficos para las empresas afectadas.
El Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas (ICAC), anticipando una inminente modificaciĆ³n de la Norma de Registro y ValoraciĆ³n (NRV) 13ĀŖ del PGC, asume que los grupos espaƱoles, en sus cuentas individuales y consolidadas, tambiĆ©n podrĆ”n aplicar esa excepciĆ³n temporal al reconocimiento y divulgaciĆ³n de activos y pasivos por impuesto diferido, surgidos de los gravĆ”menes complementarios que se implantan para alcanzar la tributaciĆ³n mĆnima global del 15%, en lĆnea con lo recogido en la NIC 12. De esta forma, no se producirĆ” un agravio para las sociedades espaƱolas filiales de matrices de otros estados de la UE, en cuyos paĆses de residencia ya hubiera entrado en vigor la normativa por la que se adopta el tipo mĆnimo global.
REA – BOICAC 136 – Consulta 3
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Consulta 3
Tratamiento contable otorgado a un contrato de compraventa por tramos
Una sociedad limitada āAā posee el 50% de otra sociedad limitada āBā, calificada como negocio conjunto con otro socio, propietario del 50% restante. Desavenencias entre socios llevan a āAā a vender todas sus participaciones a la sociedad āBā, que las adquiere en rĆ©gimen de autocartera, para su posterior amortizaciĆ³n.
En el contrato se pactĆ³ que la consumaciĆ³n de la compraventa y, en consecuencia, la transmisiĆ³n de la propiedad de esas participaciones, se producirĆa en un total de 9 tramos, con ocasiĆ³n del cobro del precio de cada tramo. El primer tramo se consumĆ³ el mismo dĆa de la compraventa, en julio de 2019 y el Ćŗltimo estĆ” previsto en diciembre de 2027. Se utilizĆ³ esta fĆ³rmula de transmisiĆ³n por la ausencia de garantĆas que pudiera otorgar la sociedad āBā.
En cada uno de esos pagos se transmite la propiedad de un nĆŗmero determinado de participaciones, si bien, se manifiesta lo siguiente:
El contrato de compraventa incluye un precio determinado y fijo sin interƩs por el aplazamiento en el pago salvo en caso de demora respecto de los plazos de vencimiento previstos. Se incluye tambiƩn un descuento en el precio si se anticipa el pago.
La sociedad āAā, que aplica el PGC de PYMES, ha registrado la venta de cada paquete de participaciones en la respectiva fecha de consumaciĆ³n de la compraventa, contabilizando un resultado contable por la diferencia entre el precio percibido y el valor contable de las participaciones transmitidas.
Sin embargo, la sociedad āBā ha contabilizado en el mismo ejercicio 2019 la adquisiciĆ³n de las participaciones propias, diferenciando las adquiridas, por haberse consumado el tramo, frente a las demĆ”s, que se registran como un compromiso de compra futuro.
ĀæDeberĆa haber registrado āAā la baja de la totalidad de las participaciones a la fecha en que se acordĆ³ la compraventa?
A tenor de lo descrito, la sociedad Ā«BĀ» adquiere desde del acuerdo de compraventa la facultad de disposiciĆ³n plena sobre las participaciones, y la sociedad Ā«AĀ» no puede recuperar su propiedad, salvo que la primera no atendiese el pago del siguiente tramo pendiente de vencimiento.
La consulta 5 del BOICAC nĆŗmero 77 hace referencia a la posible indemnizaciĆ³n a percibir como consecuencia de un siniestro sufrido en un activo de una entidad, indicando la no procedencia en la contabilizaciĆ³n de un crĆ©dito a cobrar āhasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnizaciĆ³n que finalmente se acuerdeā.
Pero la situaciĆ³n contemplada en esa consulta difiere de la ahora planteada, porque en el presente caso, las partes han acordado un precio y un calendario de cobros en un contrato de compraventa. Las estimaciones llevadas a cabo en el momento de la suscripciĆ³n del contrato habrĆ”n tenido en cuenta los riesgos financieros de la operaciĆ³n y, consecuentemente, el riesgo de cobro de cada uno de los plazos, incluyĆ©ndose estas circunstancias en dicho calendario de pagos como expresiĆ³n del valor razonable de las participaciones. Es por ello que no puede invocarse el riesgo de crĆ©dito como causa que impide el reconocimiento de un activo por los importes pendientes de cobro.
Opina tambiĆ©n el Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas (ICAC) que parece entenderse que se produjo la transferencia sustancial de los riesgos y ventajas de las participaciones, puesto que se transmiten sus derechos econĆ³micos y polĆticos, sin perjuicio del resto de garantĆas acordadas, en tanto no se complete el cobro de los sucesivos tramos.
AsĆ, el derecho de cobro se debiĆ³ incluir en la cartera de activos financieros a coste amortizado. La diferencia entre el valor actual de las cantidades pendientes de cobro y el precio fijado se irĆa registrando en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias como un ingreso financiero, siguiendo el mĆ©todo del tipo de interĆ©s efectivo.
REA – BOICAC 136 – Consulta 6
Acceso a la respuesta del ICAC
Consulta 6
Consulta 6: Sobre el criterio de imputaciĆ³n temporal de los ingresos obtenidos en un centro educativo.
La consultante es un colegio, con forma de sociedad, que aplica el PGC y presenta cuentas individuales en su formato normal. Recibe ingresos por matriculaciĆ³n anuales que cubren el perĆodo de 1 de septiembre al 30 de junio del aƱo siguiente, y tienen el carĆ”cter de no reembolsables. En la consulta se indica que se asume que los alumnos, aparte de la matrĆcula anual, deben pagar una cuota de acceso inicial Ćŗnica independientemente del curso al que accedan y que les otorga el derecho a acceder al centro de forma indefinida.
Se cobran los importes de las matrĆculas anuales durante los meses de marzo y abril, por lo que, al cierre del ejercicio, el 30 de agosto, tiene todas las matrĆculas cobradas y pendientes de devengo.
ĀæCuĆ”ndo y cĆ³mo se devengan los ingresos por matrĆcula y por la cuota de acceso?
En cuanto a la imputaciĆ³n temporal de los ingresos por matriculaciĆ³n, en su respuesta, el ICAC entiende que el precio de la matrĆcula el colegio no transfiere ningĆŗn activo al cliente, sino que dicho importe supone un cobro por adelantado por los servicios futuros que el colegio prestarĆ”, de forma que se reconocerĆ” como ingreso de las actividades ordinarias a medida que la instituciĆ³n educativa cumpla con los servicios comprometidos, en este caso, durante el perĆodo del 1 de septiembre al 30 de junio.
En cuanto a la cuota de acceso inicial Ćŗnica, el perĆodo de imputaciĆ³n temporal deberĆ” ser estimado por la empresa, teniendo en cuenta la edad de acceso y la experiencia histĆ³rica de la sociedad, en cuando al tiempo de permanencia en el centro.
REA – BOICAC 136 – Consulta 5
Acceso a la respuesta del ICAC
Consulta 5
Sobre el cĆ³mputo de las pĆ©rdidas de los ejercicios 2020 y 2021 a efectos de determinar si una sociedad estĆ” incursa en causa de disoluciĆ³n.
Una sociedad, que no tenĆa pĆ©rdidas en los ejercicios 2020 y 2021, presenta en el ejercicio 2022 un patrimonio neto por debajo de la mitad del capital social como consecuencia de la absorciĆ³n, en el mismo aƱo 2022, de dos sociedades del grupo que en 2020 y 2021 se encontraban ya en causa de disoluciĆ³n.
ĀæSe tienen en cuenta las pĆ©rdidas de las sociedades absorbidas para apreciar causa de disoluciĆ³n?Ā
El Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre[1] establece que, a los solos efectos de determinar si una sociedad debe ser disuelta, por pĆ©rdidas acumuladas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, no se tomarĆ”n en consideraciĆ³n las pĆ©rdidas de los ejercicios 2020 y 2021 hasta el cierre del ejercicio que se inicie en el aƱo 2024.
El mĆ©todo del coste precedente que se regula en la Norma de Registro y ValoraciĆ³n (NRV) 21ĀŖ.2 del PGC se apoya en la idea de la sucesiĆ³n contable de los valores de los elementos patrimoniales desde la perspectiva de la unidad econĆ³mica que constituye el grupo de sociedades. Es por ello que se entiende acorde a la finalidad de la normativa mencionada que la sociedad absorbente excluya del referido cĆ³mputo en el ejercicio 2022 las pĆ©rdidas de 2020 y 2021 de las dos sociedades absorbidas.
[1] Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias econĆ³micas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucciĆ³n de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad.
REA – BOICAC 136 – Consulta 4
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Consulta 4
Sobre diversas cuestiones relacionadas con el cobro de dividendos desde el punto de vista del socio.
La consulta plantea la siguiente situaciĆ³n: la sociedad āAā fue adquirida en junio de 2021 por la sociedad āXā. En el aƱo 2021 la sociedad āAā obtuvo un beneficio de 200 u.m., correspondiendo 100 u.m. al periodo previo a la adquisiciĆ³n por la sociedad āXā y 100 u.m. al periodo comprendido entre la fecha de adquisiciĆ³n por āXā y el cierre del ejercicio 2021, teniendo unas reservas previas por importe de 300 u.m. El 30 de junio de 2022, la Junta General de Accionistas de āAā aprueba un reparto de 200 u.m. con cargo a los resultados de 2021. Durante el ejercicio 2022 y hasta la fecha de aprobaciĆ³n del dividendo, la sociedad āAā ha generado beneficios por importe de 150 u.m.
ĀæSe tienen en cuenta los resultados generados hasta la fecha del reparto de dividendos para cuantificar el ingreso por dividendos, o solo hasta el cierre del ejercicio inmediato anterior?
De acuerdo con el literal del artĆculo 31 de la RICAC de Contabilidad de sociedades de capital[1], los resultados a tener en cuenta para distinguir entre ingreso y recuperaciĆ³n de la inversiĆ³n abarcan hasta la fecha en la que se acuerda el reparto del dividendo, para lo que habrĆ” que tener en cuenta la mejor informaciĆ³n disponible. Es decir, para el cĆ³mputo de resultados se toman el intervalo que va desde la fecha de adquisiciĆ³n hasta la fecha en que se acuerda el reparto del dividendo, sin que tenga por quĆ© ser un dividendo a cuenta. No obstante, en el caso de un inversor minoritario, es posible que solo se conozca el resultado que luzca en el balance cerrado a 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior.
[1] ResoluciĆ³n de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentaciĆ³n de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulaciĆ³n mercantil de las sociedades de capital.
REA – BOICAC 136 – Consulta 2
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Consulta 2
Consulta 2: InformaciĆ³n a incluir en la memoria sobre activos y pasivos derivados de contratos por ventas de bienes y prestaciĆ³n de servicios.
Tras la reforma del Plan General de Contabilidad (PGC) en 2021, la nota 13.2.2 del formato normal de memoria de las cuentas anuales debe informar de ālos saldos de apertura y cierre de las cuentas por cobrar, activos del contrato y pasivos del contrato derivados de acuerdos con clientes, en caso de que no se presenten por separado en el balance. En particular, se desglosarĆ”n las contrapartidas contabilizadas por el reconocimiento de ingresos distintas a un derecho de cobro o efectivoā.
ĀæQuĆ© se entiende a estos efectos por activos y pasivos de un contrato? ĀæSe puede aplicar la definiciĆ³n del apĆ©ndice A de la NIIF-UE 15?
Conforme al criterio recogido en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la FormulaciĆ³n de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), en ausencia de una definiciĆ³n en la normativa espaƱola, se puede acudir a otras regulaciones relevantes, como lo son las Normas Internacionales de InformaciĆ³n Financiera adoptadas por la UniĆ³n Europea (NIIF-UE).
AsĆ, la NIIF-UE 15 entiende por activo de un contrato el derecho de una entidad a una contraprestaciĆ³n a cambio de bienes o servicios que la entidad ha transferido a un cliente, cuando ese derecho estĆ” condicionado a algo distinto del paso del tiempo (por ejemplo, la ejecuciĆ³n futura de la entidad). De acuerdo con lo recogido en la RICAC de ingresos , el reconocimiento del activo se produce con la transferencia del control de los bienes o servicios al cliente, sin que tenga que representar un derecho incondicional.
A su vez, se define como pasivo de un contrato la obligaciĆ³n de una entidad de transferir a un cliente bienes o servicios por los cuales ha recibido de aquĆ©l una contraprestaciĆ³n (o el importe es exigible al cliente). Se incluyen aquĆ los anticipos de clientes, u otros importes satisfechos por Ć©stos, por los que tenga un derecho incondicional a la contraprestaciĆ³n de bienes o servicios. Por tanto, los pagos iniciales no reembolsables que guarden relaciĆ³n con la transferencia de un bien o servicio pueden considerarse pasivo del contrato.
ĀæSe deben desglosar siempre los saldos de estos activos y pasivos en la memoria?
Con carĆ”cter general, puede bastar dicho de desglose en balance, dado que nada impide aƱadir nuevas partidas a los modelos normal o abreviado de estados financieros, como tampoco se prohĆbe crear subdivisiones dentro de las partidas expresamente recogidas en tales modelos. Pero si no se presenten por separado en el balance las cuentas por cobrar, los activos y pasivos del contrato, se deberĆ”n desglosar en la memoria.
AsĆ, en su condiciĆ³n de pasivo del contrato, los anticipos de clientes, esto es, el pasivo por las cantidades que la empresa reciba del cliente, o por las que tenga un derecho incondicional a la contraprestaciĆ³n, pueden ser objeto de desglose en balance, en cuyo caso no se desglosarĆa en la memoria.
No obstante, el desglose de los activos con derecho de cobro incondicional y activos sin dicho derecho incondicional deberĆ” incluirse en todo caso en la nota 13.2.2. de la memoria, sin perjuicio de que puedan reflejarse separadamente en el Balance.
BOICAC NĀŗ 133/2023
Consulta 3
Sobre el tratamiento contable de la compensaciĆ³n de gastos derivados del trabajo a distancia.
La consulta versa sobre el tratamiento contable de la compensaciĆ³n de los gastos incurridos por el trabajador en su domicilio bajo la modalidad de trabajo a distancia. Concretamente se cuestiona si estos gastos han de ser contabilizados como un gasto salarial dentro de las cuentas del subgrupo 64 o como un gasto dentro del subgrupo 62.
Teniendo en cuenta lo establecido en el art. 12 de la Ley 10/2021, de 9 de julio, de trabajo a distancia, que determina el derecho al abono y compensaciĆ³n de gastos de los trabajadores, y el art. 26.2 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, que establece que no tendrĆ”n la consideraciĆ³n de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral, Ā el ICAC concluye que ādesde una perspectiva contable y atendiendo a la naturaleza del gasto, Ā los importes asumidos por la empresa asociados al trabajo a distancia se deberĆan clasificar como un gasto del subgrupo 62. Servicios exteriores, aplicando por analogĆa el tratamiento contable que se otorga 2 a los gastos de viaje del personal de la empresa, incluidos los de transporte, y los gastos de oficina. ā
BOICAC NĀŗ 133/2023
Consulta 2
Sobre la formulaciĆ³n del estado de informaciĆ³n no financiera en el caso de una sociedad cooperativa agraria.
En relaciĆ³n con la consulta formulada, sobre si una sociedad cooperativa agraria debe formular el estado de informaciĆ³n no financiera (EINF), el ICAC remite a la guĆa informativa que publicĆ³ sobre la aplicaciĆ³n de la ley 11/2018, de 28 de diciembre, de informaciĆ³n no financiera, que se encuentra en su pĆ”gina web.
En concreto, remite a la pregunta 4 y reproduce literalmente la respuesta a la misma, cuyos pĆ”rrafos mĆ”s relevantes incluimos a continuaciĆ³n:
Ā āLas obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, son exigibles a las entidades sujetas al TRLSC y al CĆ³digo de Comercio:
Por un lado, el TRLCS incluye dentro de su Ć”mbito de aplicaciĆ³n a las sociedades de capital, esto es, sociedades anĆ³nimas, limitadas y comanditarias por acciones que cumplan con los parĆ”metros fijados en la Ley.
Por otro lado, el CĆ³digo de Comercio se refiere a las sociedades que formulen cuentas consolidadas, correspondiendo la obligaciĆ³n de formular el EINF consolidado a la sociedad dominante del grupo, (ā¦)
En el caso de que la entidad dominante del grupo no sea una sociedad mercantil, estarĆa obligada a formular el EINF consolidado siempre que le resulte aplicable el CĆ³digo de Comercio y estĆ© obligada a formular cuentas consolidadas.
Como conclusiĆ³n, las obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, son exigibles a todas las sociedades mercantiles que cumplan con los parĆ”metros previstos en el TRLSC, asĆ como a todas las sociedades que cumplan con los parĆ”metros previstos en el CĆ³digo de Comercio y sean sociedades dominantes de un grupo que estĆ©n obligadas a consolidar, pudiendo en este Ćŗltimo caso revestir una forma jurĆdica distinta a las sociedades mercantiles.
(ā¦)
La guĆa completa se encuentra en el siguiente enlace.
BOICAC NĀŗ 133/2023
Consulta 1
Sobre el tratamiento contable del impuesto especial sobre los envases de plĆ”stico no reutilizables regulado en la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economĆa circular.
Una de las medidas de carĆ”cter fiscal para incentivar la economĆa circular introducida por la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economĆa circular es la creaciĆ³n de un impuesto cuyo objetivo es fomentar la prevenciĆ³n de la generaciĆ³n de residuos de envases de plĆ”stico no reutilizables, asĆ como el reciclado de los residuos plĆ”sticos.
En concreto, el artĆculo 67 de la mencionada ley establece este impuesto como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilizaciĆ³n, en el territorio de aplicaciĆ³n del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plĆ”stico, tanto si se presentan vacĆos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancĆas.
Por su parte, el artĆculo 72 establece el hecho imponible del impuesto y el artĆculo 92 determina quien es el contribuyente de este impuesto.
A efectos de su tratamiento contable, la consulta remite a lo establecido en la Norma de Registro y de ValoraciĆ³n (NRV) 12ĀŖ. Impuesto sobre el Valor AƱadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos y a la NRV 10ĀŖ. Existencias, de la segunda parte del Plan General Contable, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
La consulta concluye, teniendo en cuenta lo establecido en las mencionadas NRV que, en la medida en que, de acuerdo con la norma tributaria, la empresa adquirente del plĆ”stico no tenga derecho a la deducciĆ³n del impuesto, se contabilizarĆ” en el momento de su devengo formando parte del precio de adquisiciĆ³n del bien o servicio que lo genera y el pasivo que se origine se
Por otra parte, el impuesto no formarĆ” parte de los ingresos de la empresa que lo repercute. Y el pasivo que se origine se reflejarƱa en una subdivisiĆ³n de la cuenta 475. Hacienda PĆŗblica, acreedora por conceptos fiscales.
Ā
Sobre el tratamiento contable de una operaciĆ³n de compra de elementos de inmovilizado en la que se entrega como contraprestaciĆ³n una cantidad monetaria y elementos de inmovilizado totalmente amortizados propiedad de la consultante.
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Resumen
En la consulta planteada, el valor razonable e los elementos de inmovilizado totalmente amortizados que se ceden representa casi el 90% del valor razonable de los elementos adquiridos. La empresa considera que a resultas de la operaciĆ³n los flujos de caja que producirĆ”n las mĆ”quinas nuevas serĆ”n similares a los obtenidos con las mĆ”quinas viejas, siendo ademĆ”s todas las mĆ”quinas bienes de la misma naturaleza y uso para la empresa.
ĀæSe trata de una permuta no comercial?
La ResoluciĆ³n de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoraciĆ³n del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias establece la presunciĆ³n de que las permutas en que se entrega como pago parcial efectivo u otro activo monetario se presumirĆ”n comerciales, salvo que la contraprestaciĆ³n monetaria no sea significativa.
Las mĆ”quinas que se dan de baja no han agotado su capacidad productiva a pesar de su total amortizaciĆ³n, lo que puede ser un indicio de que la estimaciĆ³n de la vida Ćŗtil de esos activos no se realizĆ³ de forma correcta. AsĆ, en el caso de que se contabilizase una permuta comercial, ello llevarĆa a registrar un beneficio que traerĆa causa en un exceso de amortizaciĆ³n practicado durante el tiempo de uso del inmovilizado que se dice totalmente amortizado. Pero si se contabilizase una permuta no comercial, el nuevo activo adquirido incorporarĆa la infravaloraciĆ³n que causĆ³ el exceso de amortizaciĆ³n. Otra posible interpretaciĆ³n es que la valoraciĆ³n de los activos totalmente amortizados a efectos de la operaciĆ³n de renovaciĆ³n esconde, en realidad, un valor garantizado de recompra que supera al valor razonable de los activos que causan baja. Es por ello que, para reflejar la verdadera realidad econĆ³mica de las operaciones de la consultante, antes de calificar la operaciĆ³n como una permuta comercial o no comercial, serĆa preciso analizar si el fondo econĆ³mico de los acuerdos alcanzados es la cesiĆ³n del control del derecho de uso sobre las mĆ”quinas por un periodo inferior a su vida econĆ³mica a cambio de un precio, cuyo importe se ha predeterminado por diferencia entre la contraprestaciĆ³n acordada a cambio de las mĆ”quinas en el momento inicial y el valor residual garantizado por el proveedor. De confirmarse esta hipĆ³tesis, la operaciĆ³n deberĆa calificarse como un arrendamiento operativo.[1]
[1]Ā VĆ©ase al respecto la interpretaciĆ³n de la consulta 6 del BOICAC nĀŗ 106 sobre la compra, en la modalidadĀ buy-back, de coches destinados a alquiler sin conductor.
Sobre el tratamiento contable de una subvenciĆ³n recibida para financiar la adquisiciĆ³n de suelo y el criterio a seguir para amortizar las inversiones inmobiliarias.
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Resumen
La consultante es una sociedad de responsabilidad limitada unipersonal cuyo Ćŗnico socio es un Ayuntamiento. Su objeto social es la promociĆ³n de viviendas protegidas. La sociedad comprĆ³ dos parcelas de terreno urbano para llevar a cabo sendas promociones inmobiliarias, concretamente, una parcela para llevar a cabo la construcciĆ³n de viviendas en rĆ©gimen general destinadas a menores de 35 aƱos, y otra parcela para la construcciĆ³n de viviendas protegidas para jĆ³venes, estando prevista su comercializaciĆ³n mediante contratos de alquiler con opciĆ³n a compra. Para financiar la adquisiciĆ³n de las parcelas, el Ayuntamiento concediĆ³ una subvenciĆ³n a la sociedad por su importe total, IVA incluido. Contablemente, se registrĆ³ la subvenciĆ³n en el patrimonio neto de la sociedad a la espera de su imputaciĆ³n a resultados.
ĀæDebe la sociedad contabilizar una subvenciĆ³n o una aportaciĆ³n de fondos propios?
Opera la excepciĆ³n de que las aportaciones del propietario lo son a una empresa perteneciente al sector pĆŗblico, en cuyo caso, cuando reciba ayudas de la entidad pĆŗblica dominante para financiar la realizaciĆ³n de actividades de interĆ©s pĆŗblico o general, no se consideran aportaciones de socios, sino subvenciones.
Entre los criterios aplicables para calificar una actividad subvencionada como de interĆ©s pĆŗblico o general, recogidos en las Normas sobre determinados aspectos contables de las empresas pĆŗblicas, aprobadas por la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, se incluyen las subvenciones concedidas a las empresas pĆŗblicas por entidades pĆŗblicas dominantes que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones.
ĀæSi se califica como subvenciĆ³n, cĆ³mo se imputa a la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias?
La parcela destinada a la promociĆ³n de viviendas para la venta se califica como existencias, porque estĆ” destinada a su enajenaciĆ³n en el curso ordinario de las operaciones de la empresa. De esta forma, la subvenciĆ³n se imputarĆ” como ingreso en los ejercicios en los que se enajenen los inmuebles, en funciĆ³n del coste del terreno atribuido a cada vivienda que se da de baja, salvo previo reconocimiento de un deterioro de su valor.
La parcela dedicada a la promociĆ³n de viviendas para el arrendamiento con opciĆ³n de compra, se tratarĆ” como existencias, o como un inmovilizado, en particular, una inversiĆ³n inmobiliaria, en funciĆ³n de si la empresa, como arrendadora, reconoce un arrendamiento financiero u operativo, es decir, si de las condiciones del arrendamiento con opciĆ³n de compra se deduce que se transfieren o no de manera sustancial todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
En el caso de contabilizaciĆ³n como inversiĆ³n inmobiliaria, a pesar de que la subvenciĆ³n se concediĆ³ inicialmente para la adquisiciĆ³n del terreno, desde un punto de vista econĆ³mico parece razonable considerar que la subvenciĆ³n se deberĆa vincular al inmueble en su conjunto, e imputar a la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias la parte asociada a la construcciĆ³n, en proporciĆ³n a la dotaciĆ³n a la amortizaciĆ³n efectuada en cada periodo o, en su caso, cuando se produzca su enajenaciĆ³n, correcciĆ³n valorativa por deterioro o baja de balance. HabrĆ” que tener en cuenta tambiĆ©n que, en el caso planteado, el valor residual de la inversiĆ³n inmobiliaria, en el momento de su baja, puede ser significativo y muy prĆ³ximo a su precio de adquisiciĆ³n, de lo que se deducirĆa que la base de amortizaciĆ³n es muy pequeƱa y la cuota de amortizaciĆ³n insignificante, con el resultado de que la imputaciĆ³n de la subvenciĆ³n a la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias acabarĆa registrĆ”ndose tambiĆ©n en el momento de la baja en cuentas del activo.
Sobre el registro contable de la adquisiciĆ³n de un activo por usucapiĆ³n.
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Resumen
La consulta versa sobre el adecuado reflejo contable de la adquisiciĆ³n por usucapiĆ³n (en virtud de una resoluciĆ³n judicial favorable) de una finca de naturaleza urbana sobre la que ha venido ostentando su posesiĆ³n ininterrumpida por mĆ”s de 35 aƱos.
ĀæSe reconoce y valora el activo? ĀæEn quĆ© momento? ĀæCuĆ”l es la contrapartida?
En las Normas de Registro y ValoraciĆ³n del PGC no se regula de forma expresa la adquisiciĆ³n mediante usucapiĆ³n, pero se asimila a una adquisiciĆ³n de inmovilizado a tĆtulo gratuito. La ResoluciĆ³n de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoraciĆ³n del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, al respecto, establece que el inmovilizado material adquirido sin contraprestaciĆ³n se reconozca por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoraciĆ³n sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos. En opiniĆ³n del ICAC, el activo debe reconocerse en la fecha en que se dicte la sentencia, no antes, con abono a un ingreso imputado directamente al patrimonio neto, pudiendo emplearse para ello la cuenta 131. Donaciones y legados de capital.
Sobre el tratamiento contable del canon digital.
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Resumen
El Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual determina que los fabricantes distribuidores y los importadores de determinados equipos, aparatos y soportes materiales de reproducciĆ³n deben abonar una compensaciĆ³n equitativa por copia privada, el llamado canon digital, en beneficio de los autores y los artistas intĆ©rpretes o ejecutantes de producciones audiovisuales.
La obligaciĆ³n de pago de la compensaciĆ³n nace en los siguientes supuestos:
a) Para los fabricantes en tanto actĆŗen como distribuidores y para los adquirentes de equipos, aparatos y soportes materiales fuera del territorio espaƱol con destino a su distribuciĆ³n comercial en este, en el momento en que se produzca por parte del deudor la transmisiĆ³n de la propiedad o, en su caso, la cesiĆ³n del uso o disfrute de cualquiera de aquellos.
b) Para los adquirentes de equipos, aparatos y soportes materiales fuera del territorio espaƱol con destino a su utilizaciĆ³n dentro de dicho territorio, desde el momento de su adquisiciĆ³n.
Los deudores y los responsables solidarios contemplados en el artĆculo 25.3 del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual deberĆ”n repercutir el importe de la compensaciĆ³n de forma separada en la factura que entreguen a su cliente.
ĀæCĆ³mo contabilizan el canon los deudores?
De esta regulaciĆ³n parece inferirse que la Ćŗnica obligaciĆ³n de los sujetos deudores consiste en identificar la repercusiĆ³n del canon de forma separada en la factura que entreguen a su cliente. Por eso, en lo que ataƱe a su tratamiento contable, el importe recibido por tal concepto se calificarĆ” como un mayor valor de la contraprestaciĆ³n y, por lo tanto, se registra como mayor valor de la venta. La compensaciĆ³n a pagar por los deudores a las sociedades de autores se registrarĆ” cuando nazca la obligaciĆ³n. En el caso de los que actĆŗen como intermediarios, distribuidores y minoristas, registrarĆ”n el canon como mayor valor de las compras debiendo constar su importe en las facturas. La repercusiĆ³n a los clientes se calificarĆ” como un mayor valor de la contraprestaciĆ³n y, por lo tanto, se contabilizarĆ” formando parte de las ventas.
Sobre el tratamiento contable del canon de saneamiento que gestiona una Entidad Regional de Saneamiento y DepuraciĆ³n de Aguas Residuales.
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Resumen
El rĆ©gimen legal que rige el canon parece calificarlo como un tributo de la Comunidad AutĆ³noma que es recaudado y gestionado por la citada entidad de derecho pĆŗblico para aplicarlo a los fines previstos por la ley, no pudiendo hacer la Comunidad AutĆ³noma otro uso de dichos recursos. La consultante es una Empresa PĆŗblica Regional en la modalidad de Entidad de Derecho PĆŗblico, adscrita a la ConsejerĆa competente en materia de Saneamiento y DepuraciĆ³n. Se entiende que aplica el PGC.
ĀæDebe la entidad reconocer un ingreso por el canon que recauda?
CabrĆa concluir, en principio, que la entidad consultante actĆŗa por cuenta ajena en lo que concierne al cobro del canon, y en ese caso no deberĆa registrar ingreso alguno por tal concepto. Sin embargo, en los estatutos de la entidad se afirma que el producto de la recaudaciĆ³n del canon de saneamiento forma parte de los recursos econĆ³micos de la entidad, al igual que las transferencias contenidas en el presupuesto de la Comunidad AutĆ³noma o recibidas de otras administraciones pĆŗblicas. Lo anterior darĆa pie a interpretar que el canon se relaciona con actuaciones realizadas por cuenta propia, lo que avalarĆa su registro como ingreso de la entidad, dentro del importe neto de su cifra de negocios, al tratarse de recursos que se obtienen de manera regular, sin perjuicio de su posterior integraciĆ³n en las cuentas consolidadas de la AdministraciĆ³n PĆŗblica regional de la que depende.
Bajo la interpretaciĆ³n de que la entidad actĆŗa por cuenta propia, el ICAC llama la atenciĆ³n de que se considere si la actividad de la empresa pĆŗblica pudiera dar lugar a un acuerdo de concesiĆ³n, en los tĆ©rminos recogidos en las normas de adaptaciĆ³n del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras pĆŗblicas, aprobadas por Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.
Sobre el registro contable de un programa de becas en una fundaciĆ³n.
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Una fundaciĆ³n tiene unos programas de becas para titulados universitarios, de formaciĆ³n profesional y para la realizaciĆ³n de prĆ”cticas en empresas. Para la financiaciĆ³n de dichos programas se firman convenios de colaboraciĆ³n empresarial, por los que la empresa se compromete a una colaboraciĆ³n econĆ³mica de un importe fijo, pagadera mensualmente durante el periodo establecido en la colaboraciĆ³n. La mayorĆa de las entidades colaboradoras, que realizan aportaciones econĆ³micas al amparo de los convenios de colaboraciĆ³n, son usuarias de los programas de becas.
ĀæSe reconoce inicialmente un ingreso por el importe total de la colaboraciĆ³n?
La entidad colaboradora debe reconocer la totalidad del compromiso financiero como un gasto en la fecha en que la empresa asume tal obligaciĆ³n, al margen de que el efectivo desembolso quede aplazado. La fundaciĆ³n debe seguir el mismo criterio, contabilizando un ingreso con cargo a un derecho de crĆ©dito. No obstante, si el citado derecho no fuera irrevocable o si el fondo econĆ³mico del acuerdo englobase una prestaciĆ³n de servicios, la fundaciĆ³n solo deberĆa reconocer como ingreso el importe devengado al cierre del ejercicio, por ser un derecho incondicional o por haber cumplido con la obligaciĆ³n asumida frente a la empresa.
Sobre el tratamiento contable de la cesiĆ³n de activos y otras actuaciones como consecuencia de la suscripciĆ³n de un convenio urbanĆstico entre una sociedad y un Ayuntamiento.
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Resumen
La sociedad propietaria de un complejo hotelero suscribe un convenio urbanĆstico con un Ayuntamiento, en virtud del cual se compromete a realizar una serie de actuaciones que incluyen la cesiĆ³n de terrenos a favor del Ayuntamiento una vez realizadas las obras de urbanizaciĆ³n sobre los mismos, y su conservaciĆ³n hasta la recepciĆ³n por parte del Ayuntamiento. AdemĆ”s, la sociedad se compromete a la cesiĆ³n del terreno necesario para el incremento del aprovechamiento urbanĆstico establecido en la legislaciĆ³n aplicable, materializada en el pago de su equivalente en metĆ”lico, asĆ como a la renovaciĆ³n integral del establecimiento turĆstico y su conservaciĆ³n en las condiciones requeridas por la normativa sectorial.
ĀæLos gastos de urbanizaciĆ³n son mayor valor del activo?
Entiende el ICAC que sĆ, aunque la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones, teniendo como lĆmite mĆ”ximo su importe recuperable. Se presume que se cumplen las condiciones para contabilizar una ampliaciĆ³n o mejora, esto es: aumento de su capacidad de producciĆ³n; mejora sustancial en su productividad, o alargamiento de la vida Ćŗtil estimada del activo.
ĀæY el pago en metĆ”lico por el incremento del aprovechamiento urbanĆstico?
El pago en metĆ”lico por el incremento del aprovechamiento urbanĆstico tambiĆ©n se contabilizarĆ” como un mayor valor del terreno, con base en el criterio establecido en la consulta 8 del BOICAC nĀŗ 15.
Sobre la valoraciĆ³n de los residuos que obtiene una empresa en la prestaciĆ³n de un servicio.
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Resumen
Una empresa recibe una contraprestaciĆ³n e incurre en una serie de gastos (mano de obra y transporte) por prestar el servicio de retirada de residuos a otras empresas, que posteriormente utiliza como materia prima en la elaboraciĆ³n de un producto.
ĀæCĆ³mo contabiliza la empresa los residuos?
Teniendo en cuenta que los residuos se obtienen del proceso de prestaciĆ³n de un servicio, se registran como inventarios en el balance de la empresa por su valor neto realizable, restando dicho importe del total de gastos incurridos.
El criterio del valor neto realizable se basa en lo prescrito la contabilizaciĆ³n de los residuos en la empresa que los genera, conforme a lo establecido en la Norma Quinta de la ResoluciĆ³n de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas (ICAC), por la que se establecen criterios para la determinaciĆ³n del coste de producciĆ³n.
Sobre el tratamiento contable del IVA en las donaciones de inmovilizado.
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Resumen
Se plantea el caso de una empresa que realiza una donaciĆ³n por la que estĆ” obligada a repercutir el IVA.
ĀæSi el tributo es por cuenta de la entidad donante, cĆ³mo se contabiliza el IVA en la donante y en la donataria?
El donante debe contabilizar un mayor gasto por la donaciĆ³n. El donatario lo reconoce como un mayor ingreso.
Ejemplo:
La empresa A dona una camioneta a la empresa B. El valor en libros de la camioneta era de 800 u.m. (coste de 1.000 u.m. menos amortizaciĆ³n acumulada de 200 u.m.), y el valor razonable, de 900 u.m. La donaciĆ³n estĆ” sujeta a un IVA repercutido del 21%. Para la donataria el IVA es no deducible. No se dan las circunstancias para que se produzca la inversiĆ³n del sujeto pasivo.
En el Diario de la donante A:
Debe | Haber | |
2818. AmortizaciĆ³n acumulada de elementos de transporte | 200 | Ā |
671. PĆ©rdidas procedentes del inmovilizado material | 968 | Ā |
218. Elementos de transporte | Ā | 1.000 |
477. Hacienda PĆŗblica, IVA repercutido | Ā | 168 |
En el Diario de la donataria B:
Debe | Haber | |
218. Elementos de transporte | 1.068 | Ā |
941. Ingresos de donaciones y legados de capital | Ā | 1.068 |
Contabilidad
Consulta 2
Sobre el tratamiento contable de la operaciĆ³n de escisiĆ³n parcial de la sociedad dominante de un grupo cotizado.Ā
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La consultante es la dominante de un grupo de sociedades, cuyas acciones estĆ”n admitidas a negociaciĆ³n en la Bolsa de Valores espaƱola. Su consejo de administraciĆ³n ha acordado su escisiĆ³n con objeto de reorganizar el grupo, lo cual darĆ” lugar a dos grupos cotizados de sociedades con perfiles de negocio diferente y la misma composiciĆ³n accionarial, al menos en el inicio de la vida de ambos grupos.
Se espera que esta composiciĆ³n inicial del accionariado se modifique sustancialmente a partir de ese momento por las operaciones que se produzcan en el mercado bursĆ”til, y la composiciĆ³n del consejo de administraciĆ³n tambiĆ©n podrĆa verse modificada en funciĆ³n de la evoluciĆ³n del accionariado de la nueva sociedad.
A modo de sĆntesis, la operaciĆ³n que se describe es la siguiente:
La pregunta formulada se refiere al adecuado tratamiento contable de la operaciĆ³n de escisiĆ³n parcial en la sociedad escindida y en la beneficiaria de nueva creaciĆ³n. En concreto, si los hechos descritos estarĆan incluidos en el Ć”mbito de aplicaciĆ³n de la NRV 21ĀŖ āOperaciones entre empresas del grupoā del PGC.
En su respuesta, el ICAC hace referencia elĀ artĆculo 53 de la ResoluciĆ³n de 5 de marzo de 2019 Ā«Criterios generales para contabilizar una escisiĆ³nĀ»,Ā en concreto el punto 5.b, donde se indica que āse contabilizarĆ” siguiendo las reglas particulares sobre operaciones entre empresas del grupo, entre otros acuerdos de transferencia de negocio,Ā la escisiĆ³n parcial o la segregaciĆ³n cuando el patrimonio traspasado sea adquirido por una empresa del grupo, calificada como tal antes y despuĆ©s de la operaciĆ³n, o una sociedad de nueva creaciĆ³n que se incorpore al grupoā.
En este sentido, habrĆa que resolver si las dos sociedades dominantes de los respectivos grupos pueden calificarse como empresas de un grupo de subordinaciĆ³n o de unidad de decisiĆ³n o coordinaciĆ³n.
El consultante hace referencia a laĀ consulta 4 del BOICAC 92Ā y a laĀ consulta 5 del BOICAC 115, Ā en las que se establece cuĆ”ndo cabrĆa sostener que una sociedad forma parte de un grupo de unidad de decisiĆ³n o coordinaciĆ³n, y en la clasificaciĆ³n que menciona resalta elĀ concepto de actuaciĆ³n conjunta como elemento esencial de la definiciĆ³n del grupo horizontal, aspecto que se concretarĆa en cualquier actuaciĆ³n coordinada de las sociedades o empresas que revele manifiestamente la existencia de una unidad de decisiĆ³n, aĆŗn a falta de pactos o contratos que les obligaren.Ā TambiĆ©n cabrĆa seƱalar, en aras de precisar este tĆ©rmino, que la toma de decisiones compartida sobre dos o mĆ”s sociedades o empresas que implica la actuaciĆ³n coordinada es un supuesto de hecho diferente al control conjunto regulado en la norma de registro y valoraciĆ³n sobre negocios conjuntos.
En ese contexto, se indica que no cabe duda de que constituyen elementos indiciarios de actuaciĆ³n conjunta el hecho de que dos o mĆ”s sociedades compartan la mayorĆa de los miembros del Ć³rgano de administraciĆ³n. Asimismo, la divisiĆ³n de un grupo en varios negocios sin una modificaciĆ³n sustancial en la composiciĆ³n de lo socios tambiĆ©n podrĆa llevar a presumir, salvo prueba en contrario, que las sociedades resultantes forman parte de un grupo de unidad de decisiĆ³n.
Si perjuicio de los razonamientos que se hacen en la respuesta a esta consulta, se indica que serĆ” responsabilidad de los administradores calificar o no ambas sociedades como empresas del grupo en cumplimiento del objetivo de imagen fielĀ (artĆculo 34 del CĆ³digo de Comercio).
En consecuencia, siguiendo las dos hipĆ³tesis planteadas, el tratamiento contable serĆa el siguiente:
La sociedad beneficiaria reconocerĆ” los elementos patrimoniales del negocio transferido por su valor en libros o coste precedente en la fecha de efectos contables de la operaciĆ³n. Cuando estĆ© disponible, el coste precedente serĆ” el que luzca en las cuentas anuales consolidadas (o valor consolidado) del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos cuya sociedad dominante sea espaƱola, segĆŗn las Normas para la FormulaciĆ³n de las Cuentas Anuales Consolidadas que desarrollan el CĆ³digo de Comercio.
Bajo esta hipĆ³tesis, la sociedad escindida reconocerĆ” un resultado en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias en sintonĆa con el criterio incluido en la NRV 19ĀŖ.1 del PGC.
Tanto desde la perspectiva de la sociedad escindida como de la beneficiaria, se recuerda que el desarrollo normativo de la NRV 19ĀŖ se encuentra detallado en la ResoluciĆ³n de 5 de marzo de 2019.
Honorarios abonados a asesores legales u otros profesionales que intervienen en la adquisiciĆ³n de un cartera de acciones.
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Resumen
Una sociedad adquiere mediante compraventa el cien por cien de una sociedad, que cumple la definiciĆ³n de negocio. Para ello se incurriĆ³ en una serie de gastos, directamente atribuidos a la operaciĆ³n (clĆ”usulas de Ć©xito de la operaciĆ³n, asesorĆa legal, estudios de mercado y due diligence, etc.)
ĀæDeben contabilizarse tales gastos como mayor valor de la inversiĆ³n en empresas del grupo, o deben ser reconocidos como gastos del ejercicio?
El Plan General de Contabilidad (PGC), en el apartado 2.5.1 de la Norma de Registro y ValoraciĆ³n (NRV) 9ĀŖ Instrumentos financieros, dispone que el coste de adquisiciĆ³n de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo se determine de acuerdo con la NRV 19ĀŖ Combinaciones de negocios.
El apartado 2.3 de la NRV 19ĀŖ indica que los honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operaciĆ³n se deben contabilizar como un gasto en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias.
La excepciĆ³n al principio general de considerar los costes de transacciĆ³n como mayor valor del activo persigue que el valor inicial de la inversiĆ³n se corresponda con el importe a considerar como contraprestaciĆ³n a la hora de determinar el fondo de comercio de la combinaciĆ³n de negocios.
Compromiso en firme para la adquisiciĆ³n de existencias.
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Resumen
Una empresa firma un acuerdo con uno de sus proveedores por el que las compras que realice, dentro de un determinado plazo y hasta una determinada cantidad, serƔn a un precio fijado, y las compras que realice, una vez finalizado ese plazo o que excedan de la cantidad acordada, serƔn al precio de mercado existente en ese momento.
ĀæEl acuerdo debe contabilizarse como un instrumento de cobertura?
La NRV 9ĀŖ Instrumentos financieros, en su apartado 5.4, seƱala que los contratos que se mantengan con el propĆ³sito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilizaciĆ³n de dichos activos por parte de la empresa, se tratarĆ”n como anticipos a cuenta o compromisos de compras o ventas, segĆŗn proceda. En consecuencia, no se trata de una cobertura contable.
Si se realizasen desembolsos a cuenta de futuras compras, se registrarĆa el correspondiente anticipo a proveedores. En otro caso, no procede asiento alguno hasta el devengo de la compra, sin perjuicio de informar en la memoria del compromiso en firme con el proveedor.
Si el acuerdo implicase que los costes de cumplimiento del mismo exceden a los beneficios previstos, se debe registrar por dicho exceso la correspondiente provisiĆ³n por contratos onerosos.
Sociedades del grupo en el sentido del art. 42 del CĆ³digo de Comercio. CalificaciĆ³n de los acuerdos entre los socios.
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Resumen
Se plantea el caso de una sociedad A, dedicada a la prestaciĆ³n de servicios, constituida en 2013 por 4 socios: la sociedades B, C, D y E. La primera participa en el 44,75%, C posee el 28,25%, D el 18% y E el 9%.
A mediados de 2016, tras una reducciĆ³n de capital en A, B pasa a tener el 51%, C el 34,5% y E el 14,5%.
Cada una de estas sociedades es controlada por diferentes personas fĆsicas no vinculadas. Los dueƱos de B, C y E forman parte del consejo de administraciĆ³n de A como representantes de cada una de estas tres sociedades.
En el momento de la constituciĆ³n de A se firmĆ³ un pacto de socios por el que las decisiones de la junta general se toman por mayorĆa del capital presente, pero se establecĆa una mayorĆa del 75% para la toma de algunas decisiones significativas. Posteriormente en el aƱo 2014 se modificĆ³ dicho pacto, de tal forma que, la adopciĆ³n de los acuerdos y toma de decisiones de mayor trascendencia para la sociedad queda limitada, impidiendo asĆ que el socio mayoritario pueda tomar decisiones unilaterales sin el apoyo del resto de los socios, con independencia de que Ć©ste posea la mayorĆa de los derechos de voto.
ĀæExiste grupo por subordinaciĆ³n?
A priori, parece que pese a que B tiene la mayorĆa de derechos de voto de A, no puede afirmarse que ello le otorgue el control, en los tĆ©rminos que establece para los grupos por subordinaciĆ³n el artĆculo 42 del CĆ³digo de Comercio (CdC), ya que parece que la adopciĆ³n de las decisiones significativas sobre las polĆticas financieras y de explotaciĆ³n de la sociedad A requiere una mayorĆa reforzada que implica la necesidad de un acuerdo entre el socio mayoritario y, al menos, uno de los otros dos socios. Pero tampoco se podrĆa negar lo contrario. AsĆ, por ejemplo, B podrĆa llegar un acuerdo con alguno de los otros dos socios para tomar decisiones relevantes.
En consecuencia, el ICAC recuerda que la pertenencia de varias sociedades a un grupo es una cuestiĆ³n de hecho, que no viene predeterminada por la mera posesiĆ³n de un porcentaje mayoritario de derechos de voto, sino que para poder llegar a una conclusiĆ³n serĆa preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del caso. Remata el ICAC diciendo que dicho anĆ”lisis, en Ćŗltima instancia, corresponde a los administradores de la sociedad consultante. En suma, que es responsabilidad de Ć©stos justificar la opciĆ³n que ellos mismos han elegido.
Sobre el tratamiento contable de una provisiĆ³n para rehabilitaciĆ³n de inmovilizado.
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Resumen
Una empresa se dedica a la explotaciĆ³n de los apartamentos turĆsticos de una comunidad de propietarios. La empresa se hace cargo de la reparaciĆ³n y demĆ”s actuaciones necesarias para el funcionamiento del complejo turĆstico, incluyendo el mobiliario, lencerĆa y menaje.
ĀæPuede contabilizar una provisiĆ³n para atender en el futuro las actuaciones de conservaciĆ³n y mantenimiento de los apartamentos y la renovaciĆ³n de los elementos necesarios para su explotaciĆ³n?
Contesta el ICAC que la entidad debe reconocer un activo exclusivamente por las actuaciones que supongan una renovaciĆ³n, ampliaciĆ³n o mejora del complejo, a registrar como inmovilizado material, sujeto a amortizaciĆ³n durante su vida Ćŗtil, que no puede alargarse mĆ”s allĆ” de la duraciĆ³n del contrato de explotaciĆ³n.
Los gastos de conservaciĆ³n y reparaciĆ³n del complejo turĆstico, se han de contabilizar como gastos del ejercicio.
No procede, por tanto, reconocer una provisiĆ³n para rehabilitaciĆ³n.
ContraprestaciĆ³n variable en virtud de un pacto que depende de la efectiva tributaciĆ³n de la empresa.
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Una entidad deportiva suscribiĆ³ un contrato con un patrocinador con residencia fiscal en el extranjero. En dicho contrato se establece como contraprestaciĆ³n a percibir por la entidad, en concepto de patrocinio, una retribuciĆ³n neta de cualquier retenciĆ³n que, en su caso, resultase aplicable de conformidad con el correspondiente Convenio de Doble ImposiciĆ³n y con la normativa interna del paĆs en el que tiene su residencia fiscal el patrocinador. En caso de que la consultante pudiera aplicar un crĆ©dito fiscal en EspaƱa como consecuencia de las referidas retenciones soportadas en el extranjero, quedarĆa obligada a restituir al patrocinador el importe de la minoraciĆ³n de la cuota Ćntegra del impuesto efectivamente obtenida por la entidad deportiva espaƱola.
ĀæSe trata de un gasto o de un menor ingreso?
En principio, el importe a reconocer como ingreso serĆ” la cantidad, antes de impuestos, que se haya comprometido a pagar el patrocinador.
La cantidad retenida en el extranjero se reconocerĆ” como un gasto, de acuerdo con el criterio establecido en el ArtĆculo 12. Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades, de la ResoluciĆ³n de 9 de febrero de 2016 del ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoraciĆ³n y elaboraciĆ³n de las cuentas anuales para la contabilizaciĆ³n del impuesto sobre beneficios. La deducciĆ³n que pudiera generarse en EspaƱa por el pago del impuesto en el extranjero formarĆ” parte del gasto/ingreso por impuesto corriente.
Si la entidad espaƱola debe restituir parte de la cantidad recibida, ese importe se ha de contabilizar como un menor ingreso por la prestaciĆ³n del servicio de patrocinio.
Vida Ćŗtil y vida econĆ³mica del inmovilizado material.
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Resumen
Una empresa hotelera construye una instalaciĆ³n (aulas, sala de conferencias, etc.) sobre un terreno clasificado como no urbanizable, previa autorizaciĆ³n administrativa para su uso y aprovechamiento por un plazo de 25 aƱos. A cambio, la empresa debe abonar un canon anual, actualizable anualmente conforme a la variaciĆ³n del Ćndice de Precios al Consumo. AdemĆ”s del canon, el consultante se compromete a cesar en el uso o aprovechamiento del suelo y a demoler y desmantelar las instalaciones construidas con reposiciĆ³n de las cosas a su estado inicial.
ĀæCĆ³mo se amortiza la instalaciĆ³n?
La vida Ćŗtil de las instalaciones serĆ” la duraciĆ³n del plazo por el que se ha autorizado el uso o aprovechamiento del suelo, siempre que la citada duraciĆ³n sea inferior a la vida econĆ³mica del activo. En caso contrario, se tomarĆ” esta Ćŗltima como plazo de amortizaciĆ³n, de forma anĆ”loga a lo que acontece con los activos sometidos a reversiĆ³n, o en las inversiones en locales arrendados.
Costes de venta de un activo arrendado. Indemnizaciones abonadas a personas fĆsicas por extinciĆ³n de contratos de arrendamientos rĆŗsticos histĆ³ricos. CorrecciĆ³n de errores.
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La sociedad consultante era propietaria de terrenos agrĆcolas arrendados. Los terrenos estaban situados a las afueras de una ciudad y fueron transformados en solares por la expansiĆ³n del planeamiento urbano. En ejecuciĆ³n del citado planeamiento, la sociedad recibiĆ³ derechos edificatorios sobre parcelas ya urbanas que enajenĆ³ a un promotor en el ejercicio 2007.
De acuerdo con la legislaciĆ³n de la Comunidad AutĆ³noma, los denominados arrendatarios histĆ³ricos de suelo rĆŗstico tienen derecho a ser indemnizados, entre otros casos, cuando se modifica la calificaciĆ³n del suelo que obligue a extinguir el contrato de arrendamiento por imposibilidad tĆ©cnica para su uso agrario.
Parece que la indemnizaciĆ³n se fija cuando dicho suelo se venda, ya como urbano, mediante una participaciĆ³n en el plus valor de dicha enajenaciĆ³n, participaciĆ³n que puede oscilar entre el 50% y 60% de dicho plus valor. Este concepto de plus valor estĆ” definido en la ley autonĆ³mica que trata los arrendamientos rĆŗsticos histĆ³ricos, como la diferencia entre el valor de aprovechamiento urbanĆstico (descontadas las cargas de urbanizaciĆ³n y los costes variables exigidos por el propietario) y el valor agrario de la finca arrendada. La sociedad no pagĆ³ en su dĆa dicha compensaciĆ³n.
ĀæProcede aplicar la NRV 22ĀŖ. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables?
El importe devengado por la indemnizaciĆ³n se deberĆa haber contabilizado, por su valor actual, como un ajuste negativo al resultado de la enajenaciĆ³n al promotor, en el aƱo 2007, si es que en ese momento fuese probable la salida de recursos que tal indemnizaciĆ³n implica. Si las condiciones para el reconocimiento de la obligaciĆ³n se identificasen con posterioridad, se registrarĆa en ese momento un gasto en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias con abono al correspondiente pasivo.
Si la fecha de devengo de la indemnizaciĆ³n fuese anterior al inicio del ejercicio en que se ha llegado al acuerdo con los arrendatarios, la subsanaciĆ³n del error contable que ahora se advierte se debe contabilizar como un cargo en reservas y el reconocimiento de un pasivo, en los tĆ©rminos regulados en la NRV 22ĀŖ del PGC.
Sobre el tratamiento contable de la transmisiĆ³n de un negocio a una sociedad limitada unipersonal con la finalidad de seguir desarrollando la misma actividad que venĆa ejerciendo una persona fĆsica.
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Resumen
ĀæSe aplica la NRV 21ĀŖ del PGC, Operaciones con empresas del grupo?
Se considera que una aportaciĆ³n de fondos propios realizada por una persona fĆsica a una sociedad en la que participa en el cien por cien de su capital entra dentro de la norma que regula las operaciones con empresas del grupo.
Por tanto, si el objeto de la aportaciĆ³n constituye un negocio, los elementos aportados se valoran por el valor contable precedente en la contabilidad de la persona fĆsica, sin perjuicio de que la sociedad que recibe la aportaciĆ³n pueda reconocer un activo por impuesto diferido en el caso de que la base fiscal de los elementos patrimoniales sea superior a su valor contable.
En cambio, si no constituye un negocio, en aplicaciĆ³n de la regla general (NRV 21ĀŖ.1), los elementos aportados se valorarĆan por su valor razonable.
Sobre la aplicaciĆ³n del rĆ©gimen transitorio establecido en el artĆculo 41 del Reglamento (UE) 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos especĆficos para la auditorĆa legal de las entidades de interĆ©s pĆŗblico.
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Resumen
El artĆculo 41 del RUE establece un rĆ©gimen transitorio a efectos de la obligaciĆ³n de rotar para los auditores de cuentas que venĆan auditando entidades de interĆ©s pĆŗblico (EIP) con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del RUE. De acuerdo con el nĆŗmero 1 del citado artĆculo, una EIP no asumirĆ” ni prorrogarĆ” un encargo de auditorĆa a partir del 17 de junio de 2020 si el auditor o la sociedad de auditorĆa han estado prestando servicios de auditorĆa a la EIP, durante 20 aƱos o mĆ”s consecutivos, a 17 de junio de 2016, fecha de entrada en vigor del RUE. Si para dicha fecha el perĆodo de prestaciĆ³n de servicios de auditorĆa en el pasado es igual o mayor de 11 aƱos, pero menor de 20 aƱos, conforme a lo establecido en el artĆculo 41.2 del RUE, la prohibiciĆ³n se retrasa hasta el 17 de junio de 2023.
Para una EIP cuyo ejercicio coincide con el aƱo natural, y a la que resulta de aplicaciĆ³n el rĆ©gimen transitorio recogido en el RUE, se plantea la duda de si se puede contratar o prorrogar o no el encargo de auditorĆa de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2020 o 2023, segĆŗn se aplique el artĆculo 41.1 o el 41.2 del RUE; y en el caso de que se pueda, si con anterioridad a la fecha lĆmite del 17 de junio de 2020 o 2023:
El ICAC entiende que el auditor de las EIP que se encuentre en las circunstancias previstas en los apartados 1 y 2 del artĆculo 41 del RUE podrĆ” realizar la auditorĆa de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios 2020 o 2023, segĆŗn el caso; dado que la limitaciĆ³n en razĆ³n del objeto de la prestaciĆ³n del servicio se refiere a las primeras cuentas anuales presentadas a partir del 17 de junio de 2020 o 2023; pero siempre que suĀ nombramiento y contrataciĆ³nĀ se hubiesen realizado con anterioridad al 17 de junio del aƱo correspondiente.
Consulta 6
Sobre la obligatoriedad de incluir informaciĆ³n comparativa en el primer ejercicio en el que se exige la presentaciĆ³n del estado de informaciĆ³n no financiera.
En su respuesta, el ICAC hace un repaso de lo establecido en los artĆculos 262.5 del TRLSC, de los artĆculos 35.6 y 49.6 del CĆ³digo de Comercio, donde se establece la obligaciĆ³n de elaborar el EINF y se prevĆ© que dicho estado recoja la informaciĆ³n necesaria para comprender la evoluciĆ³n de la sociedad y evaluaciĆ³n de los progresos y que favorezcan la comparabilidad entre sociedades y sectores.
AdemĆ”s, el CĆ³digo de Comercio establece la obligaciĆ³n de que en cada una de las partidas de las cuentas anuales deberĆ”n figurar, ademĆ”s de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio anterior.
Sin embargo, dicha obligaciĆ³n se refiere exclusivamente a las cuentas anuales, pero no hay un precepto que extienda la obligaciĆ³n al informe de gestiĆ³n. Por tanto, en la medida en que el EINF forma parte del informe de gestiĆ³n, puede entenderse que la informaciĆ³n necesaria para comprender la evoluciĆ³n de la sociedad, debiendo incluir indicadores clave de resultados no financieros que faciliten la comparaciĆ³n de la informaciĆ³n en el tiempo, se suministrarĆ” a partir del ejercicio en que la sociedad estĆ” obligada a presentar dicho informe, en aras de facilitar la citada comparaciĆ³n de la informaciĆ³n en el tiempo lo que a su vez permitirĆ” comprender la evoluciĆ³n de la sociedad, pero no antes (esto es, la obligaciĆ³n de incluir comparativas en el EINF surgirĆ” a partir del segundo ejercicio).
En cualquier caso, termina la consulta, debe ser el Ć³rgano de administraciĆ³n encargado de presentar el EINF el responsable, en Ćŗltima instancia, de determinar la informaciĆ³n necesaria para comprender la evoluciĆ³n de la sociedad.
Consulta 5
Sobre el tratamiento contable de la transformaciĆ³n de acciones ordinarias en acciones sin voto.
La consulta versa sobre una sociedad que ha decidido desdoblar sus acciones ordinarias contabilizadas como instrumentos de patrimonio neto en acciones de clase A y acciones de clase B. Las acciones de clase B van a representar el 27,75 % del capital social y a cambio de perder el derecho a voto van a percibir un dividendo mĆnimo siempre que existan beneficios distribuibles suficientes. En el supuesto de que no los hubiere, la parte no satisfecha deberĆ” ser pagada en los cinco aƱos siguientes.
LaĀ RICAC de 5 de marzo de 2019Ā aborda la contabilizaciĆ³n de las acciones y participaciones con privilegio (art 12) y acciones y participaciones sin voto (art 13) en la fecha de emisiĆ³n; no obstante, no trata cĆ³mo registrar el posterior cambio de condiciones de los tĆtulos. En su respuesta, el ICAC realiza las siguientes consideraciones, siempre y cuando el acuerdo se pueda adoptar en los tĆ©rminos planteados:
1Āŗ) El intercambio econĆ³mico que se describe se deberĆa realizar en tĆ©rminos de equivalencia econĆ³mica. Esto es, el valor razonable ex ante de las acciones ordinarias deberĆa ser igual al valor razonable de la nueva clase de acciones.
2Āŗ) Asumiendo esta premisa, el registro contable del cambio de condiciones se contabilizarĆ” como sigue:
Consulta 4
Sobre el tratamiento contable relativo a un contrato de fiducia sobre el aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turĆstico
La consulta versa sobre el registro contable de los bienes inmuebles que se pretenden trasladar a una sociedad de un fiduciario espaƱol en rĆ©gimen de fiducia. Se trata de una sociedad no residente que estĆ” afecta a un sistema āclub-trusteeā de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turĆstico, cuya sede de direcciĆ³n jurĆdica y administrativa efectiva se encuentra en Reino Unido que se pretende trasladar a EspaƱa.
La sociedad es dueƱa de pleno dominio de una serie de fincas situadas en EspaƱa bajo un contrato fiduciario y cuyo disfrute por turnos vacacionales es de los socios del club, si bien, segĆŗn se indica, la propiedad formal de las fincas es propiedad de los socios del club. SegĆŗn se indica en la consulta, en este tipo de sociedades el fiduciante transmite la propiedad o dominio al fiduciario quien ejerce una actividad de administraciĆ³n, ademĆ”s de custodiar y conservar los bienes o derechos entregados en fiducia.
La figura jurĆdica de la fiducia no estĆ” contemplada en el ordenamiento espaƱol, por lo que no pueden derivarse con claridad los derechos y obligaciones de las partes, en ese sentido, en su respuesta el ICAC no entra en el anĆ”lisis de la legalidad sustantiva en el derecho espaƱol de este negocio, para el resto de las cuestiones se remite a laĀ Ley 4/2012, de 6 de julio, de contratos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turĆstico, de adquisiciĆ³n de productos vacacionales de larga duraciĆ³n, de reventa y de intercambio y normas tributarias y se indica que el consultante habrĆ” de atender a la realidad econĆ³mica y no solo a la forma jurĆdica de la operaciĆ³n, de acuerdo con elĀ artĆculo 34.2 del CĆ³digo de Comercio,Ā en este sentido, recoge los siguientes criterios que podrĆan ser de aplicaciĆ³n en funciĆ³n de dicho anĆ”lisis y considerando que intervienen tres sujetos (propietario inicial de los activos, sociedad propietaria formal y que los gestiona, y beneficiarios de su uso):
En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberĆ” suministrar toda la informaciĆ³n significativa sobre la operaciĆ³n, en aras que reflejen la imagen fiel.
ArtĆculo 64. Causas de abstenciĆ³n por honorarios percibidos
1. A efectos de determinar el porcentaje de concentraciĆ³n de honorarios a que se refiere el artĆculo 25.1 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, que define la dependencia financiera, se tendrĆ”n en cuenta las siguientes reglas:
a) En relaciĆ³n con cada ejercicio econĆ³mico se obtendrĆ” el porcentaje que representan los honorarios anuales devengados por la prestaciĆ³n del servicio de auditorĆa y distintos del de auditorĆa a la entidad auditada sobre los ingresos anuales totales obtenidos por el auditor de cuentas. A tal efecto, deberĆ”n figurar:
1.Āŗ En el numerador, el importe de los honorarios anuales por los servicios de auditorĆa y distintos a estos procedentes de la entidad auditada, de conformidad con el principio de devengo contenido en el marco normativo de informaciĆ³n financiera aplicable.
2.Āŗ En el denominador, el importe del total de ingresos anuales, que se corresponderĆ”, en el caso de auditores de cuentas, con los ingresos Ćntegros derivados de las actividades econĆ³micas y demĆ”s rendimientos procedentes del trabajo o de servicios, y, en el caso de sociedades de auditorĆa, con el importe neto de la cifra de negocios que deba figurar en sus cuentas anuales.
b) Cuando el porcentaje asĆ obtenido supere el 30 por ciento durante cada uno de los tres Ćŗltimos ejercicios consecutivos, el auditor de cuentas deberĆ” abstenerse de realizar la auditorĆa correspondiente al ejercicio siguiente al tercero consecutivo en que esta circunstancia se produzca.
2. En relaciĆ³n con la determinaciĆ³n del porcentaje de concentraciĆ³n a que se refiere el artĆculo 25.2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, se seguirĆ”n las mismas reglas que las establecidas en el apartado 1, pero referidas:
a) En el numerador, a los honorarios devengados por la prestaciĆ³n de servicios de auditorĆa y distintos del de auditorĆa a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas y de quienes formen parte de su red.
b) En el denominador, a los ingresos anuales totales obtenidos por el auditor de cuentas y quienes formen parte de su red.
3. No obstante lo dispuesto en los dos apartados anteriores, el porcentaje de concentraciĆ³n en ambos casos serĆ” del 40 por ciento durante tres aƱos consecutivos en el supuesto de que dicho porcentaje para una entidad auditada, que no sea de interĆ©s pĆŗblico, se hubiera visto incrementado por encima del 30 por ciento como consecuencia de que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) El auditor de cuentas hubiera tenido que abstenerse de realizar la auditorĆa de cuentas de una o varias entidades por incurrir en el porcentaje a que se refiere el artĆculo 25 de la Ley 22/2015, de 20 de julio.
b) La finalizaciĆ³n o aceptaciĆ³n de un trabajo de auditorĆa de cuentas de una entidad relevante. A estos efectos, se entiende que un trabajo es relevante cuando los honorarios de auditorĆa correspondientes a dicho trabajo representen al menos el 30 por ciento de la cifra del importe total anual de los honorarios por servicios de auditorĆa del auditor.
4. Los tres primeros aƱos naturales o ejercicios sociales anuales, segĆŗn se trate de auditores de cuentas o sociedades de auditorĆa, a partir del inicio del ejercicio de la actividad mediante su inscripciĆ³n en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, en la situaciĆ³n de ejerciente en el caso de auditor de cuentas persona fĆsica, no computarĆ”n a efectos de lo previsto en este artĆculo.
5. En el caso de auditores de cuentas y sociedades de auditorĆa pequeƱas a que se refiere el artĆculo 25.3 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, los porcentajes de concentraciĆ³n establecidos en los apartados 1 y 2 serĆ”n del 35 por ciento. A estos efectos, se entenderĆ” por sociedades de auditorĆa pequeƱas, aquellas que cumplan las condiciones de entidades pequeƱas segĆŗn los parĆ”metros del artĆculo 3.9 de la Ley 22/2015, de 20 de julio.
ArtĆculo 42. DocumentaciĆ³n
1. Para cada trabajo de auditorĆa de cuentas, antes de la emisiĆ³n del informe de auditorĆa, deberĆ”n documentarse e incorporarse a los papeles de trabajo correspondientes a dicho trabajo el anĆ”lisis y las conclusiones alcanzadas sobre la importancia de las amenazas a la independencia detectadas y el detalle de las medidas de salvaguarda aplicadas y el anĆ”lisis y las conclusiones alcanzadas sobre cĆ³mo se ha eliminado o, en su caso, reducido a un grado aceptablemente bajo el riesgo de independencia.
2. Dichas obligaciones tambiĆ©n existirĆ”n en el supuesto del artĆculo 41.1, en el que los auditores de cuentas deberĆ”n documentar en sus papeles de trabajo los procedimientos aplicados y evaluaciones efectuadas que soporten la conclusiĆ³n alcanzada a este respecto. En ningĆŗn caso, la mera referencia al juicio profesional o a la conclusiĆ³n alcanzada se entenderĆ” como justificativa de la aplicaciĆ³n de los procedimientos y medidas exigidas en este capĆtulo.
ArtĆculo 41. AplicaciĆ³n de medidas de salvaguarda
1. En el supuesto en que los auditores de cuentas, una vez realizada la evaluaciĆ³n a que se refiere el artĆculo anterior, lleguen a la conclusiĆ³n de que la amenaza identificada no resulta significativa para su independencia, no serĆ” necesario que apliquen las medidas de salvaguarda a que se refiere este artĆculo.
2. En el supuesto de que de acuerdo con el artĆculo anterior, los auditores de cuentas hayan identificado amenazas que consideren como significativas para su independencia, deberĆ”n establecer y aplicar las medidas de salvaguarda necesarias para eliminar o, en su caso, para reducir a un nivel aceptablemente bajo las citadas amenazas.
A estos efectos, se tendrĆ”n en consideraciĆ³n las medidas a que se refiere el artĆculo 28.2.a) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, tanto a nivel de organizaciĆ³n interna
como de trabajo de auditorĆa, asĆ como las medidas de salvaguarda que puedan venir proporcionadas por la estructura de gestiĆ³n y control de la entidad auditada.
En todo caso, las medidas de salvaguarda que se apliquen deberĆ”n guardar relaciĆ³n, adecuaciĆ³n y proporciĆ³n con la naturaleza del factor, interĆ©s, relaciĆ³n o circunstancia que origina la amenaza y el nivel de importancia asociados a la amenaza identificada.
Las medidas de salvaguarda podrĆ”n consistir en prohibiciones, restricciones o limitaciones y otras polĆticas y procedimientos, o una combinaciĆ³n de ellas.
3. En el caso de que las medidas de salvaguarda aplicadas no eliminen las amenazas a la independencia detectadas o no reduzcan a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de falta de independencia, los auditores de cuentas deberĆ”n abstenerse de realizar la auditorĆa y actuar de acuerdo con lo previsto en el artĆculo 10.3.
A estos efectos, se entiende que se reduce a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de falta de independencia en aquellos supuestos en los que, de acuerdo con las
circunstancias y factores que concurran en relaciĆ³n con la entidad auditada y el trabajo de auditorĆa en concreto, se pudiera concluir que el auditor de cuentas es capaz de ejercer un juicio objetivo e imparcial sobre las cuestiones tratadas durante la realizaciĆ³n del trabajo de auditorĆa y que, por tanto, no resulta comprometida su independencia del auditor.
ArtĆculo 40. IdentificaciĆ³n y evaluaciĆ³n de amenazas
1. Al objeto de que la independencia de los auditores de cuentas no resulte comprometida, estos deben aplicar los procedimientos necesarios, de conformidad con lo
dispuesto en el artĆculo 28.2.a) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, para detectar aquellas situaciones, servicios, relaciones que puedan suponer amenazas a su independencia, que concurran en relaciĆ³n con la entidad auditada o sus vinculadas y con las personas o entidades a que se refieren los artĆculos 18 a 20 de la Ley 22/2015, de 20 de julio. Dichas situaciones y servicios incluirĆ”n, en todo caso, las circunstancias contempladas en los artĆculos 14, 15.2, 16, 23, 24.1 y 25 de la Ley 22/2015, de 20 de julio.
2. Para la identificaciĆ³n de la existencia de los distintos tipos de amenazas a la independencia, los auditores de cuentas deberĆ”n analizar y valorar las situaciones,
servicios y relaciones considerando que cada una de ellas puede originar mƔs de una amenaza.
3. Una vez identificadas las amenazas de independencia, los auditores de cuentas deberƔn evaluar su importancia para determinar, considerƔndolas tanto individualmente como en su conjunto con el resto de amenazas identificadas, el grado de riesgo en que pueda verse comprometida su independencia.
La importancia de las amenazas depende de factores, cuantificables o no, tales como:
la condiciĆ³n, grado de responsabilidad o cargo, asĆ como la proximidad o influencia de las personas implicadas; la naturaleza de la situaciĆ³n, servicio o relaciĆ³n que origina la amenaza; la confluencia de intereses y su significatividad y vinculaciĆ³n, asĆ como el efecto en la informaciĆ³n financiera a auditar; la concurrencia de otras circunstancias de las que puedan surgir otras amenazas, los servicios y relaciones mantenidos con la entidad auditada; y el contexto en que se realiza la auditorĆa de cuentas.
Una amenaza se considerarĆ” significativa si, de acuerdo con los factores que concurran, tanto individualmente considerada como en su conjunto con el resto de amenazas identificadas, se incrementa el nivel de riesgo hasta el punto de que se vea comprometida su independencia.
4. En el caso de que se detecten amenazas a la independencia procedentes de las entidades vinculadas a la entidad auditada, en los tĆ©rminos a que se refiere el artĆculo 3.15 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, a efectos de evaluar el grado de riesgo en el que resulta comprometida la independencia del auditor, los auditores de cuentas tomarĆ”n en consideraciĆ³n, tanto individualmente como en su conjunto, el tipo de la amenaza, la importancia de las situaciones, servicios, relaciones o conflictos de intereses para el auditor de cuentas y, en su caso, la significatividad de la entidad vinculada en la entidad auditada. A estos efectos, se considerarĆ”n significativas las siguientes entidades vinculadas a la entidad auditada:
a) La entidad dominante.
b) Las entidades controladas por la entidad auditada.
c) Las entidades vinculadas mediante la existencia de una misma unidad de decisiĆ³n, en los tĆ©rminos indicados en el artĆculo 8.4.b), siempre que tanto dichas entidades como la entidad auditada sean significativas, en tĆ©rminos de importancia relativa, para la entidad dominante.
d) Las entidades vinculadas respecto de las cuales la entidad auditada ejerce influencia significativa y sean significativas, en tƩrminos de importancia relativa, para dicha
entidad.
e) Las entidades vinculadas que ejercen influencia significativa en la entidad auditada, siempre que la entidad auditada sea significativa, en tƩrminos de importancia
relativa, para dichas entidades.
ArtĆculo 39. Amenazas a la independencia
1. La independencia de los auditores de cuentas puede verse afectada por, entre otros, los siguientes tipos de amenazas:
a) InterĆ©s propio: por la existencia de un interĆ©s financiero, comercial o de otro tipo, incluido el motivado por la existencia de relaciones o intereses econĆ³micos comunes o contrapuestos.
b) AutorrevisiĆ³n: por la necesidad de llevar a cabo en la realizaciĆ³n del trabajo de auditorĆa procedimientos que supongan revisiones o evaluaciones de resultados, juicios o criterios emitidos anteriormente por el auditor en relaciĆ³n con datos o informaciĆ³n que la entidad auditada considerĆ³ al tomar decisiones con efecto en la informaciĆ³n financiera contenida en las cuentas, documentos o estados auditados.
c) AbogacĆa: por el mantenimiento de una posiciĆ³n a favor o en contra de la entidad auditada, incluso cuando dicha posiciĆ³n pudiera mantenerse en relaciĆ³n con terceros.
d) Familiaridad o confianza: por la influencia y proximidad excesiva derivada de las caracterĆsticas, condiciones y circunstancias de la relaciĆ³n que pudiera mantenerse con los accionistas, administradores o directivos de la entidad auditada.
e) IntimidaciĆ³n: por la posibilidad de ser disuadido o condicionado por presiĆ³n o influencia indebida, incluidas las que pudieran tener que ver con el mantenimiento del
trabajo de auditorĆa de cuentas o de otros servicios a prestar.
2. Las amenazas a la independencia pueden provenir tanto de situaciones, relaciones o servicios que originan la incompatibilidad del auditor de cuentas, como de otras distintas a estas, de acuerdo con lo establecido en los artĆculos 14 a 25 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, y que pudieran comprometer la independencia del auditor.
ArtĆculo 38. Conflicto de intereses
1. A los efectos de lo establecido en los artĆculos 14.4 y 15.2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, se entiende que el auditor de cuentas incurre en conflicto de intereses cuando la decisiĆ³n, juicio o criterio que se vaya a adoptar, pueda afectar a sus intereses de naturaleza personal, econĆ³mica o profesional, por suponer un beneficio o un perjuicio a los mismos.
El conflicto de intereses puede estar originado por la existencia de un interƩs financiero, comercial o de otro tipo, o por la existencia de relaciones o intereses comunes o
contrapuestos entre el auditor, o la persona afectada de acuerdo con el apartado 2 siguiente, y la entidad auditada.
Entre dichas circunstancias se encuentran tambiƩn incluidos los supuestos en los que:
a) El auditor de cuentas preste un servicio relacionado con una cuestiĆ³n a dos o mĆ”s entidades, incluida la entidad auditada, cuyos intereses con respecto a dicha cuestiĆ³n no son coincidentes o son opuestos.
b) Los intereses del auditor de cuentas con respecto a una cuestiĆ³n y los intereses de la entidad auditada relacionados con dicha cuestiĆ³n son opuestos.
2. A los efectos de lo dispuesto en este artĆculo, los conflictos de interĆ©s pueden venir derivados de la confluencia o existencia de:
a) Intereses propios del auditor.
b) Intereses de los familiares a los que se refiere el artĆculo 3.12 de la Ley 22/2015, de 20 de julio.
c) Intereses de las personas y entidades a que se refieren los artĆculos 19 y 20 de la Ley 22/2015, de 20 de julio.
d) Intereses de personas jurĆdicas o entidades a las que el auditor de cuentas haya
estado vinculado por tener derechos de voto, o por pertenecer a su Ć³rgano de administraciĆ³n, o por una relaciĆ³n laboral o profesional de cualquier tipo en los dos aƱos
anteriores al nombramiento de auditor.
3. De conformidad con lo establecido en el artĆculo 15.2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, los conflictos de intereses deberĆ”n analizarse como amenaza a la independencia, salvo que los beneficios o perjuicios derivados de dicho conflicto resulten insignificantes o intranscendentes. A estos efectos se considerarĆ”n insignificantes o intrascendentes cuando resulten de escasa importancia cuantitativa en el curso normal de los negocios y en condiciones de mercado y no tengan capacidad de influir en la decisiĆ³n, juicio o criterio del auditor.
ArtĆculoĀ 37. Principio general de independencia
1. Se entiende, en todo caso, por independencia la ausencia de intereses o influencias que puedan comprometer la objetividad del auditor en la realizaciĆ³n de su trabajo de auditorĆa.
Los auditores de cuentas deberĆ”n abstenerse de realizar una auditorĆa de cuentas si existe alguna relaciĆ³n financiera, econĆ³mica, laboral, familiar, o de otra Ćndole, incluidos servicios distintos del de auditorĆa proporcionados a la entidad auditada, entre el auditor de cuentas y la entidad auditada de modo que se pudiera concluir que compromete su independencia
3. Los auditores de cuentas deben evaluar su independencia tanto con carĆ”cter previo a la aceptaciĆ³n del trabajo como durante su desarrollo y hasta su finalizaciĆ³n.
ArtĆculoĀ 48. Sujetos sobre los que se ejerce la funciĆ³n supervisora.
1. El Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas podrĆ” recabar cuanta informaciĆ³n estime necesaria para el adecuado cumplimiento de las competencias de supervisiĆ³n que tiene encomendadas de las siguientes personas y entidades:
a) De los auditores de cuentas y sociedades de auditorĆa, y de las entidades a que se refieren los artĆculosĀ 19 yĀ 20.
b) De los terceros a los que dichos auditores o sociedades de auditorĆa hayan externalizado determinadas funciones o actividades.
c) De Las personas que participen o hayan participado en las actividades de los auditores de cuentas y sociedades de auditorĆa, o tengan conexiĆ³n o relaciĆ³n con Ć©stos.
d) De las entidades auditadas, y sus entidades vinculadas, a que se refiere el artĆculoĀ 17.
Adicionalmente, los auditores de cuentas y sociedades de auditorĆa estarĆ”n obligados a comparecer ante el Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas, a peticiĆ³n de Ć©ste.
3. El Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas, en el ejercicio de sus competencias, podrĆ” comunicar y requerir a los auditores de cuentas y sociedades de auditorĆa por medios electrĆ³nicos las informaciones y actuaciones realizadas en el cumplimiento de lo dispuesto en esta Ley.
ArtĆculoĀ 32. Acceso a la documentaciĆ³n. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artĆculo anterior, podrĆ”n, en todo caso, acceder a la documentaciĆ³n referente a cada auditorĆa de cuentas, quedando sujetos al deber de secreto: a) El Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas, tanto en el ejercicio de la funciĆ³n supervisora a que se refiere el capĆtulo I del tĆtulo II, como a efectos de la cooperaciĆ³n internacional prevista en el capĆtulo IV del tĆtulo IIā¦.
ArtĆculoĀ 46. Ćmbito de supervisiĆ³n pĆŗblica.1. Quedan sujetos al sistema de supervisiĆ³n pĆŗblica, objetiva e independiente, establecido en esta Ley, todos los auditores de cuentas y sociedades de auditorĆa, en el ejercicio de la actividad a que se refiere el artĆculoĀ 1, y demĆ”s personas, entidades u Ć³rganos cuya actuaciĆ³n se enmarque en el Ć”mbito de aplicaciĆ³n del Reglamento (UE) n.ĀŗĀ 537/2014, deĀ 16 de abril. 2. El Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas es la autoridad responsable del sistema de supervisiĆ³n pĆŗblicaā¦
ArtĆculoĀ 28 de la LAC. OrganizaciĆ³n interna.
1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditorĆa dispondrĆ”n de procedimientos administrativos y contables fiables, de procedimientos de valoraciĆ³n de riesgo eficaces, de mecanismos operativos que permitan asegurar el control y la protecciĆ³n de sus sistemas informĆ”ticos, asĆ como de los mecanismos internos de control de calidad, que garanticen el cumplimiento de las decisiones y procedimientos en el seno de la estructura funcional del auditor de cuentas y en todos los niveles de la sociedad de auditorĆa.
2. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditorĆa implantarĆ”n un sistema de control de calidad interno que garantice la calidad de la auditorĆa de cuentas de conformidad con lo establecido en las normas de control de calidad interno a las que se refiere el artĆculoĀ 2.
El responsable Ćŗltimo del sistema de control de calidad interno serĆ” un auditor de cuentas inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, que pueda realizar la auditorĆa de cuentas de acuerdo con lo exigido en el artĆculoĀ 8.1.
El sistema de control de calidad interno deberĆ” incluir, entre otros aspectos, los siguientes:
Ā a) Medidas organizativas y administrativas eficaces para prevenir, detectar, evaluar, comunicar, reducir y, cuando proceda, eliminar cualquier amenaza a la independencia de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditorĆa, de conformidad con lo establecido en la secciĆ³nĀ 2.ĀŖ del capĆtulo III del tĆtulo I. Dichas medidas deberĆ”n incluir, entre otras, polĆticas y procedimientos que garanticen que los propietarios o accionistas, asĆ como los miembros de los Ć³rganos de administraciĆ³n, de direcciĆ³n y de supervisiĆ³n interna de las sociedades de auditorĆa, o de las sociedades vinculadas a las que se refieren los artĆculosĀ 19 yĀ 20, no puedan intervenir en la realizaciĆ³n de una auditorĆa de cuentas de ningĆŗn modo que pueda comprometer la independencia y objetividad del auditor de cuentas firmante del informe de auditorĆa.
En el caso de los auditores de cuentas, las polĆticas y procedimientos mencionados en el pĆ”rrafo anterior se referirĆ”n a las personas y entidades vinculadas al auditor de cuentas en los tĆ©rminos establecidos en los artĆculosĀ 19 yĀ 20.
Ā b) PolĆticas y procedimientos apropiados para la realizaciĆ³n de los trabajos de auditorĆa de cuentas, relativos a la Ć©tica e independencia, la aceptaciĆ³n y continuidad de los trabajos, los recursos humanos, incluyendo la formaciĆ³n del personal y la realizaciĆ³n de encargos, incluidas la supervisiĆ³n y revisiĆ³n de los trabajos de auditorĆa de cuentas, asĆ como el seguimiento. Dichas polĆticas y procedimientos incluirĆ”n, entre otros, los siguientes:
1.Āŗ PolĆticas y procedimientos para que el personal de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditorĆa, asĆ como cualquier otra persona que intervenga directamente en la actividad de auditorĆa de cuentas, posean los conocimientos y la experiencia necesarios para el desempeƱo de las funciones que tienen asignadas.
2.Āŗ PolĆticas retributivas, incluyendo como tales la participaciĆ³n en beneficios, que ofrezcan suficientes incentivos al rendimiento para asegurar la calidad de la auditorĆa de cuentas. En particular, los ingresos que el auditor de cuentas o la sociedad de auditorĆa obtengan de la prestaciĆ³n a la entidad auditada de servicios distintos a los de auditorĆa de cuentas no formarĆ”n parte de la evaluaciĆ³n del rendimiento ni de la retribuciĆ³n de ninguna persona que participe en la realizaciĆ³n del trabajo de auditorĆa de cuentas o que pueda influir en el mismo.
3.Āŗ PolĆticas y procedimientos en relaciĆ³n con la organizaciĆ³n del archivo de auditorĆa a que se refiere el artĆculoĀ 29.
4.Āŗ PolĆticas y procedimientos que garanticen que la externalizaciĆ³n de funciones o actividades de auditorĆa no menoscabe el control de calidad interno del auditor de cuentas y de las sociedades de auditorĆa, ni las actividades de supervisiĆ³n a las que se refiere el artĆculoĀ 49. Dicha externalizaciĆ³n no afectarĆ” a la responsabilidad del auditor de cuentas y sociedades de auditorĆa frente a la entidad auditada.
5.Āŗ PolĆticas y procedimientos para comprobar y analizar la idoneidad y eficacia de sus sistemas de organizaciĆ³n interna y del sistema de control interno, asĆ como las medidas a adoptar para corregir cualquier posible deficiencia.
Dichos procedimientos incluirĆ”n, entre otros, los medios para que el personal del auditor de cuentas y de las sociedades de auditorĆa pueda denunciar internamente los hechos que pudieran ser constitutivos de infracciones de la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas.
En todo caso, el auditor de cuentas y las sociedades de auditorĆa deberĆ”n realizar una evaluaciĆ³n anual del sistema de control de calidad interno. El auditor de cuentas y la sociedad de auditorĆa mantendrĆ”n registros de las conclusiones de dicha evaluaciĆ³n y de las medidas propuestas, en su caso, para modificar el sistema sometido a evaluaciĆ³n.
3. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditorĆa se dotarĆ”n de sistemas, recursos y procedimientos apropiados para garantizar la continuidad y regularidad de sus actividades de auditorĆa de cuentas. A tal efecto, establecerĆ”n medidas de carĆ”cter organizativo y administrativo apropiadas para prevenir, detectar, resolver y registrar los incidentes que puedan tener consecuencias graves para la integridad de su actividad de auditorĆa de cuentas.
Reglamentariamente se determinarĆ”n los requisitos simplificados a que se refieren los apartados anteriores para quienes realizan exclusivamente las auditorĆas de entidades pequeƱas.
4. El auditor de cuentas y las sociedades de auditorĆa deberĆ”n documentar los sistemas, polĆticas, procedimientos, mecanismos y medidas mencionados en los apartados anteriores, y ponerlos en conocimiento de su personal, asĆ como de las personas y entidades a las que se refieren los artĆculosĀ 19 yĀ 20 que intervengan o puedan intervenir en la realizaciĆ³n de los trabajos de auditorĆa de cuentas.
5. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditorĆa deberĆ”n poder acreditar al sistema de supervisiĆ³n pĆŗblica que las polĆticas y los procedimientos que hayan establecido para lograr el cumplimiento efectivo de lo establecido en los apartados anteriores son adecuados, debiendo guardar proporciĆ³n con la magnitud y la complejidad de sus actividades, determinadas en funciĆ³n de la dimensiĆ³n de las entidades que son auditadas.
ArtĆculo 65.5. Todos los auditores de cuentas ā¦ deberĆ”n justificar anualmente la vigencia y suficiencia de la garantĆa financiera constituida en el plazo a que se refiere el artĆculo 89. Esta justificaciĆ³n se podrĆ” realizar mediante certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro o del tercer paĆs de origen.
ArtĆculo 24.2. Los auditores de cuentas y sociedades de auditorĆa deberĆ”n comunicar al Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas anualmente las horas y honorarios facturados a cada entidad auditada, distinguiendo las que corresponden a servicios de auditorĆa de cuentas y otros servicios, asĆ como cualquier otra informaciĆ³n que precise el Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas para el ejercicio de sus funciones
Asimismo, se indicarĆ”:
1.Āŗ Si exclusivamente han realizado auditorĆas de entidades pequeƱas.
2.Āŗ En el caso de haber realizado auditorĆas de entidades de interĆ©s pĆŗblico, si estas han sido realizadas exclusivamente a entidades pequeƱas o medianas.
3.Āŗ Y en el caso de haber realizado auditorĆas de entidades que no tengan la consideraciĆ³n de interĆ©s pĆŗblico, si dichas auditorĆas han sido exclusivamente voluntarias o a entidades pequeƱas.
ArtĆculo 3.6 de la LAC define: Ā«6. Auditor principal responsable: a) Auditor de cuentas que firme el informe de auditorĆa de cuentas a tĆtulo individual o en nombre de una sociedad de auditorĆa. b) En el caso de sociedades de auditorĆa, el auditor o auditores de cuentas designados en su caso por la sociedad de auditorĆa como principales responsables de realizar el trabajo de auditorĆa de cuentas en nombre de dicha sociedad. c) En el caso de auditorĆas de cuentas consolidadas o de otros estados financieros o documentos contables consolidados, el auditor o auditores de cuentas designados en su caso como auditor o auditores principales responsables de realizar la auditorĆa en las entidades que sean significativas en el conjunto consolidableĀ».
Art. 2 apartado 2 de la RICAC de ingresos: Ā«2. La ResoluciĆ³n es obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurĆdica, a las que resulte aplicable el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. La ResoluciĆ³n se podrĆ” aplicar de forma subsidiaria por las empresas que sigan el Plan General de Contabilidad de PequeƱas y Medianas Empresas en ausencia de un desarrollo expreso de la operaciĆ³n en su marco de informaciĆ³n financiera. Las exigencias de informaciĆ³n en memoria contenidas en esta ResoluciĆ³n lo serĆ”n teniendo en cuenta la norma de elaboraciĆ³n de las cuentas anuales correspondiente y los requisitos mĆ”ximos de informaciĆ³n exigidos a las pequeƱas y medianas empresas.Ā»
Consulta 3
Sobre el tratamiento contable del precio contingente en la adquisiciĆ³n de una inversiĆ³n en el patrimonio de una empresa que no es del grupo.
La consulta versa sobre una sociedad que adquiere en 2021 una participaciĆ³n del 40% en el patrimonio de otra sociedad que le otorga influencia significativa sobre la misma. Dicha participaciĆ³n fue incluida a efectos de valoraciĆ³n en la categorĆa de activos financieros a coste. El precio de adquisiciĆ³n consistiĆ³ en una cantidad fija que se abonĆ³ en el momento de la compraventa, y en un importe variable determinado con una fĆ³rmula de cĆ”lculo basada en los EBITDA que se alcancen entre los aƱos 2021 al 2024, de forma que el precio final a pagar quedarĆ” determinado en 2025, una vez se conozcan todos los EBITDA de los aƱos citados.
La cuestiĆ³n que se plantea es quĆ© modelo de contraprestaciĆ³n contingente debe aplicarse, si el regulado para determinar el coste del inmovilizado material (segĆŗn ResoluciĆ³n 1 de marzo de 2013) o el previsto en el apartado 2.3 de la NRV 19ĀŖdel PGC al que se remite la NRV 9ĀŖ 2.4 Activos financieros a coste.
La diferencia entre ambos esquemas de registro radica bĆ”sicamente, en que el relativo a las adquisiciones de un negocio limita al plazo de doce meses desde la fecha de adquisiciĆ³n la obligaciĆ³n de ajustar el coste del activo cuando en ese plazo se obtiene informaciĆ³n adicional sobre la mejor estimaciĆ³n del valor razonable de la contraprestaciĆ³n contingente en la fecha de adquisiciĆ³n.
Frente al planteamiento de la ResoluciĆ³n de marzo 2013, el modelo de registro y valoraciĆ³n de la contraprestaciĆ³n contingente en una combinaciĆ³n de negocios estĆ” influido por la necesidad de resolver de manera prĆ”ctica el anĆ”lisis complejo cuando se trata de enjuiciar si los beneficios generados por la sociedad participada desde la fecha de adquisiciĆ³n formaban parte de las sinergias adquiridas. La regla de los doce meses, pues, se incorpora para resolver la dificultad de identificar si los beneficios generados por la sociedad adquirida despuĆ©s de la fecha de adquisiciĆ³n formaban parte de los activos netos adquiridos, o si por el contrario, debĆan calificarse como valor autogenerado por el nuevo adquirente a partir de ese momento.
Finalmente, en su respuesta, el ICAC indica que āen las adquisiciones de instrumentos de patrimonio valorados al coste, a priori, parece que se podrĆa apreciar la misma identidad de razĆ³n existente en el acuerdo que justifica un pago adicional en funciĆ³n de los beneficios futuros de la empresa adquirida en el contexto de una combinaciĆ³n de negocios. Por ello, se puede concluir que, atendiendo al fondo econĆ³mico de la operaciĆ³n, el modelo de registro de los acuerdos de contraprestaciĆ³n contingente de las combinaciones de negocio serĆa aplicable a las inversiones financieras sobre las que versa esta consulta.ā
Consulta 1
Consulta solicitando aclaraciĆ³n del alcance de los apartados e) y f) del artĆculo 8.1 del RLAC, en cuanto a la consideraciĆ³n de determinadas entidades como de InterĆ©s PĆŗblico
Se pregunta si, para considerar que una sociedad de un grupo, que no reĆŗne las condiciones establecidas en los apartados a) a d) del artĆculo 8.1 del RLAC, es de interĆ©s pĆŗblico, por aplicaciĆ³n de lo dispuesto en el apartado e) de dicho artĆculo que atribuye esa condiciĆ³n a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios y plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea superior a 2 millones de euros y a 4.000 empleados, respectivamente, deben ser tenidas en consideraciĆ³n las cifras de sus cuentas anuales individuales o consolidadas.
En su respuesta, el ICAC remite a los apartados e) y f) del artĆculo 8.1 del RLAC, concluyendo que, para considerar si la entidad es EIP debe atenderse a las cifras de sus cuentas individuales.
Por otra parte, si una entidad individual adquiere la condiciĆ³n de EIP, por cumplir la condiciĆ³n seƱalada, el grupo al que pertenece adquirirĆ” tal condiciĆ³n Ćŗnicamente en el caso de que dicha entidad sea la matriz del grupo.
Consulta 2
Sobre la llevanza de la contabilidad y la formulaciĆ³n de cuentas anuales por las agrupaciones de empresas sin personalidad jurĆdica a las que se refiere el artĆculo 5.1 de la Orden ICT/1466/2021.
Sobre la llevanza de la contabilidad y la formulaciĆ³n de cuentas anuales por las agrupaciones de empresas sin personalidad jurĆdica a las que se refiere el artĆculo 5.1 de la Orden ICT/1466/2021 (por la que se establecen las bases reguladoras para la concesiĆ³n de ayudas a actuaciones integrales de la cadena industrial del vehĆculo elĆ©ctrico y conectado dentro del Proyecto EstratĆ©gico para la RecuperaciĆ³n y TransformaciĆ³n EconĆ³mica en el sector del VehĆculo ElĆ©ctrico y Conectado (PERTE VEC), en el marco del Plan de RecuperaciĆ³n, TransformaciĆ³n y Resiliencia, modificada por la orden ICT/209/2022, de 17 de marzo).
La citada orden ICT/1466/2021, de 23 de diciembre, regula en su artĆculo 5 los beneficiarios de estas ayudas indicando que podrĆ”n acogerse a dichas ayudas las agrupaciones sin personalidad jurĆdica propia que cumplan determinados requisitos.
Por una parte, conforme a la normativa reguladora, las agrupaciones de empresas son entidades que carecen de personalidad jurĆdica y en este sentido, cabe seƱalar, que no estĆ”n obligadas a formular CCAA a efectos mercantiles, sin perjuicio de que a los efectos de atender otro tipo de obligaciones (por ejemplo, las de Ćndole fiscal) estas entidades deban llevar un reflejo documental de su actividad, en cuyo caso habrĆ” que estar a lo previsto por la normativa correspondiente, de modo que un adecuado control interno producirĆ” normalmente que estas entidades lleven unos registros cuya confecciĆ³n podrĆ” realizarse de forma similar a los libros de contabilidad que resultan obligatorios para las empresas.
Por otra parte, por analogĆa al criterio recogido en la consulta 6 del BOICAC nĀŗ 87, sobre la integraciĆ³n de las operaciones realizadas por una UTE en la contabilidad de los partĆcipes, los integrantes de estas agrupaciones serĆ”n quienes deban recoger en su contabilidad las operaciones de la agrupaciĆ³n, siendo de aplicaciĆ³n la NRV 20ĀŖ. Negocios conjuntos del Plan General de Contabilidad (PGC). AdemĆ”s, respecto a la forma y contenido de los registros contables de la agrupaciĆ³n, en sintonĆa con lo indicado anteriormente, estos deberĆan permitir obtener toda la informaciĆ³n necesaria para que las empresas que participen en ella puedan posteriormente atender sus obligaciones contables.
Por Ćŗltimo, el ICAC hace referencia a la consulta 1 del BOICAC nĆŗmero 105, sobre la auditorĆa de las cuentas anuales o de otros estados financieros o documentos contables de determinadas entidades en las que la normativa reguladora que les resulta de aplicaciĆ³n segĆŗn su naturaleza jurĆdica no establece de forma expresa un marco normativo de informaciĆ³n financiera para su elaboraciĆ³n y presentaciĆ³n.
Consulta 1
Sobre la informaciĆ³n a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relaciĆ³n con el periodo medio de pagos a proveedores en operaciones comerciales, tras la publicaciĆ³n en el BOE de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creaciĆ³n y crecimiento de empresa.
Sobre la informaciĆ³n a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relaciĆ³n con el periodo medio de pagos a proveedores en operaciones comerciales, tras la publicaciĆ³n en el BOE de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creaciĆ³n y crecimiento de empresas.
El artĆculo 9 de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, amplĆa la informaciĆ³n que las sociedades mercantiles deben incluir en la memoria de sus CCAA y que tambiĆ©n deben publicar en su pĆ”gina web, si la tienen.
Sin embargo, no modifica la metodologĆa de cĆ”lculo del periodo medio de pago a proveedores, por lo que no prevĆ© modificar la ResoluciĆ³n de 29 de enero de 2016.
Por otra parte, dado que la mencionada Ley 18/2022 no ha modificado el apartado primero de la disposiciĆ³n adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificaciĆ³n de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.
La Directiva 2013/34/UE (Directiva Contable) del PE y del Consejo, de 26 de junio de 2013, fija el contenido mĆ”ximo de informaciĆ³n que se puede requerir a una empresa pequeƱa, a excepciĆ³n de las empresas de interĆ©s pĆŗblico. En particular, el periodo medio de pago a proveedores no forma parte de la informaciĆ³n obligatoria que, de acuerdo con la Directiva, deben proporcionar las pequeƱas empresas en sus cuentas anuales. La transposiciĆ³n de dicha Directiva supuso la modificaciĆ³n del artĆculo 261. Memoria abreviada, del TRLSC por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas (DisposiciĆ³n Final 4ĀŖ), y en el Ć”mbito reglamentario la modificaciĆ³n del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC de PequeƱas y Medianas Empresas y los criterios contables especĆficos para las microempresas, a travĆ©s del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre.
Por tanto, en aplicaciĆ³n del principio de especialidad, la regulaciĆ³n contenida en estas normas prevalece en la medida en que por razĆ³n de materia son las disposiciones que regulan la informaciĆ³n contable que deben proporcionar las empresas. Por otro lado, la Directiva prevalece sobre la norma nacional, en todo caso.
En conclusiĆ³n, sĆ³lo las entidades que elaboren la memoria en modelo normal deberĆ”n incluir de forma expresa en la memoria informaciĆ³n sobre su periodo medio de pago a proveedores, junto con el resto de informaciĆ³n previsto por la Ley 18/2022.
Consulta 3
Sobre la consideraciĆ³n de una sucursal de una entidad de crĆ©dito de otro estado miembro de la UniĆ³n Europea como entidad de interĆ©s pĆŗblico.
Se pregunta si un Establecimiento Financiero de CrĆ©dito (EFC) que actualmente es una Entidad de InterĆ©s PĆŗblico (EIP) y en los prĆ³ximos meses pasarĆ” a ser una Sucursal en EspaƱa de una entidad bancaria con domicilio social en la UE, debe mantener su condiciĆ³n de EIP, (siendo la sociedad dominante una entidad bancaria europea considerada EIP.
Tras un repaso de lo mencionado en el art. 3.5 de la LAC, art. 295 del RRM, Directiva 2013/36/UE y art. 4.1.17 del RUE 575/2013, se concluye que al carecer la sucursal de las entidades de crĆ©dito de personalidad jurĆdica no debe ni puede ser considerada como una entidad de crĆ©dito separada o diferente de la entidad principal de la que depende.
En este sentido, se recoge en el documento de Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework (preguntas y respuestas de implementaciĆ³n del nuevo marco de auditorĆa legal), de 3 de septiembre de 2014, de la CE, respecto a la pregunta sobre cuĆ”l es el tratamiento de las sucursales en Europa de EIPs extranjeras (no UE), donde se indica que ālas sucursales de EIPs extranjeras no tienen personalidad jurĆdica y por lo tanto no entran dentro del Ć”mbito de aplicaciĆ³n del Reglamento (Reglamento 537/2014, de 17 de junio, sobre los requisitos especĆficos para la auditorĆa legal de las EIP).
Asimismo, en el preĆ”mbulo de la ResoluciĆ³n de 29 de septiembre de 2021 del ICAC, por la que se modifican los modelos 02 y 03, se indica que āpara la declaraciĆ³n de los modelos de 2021, como Ćŗnica novedad se ha aƱadido un nuevo tipo de entidad dentro del grupo 2 (entidades de crĆ©dito) con objeto de distinguir a las sucursales en EspaƱa de entidades bancarias extranjeras, que no tienen la consideraciĆ³n de EIP, del resto de entidades de crĆ©dito que, si tienen esta consideraciĆ³n, segĆŗn lo dispuesto en el artĆculo 8.1 del RAC.ā
En consecuencia, las sucursales de entidades de crĆ©dito de paĆses de la UE o de terceros paĆses no son consideradas entidades de interĆ©s pĆŗblico al carecer de personalidad jurĆdica y no estar incluidas expresamente en el RLAC.
Consulta 2
Sobre la aplicaciĆ³n de la dispensa de constituciĆ³n de la comisiĆ³n de auditorĆa.
Sobre la aplicaciĆ³n de la dispensa de constituciĆ³n de la ComisiĆ³n de AuditorĆa prevista en la DisposiciĆ³n adicional tercera de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas (LAC), en su apartado 3.d), en el supuesto de una entidad de interĆ©s pĆŗblico (EIP), de las previstas en el artĆculo 3.5 b) de la LAC, que sea dependiente de otra EIP que no resida en EspaƱa pero sĆ en otro Estado miembro de la UniĆ³n Europea.
En su respuesta, el ICAC indica que la dispensa contemplada en la mencionada disposiciĆ³n adicional se entiende aplicable, no solo al caso en que la matriz estĆ© establecida en EspaƱa, sino, tambiĆ©n, en el caso en que dicha matriz estĆ© establecida en otro Estado miembro de la UniĆ³n Europea, siempre que se cumplan las condiciones determinadas en la propia disposiciĆ³n adicional tercera de la LAC.
No obstante, ha de tenerse en cuenta lo seƱalado en dicha disposiciĆ³n adicional tercera de la LAC que establece, como una de las condiciones para poder aplicar esta exenciĆ³n, que āla ComisiĆ³n de AuditorĆa de la entidad dominante asuma tambiĆ©n, en el Ć”mbito de las dependientes a que se refiere este apartado, las funciones propias de tal comisiĆ³n y cualesquiera otras que pudiesen atribuĆrseleā. Funciones estas, establecidas en el artĆculo 529 quaterdecies del TRLSC que transpone las incluidas en el artĆculo 39 de la Directiva 2006/43/CE, aƱadiendo a las incluidas en dicho artĆculo otras funciones contempladas en las letras g) y h).
Dado que estas funciones no estĆ”n establecidas en la Directiva, para poder considerar aplicable la exenciĆ³n prevista en la disposiciĆ³n adicional tercera de la LAC deberĆ” asegurarse que la ComisiĆ³n de AuditorĆa de la dominante ejerce las mismas obligaciones que las establecidas en la legislaciĆ³n espaƱola.
Por Ćŗltimo, se recuerda que la mencionada disposiciĆ³n adicional tercera establece como obligaciĆ³n para la EIP espaƱola hacer pĆŗblicos en su pĆ”gina web los motivos por los que consideran que no es adecuado disponer de una ComisiĆ³n de AuditorĆa o de un Ć³rgano de administraciĆ³n o supervisiĆ³n encargado de realizar las funciones de la ComisiĆ³n de AuditorĆa.
Consulta 1
Consulta sobre la consideraciĆ³n de las entidades reaseguradoras como entidades de interĆ©s pĆŗblico.
En su respuesta, el ICAC indica que una interpretaciĆ³n literal de la Directiva 91/674/CEE permite concluir que las empresas de seguros incluyen, tanto a las entidades aseguradoras, como a las reaseguradoras; ademĆ”s, cuando la normativa comunitaria relativa a la definiciĆ³n de Entidades de InterĆ©s PĆŗblico utiliza la denominaciĆ³n de āempresas de segurosā lo hace en el sentido que la misma indica, que incluye, entre otras, tanto a las entidades aseguradoras, como a las entidades reaseguradoras.
La remisiĆ³n expresa para la definiciĆ³n del concepto por la Directiva 2006/43/CE, modificada por la Directiva 2014/56/UE a la Directiva 91/674/CEE, y la referencia incluida tambiĆ©n en el Reglamento 537/2014, permite concluir que la normativa europea considera EIP, tanto a las empresas de seguros, como a las de reaseguro.
En la transposiciĆ³n del concepto empresas de seguro a la legislaciĆ³n nacional, se utilizĆ³ el tĆ©rmino entidades aseguradoras, sin distinguir entre las de seguro y reaseguro, indicĆ”ndose como condiciĆ³n para considerarlas EIP que estuvieran sometidas al rĆ©gimen de supervisiĆ³n atribuido a la DirecciĆ³n General de Seguros y Fondos de Pensiones, pero sin que la utilizaciĆ³n de un tĆ©rmino distinto permita interpretar que se habrĆa excluido de dicho concepto a las entidades reaseguradoras, puesto que la normativa europea que se transpone las incluye.
Por otra parte, de lo establecido en la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenaciĆ³n, supervisiĆ³n y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras (LOSSEAR), se desprende que la supervisiĆ³n de la actividad aseguradora ejercida por la DirecciĆ³n General de Seguros y Fondos de Pensiones, abarca tanto a las entidades aseguradoras como a las reaseguradoras.
Contabilidad
Consulta 4
Sobre la calificaciĆ³n de la emisiĆ³n de unas acciones preferentes en las cuentas anuales individuales de la sociedad emisora.
Acceso a la respuesta del ICAC
Una sociedad A -cuyas acciones estĆ”n admitidas a cotizaciĆ³n- posee el 100% de las acciones ordinarias de la Sociedad B, sociedad anĆ³nima unipersonal. La sociedad A tiene un consejo de administraciĆ³n de 12 miembros, mientras que la sociedad B tiene un consejo de 5 miembros y ninguno es coincidente con los consejeros de A. La Ćŗnica actividad de B es la emisiĆ³n de instrumentos financieros, para lo que necesita la garantĆa de la sociedad A.
La operaciĆ³n objeto de consulta se refiere al registro contable en B de la emisiĆ³n de las acciones preferentes por parte de dicha sociedad B, cuyo garante es la sociedad A; si como un instrumento de patrimonio o como un pasivo financiero.
El ICAC para dar contestaciĆ³n a la pregunta remite a laĀ ResoluciĆ³n del 05 de marzo de 2019, en concreto a la definiciĆ³n de pasivo financiero, donde se indica queĀ cumple la definiciĆ³n de pasivo financiero, total o parcialmente, un instrumento que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derechoĀ a exigir al emisor su rescate a cambio de efectivo o de otro activo financiero, o que sea devuelto automĆ”ticamente al emisor en el momento en que tenga lugar un suceso futuro cierto o contingente, que estĆ© fuera del control de la sociedad y del inversor,Ā o a recibir una remuneraciĆ³n predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles.Ā
La cuestiĆ³n que se debe resolver para otorgar el adecuado tratamiento contable a los hechos descritos serĆa conocer en quĆ© medida la sociedad B puede evitar el pago del dividendo, es decir, serĆa necesario juzgar si esta sociedad controla la polĆtica de retribuciĆ³n que condiciona la salida de flujos de efectivo.
En su respuesta, el ICAC indica que, cuando se analiza por ejemplo el sujeto contable obligado a consolidar, es claro que el uso del concepto de control como presupuesto de la formulaciĆ³n de cuentas anuales consolidadas no impide que se puedan identificar sucesivas relaciones de control conforme se desciende por una cadena de participaciones dentro de un grupo, sin perjuicio de que, de facto, el control Ćŗltimo de todas ellas resida en la sociedad dominante que se ubica en el punto superior de la cadena de control.
Por ello, concluye, en la operaciĆ³n planteada y desde la perspectiva de la formulaciĆ³n de las cuentas anuales de la sociedad dependiente, la capacidad de evitar la salida de flujos de efectivo no forma parte del Ć”mbito de decisiones que puedan adoptar los Ć³rganos societarios de esta entidad, y, en consecuencia, esta circunstancia llevarĆa a identificar un componente de pasivo en las acciones preferentes sobre las que versa la consulta.
Contabilidad
Consulta 3
Sobre el tratamiento contable del importe recibido por una sociedad concesionaria para restablecer el equilibrio econĆ³mico de una concesiĆ³n tras las medidas de restricciĆ³n impuestas como consecuencia del COVID-19.
Acceso a la respuesta del ICAC
La consulta versa sobre una sociedad concesionaria de infraestructuras pĆŗblicas que formula sus cuentas anuales conforme a las normas de adaptaciĆ³n delĀ Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras pĆŗblicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembreĀ y, en virtud delĀ artĆculo 34 del RDL 8/2020Ā y delĀ artĆculo 144 de la Ley 13/1995,Ā la AdministraciĆ³n concedente acuerda compensar a la sociedad por el menor ingreso obtenido por venta de billetes a causa de las medidas restrictivas impuestas por el Estado de alarma en el periodo 15 marzo a 20 de julio de 2020.
En la consulta se pregunta cuĆ”l serĆa el tratamiento contable que la empresa debe dar a la cantidad recibida por la AdministraciĆ³n. En concreto, si los hechos deberĆan calificarse como una modificaciĆ³n contractual entre el concedente y el concesionario, sujeta a laĀ NRV 14ĀŖ Ingresos por ventas y prestaciĆ³n de servicios, que llevarĆa aparejada la reclasificaciĆ³n del inmovilizado intangible como un derecho de cobro, o si, por el contrario, el importe recibido se deberĆa incluir en el Ć”mbito de aplicaciĆ³n de laĀ NRV 18ĀŖ Subvenciones, donaciones y legados recibidos, circunstancia que implicarĆa su imputaciĆ³n a la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias de acuerdo con lo estipulado en esta Ćŗltima.
SegĆŗn el ICAC, para otorgar el adecuado tratamiento contable a los hechos descritos se requerirĆa, como paso previo, identificar los flujos de efectivo que se ven afectados por la compensaciĆ³n siguiendo, en defecto de otra pauta de distribuciĆ³n mĆ”s evidente, el criterio de reparto que se adoptĆ³ en el registro inicial de la contraprestaciĆ³n recibida.
Una vez hecha esta divisiĆ³n, la aplicaciĆ³n de los criterios incluidos en la ResoluciĆ³n a la parte del acuerdo atribuible a la contraprestaciĆ³n asociada a la construcciĆ³n de la obra que deba calificarse como una modificaciĆ³n del objeto, deberĆa traer consigo una reclasificaciĆ³n del inmovilizado intangible como un derecho de cobro.
Por el contrario, en el supuesto de que la compensaciĆ³n no deba calificarse como un cambio en el objeto del contrato y, en todo caso, la modificaciĆ³n relativa al componente explotaciĆ³n, se contabilizarĆ” como una subvenciĆ³n a la explotaciĆ³n formando parte del resultado del ejercicio
Contabilidad
Consulta 1
Acceso a la respuesta del ICAC
Sobre el tratamiento contable de los gastos derivados del plan de retribuciĆ³n a determinados empleados abonado por una entidad vinculadaĀ».Ā
La consulta planteada se refiere a un plan de incentivos a largo plazo para determinados empleados, pagadero en efectivo en el momento en que se realice una ādistribuciĆ³nā en favor de los socios, entendiĆ©ndose como tal un pago recibido por los socios indirectamente de la consultante, ya sea a travĆ©s de una distribuciĆ³n de beneficios o retorno de la inversiĆ³n, o un repago de deuda intragrupo o pago de intereses bajo la misma, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos para la cuantificaciĆ³n del plan. La āotorganteā es una entidad no residente vinculada a la consultante, sin que esta Ćŗltima vaya a abonar cuantĆa alguna ni vaya a soportar coste alguno derivado de dicho Plan.
En relaciĆ³n con el tratamiento contable de esta operaciĆ³n en lo que respecta al registro y valoraciĆ³n del gasto de personal en la sociedad consultante, el ICAC remite al criterio publicado en laĀ consulta 9 del BOICAC nĀŗ 98, de junio de 2014, sobre el registro contable de los ābonusā o salarios variables en funciĆ³n de objetivos abonados por una empresa a sus empleadosĀ que se devenga a lo largo de un ejercicio, pero cuyo importe definitivo no se fija ni desembolsa hasta el ejercicio siguiente. En su respuesta a esta consulta, el ICAC concluĆa que ācon independencia del momento efectivo del pago, el gasto por la remuneraciĆ³n a los empleados deberĆ” registrarse en el ejercicio en que se devenga por la mejor estimaciĆ³n del importe a pagar a los empleados, pudiendo utilizar para ello la cuenta 640. āSueldos y salariosā.
Respecto a la contrapartida del gasto, la respuesta trae a colaciĆ³n la opiniĆ³n publicada en laĀ consultaĀ 2 del BOICAC nĀŗ 97, de marzo de 2014, sobre el tratamiento contable de los pagos a empleados de una sociedad (filial) con instrumentos de patrimonio concedidos por la sociedad dominante, asĆ como la referencia que en esa interpretaciĆ³n se realiza a laĀ consulta 7 del BOICAC nĀŗ 75, de septiembre de 2008, sobre cĆ³mo deben registrarse las operaciones de pagos a empleados de una sociedad en instrumentos de patrimonio concedidos por su dominante, tanto desde el punto de vista de la sociedad dominante como de la dependiente.
De acuerdo con estas opiniones, la sociedad consultante deberĆa contabilizar el gasto de personal de acuerdo con el principio de devengo con abono a la cuenta 118. āOtras aportaciones de sociosā, en la medida en que la aportaciĆ³n cumpla los requisitos previstos en el artĆculoĀ 9 de la ResoluciĆ³n de 5 de marzo de 2019.
Sobre determinados aspectos relacionados con el cumplimiento de la obligaciĆ³n de rotaciĆ³n exigida por la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas.
Acceder a la respuesta del ICAC
Resumen
Las dudas planteadas se refieren a cuĆ”l es elĀ ejercicio concreto en el que el auditor de una entidad, en la que lleva al menos siete aƱos firmando el informe de auditorĆa de sus cuentas anuales,Ā debe rotaren determinados supuestos.
La obligaciĆ³n de rotaciĆ³n del auditor de cuentas firmante del informe de auditorĆa, respecto a determinadas entidades de relevancia econĆ³mica, se encuentra regulada en el art. 19.2 del TRLAC (trasposiciĆ³n del art. 42.2 de la Directiva 2006/43/CE) que establece que ā2. TratĆ”ndose de entidades de interĆ©s pĆŗblico, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 50.000.000 de euros, una vez transcurridos siete aƱos desde el contrato inicial, serĆ” obligatoria la rotaciĆ³n del auditor de cuentas firmante del informe de auditorĆa, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de dos aƱos para que dicha persona pueda volver a auditar a la entidad correspondiente.
SerĆ” obligatoria dicha rotaciĆ³n cuando en el sĆ©ptimo aƱo o, en su defecto, en los aƱos siguientes, la entidad auditada tenga la condiciĆ³n de entidad de interĆ©s pĆŗblico o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 50.000.000 de euros con independencia de que, durante el transcurso del referido plazo, la citada entidad no hubiese cumplido durante algĆŗn periodo de tiempo alguna de las circunstancias mencionadas en este pĆ”rrafo.
ā¦ā.
En primer lugar, el ICAC recuerda que el objetivo de establecer la obligaciĆ³n de rotar del auditor de cuentas de determinadas entidades es el de evitar una amenaza a la independencia del auditor como consecuencia de una relaciĆ³n prolongada con los responsables de gobierno y direcciĆ³n de la entidad auditada, al realizar el trabajo de auditorĆa de sus cuentas anuales durante un perĆodo largo de tiempo, que se concreta y objetiva en un plazo mĆ”ximo de siete aƱos, a partir del cual se considera y precisa, como efecto legal mĆnimo, que el auditor tiene que ser sustituido por otro auditor, de modo que dicha amenaza quede eliminada o atenuada, estableciendo un plazo mĆnimo de dos aƱos desde la sustituciĆ³n del auditor ā perĆodo de enfriamientoā- para que Ć©ste pueda volver a participar en la auditorĆa de esa misma entidad.
De acuerdo con lo anterior, respecto de las dudas planteadas sobre las condiciones exigidas y el momento en que debe producirse la rotaciĆ³n (o sustituciĆ³n) del auditor en distintos supuestos, el ICAC entiende, lo siguiente:
a)Ā Ā Ā Ā Ā Ā La obligaciĆ³n de rotar alcanza al auditor de cuentas firmantedel informe de auditorĆa de determinadas entidades, cuando seĀ cumplan simultĆ”neamente dos condiciones: i) que las citadasĀ entidades tengan la consideraciĆ³n de interĆ©s pĆŗblico,Ā conforme a lo dispuesto en el artĆculo 2.5 del TRLAC y 15 de su Reglamento,Ā o que su importe de la cifra de negocios sea superior a 50 mio. euros; y ii) cuando hayanĀ transcurrido siete aƱos desde el contrato inicialĀ (inicio de la prestaciĆ³n de servicios de auditorĆa), a partir del cual el auditor ha venido firmado el informe de auditorĆa correspondiente. Ā Por otra parte, dicho auditor no podrĆ” volver a auditar a esa misma entidad durante un plazo de dos aƱos desde ese momento, y una vez transcurrido dicho plazo podrĆ” volver a auditar esta entidad iniciĆ”ndose en ese momento un nuevo perĆodo de siete aƱos.
b)Ā Ā Ā Ā Ā Ā La rotaciĆ³n serĆ” obligatoria, es decir, se harĆ” efectiva, cuando āen el sĆ©ptimo aƱo o, en su defecto, en los aƱos siguientes, la entidad auditada tenga la condiciĆ³n de interĆ©s pĆŗblico o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 50 millones de eurosā¦ā.Ā Dicha obligaciĆ³n serĆ” exigible alĀ auditor de cuentas firmanteĀ del informe de auditorĆaĀ que lleve siete aƱos realizando el trabajo de auditorĆaĀ de las cuentas de la entidad, con independencia de que Ć©ste hubiera realizado las auditorĆas a tĆtulo personal o en nombre de una o mĆ”s sociedades de auditorĆa, simultĆ”nea o sucesivamente, eĀ independientemente de que la entidad durante el transcurso del perĆodo de los siete aƱos no hubiese cumplidoĀ durante algĆŗn ejercicio o perĆodo de tiempo la condiciĆ³n de interĆ©s pĆŗblico o la de superar el lĆmite de la cifra de negocios establecida al efecto.
c)Ā Ā Ā Ā Ā Ā Sin embargo, si en el transcurso del periodo de siete aƱos elĀ auditor no hubiese firmado el informeĀ de auditorĆa correspondiente en un ejercicio,Ā este o estos ejercicios intermedios no deberĆan computarseĀ a efectos de determinar el plazo de los siete aƱos establecidos para determinar la obligaciĆ³n de rotar siempre que dicho auditor no haya tenido capacidad o posibilidad de influir en la valoraciĆ³n y resultado final del trabajo de auditorĆa correspondiente a ese o esos ejercicios intermedios (art. 50.2 Reglamento TRLAC).
d)Ā Ā Ā Ā Ā Ā Lo mismo debe entenderse si durante dicho plazoĀ de siete o mĆ”s aƱos la auditoria de un ejercicio se hubiese realizadoĀ de forma voluntariaĀ en cuyo caso,Ā tampoco computarĆa dicho ejercicio a los efectos de determinar el plazo de 7 aƱos,Ā si se tiene en cuenta la literalidad de la previsiĆ³n contenida en el artĆculo 19.3 del TRLAC.
De acuerdo con lo anterior, en el caso de que el auditor lleve siete aƱos auditando una entidad yĀ dicha entidad cumpla la condiciĆ³n de ser de interĆ©s pĆŗblico o de superar el lĆmiteĀ establecido de la cifra de negocios en el sĆ©ptimo aƱo, elĀ auditor en dicho ejercicio sĆ©ptimo no tendrĆ” la obligaciĆ³n de rotar,Ā dado que no han transcurrido siete aƱos desde su contrato inicial, que es un presupuesto legal mĆnimo exigido para rotar (primer pĆ”rrafo del artĆculo 19.2). Por tanto, debe entenderse que, en este caso, en el sĆ©ptimo ejercicio en que dichas condiciones se danĀ surge la obligaciĆ³n de rotar, pero Ć©sta no se harĆ” efectiva hasta el ejercicio siguiente, en este caso, en el octavo. SerĆ”, por tanto, en el ejercicio siguiente al sĆ©ptimo en que el auditor firmante lleve auditando una entidad en el que Ć©sta alcance la condiciĆ³n de interĆ©s pĆŗblico o supere el lĆmite de la cifra de negocios previsto legalmente cuando deberĆ” rotar y ser sustituido por otro auditor y siempre que en dicho ejercicio la entidad siga cumpliendo tal condiciĆ³n de interĆ©s pĆŗblico o superar el importe neto de la cifra de negocios referida.
Debe tenerse en cuenta, asimismo, que la obligaciĆ³n de rotar en el citado ejercicio afecta no sĆ³lo al trabajo de auditorĆa de las cuentas anuales, sino tambiĆ©n a cualquier trabajo de auditorĆa sobre otros estados financieros o documentos contables que esa misma entidad pudiera elaborar referidos a ese ejercicio, pero de un periodo inferior al ejercicio anual.
Por otra parte, en el supuesto en el que el auditor lleve un plazo de siete aƱos o superior firmando el informe de las cuentas anuales de una entidad, pero dicha entidadĀ no cumpla las condiciones de interĆ©s pĆŗblico o de cifra de negocios previstas legalmente a estos efectos en el sĆ©ptimo ejercicio, sino que las cumpla en ejercicios posteriores (octavo, noveno o sucesivos), laĀ obligaciĆ³n de rotar se produce y ha de hacerse efectiva en el mismo ejercicio posterior al sĆ©ptimo(octavo, noveno o sucesivos) en el que la condiciĆ³n de interĆ©s pĆŗblico o de cifra de negociosĀ se cumpla por parte de la entidad,Ā Ā con independencia de que en el ejercicio siguiente al que debe rotar el auditor firmante la entidad auditada deje de cumplir las condiciones de interĆ©s pĆŗblico o de cifra de negocios establecidas.
Finalmente, en el supuesto de entidades en las queĀ ha transcurrido un perĆodo superior a siete aƱosĀ desde que el auditor ha venido realizando el trabajo de auditorĆa de las cuentas anuales de una entidad, peroĀ en algĆŗn ejercicio o ejercicios intermedios de dicho perĆodo el auditorĀ no ha firmado el informe de auditorĆacorrespondienteĀ no deberĆ”n computarse el citado ejercicio o ejercicios intermediosĀ a los efectos de determinar el plazo de los siete aƱos establecidos para determinar la obligaciĆ³n de rotar, siempre que dicho auditor no hubiese tenido capacidad o posibilidad de influir en la valoraciĆ³n y resultado final del trabajo de auditorĆa correspondiente a ese o esos ejercicios intermedios.
Lo mismo debe entenderse si durante dicho plazo de siete aƱos la auditoria de un ejercicio se hubiese realizado de forma voluntaria, en cuyo caso, no computarĆan esos ejercicios a los efectos de determinar el plazo de 7 aƱos.
Ā En conclusiĆ³n:
a) En entidades en las que el auditor firmante del informe de sus cuentas anuales lleva un plazo deĀ siete aƱos y la entidad cumpla las condiciones de interĆ©s pĆŗblico o de cifra de negocios previstas legalmente a estos efectos en el sĆ©ptimo aƱo, dichoĀ auditor deberĆ” rotar,Ā y ser sustituido para realizar la auditorĆa de las cuentas anuales delĀ ejercicio siguiente, en el octavo, siempre que en ese ejercicio la entidad siga cumpliendo la condiciĆ³n de entidad de interĆ©s pĆŗblico o su importe neto de la cifra de negocios supere los 50.000.000 de euros.
b) En cambio, en aquellos supuestos de entidades en las que el auditor firmante del informe de sus cuentas anuales lleva unĀ plazo superior a siete aƱos y se cumplen las condiciones de interĆ©s pĆŗblico o de cifra de negocios previstasĀ legalmente a estos efectos en ejercicios posteriores al sĆ©ptimo (octavo, noveno o sucesivos), el auditor deberĆ” rotar en ese mismoĀ ejercicio posterior al sĆ©ptimo(octavo, noveno o sucesivos) en el que la condiciĆ³n de interĆ©s pĆŗblico o de cifra de negocios se cumpla por parte de la entidad.
c) Por Ćŗltimo, en el supuesto de entidades en las que ha transcurrido unĀ perĆodo superior a siete aƱosĀ desde que el auditor ha venido realizando el trabajo de auditorĆa de las cuentas anuales de una entidad, peroĀ que en algĆŗn ejercicio o ejercicios intermedios de dicho perĆodo el auditor no hubiese firmado el informeĀ de auditorĆa correspondiente, siempre que dicho auditor no hubiese tenido capacidad o posibilidad de influir en la valoraciĆ³n y resultado final del trabajo de auditorĆa correspondiente a ese o esos ejercicios intermedios, o la auditorĆa realizada hubiese tenido carĆ”cter voluntario,Ā no deberĆ”n computarse el citado ejercicioĀ o ejercicios intermedios en el plazo de los siete aƱos establecidos para determinar la obligaciĆ³n de rotar.
Sobre aspectos relacionados con el deber de secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas, en el cumplimiento de determinados requerimientos de las normas de auditoria y de la Norma de Control de Calidad Interno.ā
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Resumen
La consulta plantea si en el caso de auditores de cuentas y sociedades de auditorĆa (en adelante,Ā firmas de auditorĆa) de pequeƱa dimensiĆ³nĀ que pudieran utilizar a personas o sociedades de auditorĆa externas para la realizaciĆ³n de determinadas actuaciones en el desarrollo de su actividad de auditorĆa de cuentas, de conformidad con lo previsto en las NTA y en la Norma de Control de Calidad Interno (NCCI) de los auditores y sociedades de auditorĆa, se vulnerarĆa o no el deber de secreto establecido en el artĆculo 25 del TRLAC, al tener que poner a disposiciĆ³n de dichas personas externas los papeles de trabajo e informaciĆ³n correspondiente a los distintos encargos de auditorĆa realizados de las entidades auditadas.
Normativa aplicable:
El deber de secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas y sociedades de auditorĆa sobre la informaciĆ³n de las entidades auditadas que obtienen en el ejercicio de esta actividad se encuentra regulado en el art. 25 del TRLAC, en cuyo apartado 1, establece:
āArtĆculo 25. Deber de secreto y acceso a la documentaciĆ³n.
Ā El auditor de cuentas firmante del informe de auditorĆa, la sociedad de auditorĆa asĆ como los socios de Ć©sta, los auditores de cuentas designados para realizar auditorĆas en nombre de la sociedad de auditorĆa y todas las personas que hayan intervenido en la realizaciĆ³n de la auditorĆa estarĆ”n obligados a mantener el secreto de cuanta informaciĆ³n conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditorĆa de cuentas, sin perjuicio del deber de denuncia contemplado en el artĆculo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.ā.
A su vez, el art. 57 del Reglamento del TRLAC (RAC), indica que el citado deber de secreto y acceso a la documentaciĆ³nĀ āserĆ” de aplicaciĆ³n incluso una vez que se hayan dado de baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas el auditor de cuentas o la sociedad de auditorĆa asĆ como los socios de Ć©sta, o haya cesado la vinculaciĆ³n con los auditores de cuentas o sociedades de auditorĆa por parte de las personas que intervinieron en la realizaciĆ³n de la auditorĆaā.
De otro lado, la normativa actualmente vigente resultado de la transposiciĆ³n de la Directiva 2006/43/CE del PE y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditorĆa legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en su art. 23.2, establece que āLas normas de confidencialidad y secreto profesional relativas a los auditores legales o las sociedades de auditorĆa no impedirĆ”n la aplicaciĆ³n de las disposiciones de la presente Directivaā.
En este sentido, el art. 25.2 del TRLAC contempla lasĀ excepciones subjetivas a este deber de guardar secreto. Entre dichas excepciones subjetivas se encuentran:
Por otra parte, en los apartados A50 y A68 de la mencionada NCCI se establece la posibilidad de que los auditores de cuentas individuales y sociedades de auditorĆa de pequeƱa dimensiĆ³n se veanĀ obligados a utilizar a personas externas (ajenas a su estructura organizativa) para la realizaciĆ³n de las revisiones de control de calidad que se requieran de acuerdo con las circunstancias y segĆŗn lo dispuesto en la propia norma, incluso tambiĆ©n en la aplicaciĆ³n de pruebas o procedimientos de inspecciĆ³n en el proceso de āseguimiento de las polĆticas y los procedimientos de control de calidad de dichos auditores y sociedades de auditorĆaā.
En estos supuestos, las personas externas contratadas por los citados auditores o sociedades de auditorĆa de pequeƱa dimensiĆ³nĀ tendrĆ”n que acceder a la documentaciĆ³nĀ correspondiente al trabajo o trabajos de auditorĆa de las distintas entidades realizados por dichos auditores o sociedades de auditorĆa y que son objeto de su revisiĆ³n o inspecciĆ³n, de modo que puedan realizarse los trabajos que a ese respecto deben desarrollar, tal y como se configuran las citadas funciones en la propia NCCI.
Esta misma situaciĆ³n se puede producir en los casos en los que un auditor de cuentas o sociedad de auditorĆa requiera realizarĀ consultas a expertos en una materia determinadaĀ o sobre una cuestiĆ³n concreta que pudiera surgir en la realizaciĆ³n de un trabajo de auditorĆa de cuentas o incluso cuando dicho auditor o sociedad de auditorĆaĀ utilice el trabajo de un experto externo o ajeno a su propia estructura organizativa.Ā En este sentido, la NIA-ES 620 āUtilizaciĆ³n del trabajo de un experto del auditorā prevĆ© que la firma de auditorĆa pueda utilizar a un experto externo a la firma para poder en base al trabajo de Ć©ste obtener la evidencia necesaria y suficiente sobre una determinada cuestiĆ³n, para lo cual la firma de auditorĆa deberĆ” acordar por escrito con el experto utilizado, entre otras cuestiones, que elĀ Ā experto externo cumpla los requerimientos de confidencialidad.
Ā Existen otros supuestos en los que se impone el derecho a acceder a la documentaciĆ³n de un trabajo de auditorĆa, con el correlato deber de permitir su acceso, y sin que se vulnere por ello el deber de secreto; esto son los supuestos deĀ sustituciĆ³n de un auditor o de la realizaciĆ³n de la auditorĆa de cuentas consolidadas,Ā conforme a lo previsto en el artĆculo 25.2.f) del TRLAC.
En resumen:
Atendiendo a lo dispuesto en la normativa de auditorĆa de cuentas citada, puede concluirse que:
a) Todas las firmas de auditorĆa, incluyendo a las de pequeƱa dimensiĆ³n,Ā estarĆ”n obligados a asegurarĀ que quien firma el informe de auditorĆa, los socios auditores, y los auditores designados para actuar en nombre de una sociedad auditoraĀ mantengan el secretoĀ de cuanta informaciĆ³n conozcan en relaciĆ³n con la actividad de auditorĆa desarrollada por dicha firma, no pudiendo hacer uso de la misma para fines distintos a los de la propia auditorĆa de cuentas.
Esta obligaciĆ³n es exigible igualmente a las personas que presten servicios para la firma de auditorĆa, que hayan āintervenido en la realizaciĆ³n de un trabajo de auditorĆaā, ya sean integrantes de la firma o pertenecientes a ella cualquiera que sea la naturaleza de vinculaciĆ³n (internas),Ā ya sean ajenas a la estructura organizativa de la firma (externas).
Ā b) LaĀ participaciĆ³n o intervenciĆ³n en āla realizaciĆ³n de un trabajo de auditorĆaā puede y debe producirse por la realizaciĆ³n de los procedimientos, evaluaciones, verificaciones y demĆ”s actuaciones que pudieran darse tanto en relaciĆ³n con el ejercicio de la actividad auditora de la firma, como en las distintas actuaciones correspondientes a la realizaciĆ³n de un trabajo concreto de auditorĆa, y que resulten exigidas por la normativa reguladora de auditorĆa. AsĆ, y a tĆtulo enunciativo, entre dichas actuaciones se encontrarĆan:
ā LasĀ revisiones de control de calidad de un trabajo de auditorĆaĀ (A50 de la NCCI).
ā LosĀ procedimientos de seguimiento del sistema de controlĀ de calidad de la firma (A68 de la NCCI).
ā La realizaciĆ³n deĀ consultas a expertos externosĀ (apartados 34 y A36 a A40 de la NCCI o apartados 18 y A22 de la NIA-ES 220 āControl de calidad de la auditorĆa de estados financierosā) y la utilizaciĆ³n del trabajo de expertos externos del auditor prevista en la NIA-ES 620 āUtilizaciĆ³n del trabajo de un experto del auditorā (apartados 7 y 11).
ā El acceso y la revisiĆ³n de los papeles de trabajo de otro auditor correspondientes a la auditorĆa de una determinada entidad en losĀ supuestos de auditorĆa de cuentas consolidadas (artĆculo 5 del TRLAC y NIA-ES 600Ā āConsideraciones especiales- auditorĆa de estados financieros de gruposā) o deĀ sustituciĆ³n de auditorĀ (NTA relaciĆ³n entre auditores y NIA-ES 510 āEncargos iniciales de auditorĆa- Saldos de aperturaā). VĆ©ase tambiĆ©n consulta nĀŗ 1 BOICAC 93.
De acuerdo con la citada normativa de auditorĆa, la realizaciĆ³n de dichas actuaciones forman parte del desarrollo de un trabajo de auditorĆa de cuentas o incluso de la actividad de auditorĆa de cuentas de la firma, de modo que para cumplir debidamente las obligaciones derivadas de la normativa citada, resulta imprescindible elĀ deber de acceso, y correlativo derecho, a esa documentaciĆ³nĀ por parte de las personas encargadas de su realizaciĆ³n, puesto que de lo contrario no podrĆan cumplirse debidamente estas obligaciones.
Resulta, por tanto, necesarioĀ el acceso a determinada informaciĆ³nĀ correspondiente a los trabajos de auditorĆa respecto de los cuales se impone el deber de secreto por parte de las personas encargadas de la realizaciĆ³n de tales funciones, para poder cumplir lo exigido en la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas.
De no llegarse a esta interpretaciĆ³n, no podrĆa darse el debido cumplimiento a las obligaciones que se imponen a las firmas por la normativa reguladora de la actividad auditora, siendo asĆ que, en el caso planteado en la consulta, la realizaciĆ³n de la adecuada revisiĆ³n y seguimiento lleva consigo el necesario acceso a la documentaciĆ³n de modo que pueda verificarse y justificarse su efectivo cumplimiento por parte de la firma.
c) En este contexto, y de acuerdo con la obligaciĆ³n de guardar secreto referida en la letra a) anterior, las firmas de auditorĆa deben establecer como parte de su sistema de control de calidad interno, tanto a nivel global de firma de auditorĆa, como de cada trabajo de auditorĆa a realizar,Ā los procedimientos y mecanismos adecuados que les garantice el cumplimiento efectivo del deber de confidencialidad, custodia e integridad de la documentaciĆ³n e informaciĆ³n correspondiente a cada uno de los trabajos de auditorĆa realizado. Ā Todo ello al objeto de que tanto las personas pertenecientes o integradas en las estructura de la firma (internas) como todas las personas ajenas a ella (externas) que participen en la realizaciĆ³n de aquellas actividades exigidas por la normativa reguladora aplicable a la actividad de auditorĆa cumplan con las obligaciones de confidencialidad requeridas a la firma, independientemente de que las citadas personas acceden a informaciĆ³n concreta de una entidad auditada como consecuencia de su participaciĆ³n directa durante la realizaciĆ³n del trabajo de campo de la auditorĆa de dicha entidad o por su participaciĆ³n en cualesquiera de los objetivos o procesos que integran el sistema de control interno de la firma de auditorĆa, exigidos en ambos casos por la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas.
Entre dichos procedimientos y polĆticas de la firmaĀ deberĆ” encontrarse el de poder exigir a todo el personal integrante de la firma de auditorĆa (socios y empleados) la correspondienteĀ clĆ”usula de confidencialidadĀ que asegure el debido cumplimiento del deber de secreto exigido legalmente, tanto a nivel de firma como del personal, de acuerdo con lo previsto en la NCCI y en la NIA-ES 220. Y ello serĆ” aplicable de forma anĆ”loga cuando la firma de auditorĆa contrate a personas externas a la firma para la realizaciĆ³n de cualquier funciĆ³n exigida normativamente relativa a la actividad de auditorĆa que ejerza la entidad, entre las que se pueden encontrar los expertos cuyo trabajo el auditor debe utilizar.
d) De acuerdo con lo anterior, pudiera ser conveniente incorporar en el contrato de auditorĆa que se suscriba con la entidad auditada las disposiciones o acuerdos de acceso a la documentaciĆ³n correspondiente de otros auditores y expertos, tal como prevĆ© el apartado A24 de la āGuĆa de aplicaciĆ³n y otras anotaciones explicativasā de la NIA-ES 210 āAcuerdo de los tĆ©rminos del encargo de auditorĆaā.
ConclusiĆ³n:
En consecuencia, sobre la cuestiĆ³n concreta planteada, el ICAC entiende que cuando las firmas de auditorĆa (de pequeƱa dimensiĆ³n) utilicen o contraten a personas externas ajenas a su estructura organizativa para realizar revisiones de control de calidad de algĆŗn trabajo de auditorĆa o para la aplicaciĆ³n de procedimientos en el proceso de seguimiento del sistema de control de calidad de la firma (conforme a lo previsto en los apartados A50 y A68 de la NCCI),Ā dichas personas externas tienen el derecho y deber de acceder a la documentaciĆ³nĀ correspondiente que sea necesaria para el cumplimiento de sus funciones respectivas,Ā no vulnerĆ”ndose por tal acceso el deber de secretoĀ al que las firmas de auditorĆa se encuentran sujetas, de acuerdo con lo exigido en el artĆculo 25 del TRLAC.
En este caso, las firmas de auditorĆa deberĆ”nĀ establecer los procedimientos adecuados que sean necesarios para asegurar en todo caso el estricto cumplimiento de su deber de secretoĀ al que se encuentran legalmente sujetos, de modo que las personas (pertenecientes o no a la estructura organizativa de la firma) que participen o estĆ©n relacionadas con la realizaciĆ³n de la actividad de auditorĆa de la firma, cumplan con las obligaciones relativas a dicho deber de secreto requerido legalmente, debiendo a este respecto suscribir los acuerdos contractuales correspondientes sobre confidencialidad.
LasĀ mismas conclusiones deben alcanzarse para el resto de los supuestosĀ mencionados para los que, de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas, se precisa el acceso a cierta documentaciĆ³n del trabajo de auditorĆa e informaciĆ³n de la entidad auditada por parte de personas ajenas a la estructura organizativa de la firma de auditorĆa.
Se recuerda, por otra parte, que el deber de guardar secreto al que se encuentran sujetos losĀ auditores de cuentas y todos los intervinientes en el desarrollo de la actividad de auditorĆaĀ de cuentas sobre la informaciĆ³n que hubiesen conocido en la realizaciĆ³n de un trabajo de auditorĆa de las cuentas anuales de una entidad, implica la prohibiciĆ³n de que dicha informaciĆ³n pueda utilizarse paraĀ finalidades distintas a las de la propia auditorĆaĀ de cuentas, conforme a lo dispuesto en elĀ apartado 1 del artĆculo 25 del TRLAC.
Por otra parte, se indica que entre laĀ informaciĆ³n que ha de recabar el auditor en el ejercicio de sus funciones (segĆŗn el art. 4 del TRLAC) de la entidad auditada relativa a las cuentas objeto de auditorĆa, Ā estĆ” la contabilidad cuyoĀ carĆ”cter secreto declara el CĆ³digo de ComercioĀ (artĆculo 32) y demĆ”s normativa aplicable por razĆ³n de la naturaleza jurĆdica de la entidad. Sin embargo,Ā este carĆ”cter secreto de la contabilidad queda delimitado con las excepciones contenidas en el propio artĆculo 32, apartados 2 y 3, y en otras leyes, de modo que Ćŗnicamente dicho secreto de la contabilidadĀ no serĆ” oponible a quienes sean titulares del derecho de requerir o acceder a tal informaciĆ³n.Ā Entre dichasĀ excepcionesĀ establecidas en otras leyes, estĆ”n precisamente y entre otras la establecida a favor del auditor de cuentas de la entidad cuya informaciĆ³n estĆ” protegida.
Por tanto, resulta justificado que el acceso a la informaciĆ³n obtenida por los auditores en relaciĆ³n con el trabajo de una auditorĆa de una entidad sĆ³lo sea utilizada para y exclusivamente para estos fines,Ā no pudiendo utilizarse por determinadas personas y entidades, de acuerdo con lo previsto en el artĆculo 25.2 del TRLAC, las cuales podrĆ”n acceder a la citada informaciĆ³n y documentaciĆ³n de la auditorĆa de cuentas de una entidad a los efectos exclusivos de lo previsto en el citado artĆculo y quedando en todo caso sujetas a su vez a las obligaciones del mismo deber de secreto.
Es decir,Ā fuera de los supuestos aquĆ planteadosĀ no pueden los auditores de cuentas o sociedades de auditorĆa divulgar o permitir el acceso de la informaciĆ³nĀ obtenida para fines distintos de los de la propia auditorĆa, puesto que dicho acceso supondrĆa vulnerar el deber legal de secreto impuesto a los auditores y, a su vez, del secreto que protege la contabilidad y de los datos que se reflejan en ella por parte de la entidad auditada, con la consiguiente posible exigencia de responsabilidad, no sĆ³lo administrativa, sino la que pudiera derivarse en otras sedes.
Sobre el tratamiento contable de una pĆ³liza de crĆ©dito y un descubierto en cuenta corriente.
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Resumen
Respecto al tratamiento contable de una pĆ³liza de crĆ©dito concedida a la sociedad, en particular, el registro contable de las cantidades dispuestas, se indica que la empresa deberĆ” reconocer un pasivo financiero por la pĆ³liza de crĆ©dito cuando se convierta en parte obligada, se cumplan los criterios de probabilidad en la cesiĆ³n de recursos y siempre que dicho pasivo se pueda valorar con fiabilidad.
En concreto, en este caso parece que las circunstancias descritas se producen a medida que se realiza la disposiciĆ³n de efectivo, por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3.1.1 de la NRV 9ĀŖ. āInstrumentos financierosā del PGC, la empresa registrarĆ” la deuda inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario equivaldrĆ” al valor razonable de la contraprestaciĆ³n recibida ajustada por los costes de transacciĆ³n que les sean directamente atribuibles.
Por su parte, en la memoria de las CCAA se facilitarĆ” toda la informaciĆ³n significativa, de acuerdo con lo establecido para el caso de lĆneas o pĆ³lizas de crĆ©dito, subapartado d) del apartado 9.2.3.d) de la memoria que seƱala:
ād) El importe disponible en las lĆneas de descuento, asĆ como las pĆ³lizas de crĆ©dito concedidas a la empresa con sus lĆmites respectivos, precisando la parte dispuesta.ā
Sobre la segunda cuestiĆ³n planteada acerca del registro del descubierto en cuenta corriente, se indica que se registrarĆ” en el pasivo del balance, dado que el saldo negativo de una cuenta corriente representa un pasivo para la sociedad. En este sentido, el movimiento de la cuenta 572. āBancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros.ā, recogida en la quinta parte del PGC, indica: āSe excluirĆ”n de contabilizar en este subgrupo los saldos en los Bancos e instituciones citadas cuando no sean de disponibilidad inmediata, asĆ como los saldos de disponibilidad inmediata si no estuvieran en poder de Bancos o de las instituciones referidas. TambiĆ©n se excluirĆ”n los descubiertos bancarios que figurarĆ”n en todo caso en el pasivo corriente del balance.ā
Por lo tanto, el saldo negativo de la cuenta bancaria figurarĆ” en el pasivo del balance formando parte de la partida āDeudas con entidades de crĆ©ditoā del epĆgrafe C.III āDeudas a corto plazoā.
Sobre el tratamiento contable de los crĆ©ditos fiscales que pueden surgir con ocasiĆ³n de la sentencia del Tribunal de Justicia de la UniĆ³n Europea de 27 de febrero de 2014, por la que se declara la ilegalidad del impuesto sobre ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
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Resumen
En relaciĆ³n con el impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) vigente entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de diciembre de 2012, que grava, en fase Ćŗnica, las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, el Tribunal de Justicia de la UniĆ³n Europea ha emitido una sentencia de fecha 27 de febrero de 2014, en la que declara dicha normativa contraria al Derecho europeo, procediendo la solicitud de devoluciĆ³n de las cantidades satisfechas por dicho impuesto.
La consulta formulada se pregunta sobre el momento en que procede registrar los posibles crĆ©ditos que surgen sobre este derecho de devoluciĆ³n.
En su respuesta, el ICAC indica que con la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE nace una expectativa de derecho en la medida queĀ se reconoce la posibilidad de recuperarĀ las cantidades satisfechas por dicho impuesto. No obstante, para hacer efectivo el mencionado derecho de cobroĀ es necesario iniciar un procesoĀ destinado al reconocimiento por parte de la AdministraciĆ³n de la cantidad efectivamente adeudada; proceso para el que han abierto dos vĆas: un procedimiento de devoluciĆ³n de ingresos indebidos frente a la AdministraciĆ³n tributaria y un procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado. En ambos casos el procedimiento tiene una serie de requerimientos en cuanto a plazos de interposiciĆ³n, documentaciĆ³n, Ć³rganos competentes para la resoluciĆ³n y plazos de prescripciĆ³n.
De acuerdo con lo anterior, el ICACĀ concluye que laĀ declaraciĆ³n de norma contraria al Derecho comunitarioĀ da lugar a unĀ activo contingenteĀ cuyo reconocimiento en el balance estĆ”Ā condicionado por la resoluciĆ³n de un evento futuro, esto es, el correspondiente acto administrativo de la AdministraciĆ³n tributaria en el que se recoja el pronunciamiento sobre la citada devoluciĆ³n o, en su caso, de los recursos posteriores.
En consecuencia, el reconocimiento del activo por la devoluciĆ³n de impuestos solo se producirĆ”Ā cuando la AdministraciĆ³n tributaria reconozca la citada deudaĀ una vez que la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho.
Por otra parte, debido a que en este casoĀ no se puede hablar de error contableĀ o cambio de criterio, ya que los pagos se realizaron en cumplimiento de nuestro ordenamiento jurĆdico interno, aunque ahora en virtud del pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario resultan indebidos, el registro contable de este ingreso, cuando proceda, se contabilizarĆ” en lĆnea con lo establecido en la consulta 4 del BOICAC nĀŗ 64, esto es, con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, en concreto en la cuenta 778.Ā āIngresos excepcionalesā Ā pues, si bien tiene naturaleza tributaria, se trata de unĀ ingreso de cuantĆa significativa y carĆ”cter excepcional que no debe considerarse periĆ³dico al evaluar los resultados de la empresa.
Sobre la calificaciĆ³n contable del mobiliario adquirido por una empresa destinado a la exposiciĆ³n en tiendas y ferias.
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Resumen
Ā
Una empresa dedicada a la compraventa de mobiliario de viviendas, ha adquirido mobiliario destinado a la exposiciĆ³n en tienda y ferias y que, posteriormente,Ā pasados dos aƱos podrĆa vender.Ā Se pregunta si este mobiliario debe estar contabilizado en el activo de la empresa comoĀ inmovilizado material o como existencias.
De acuerdo con las definiciones incluidas en el PGC en relaciĆ³n con el inmovilizado material y las existencias, con carĆ”cter general tendrĆ”n la consideraciĆ³n contable deĀ existencias los elementos destinados a la ventaĀ como actividad ordinaria de la empresa, y aquellos elementosĀ vinculados a la empresa de manera permanenteĀ pertenecerĆ”n al inmovilizado, calificĆ”ndoseĀ como inmovilizado materialĀ cuando sean de naturaleza tangible y no deban calificarse como inversiones inmobiliarias.
En la respuesta se trae a colaciĆ³n el criterio que manifestĆ³ el ICAC en su consulta nĀŗ 3 del BOICAC nĀŗ 52 sobre los efectos de la utilizaciĆ³n de un activo en su calificaciĆ³n contable como existencias o inmovilizado, en la que se indicaba:Ā Ā ā el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es elĀ destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la funciĆ³n que desempeƱa en relaciĆ³n con la actividad objeto de explotaciĆ³n, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo (ā¦)
(ā¦) Ā resulta fundamental determinar en quĆ© situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo unaĀ utilizaciĆ³n mĆnima o irrelevante,Ā se destinan a ser incorporados al ciclo de comercializaciĆ³nĀ de la actividad ordinaria de la empresa.
Ā
(ā¦ā¦) en la medida en que elĀ destinoĀ a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizadoĀ sea irrelevanteĀ respecto a la utilidad del propio bien, en tĆ©rminos cuantitativos y cualitativos, deberĆ” atenderse a la verdadera naturaleza de la operaciĆ³n, circunstancia que supondrĆ” que aquellos activosĀ destinados a la ventaĀ como una parte de la actividad de comercializaciĆ³n propia de la sociedad,Ā deberĆ”n formar parte, en su caso, de las existenciasĀ de las mencionadas empresas, sin que una utilizaciĆ³n mĆnima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificaciĆ³n que procediera otorgar al bien.ā
Por tanto, elĀ ICAC concluye que tendrĆ” la consideraciĆ³n contable deĀ existencias todo el mobiliario destinado a incorporarse o que se haya incorporado al ciclo de comercializaciĆ³n, que constituye el objeto propio de la actividad econĆ³mica de la empresa.Ā Por el contrario, elĀ mobiliario destinado a la exposiciĆ³n en tienda y feriasĀ que ha sido objeto de utilizaciĆ³n para un fin distinto del de la actividad ordinaria, y por tanto,Ā no va a ser vendido en el curso normal de la explotaciĆ³n, tendrĆ”, a efectos contables, la naturaleza de inmovilizado.
Sobre el registro contable de los ābonusā o salarios variables en funciĆ³n de objetivos abonados por una empresa a sus empleados.
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Resumen
En relaciĆ³n con el ābonusā devengado por determinados empleados en 2014 que la empresa abonarĆ” en el ejercicio siguiente, de acuerdo con losĀ Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anualesĀ establecido en el apartado 5Āŗ del MCC, asĆ como conĀ el principio de devengoĀ del apartado 3Āŗ del MCC, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las remuneraciones a los empleados deberĆ” registrarseĀ en el ejercicio en que se devenga, es decir, en el aƱo 2014, por la mejor estimaciĆ³n del importe a pagar a los empleados, pudiendo utilizar.
Del mismo modo, el gastoĀ ocasionado por la cotizaciĆ³n a la seguridad socialĀ a cargo del empleador se devengaĀ simultĆ”neamente al devengo de las remuneraciones.
En consecuencia, la seguridad social a cargo del empleador se registrarĆ” en el mismo momento del devengo y registro de las remuneraciones a los empleados.
Si, con posterioridad al registro de la deuda con los empleados, se produce un cambio de estimaciĆ³n, serĆ” de aplicaciĆ³n la norma de registro y valoraciĆ³n 22ĀŖ.Ā āCambios en criterios contables, errores y estimaciones contablesā del PGC, que seƱala que la correcciĆ³n derivada delĀ cambio de estimaciĆ³n se efectuarĆ” de forma prospectivaĀ y su efecto se imputarĆ” como ingreso o gasto en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias del ejercicio, o cuando proceda, directamente en el patrimonio neto, imputando el eventual efecto sobre ejercicios futuros en el transcurso de los mismos. Adicionalmente, se deberĆ” incorporar la correspondiente informaciĆ³n en la memoria cuando los cambios en las estimaciones contables hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o en ejercicios posteriores.
Sobre la contabilizaciĆ³n del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero regulado en la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
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Resumen
Se pregunta si dicho impuesto debe figurar como un pasivo empleando una cuenta del subgrupo 47.Ā āAdministraciones PĆŗblicasā,Ā o, por el contrario, se debe registrar un mayor ingreso con una cuenta del subgrupo 70 para evitar discrepancias entre las cifras de ventas y las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor AƱadido (IVA), ya que sobre el impuesto consultado se debe repercutir este Ćŗltimo impuesto.
De acuerdo con la Ley 16/2013, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es unĀ tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumoĀ de los productos comprendidos en su Ć”mbito objetivo y queĀ grava, en fase Ćŗnica, el mencionado consumoatendiendo al potencial de calentamiento atmosfĆ©rico. Son contribuyentes de este impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.
AdemĆ”s, losĀ contribuyentes deberĆ”n repercutir el importeĀ de las cuotas devengadasĀ sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto,Ā quedando estos obligados a soportarlas, debiendo efectuarse la repercusiĆ³n de las cuotas devengadas en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.
Desde un punto de vista estrictamente contable, al ser este un tributo que grava el consumo de determinados productos y que debe repercutirse por el sujeto pasivo, dichoĀ impuesto no formarĆ” parte de los ingresosĀ de la empresa.
ParaĀ reflejar el pasivo que origine al contribuyenteĀ el impuesto sobre el que se consulta se podrĆ” utilizar unaĀ subdivisiĆ³n de la cuenta 475.Ā āHacienda PĆŗblica, acreedora por conceptos fiscalesā, diferente de la subcuenta 4750. āHacienda PĆŗblica, acreedora por IVAā, ya que el pasivo no se origina por causa del IVA, siendo irrelevante a estos efectos que este Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero pueda formar parte de la base imponible del IVA.
Sobre el registro contable de una factura en un determinadoĀ contrato de arrendamiento operativo.
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Resumen
La factura incluye unos importes que corresponden al arrendamiento de un mĆ³dulo de oficina, gastos suplidos a cuenta del consumo elĆ©ctrico, regularizaciĆ³n por dicho consumo elĆ©ctrico, Impuesto sobre el Valor AƱadido (IVA) y retenciĆ³n al arrendador.
La empresa registrarĆ” cada uno de los conceptos desglosados en la factura comoĀ gastos segĆŗn su naturaleza, teniendo en cuenta el principio de devengo.
La NRV 8ĀŖ. āArrendamientos y otras operaciones de naturaleza similarā, en su apartado 2, dispone que los desembolsos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo se contabilizarĆ”n como unĀ gasto del ejercicioĀ en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias enĀ el momento en que se devenguen.
La citada NRV aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratarĆ” como un pago anticipado que se imputarĆ” a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se reciban los beneficios econĆ³micos del activo arrendado. De lo que se infiere que el gasto por arrendamiento debe reconocerse en funciĆ³n de la corriente real del servicio incurrido.
Por otro lado, los gastos suplidos se registrarĆ”n de acuerdo al fondo econĆ³mico de la operaciĆ³n, de modo que si se trata de cantidades que ha pagado el arrendador por cuenta del arrendatario, correspondiendo el gasto a esteĀ Ćŗltimo, se aplicarĆ” lo indicado en el pĆ”rrafo anterior, esto es, como gastos por naturaleza.
Por su parte, de acuerdo con la NRV 21ĀŖ, el IVA soportado no deducible formarĆ” parte del precio de adquisiciĆ³n de los activos corrientes y no corrientes, asĆ como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. Mientras que el IVA soportado deducible, se registrarĆ” en una cuenta de activoĀ āHacienda pĆŗblica, IVA soportadoā.
Sobre el registro contable de la modificaciĆ³n de la base imponible del Impuesto sobre el Valor AƱadido (IVA), en virtud de la emisiĆ³n de una factura rectificativa.
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Resumen
La respuesta remite a la interpretaciĆ³n del ICAC sobre el tratamiento contable de las facturas rectificativas y la reducciĆ³n de la base imponible del IVA, recogida en la consulta 1 del BOICAC nĀŗ 59 y en la consulta 3 del BOICAC nĀŗ 62.Ā En concreto, en relaciĆ³n con la consulta del BOICAC 59 se recuerda que la emisiĆ³n de una factura rectificativa contablemente solo darĆ” lugar a los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado motivo a su expediciĆ³n.
La consulta versa sobre el tratamiento contable de la reducciĆ³n de la base imponible del IVA; En concreto,Ā se pregunta acerca de las situacionesĀ recogidas en el artĆculo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (modificado por la Ley 4/2008 yĀ RDL 6/2010), en el que se indica que se podrĆ” reducir la base imponible de este impuesto en ciertos casos como los crĆ©ditos incobrables, cuando no se ha hecho efectivo por parte de los clientes el pago de las cuotasĀ repercutidas y concurren una serie de circunstancias.
El ICAC indica en su respuesta que, con respecto a los riesgos por insolvencia, de acuerdo con lo establecido en la NRV 9ĀŖ apartado 2.1.3, āDeterioro de valorā, al menos al cierre del ejercicio deben efectuarse las correcciones valorativas necesarias si existe evidencia objetiva de que el valor de un crĆ©dito se ha deteriorado.
Adicionalmente al reflejo contable de esta situaciĆ³n de riesgo de crĆ©dito, en la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislaciĆ³n fiscal hagan efectiva la reducciĆ³n de la base imponible de este impuesto, no existiendo duda alguna sobre este aspecto, laĀ empresa deberĆ” registrar la disminuciĆ³n de la partida de deudas con la Hacienda PĆŗblica por el IVA devengadoĀ con motivo de la entrega de bienes o de la prestaciĆ³n de servicios, para lo que podrĆ” emplear la cuenta 477.Ā āHacienda PĆŗblica, IVA repercutidoā, recogida en la quinta parte del PGC, que en cualquier caso supondrĆ” una menor deuda con la AdministraciĆ³n PĆŗblica.
LaĀ contrapartida serĆ” un ingreso que figurarĆ” en la cuenta de pĆ©rdidasĀ y ganancias, como un ajuste a la imposiciĆ³n indirecta.
Si en algĆŗn momento posterior se produce el cobro total o parcial del crĆ©dito, se procederĆ” a revertir el deterioro de valor de los crĆ©ditos correspondientes contra la cuenta 794.Ā āReversiĆ³n del deterioro de crĆ©ditos por operaciones comercialesāĀ y, en relaciĆ³n con el IVA, y siempre que de acuerdo con la legislaciĆ³n fiscal el cobro total o parcial del crĆ©dito suponga una modificaciĆ³n al alza de la base imponible,Ā se procederĆ” a registrar el correspondiente ajuste negativo en la imposiciĆ³n indirecta.
Finalmente, el ICAC hace menciĆ³n el nuevo āRĆ©gimen especial del criterio de cajaā en el IVA, introducido por la Ley 14/2013, que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2014 y sobre el cual el ICAC ya manifestĆ³ su criterio en la consulta 5 del BOICAC 96 en la que indicaba que, con independencia de este nuevo rĆ©gimen, la empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operaciĆ³n en una obligaciĆ³n de pago, y que la entidad que lo entrega o presta, de forma recĆproca, recibe el oportuno derecho de cobro. En relaciĆ³n con este nuevo rĆ©gimen especial, de aplicaciĆ³n voluntaria para determinados sujetos pasivos, dado que se difiere el devengo (en el sentido del āpagoā) del impuesto, haciĆ©ndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del aƱo inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operaciĆ³n, no aplicarĆa la consulta hasta dicho momento posterior.
Sobre el adecuado tratamiento contable de un programa deĀ fidelizaciĆ³n de clientes mediante la entrega de vales regaloĀ y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras.
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Resumen
De acuerdo con la NRV 14ĀŖ del PGCĀ Ā ā14ĀŖ Ingresos por ventas y prestaciĆ³n de serviciosā,Ā los ingresos procedentes de la venta de bienes y prestaciĆ³n de servicios se valorarĆ”n por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, serĆ”Ā el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento,rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, etc.
Ā Por otra parte, cuando en un mismo acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones, debe analizarse las obligaciones que asume la empresa a los efectos de su registro contable. En este caso, existen dos o mĆ”s āobjetos contractualesā, la entrega o prestaciĆ³n presente y la futura, por lo que habrĆa que asignar el importe de la contraprestaciĆ³n recibidaĀ en proporciĆ³n al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y a la prestaciĆ³n de servicios, segĆŗn proceda, tal y como en este sentido indica la mencionada NRV 14ĀŖ:
ā(ā¦) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo econĆ³mico de las operaciones, puede ocurrir queĀ los componentes identificables de una misma transacciĆ³n deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sĆ se tratarĆ”n contablemente de forma conjunta.ā
Dado que los vales regalo que se entregan en el momento de realizar la venta del producto, asĆ como los puntos canjeables por descuentos en ventas o prestaciones de servicios futuras, constituyen para el cliente unĀ medio de pago que en el futuroĀ aceptarĆ” la empresa a cambio de la entrega de bienes o prestaciĆ³n de servicios, elloĀ pone de manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicialĀ que se darĆ” de baja cuando el cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada obligaciĆ³n.
En consecuencia, si dichos contratos contienen, de manera implĆcita,Ā varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a ejecutar en diferentes momentos,Ā la empresaĀ deberĆ” asignar el importe de la contraprestaciĆ³n recibida en proporciĆ³nĀ al valor razonable relativo de las citadas obligaciones, yĀ reconocer el correspondiente pasivo enĀ la medida que, de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y prestaciĆ³n de servicios, no se hubieran cumplido los requisitos para contabilizar el correspondiente ingreso. Por otra parte, si el vencimiento de la obligaciĆ³n de cumplimiento diferido es igual o inferior al aƱo y el efecto financiero no fuese significativo, en la valoraciĆ³n del pasivo no serĆ” necesario llevar a cabo ningĆŗn tipo de descuento.
Sobre el tratamiento contable de ciertas cantidades reclamadas a la empresa por la Hacienda PĆŗblica, en concepto de retenciones mal practicadas en las nĆ³minas de ejercicios anteriores.
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Resumen
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El ICAC en su respuesta remite a la NRV 22ĀŖ āCambios en criterios contables, errores y estimaciones contablesā,Ā en la que se indica que en la subsanaciĆ³n de errores relativos a ejercicios anteriores se aplicarĆ”n las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.
En este sentido, de acuerdo con lo indicado en la mencionada NRV, en la medida que la deuda frente a la Hacienda PĆŗblica origine el nacimiento de un derecho de cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizarĆ” un activo y un pasivo sin que los hechos descritos, por lo tanto, afecten al patrimonio de la entidad sin perjuicio del resultado que posteriormente pueda derivarse de la obligaciĆ³n de estimar el posible deterioro del derecho de cobro frente a los trabajadores.
Sobre la actuaciĆ³n del auditor de cuentas en relaciĆ³n con la informaciĆ³n no financiera y sobre polĆtica de diversidad y otros aspectos que se incluye en determinados casos en el informe de gestiĆ³n.
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Resumen
Sobre la actuaciĆ³n del auditor de cuentas en la verificaciĆ³n del informe de gestiĆ³n en la auditorĆa de las cuentas anuales de las entidades afectadas por lo establecido en el artĆculo 35.2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas (LAC), segĆŗn la redacciĆ³n incorporada por lo dispuesto en el artĆculo tercero del Real Decreto-ley 18/2017, de 24 de noviembre, por el que se modifican el CĆ³digo de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas, en materia de informaciĆ³n no financiera y diversidad, y su impacto en el informe de auditorĆa a emitir. En particular, se plantea cuĆ”l es la responsabilidad del auditor, de un lado, en relaciĆ³n con la informaciĆ³n no financiera que se incluye en el informe de gestiĆ³n (o en su caso, en el informe separado) y, de otro lado, sobre polĆtica de diversidad y otros aspectos que se incluyen en el informe anual de gobierno corporativo contenido en el informe de gestiĆ³n, exigido en ambos casos para ciertas entidades.
1.Ā El artĆculo tercero delĀ RDL 18/2017, de 24 de noviembre, por el que se modifican el CĆ³digo de Comercio, el TRLSC y la Ley de AuditorĆa de Cuentas (LAC), en materia de informaciĆ³n no financiera y sobre polĆtica de diversidad y otros aspectos, ha modificado elĀ art. 35 de la LACĀ (informe de auditorĆa de cuentas anuales de EIP),Ā aƱadiendo un nuevo apartado 2 sobre la actuaciĆ³n del auditor, segĆŗn lo dispuesto en el art. 5.1.f) de la LAC, en relaciĆ³n con la informaciĆ³n no financiera mencionada en los art. 49.5 del CĆ³digo de Comercio y art. 262.5 del TRLSC; en el que se indica que el auditor deberĆ”Ā comprobar Ćŗnicamente que el estado de informaciĆ³n no financiera se encuentre incluidoĀ en el informe de gestiĆ³n o, en su caso, se haya incorporado en Ć©ste la referencia correspondiente al informe separado, en la forma prevista en los artĆculos mencionados; y en el caso de que no fuera asĆ, lo indicarĆ” en el informe de auditorĆa.
Asimismo, en el caso de auditorĆas de cuentas deĀ entidades emisoras de valores admitidos a negociaciĆ³nĀ en mercados secundarios oficiales de valores, en relaciĆ³n con laĀ informaciĆ³n contenida en el artĆculo 540.4,Ā apartado a), 3Āŗ, apartado c), 2Āŗ y 4Āŗ a 6Āŗ, y apartados d), e), f) y g) del TRLSC, el auditor deberĆ”Ā comprobar Ćŗnicamente que esta informaciĆ³n se ha facilitadoen el informe anual de gobierno corporativo incorporado al informe de gestiĆ³n; y, en el caso de que no fuera asĆ, lo indicarĆ” en el informe de auditorĆa.
Estas modificaciones son de aplicaciĆ³n para los ejercicios econĆ³micos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017 y los dos ejercicios computables a los efectos de los mencionados artĆculos 49.5 b) del CĆ³digo de Comercio y 262.5 del TRLSC serĆ”n el ejercicio 2017 y el inmediato anterior.
En definitiva, concluye la consulta, la actuaciĆ³n del auditor de cuentas en el caso de la realizaciĆ³n de la auditorĆa de cuentas anuales individuales o consolidadas de entidadesĀ afectadas por lo dispuesto en el artĆculo 35.2 de la LAC, en relaciĆ³n conĀ la informaciĆ³n a incluir en el informe de gestiĆ³nĀ a la que se refieren las letras a) y b) de dicho artĆculo 35.2, resultaĀ distinta de la exigida en el artĆculo 5.1.f) de la LAC y de la prevista con carĆ”cter general en la NIA-ES 720 revisada.
2.Ā Como se indica en el apartado anterior, en estos supuestos el auditor Ćŗnicamente debe verificar que la citada informaciĆ³n (estado de informaciĆ³n no financiera o informaciĆ³n sobre polĆtica de diversidad y otros aspectos) figura o se ha incorporado o facilitado en el informe de gestiĆ³n,Ā sin que sea necesaria aplicarĀ ninguna otra medida oĀ procedimiento de revisiĆ³n a efectos de evaluarĀ si existeĀ alguna incongruencia o incorrecciĆ³n en dicha informaciĆ³n.Ā
LaĀ NIA-ES establece en su apartado 11, como objetivos del auditor en relaciĆ³n con la otra informaciĆ³n: tener en cuenta si hay una incongruencia material entre la otra informaciĆ³n y los estados financieros, entre dicha informaciĆ³n y el conocimiento obtenido por el auditor en la auditorĆa; y, por otra parte, en relaciĆ³n con el informe de gestiĆ³n,Ā el artĆculo 5.1 f) de la LACĀ requiere que el informe de auditorĆa incluya en todo caso una opiniĆ³n sobre la concordancia o no del informe de gestiĆ³n con las cuentas anuales y una opiniĆ³n sobre si el contenido y presentaciĆ³n de dicho informe de gestiĆ³n es conforme con lo requerido por la normativa que resulte de aplicaciĆ³n, y, en su caso, las incorrecciones materiales que se hubiesen detectado a este respecto.
No obstante, atendiendo a lo dispuesto en el artĆculo 35.2,Ā Ā en el supuesto de la letra a)Ā se estableceĀ que el auditor ādeberĆ” comprobar Ćŗnicamente que el citado estado de informaciĆ³n no financiera se encuentre incluidoĀ en el informe de gestiĆ³n o, en su caso, se haya incorporado en Ć©steĀ la referencia correspondiente al informe separadoĀ en la forma prevista en los artĆculos mencionados ā¦ā; y en el supuesto de la letra b) que el auditor ādeberĆ” comprobar ĆŗnicamenteĀ queĀ esta informaciĆ³n se ha facilitadoĀ en el informe anual de gobierno corporativo incorporado al informe de gestiĆ³n. ā¦ā
Es decir, de acuerdo con la nueva norma legal y la mĆ”s evidente prevalencia del principio de jerarquĆa normativa, deberĆa entenderse, seƱala la consulta, que en estos supuestosĀ el auditor Ćŗnicamente debe verificar que la citada informaciĆ³n (estado de informaciĆ³n no financiera o informaciĆ³n sobre polĆtica de diversidad y otros aspectos) figuraĀ (se ha incorporado o facilitado) en el informe de gestiĆ³n,Ā sin que sea necesario aplicar ninguna otra medida o procedimiento de revisiĆ³nĀ a efectos de evaluar y dictaminar si existe alguna incongruencia o incorrecciĆ³n en dicha informaciĆ³n.
3. Finalmente, y hasta que se apruebe y publique la modificaciĆ³n de la NIA-ES 720, en los informes de auditorĆa sobre cuentas anuales en los supuestos en que resulte de aplicaciĆ³n lo establecido en el artĆculo 35.2 de la LACĀ podrĆ” seguirse lo indicado en los ejemplos incorporados en el apartado 5Ā de la consulta.
Sobre aspectos mĆ”s relevantes de la auditorĆa a incluir en el informe de auditorĆa de acuerdo con la NIA-ES 701 āComunicaciĆ³n de las cuestiones clave de la auditorĆa en el informe de auditorĆa emitido por un auditor independienteā en el caso de entidades que no son de interĆ©s pĆŗblico.
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Resumen
Si en entidades que no tienen la condiciĆ³n de entidades de interĆ©s pĆŗblico podrĆa darse el supuesto de que el informe de auditorĆa no incluyese ningĆŗn aspecto mĆ”s relevante en la auditorĆa en la secciĆ³n correspondiente, cuando el auditor determinase que no ha habido ninguna cuestiĆ³n de mayor significatividad en la realizaciĆ³n de la auditorĆa que hubiese requerido una atenciĆ³n significativa.
En su respuesta, el ICAC alude al apartado 2 de la NIA-ES 701 āComunicaciĆ³n de las cuestiones clave de la auditorĆa en el informe de auditorĆa emitido por un auditor independienteā, que indica que el propĆ³sito de la comunicaciĆ³n de estas cuestiones es mejorar el valor comunicativo del informe de auditorĆa al proporcionar una mayor transparencia acerca de la auditorĆa que se ha realizado; ademĆ”s proporciona informaciĆ³n adicional a los usuarios de los estados financieros con el fin de facilitarles la comprensiĆ³n de aquellas cuestiones que, segĆŗn el juicio profesional del auditor, han sido de la mayor significatividad en la auditorĆa de los estados financieros del periodo actual y tambiĆ©n puede ayudarles a conocer la entidad y las Ć”reas de los estados financieros auditados en las que la direcciĆ³n aplica juicios significativos.
La consulta hace menciĆ³n a la definiciĆ³n de Cuestiones clave de la auditorĆa incluida en el apartado 8 de la norma que establece que las cuestiones clave de la auditorĆa se seleccionan entre las cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad; y a los apartados 9 y 10 que indican que el auditor determinarĆ”, entre las cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad, aquellas que hayan requerido atenciĆ³n significativa del auditor al realizar la auditorĆa y entre ellas las que hayan sidoĀ de la mayor significatividad en la auditorĆa de los estados financierosĀ del periodo actual y que serĆ”n, en consecuencia, las cuestiones clave de la auditorĆa.
Respecto alĀ alcance de la NIA-ES 701 en el caso de auditorĆas de entidades que no tengan la consideraciĆ³n de entidad de interĆ©s pĆŗblicoĀ y como consecuencia de la exigencia incorporada en el artĆculo 5.1.c) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas, en el cuadro aclaratorio que se incluye en el apartado 5 de la norma, se indica que: āEn la auditorĆa de las entidades que no tienen la consideraciĆ³n de interĆ©s pĆŗblicoĀ Ćŗnicamente serĆ” obligatorio lo establecido en el apartado 9.a)Ā y demĆ”s apartados concordantes aplicables. No obstante,Ā de forma voluntariaĀ podrĆ”n tenerse en cuenta tambiĆ©n las circunstancias previstasĀ en las letras b) y c) de dicho apartado 9, en cuyo caso los requerimientos de la NIA deben aplicarse en su totalidad. De acuerdo con ello, las referencias en la Norma a āCuestiones claves de auditorĆaā deben entenderse realizadas a āAspectos mĆ”s relevantes de la auditorĆaā, por lo que debe sustituirse una expresiĆ³n por la otra en el informe a emitir y aplicar el mismo tratamiento establecido en los distintos apartados de la norma, salvo en el caso de que se aplicara de forma voluntaria lo establecido en las letras b) o c) del citado apartado.ā
Por otra parte, el apartado 16 de la NIA-ES 701Ā prevĆ© la posibilidad de que el auditor concluya que no existe ninguna cuestiĆ³n clave de auditorĆa: āSi el auditor determina, segĆŗn los hechos y las circunstancias de la entidad y de la auditorĆa, que no hay cuestiones clave de la auditorĆa que se deban comunicar o que las Ćŗnicas cuestiones clave de la auditorĆa comunicadas son las que se tratan en el apartado 15, el auditor incluirĆ” una afirmaciĆ³n en este sentido en una secciĆ³n separada del informe de auditorĆa titulada āCuestiones clave de la auditorĆaā. Y hace referencia al apartado A59 de la NIA-ES a su vez indica que āā¦Sin embargo, en algunas circunstancias concretas (por ejemplo, en el caso de una entidad cotizada con un nĆŗmero muy reducido de operaciones), es posible que el auditor determine que no existen cuestiones clave de la auditorĆa de conformidad con el apartado 10 porque no existen cuestiones que hayan requerido atenciĆ³n significativa del auditor.ā
De modo queĀ la propia norma internacional prevĆ© para el caso de EIPĀ que pueda producirse en algĆŗn caso, aunque sea poco frecuente, que se emita un informe en elĀ que no se identifique ninguna cuestiĆ³n clave de la auditorĆa.
En este sentido, la consulta indica que lo anterior serĆa igualmente aplicable en el caso de auditorĆas de entidades que no tengan la consideraciĆ³n de EIP, y, aƱade, ādebiendo seƱalarse ademĆ”s que en el caso de estas entidades podrĆ” ser aĆŗn mĆ”s frecuente, porque en estas entidades, en las que no concurren las mismas notas de complejidad, dimensiĆ³n, trascendencia o relevancia pĆŗblica que sĆ se dan en aquellas que tienen la consideraciĆ³n de entidad de interĆ©s pĆŗblico, la aplicaciĆ³n de la NIA 701 en principio es mĆ”s limitada (con carĆ”cter obligatorio para las circunstancias contempladas en el apartado 9a)ā
El hecho de limitar, para las auditorĆas de entidades no EIP, las cuestiones relevantes para su selecciĆ³n e inclusiĆ³n en el informe tan sĆ³lo al apartado 9.a) supone que los casos en los que el auditor puede plantearse la existencia de estas cuestiones son menores que en el caso de las EIP al no tener que aplicar de forma obligatoria los supuestos contemplados en el apartado 9, b) y c).
Por tanto, de la lectura en conjunto de la norma y de la finalidad a la que responde la nueva normativa, se deduceĀ que pueden darse situaciones, en las que, de acuerdo con su juicio profesional, en la realizaciĆ³n de un trabajo de auditorĆa de las cuentas anuales de una entidad que no es EIP,Ā el auditor no identifique Ć”reas o aspectospara las que hubieseĀ evaluado la existencia de mayor riesgo de incorrecciĆ³n materialĀ o de riesgos significativos que hubiesenĀ requerido una atenciĆ³n significativaĀ por parte delĀ auditor y hubieran sido de la mayor significatividadĀ en el desarrollo del trabajo de auditorĆa (en los tĆ©rminos de la NIA-ES 701), que requirieran su comunicaciĆ³n en el informe de auditorĆa.
En estos casos, en laĀ secciĆ³n de āaspectos mĆ”s relevantes de la auditorĆaā, el auditor de cuentasĀ indicarĆ” que no hay aspectos mĆ”s relevantes de la auditorĆaĀ que se deban comunicar.
La consulta destaca lasĀ dos precisionesĀ siguientes:
Finalmente, la consulta concluye que de la norma NIA-ES 701 se desprende que pueden darse situaciones en las que en la realizaciĆ³n de un trabajo de auditorĆa de las cuentas anuales de una entidadĀ el auditor no haya identificado Ć”reas o aspectosĀ para las que hubieseĀ evaluado la existencia de mayor riesgo de incorrecciĆ³n material o de riesgos significativos que hubiesen requerido una atenciĆ³n significativaĀ por parte del auditor en el desarrollo del trabajo de auditorĆaĀ y sido de la mayor significatividadĀ a juicio del auditor.
AdemĆ”s, aƱade que āSi bienĀ la norma obliga a la existencia de esta secciĆ³nĀ de ācuestiones clave de la auditorĆa o āaspectos mĆ”s relevantes de la auditorĆaā que recoja la identificaciĆ³n de algunas cuestiones clave o aspectos mĆ”s relevantes de la auditorĆa,Ā nada en la norma obliga a que se tengan que incluir necesariamente alguna o algunas cuestiones o aspectos mĆ”s relevantes, estando previsto en la propia norma el queĀ el auditor pueda determinarĀ que, de conformidad con los requerimientos de la NIA-ES,Ā no haya cuestiones clave de la auditorĆa o aspectos mĆ”s relevantes de la auditorĆa que se deban comunicar, en cuyo casoĀ deberĆ” indicarse tal circunstancia en la secciĆ³ncorrespondiente.
Madrid, 21 de marzo de 2018
Sobre la consideraciĆ³n o no como entidad de interĆ©s pĆŗblico (EIP) de una sociedad mercantil que traslada su domicilio social a EspaƱa y que cotiza en un mercado regulado en un estado miembro de la UniĆ³n Europea, asĆ como de las obligaciones de rotaciĆ³n de la sociedad de auditorĆa que venĆa auditando las cuentas anuales de dicha sociedad y de las entidades de su red.
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Resumen
A.-Ā El caso planteado se refiere a unaĀ sociedad mercantil domiciliada en un Estado miembro de la UniĆ³n Europea (UE)Ā y cuyas acciones vienenĀ cotizandoĀ en un mercado regulado de valores de dichoĀ Estado miembro de la UE. Dicha sociedad decideĀ trasladar su domicilio social a EspaƱa y seguir cotizandoĀ sus valores en el mercado regulado de valores del Estado miembro (no se precisa si tambiĆ©n cotizarĆ” sus valores en algĆŗn mercado secundario oficial espaƱol de valores, aunque se presume que, en principio, no serĆ” asĆ).
La cuestiĆ³n que se plantea a este respecto se refiere aĀ si dicha sociedad a partir de establecer su domicilio en EspaƱa tendrĆ” o no la consideraciĆ³n de EIP, de conformidad con lo dispuesto en el artĆculo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas (LAC).
B.- Por otra parte, la citada sociedad mercantil venĆa siendo auditada por una sociedad de auditorĆa (SA) hasta el ejercicio cerrado correspondiente a 2016, siendo sustituida porĀ otra sociedad de auditorĆa (SB) para auditar las cuentas anuales del ejercicio 2017Ā al haber agotado el perĆodo mĆ”ximo de contrataciĆ³n establecido en la legislaciĆ³n del Estado miembro de origen a estos efectos (10 aƱos, igual que la espaƱola).
Se pregunta a este respectoĀ si una sociedad de auditorĆa espaƱola (SC) que pertenece a la misma red que la primera sociedad de auditorĆa (SA), la cual se encuentra en perĆodo de enfriamiento segĆŗn la normativa aplicable, podrĆa ser nombrada como auditora de la mencionada sociedad cotizada para las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2018. A este respecto se informa en la consulta presentada que las sociedades de auditorĆa SA y SC son entidades jurĆdicas diferentes, los socios son distintos, no comparten resultados econĆ³micos, ni existe direcciĆ³n comĆŗn y la sociedad SA no participarĆa en la realizaciĆ³n del trabajo de auditorĆa de la sociedad cotizada. No obstante, ambas sociedades estĆ”n adheridas a la misma red de firmas de auditorĆa y usan la misma marca comercial.1.- En relaciĆ³n con la primera cuestiĆ³n planteada, sobre la consideraciĆ³n o no como entidad de interĆ©s pĆŗblico (EIP) de una sociedad mercantil que traslada su domicilio social a EspaƱa y que cotiza en un mercado regulado de un Estado miembro de la UniĆ³n Europea, la consulta se pronuncia afirmativamente, atendiendo a la definiciĆ³n de EIP establecida en el artĆculo 2.13 de la Directiva 2006/43/CE que indica lo siguiente:
1.-Ā En relaciĆ³n con la primera cuestiĆ³n planteada,Ā sobre la consideraciĆ³n o no como entidad de interĆ©s pĆŗblico (EIP) de una sociedad mercantil que trasladaĀ su domicilio socialĀ a EspaƱa y que cotiza en un mercado regulado de un Estado miembroĀ de la UniĆ³n Europea, la consultaĀ se pronuncia afirmativamente, atendiendo a la definiciĆ³n de EIP establecida en el artĆculo 2.13 de la Directiva 2006/43/CE que indica lo siguiente:
āA efectos de la presente Directiva, se aplicarĆ”n las siguientes definiciones: (..) 13) Ā«entidades de interĆ©s pĆŗblicoĀ»:
a)Ā las entidades sometidas a la legislaciĆ³n de un Estado miembroĀ cuyos valores se admitan a negociaciĆ³n en un mercado regulado de cualquier Estado miembroĀ en el sentido del artĆculo 4, apartado 1, punto 14, de la Directiva 2004/39/CE;
b)Ā las entidades de crĆ©dito, segĆŗn se definen en el artĆculo 3, apartado 1, punto 1, de la Directiva 2013/36/UE del Parlamento Europeo y del Consejo (16), distintas de aquellas a las que se refiere el artĆculo 2 de dicha Directiva;
c)Ā las empresas de seguros, en el sentido del artĆculo 2, apartado 1, de la Directiva 91/674/CEE, o
d)Ā las entidades designadas por los Estados miembros como entidades de interĆ©s pĆŗblico, como por ejemplo empresas que revistan una importancia pĆŗblica significativa debido a la naturaleza de su actividad, su tamaƱo o su nĆŗmero de empleados; ā¦ā.
Por lo tanto, y de acuerdo con la definiciĆ³n anterior, en el caso planteado la entidad en cuestiĆ³n tiene la consideraciĆ³n de EIP,Ā al estar sometida a la legislaciĆ³n de un Estado miembro y sus valores admitidos a negociaciĆ³n de un mercado regulado de un Estado miembro.
AdemĆ”s, la consulta indica que la misma conclusiĆ³n se puede extraer de la definiciĆ³n de EIP incluida en el art. 3.5 de la LAC, ya que su interpretaciĆ³n debe ajustarse a lo dispuesto en la Directiva, y por tanto, en el caso planteado, el concepto de mercado secundario oficial de valores debe de ser entendido conforme a la definiciĆ³n de EIP establecida en el artĆculo 2.13 de la citada Directiva 2006/43/CE, que alude a la cotizaciĆ³n en un mercado regulado de cualquier Estado miembro. AdemĆ”s, estĆ” sometida al rĆ©gimen de supervisiĆ³n de la CNMV, de acuerdo con el mencionado artĆculo 3.5 de la LAC-.
2.-Ā En cuanto a la segunda cuestiĆ³n planteada, en relaciĆ³n a las obligaciones de rotaciĆ³n de la sociedad de auditorĆa y de las sociedades de su red que venĆa auditando las cuentas anuales de dicha sociedad, de conformidad con lo establecido en el artĆculo 17.3 del RUE, laĀ obligaciĆ³n de no realizar la auditorĆa una vez producida la rotaciĆ³nĀ del auditor de cuentas una vez transcurrido el perĆodo mĆ”ximo de duraciĆ³n de los encargos de auditorĆa con una entidadĀ se extiende a todos los miembros de la red del auditor, sin que a estos efectos se establezca ninguna excepciĆ³nĀ en funciĆ³n de si los miembros de la red tienen mayor o menor vinculaciĆ³n entre ellos.
Sobre elĀ momento efectivo en que deben producirse las comunicacionesĀ por parte de los auditores de cuentas a las autoridades pĆŗblicas supervisoras de las entidades auditadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artĆculo 12 del Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos especĆficos para la auditorĆa legal de las entidades de interĆ©s pĆŗblico, y la disposiciĆ³n adicional sĆ©ptima de la ley 22/2015, de 20 de julio de AuditorĆa de Cuentas, en particular en relaciĆ³n con las circunstancias que puedan dar lugar a una amenaza o duda de importancia relativa en relaciĆ³n con la continuidad.
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Resumen
La consulta planteada viene referida al momento a partir del cual, en el transcurso de la realizaciĆ³n de laĀ auditorĆa de las cuentas anuales de entidades sujetas a autoridades pĆŗblicas de supervisiĆ³n, el auditor de cuentas debe efectuar las comunicaciones exigidas por el artĆculo 12 del Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014 (RUE), sobre los requisitos especĆficos para la auditorĆa legal de las entidades de interĆ©s pĆŗblico, y el artĆculo 38 y la disposiciĆ³n adicional sĆ©ptima de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas (LAC); y en particular en los casos en que el auditor haya tenido conocimiento de circunstancias que puedan dar lugar a una amenaza o duda de importancia relativa en relaciĆ³n con la continuidad de las actividades de la entidad auditada.
El artĆculo 38 de la LACĀ establece la obligaciĆ³n de los auditores de cuentas y las sociedades de auditorĆa que realicen la auditorĆa de unaĀ EIP, sometida al rĆ©gimen de supervisiĆ³n y controlĀ del Banco de EspaƱa, de la CNMV y de la DirecciĆ³n General de Seguros y Fondos de Pensiones, deĀ comunicar sin demora y por escritoĀ a dichos supervisores, segĆŗn proceda, toda la informaciĆ³n relativa a la entidad auditada de la que haya tenido conocimiento en el ejercicio de sus funciones y que pueda dar lugar a cualquiera de lasĀ consecuencias seƱaladas en el artĆculo 12.1 del RUE, esto es:
a)Ā Una infracciĆ³n grave de las disposiciones legales, reglamentarias o administrativas que establecen, en su caso, las condiciones de autorizaciĆ³n, o que regulan de manera especĆfica el ejercicio de las actividades de la EIP;
b)Ā UnaĀ amenaza o duda de importancia relativa en relaciĆ³n con la continuidadĀ de las actividades de la entidad de interĆ©s pĆŗblico;
c)Ā La negativa a emitir un dictamen de auditorĆa sobre los estados financieros, o la emisiĆ³n de un dictamen desfavorable o con reservas.
Por su parte, laĀ disposiciĆ³n adicional sĆ©ptima de la LAC establece una obligaciĆ³n de comunicaciĆ³n en tĆ©rminos similaresĀ a lo indicado anteriormente para los auditores de las cuentas anuales de entidades, distintas a las de interĆ©s pĆŗblico, que estĆ©n sometidas al rĆ©gimen de supervisiĆ³n y control atribuido a las autoridades pĆŗblicas supervisoras citadas en el pĆ”rrafo anterior.
La consulta concluye que, en elĀ supuesto del artĆculo 12.1.b) del RUE, el momentoĀ a partir del queĀ nace la obligaciĆ³nĀ de comunicar, es aquel en el que, de acuerdo con lo establecido por la NIA-ES 570 (revisada),Ā el auditor identifica la existencia de hechosĀ que, a la luz de las circunstancias concretas concurrentes, consideraĀ susceptibles de generar dudas significativasĀ sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento,Ā sin necesidad de esperar a determinar si existe una incertidumbre material sobre dicha capacidadĀ y, por lo tanto, sin esperar a la emisiĆ³n del informe de auditorĆa.
La conclusiĆ³n viene a ratificar lo indicado en la consulta nĆŗmero 2 del BOICAC 109 a la cual se hace referencia a lo largo de esta, aludiendo a la interpretaciĆ³n que en aquella se hacĆa al tĆ©rmino āsin demoraā, que indicaba que se referĆa a: ādesde el momento en que el auditor haya tenido conocimiento de la informaciĆ³n que Ā«pueda dar lugarĀ» a que se produzca cualquiera de las circunstancias previstasā en el artĆculo 12. 1 del RUE. āEs decir, la obligaciĆ³n de comunicar por parte del auditor se origina en el momento de conocer la existencia de los hechos o condiciones que pueda originar cualquiera de las circunstancias referidas en las disposiciones citadas, y sin necesidad de esperar a emitir del correspondiente informe de auditorĆa. Esto es, el auditor deber realizar la comunicaciĆ³n en cuanto tenga conocimientos de las circunstancias que puedan dar lugar a las situaciones previstas en la normativa citada, y sin perjuicio de que posteriormente se produzcan o no efectivamente las situaciones que llevarĆ”n a reflejar o no en el informe de auditorĆa las citadas circunstanciasā.
AdemĆ”s, la consulta del BOICAC 109 aclaraba que en el supuesto contemplado en laĀ letra b) del artĆculo 12.1 del RUE, el momento y contenido de la comunicaciĆ³n a la autoridad supervisoraĀ no viene determinada por la conclusiĆ³n del auditorĀ sobre la existencia de una incertidumbre material,Ā sino por los hechos o condiciones que identifica y considera el auditor que pueden generar dudas significativas, de acuerdo con su juicio profesional, en relaciĆ³n con la continuidad de la entidad con independencia de que, como resultado de la evaluaciĆ³n posterior, el auditor concluyera que no existe una incertidumbre material.
Finalmente, se indica, que para la determinaciĆ³n de dicho momento ha de estarse a las circunstancias concretas de cada auditorĆa y entidad, puesto que dichos hechos pueden identificarse en la revisiĆ³n de la valoraciĆ³n de dicha capacidad realizada por la direcciĆ³n, o, en su defecto, en la discusiĆ³n con la direcciĆ³n sobre el fundamento de la utilizaciĆ³n de la hipĆ³tesis de empresa en funcionamiento, en los procedimientos de indagaciĆ³n u otros sobre hechos o condiciones que, individual o conjuntamente, pueden generar dudas significativas sobre dicha capacidad (esto es, en la realizaciĆ³n de procedimientos de auditorĆa para la identificaciĆ³n y valoraciĆ³n de riesgos, o como resultado de procedimientos de auditorĆa desarrollados en respuesta a otros riesgos identificados).
Referente a si en el cĆ³mputo para determinar el porcentaje de honorarios entre servicios de auditorĆa y distintos a los de auditorĆa de la entidad de interĆ©s pĆŗblico auditada, a que se refiere el artĆculo 4.2 del Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, deben incluirse entre estos Ćŗltimos los correspondientes a servicios exigidos por la normativa reguladora a la que se encuentra sujeta dicha entidad.
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Resumen
La consulta planteada viene referida a si, en el caso de los auditores de las cuentas anuales de entidades aseguradoras, en el cĆ³mputo para determinar el porcentaje entre servicios de auditorĆa y distintos a los de auditorĆa de la entidad auditada, a que se refiere el artĆculo 4.2 del Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, deben incluirse entre estos Ćŗltimos los honorarios correspondientes a la realizaciĆ³n del informe especial de revisiĆ³n sobre la situaciĆ³n financiera y de solvencia que debe ser realizado por el auditor de cuentas y por actuarios de seguros, de conformidad con lo exigido por la normativa reguladora de las entidades aseguradoras.
La consulta concluye, que losĀ honorarios percibidos por el auditor de cuentas de una entidad aseguradoraĀ por la realizaciĆ³n delĀ informe de revisiĆ³n sobre el informe de la situaciĆ³n financiera y de solvenciaĀ de dicha entidad, regulado en la Circular 1/2017, de 22 de febrero, de la DirecciĆ³n General de Seguros y Fondos de Pensiones, debenĀ excluirse del cĆ³mputo de honorariosĀ distintos a los de auditorĆa a efectos de lo establecido en elĀ artĆculo 4.2 del RUEĀ (al que hace referencia el artĆculo 41 de la LAC).
El propio art. 4.2 del RUE indica que āA los efectos de los lĆmites especificados en el pĆ”rrafo primero,Ā quedarĆ”n excluidosĀ los servicios ajenos a la auditorĆa distintos de a los que se refiere el artĆculo 5, apartado 1,Ā exigidos por la legislaciĆ³n nacionalĀ o de la UniĆ³nā.
Sobre la aplicaciĆ³n de la circunstancia prevista en el art. 4.2 del Reglamento (UE),Ā referida al porcentaje lĆmite del 70% que no deben superar los honorarios por servicios distintos de auditorĆa percibidosĀ durante 3 o mĆ”s ejercicios consecutivos respecto a la media de los honorarios derivados de la realizaciĆ³n de la auditorĆa a que se refiere dicho artĆculo en EIP, se publicĆ³ laĀ consulta nĀŗ 2 del BOICAC 110, en la que se establecĆan los criterios a seguir en relaciĆ³n con diversos aspectos a tener en cuenta a la hora de determinar tal porcentaje entre los que incluĆa los honorarios por servicios distintos a los de auditorĆa de cuentas (apartado 3.b.iii), indicando que los honorarios a computar por dichos servicios no incluirĆ”n aquellos prestados por exigencia de la legislaciĆ³n nacional o de la UE por el auditor o sociedad de auditorĆa de la entidad.
AdemĆ”s, ha de acudirse a las definiciones incluidas en los art. 1 y 4 de la LAC, asĆ como 1, 2 y 3 del RAC, ya queĀ quedan excluidos de tal cĆ³mputoĀ los honorarios correspondientes aĀ servicios que tengan la naturaleza de cualquiera de las modalidades de auditorĆaĀ de cuentas definidas por la normativa. En este sentido, el art. 2 del RAC especifica las modalidades que puede revestir la auditorĆa de cuentas, y el art. 3 delimita el Ć”mbito de aplicaciĆ³n de dicha actividad, en sentido negativo, es decir, todos aquellos trabajos que aun realizĆ”ndose por auditores de cuentas no tienen la consideraciĆ³n de auditorĆa de cuentas.
Por tanto, a efectos de delimitaciĆ³n de los honorarios correspondientes,Ā habrĆ” que estar a la naturaleza del servicio, cualquiera que sea la prĆ”ctica habitual de que el servicio correspondiente fuera realizado por el auditor de la entidad auditada o deriven de su posiciĆ³n como tales, del origen del encargo y cualquiera que sea el lugar de su prestaciĆ³n.
En consecuencia, losĀ servicios distintos a los de auditorĆa a tener en cuentaĀ en el cĆ³mputo del lĆmite de honorarios a estos efectos serĆ”n:
En el caso planteado, la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenaciĆ³n, supervisiĆ³n y solvencia de entidades aseguradoras y reaseguradorasĀ regula la obligaciĆ³n de dichas entidades de publicar anualmente un informeĀ sobre su situaciĆ³n financiera y su solvencia, previendo su desarrollo reglamentario. Y el RD 1060/2015, de 20 de noviembre, que desarrolla la mencionada Ley, indica queĀ el informe sobre la situaciĆ³n financiera y de solvencia estarĆ” sometido a revisiĆ³n.
Por su parte, laĀ Circular 1/2017, de 22 de febrero, de la DGS y FFPPĀ fija el contenido del informe especial de revisiĆ³n del informeĀ sobre la situaciĆ³n financiera y de solvencia, individual y de grupos, yĀ el responsable de su elaboraciĆ³n, estableciendo que los responsables de realizar este informe de revisiĆ³n serĆ”nĀ auditores de cuentas y actuarios de seguros, y en el artĆculo 2 se establece el contenido mĆnimo de dicho informe que deberĆ” contener un juicio profesional como experto independiente.
Por lo tanto, a dicho trabajo e informe de revisiĆ³n no cabe reconocerle la consideraciĆ³n de un trabajo de auditorĆa de cuentas, puesto que ni por su contenido, ni por quien lo realiza (por un auditor y un actuario de seguros), ni por las normas que lo regulan puede atribuĆrsele tal naturaleza. Tampoco se deduce de su contenido y regulaciĆ³n que la realizaciĆ³n de dicho trabajo se encuentre entre los prohibidos por el art. 5.1 del RUE.
Este mismo criterio resulta de aplicaciĆ³n para aquellos honorarios que se perciben por losĀ servicios distintos de auditorĆas que sean realizados por el auditorĀ de la entidad por serĀ exigidos por la normativa que es de aplicaciĆ³n a esta entidad, aunque en esta normativa no hubiera exigido previamente que se realizaran exclusivamente por el auditor de la entidad.
Sobre cĆ³mo afecta al rĆ©gimen de independencia al que los auditores de las cuentas anuales de las entidades que emiten valores admitidos a negociaciĆ³n en mercados secundarios oficiales de valores las distintas actuaciones que este debe realizar para la publicaciĆ³n del folleto que dicha entidad debe emitir y que vienen exigidas por la ānormativa de folletosā.
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Resumen
La consulta planteada se refiere a si las distintas actuaciones que sean encargadas a los auditores de cuentas de entidades emisoras de valores exigidas por la ānormativa de folletosā pueden afectar a la independencia del auditor, de conformidad con el rĆ©gimen de incompatibilidades al que Ć©stos se encuentran sujetos establecido en la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas (LAC, en adelante) y en el Reglamento UE nĀŗ 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos especĆficos para la auditorĆa legal de las entidades de interĆ©s pĆŗblico (RUE, en adelante)
La obligaciĆ³n de publicar folletos informativos por parte de las entidades emisoras de valores se encuentra regulada en el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (TRLMV), ademĆ”s, el Reglamento (CE) nĀŗ 809/2004 regula la aplicaciĆ³n de la citada Directiva en cuanto a la informaciĆ³n contenida en los folletos y su formato. Y, por su parte, la Orden EHA/3537/2005, desarrolla el art. 27.4 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, en cuanto al contenido de los distintos tipos y modelos de folletos, estableciendo (artĆculo segundo) que Ć©stos deben ajustarse a los modelos incluidos en el citado Reglamento CE/809/2004.
El mencionado Reglamento CE/809/2004 es actualmente la norma reguladora del formato y contenido de los folletos informativos a presentar a la CNMV, en la que se establecen los modelos concretos para distintas situaciones y el contenido mĆnimo a incluir en ellos. Conforme a lo establecido en el mismo, en relaciĆ³n con las distintas actuaciones a realizar por el auditor de cuentas previstas en dicha norma, se desprende lo siguiente:
Desde la perspectiva de la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas, en relaciĆ³n con el rĆ©gimen de independencia al que se encuentran sujetos los auditores de las entidades a las que se refiere la consulta -emisores de valores admitidos a negociaciĆ³n en mercados secundarios oficiales de valores -, debe tenerse en cuenta que,Ā de tratarse de entidades consideradas de interĆ©s pĆŗblico (EIP)Ā de acuerdo con el artĆculo 3.5 de la LAC, dicho rĆ©gimenĀ se encontrarĆa regulado tanto por lo dispuesto en el RUEĀ (artĆculo 5, prohibiciones) como enĀ la LACĀ (secciĆ³n 2ĀŖ del capĆtulo III y secciĆ³n 3ĀŖ del capĆtulo IV, del tĆtulo I). Y,Ā en el caso de tratarse de emisores de que buscan ser admitidos a negociaciĆ³nĀ en mercados secundarios oficiales de valores que no tienen la consideraciĆ³n previa de EIP (si se trata de su primera salida a bolsa)Ā se encontrarĆan sujetos al rĆ©gimen de independencia regulado en la LAC (secciĆ³n 2ĀŖ del capĆtulo III).
En la normativa anteriorĀ no se contemplan expresamente ni como prohibiciĆ³n ni como circunstancia causante de incompatibilidadĀ ninguna de las actuaciones del auditor de cuentas exigidas por la ānormativa de folletosā referidas en la consulta. En el propio RUE, en relaciĆ³n con los servicios prohibidos vinculados a la financiaciĆ³n, la estructura y distribuciĆ³n del capital de la entidad auditada (artĆculo 5.1.i), se prevĆ© una excepciĆ³n a tal prohibiciĆ³n referida a āla prestaciĆ³n de servicios de verificaciĆ³n en relaciĆ³n con los estados financieros, como la emisiĆ³n de cartas de conformidad en relaciĆ³n con folletos emitidos por la entidad auditadaā.
Por tanto, en el caso planteado, sobre las actuaciones del auditor en relaciĆ³n con la publicaciĆ³n del folleto de una entidad emisora de valores exigidas por la ānormativa de folletosā,Ā debe entenderse que no se encuentran prohibidas ni suponen una circunstancia causante de una situaciĆ³n de incompatibilidad, siempre que se circunscriban a las previstas y citadas por la citada normativa.
No obstante,Ā el rĆ©gimen de independencia puede verse afectado, no sĆ³lo por concurrir las llamadas causas de incompatibilidad, tipificadas legalmente, sino tambiĆ©nĀ cuando concurran unas amenazas significativasĀ que pueden derivar de otras circunstancias, relaciones o situaciones. Por tanto, corresponde a los auditores de cuentas establecer las medidas y procedimientos necesarios para detectar e identificar las amenazas a su objetividad e independencia que puedan surgir de las circunstancias que concurran en relaciĆ³n con cualquier trabajo de auditorĆa de cuentas. Para ello, deben analizar y valorar las distintas situaciones y circunstancias de las que se deriven dichas amenazas atendiendo a su naturaleza real y a la evaluaciĆ³n del riesgo asociado a cada una de ellas.
Los citados procedimientos de identificaciĆ³n de amenazas y la adopciĆ³n de medidas de salvaguarda deberĆ”n aplicarse, en todo caso, para cada trabajo de auditorĆa de cuentas y deberĆ”n documentarse e incorporarse a los papeles de trabajo correspondientes a dicho trabajo. Entre dicha documentaciĆ³n deberĆ” figurar la justificaciĆ³n y las conclusiones alcanzadas sobre la importancia de las amenazas a la objetividad e independencia detectadas y la consiguiente evaluaciĆ³n del grado de riesgo de falta de objetividad e independencia. Asimismo, deberĆ” documentarse el detalle de las medidas de salvaguarda aplicadas para eliminar o, en su caso, reducir el riesgo de falta de objetividad e independencia a un grado aceptablemente bajo.
Sobre cĆ³mo afecta al alcance del encargo de auditorĆa de cuentas elĀ cambio de ubicaciĆ³n de la informaciĆ³n sobre la aplicaciĆ³n de resultados y el periodo medio de pago a proveedoresĀ en los modelosĀ abreviado y de Pymes, informaciĆ³n que se incluye en la hoja de identificaciĆ³n de la empresa, en los tĆ©rminos regulados en la Orden JUS/471/2017, de 19 de mayo, por la que se aprueban los nuevos modelos para la presentaciĆ³n en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicaciĆ³n.
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Resumen
Se ha planteado consulta formulada ante este Instituto sobre cĆ³mo afecta al alcance del encargo de auditorĆa de cuentas el cambio de ubicaciĆ³n de la informaciĆ³n sobre la aplicaciĆ³n de resultados y el periodo medio de pago a proveedores en los modelos abreviado y de Pymes, informaciĆ³n que se incluye en la hoja de identificaciĆ³n de la empresa, en los tĆ©rminos regulados en la Orden JUS/471/2017, de 19 de mayo, por la que se aprueban los nuevos modelos para la presentaciĆ³n en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicaciĆ³n.
En concreto, la consulta plantea si esta informaciĆ³n (anteriormente incluida en el modelo de memoria abreviada contenida en la tercera parte del PGC, aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC) y de la memoria para Pymes, contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad de PequeƱas y Medianas Empresas, aprobado por el RD 1515/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC-Pymes)) deja de estar sometida a la verificaciĆ³n del auditor o debe revisarse por considerarse otra informaciĆ³n a efectos de la NIA-ES 720 revisada āque se presenta acompaƱando a las cuentas anuales objeto de auditorĆa, siempre que dicha informaciĆ³n consista en estados o documentos que sean requeridos por una disposiciĆ³n legal o reglamentariaā. Asimismo, se plantea el tratamiento que debe dar el auditor a la omisiĆ³n de esta informaciĆ³n.
1.-Ā A raĆz de la publicaciĆ³n del RD 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modificaron, entre otros, el PGC aprobado por el RD 1514/2007 y el PGC de PequeƱas y Medianas Empresas aprobado por el RD 1515/2007, se produce unaĀ simplificaciĆ³n de las obligaciones contables de las pequeƱas empresasĀ que se materializa en la eliminaciĆ³n del estado de cambios en el patrimonio neto y en la reducciĆ³n de ciertos desgloses de la memoria de las cuentas anuales, como consecuencia de la incorporaciĆ³n a nuestra legislaciĆ³n de la simplificaciĆ³n de obligaciones contables requeridas a las pequeƱas empresas de acuerdo con la Directiva 2012/34/UE, de 26 de junio de 2013.
En concreto, el nuevo contenido del modelo abreviado y Pymes de memoria, en principio, es elĀ mĆ”ximo de informaciĆ³n que la empresa estĆ” obligada a facilitar, sin perjuicio de aquella que fuese preciso incluir para que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situaciĆ³n financiera de la empresa. En este sentido, cabe considerar que cuando la Directiva ha optado por reducir determinada informaciĆ³n en las cuentas anuales de estas entidades, asume como premisa que, en las pequeƱas empresas, con carĆ”cter general, se lograrĆ” el objetivo de imagen fiel si la memoria incluye la informaciĆ³n de mĆ”ximos que se ha identificado como obligatoria.
De acuerdo con lo anterior,Ā desde los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016Ā yaĀ no es obligatorio incluirĀ en estas cuentas anuales (modelo abreviado y de Pymes), entre otra, la informaciĆ³n sobre elĀ plazo de pago a los proveedoresĀ ni sobre lapropuesta de aplicaciĆ³n de resultados.
2.-Ā No obstante lo anterior, el Ministerio de Justicia, en virtud de la habilitaciĆ³n contenida en la DisposiciĆ³n final tercera del mencionado RD 602/2016, publicĆ³ la Orden JUS/471/2017, de 19 de mayo, relativa al depĆ³sito de cuentas, en la que, entre otras modificaciones,Ā aƱade una hoja,Ā adicionalĀ al contenido a presentar en el RM por aquellos empresarios obligados a depositar sus cuentas anuales, conĀ informaciĆ³n sobre la propuesta de aplicaciĆ³n de los resultados y el perĆodo medio de pago a proveedores.
De modo que, si bien esta informaciĆ³n no forma parte de las cuentas anuales,Ā debe presentarse y publicarse junto a estasĀ en un documento separadoĀ en el Registro Mercantil, por lo que, de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas,Ā cabrĆa considerar a dicha informaciĆ³n como āotra informaciĆ³nāĀ que acompaƱa a las cuentas anuales auditadas, circunstancia que determinarĆa la actuaciĆ³n del auditor sobre tal informaciĆ³n y, en consecuencia, ser de aplicaciĆ³nĀ la NIA-ES 720 (R)
No obstante, de acuerdo con el cuadro aclaratorio sobre el alcance y aplicaciĆ³n de la mencionada NIA-ES 720 (R), para que resulte de aplicaciĆ³n esta norma la āotra informaciĆ³nā debe venir requerida, con carĆ”cter general, por disposiciones legales o reglamentarias, y Ć©sta se ha de poder obtener por el auditorĀ antes de la fecha de emisiĆ³n del informe de auditorĆa.
Por lo tanto, lo anterior esĀ aplicable a la informaciĆ³n relativa a la propuesta de aplicaciĆ³n del resultado, debiendo considerarse, por tanto, a efectos de revisiĆ³n del auditor, como āotra informaciĆ³nā que acompaƱa a las cuentas anuales, y resultĆ”ndole de aplicaciĆ³n en consecuencia lo dispuesto en la NIA-ES 720 (R)
Dado que la propuesta de aplicaciĆ³n de resultados debe formularse al mismo tiempo que las cuentas anuales, de conformidad con lo exigido por el artĆculo 253.1 del TRLSC, el auditor dispondrĆ” de esta informaciĆ³n antes de la emisiĆ³n de su informe de auditorĆa, por lo que deberĆ” cumplir los requerimientos previstos en la NIA-ES 720 y determinar si hay una incongruencia material entre esta informaciĆ³n y la informaciĆ³n contenida en los estados financieros auditados.
Sin embargo, a diferencia de lo anterior, la exigencia de que laĀ informaciĆ³n sobre el periodo medio de pago a proveedores acompaƱe a las cuentas anualesĀ viene determinadaĀ para el momento de su presentaciĆ³nĀ y publicaciĆ³n en el correspondiente RM, momento posterior al de emisiĆ³n del informe de auditorĆa por lo que, en la mayorĆa de los casos, no estarĆ” a disposiciĆ³n del auditor en el momento de emitir el informe, sin que esto suponga un incumplimiento de la entidad auditada; por lo tanto, dado que no resulta exigido por las disposiciones legales y reglamentarias que dicha informaciĆ³n se aporte al auditor antes de la emisiĆ³n de su informe,Ā esta informaciĆ³n estarĆa fuera del alcance de la NIA-ES 720.
Sobre cĆ³mo afecta al rĆ©gimen de independencia de los auditores de las cuentas la prestaciĆ³n de servicios de traducciĆ³n de las cuentas anuales formuladas y auditadas o de conversiĆ³n de las cuentas anuales para su presentaciĆ³n conforme a las Normas Internacionales de InformaciĆ³n Financiera.
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Resumen
La consulta planteada se refiere a si la prestaciĆ³n por los auditores de cuentas de los servicios de traducciĆ³n de las cuentas anuales a idioma diferente o de conversiĆ³n de las cuentas anuales para su presentaciĆ³n conforme a las Normas Internacionales de InformaciĆ³n Financiera adoptadas por la UniĆ³n Europea puede afectar a la independencia del auditor, de conformidad con el rĆ©gimen de incompatibilidades al que Ć©stos se encuentran sujetos establecido en la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas (LAC, en adelante) y en el Reglamento UE nĀŗ 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos especĆficos para la auditorĆa legal de las entidades de interĆ©s pĆŗblico (RUE, en adelante).
1.-Ā En relaciĆ³n con laĀ prestaciĆ³n del servicio de traducciĆ³n de las cuentas anuales formuladas y auditadasĀ a cualquier idioma, desde la perspectiva de la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas, el rĆ©gimen de independencia al que se encuentran sujetos los auditores se encuentra regulado en los art. 14 a 25 de la LAC, con carĆ”cter general, y en los art. 39 a 41 de la LAC y art. 4 y 5 del RUE, en el caso de auditorĆas de EIP). En dicha normativa no se contempla expresamente este servicio ni como prohibiciĆ³n ni como circunstancia causante de incompatibilidad.
Por tanto, en el caso planteado, sobre las actuaciones del auditor en relaciĆ³n con la prestaciĆ³n de servicios de traducciĆ³n de las cuentas anuales formuladas y auditadas debe entenderse queĀ no se encuentra prohibida ni supone una circunstancia causante de una situaciĆ³n de incompatibilidad.
AdemĆ”s, seƱala la consulta que tampoco debe considerarse la prestaciĆ³n de estos servicios como una amenaza a la independencia de los auditores,Ā sin perjuicio de su valoraciĆ³n a efectos de las limitaciones de honorariosĀ previstas en elĀ artĆculo 4 del RUEĀ y en el artĆculo 25 de la LAC.
2.-Ā Sin embargo, en relaciĆ³n con la prestaciĆ³n delĀ servicio de conversiĆ³n de las cuentas anuales para su presentaciĆ³n conforme a las NIIF-UEĀ se indica que, de acuerdo con el artĆculo 5.1.c) del RUE, aplicable para auditorĆas de EIP, āni el auditorĀ legal o sociedad de auditorĆa que realice la auditorĆa legal de una EIP,Ā ni los miembros de la redĀ de la que forme parte el auditor legal o sociedad de auditorĆa,Ā podrĆ”n prestar dentro de la UniĆ³n, directa o indirectamente,Ā a la entidad auditada, a su empresa matriz o a las empresas que controle, los servicios prohibidos ajenos a la auditorĆaā, incluyĆ©ndose en la letra c) de dicho apartado, como servicios prohibidos ālos servicios de contabilidad y preparaciĆ³n de los registros contables y los estados financierosā.
Por otra parte, estos servicios de contabilidad se configuran como una causa de incompatibilidad, en el caso de auditorĆas de entidades que no sean de interĆ©s pĆŗblico, en elĀ artĆculo 16.1.b) 1Āŗ de la LACque establece lo siguiente: ā1.Āŗ La prestaciĆ³n a la entidad auditada de servicios de contabilidad o preparaciĆ³n de los registros contables o los estados financieros.ā
Adicionalmente, el art. 46.4 del Reglamento que desarrolla el TRLAC establece que la llevanza material o preparaciĆ³n de los estados financieros u otros documentos contables se entienden incluidos en la actividad de llevanza material o preparaciĆ³n de los estados financieros u otros documentos contables cualquier servicio o actividad relativa a la elaboraciĆ³n de los citados estados o documentos contables, asĆ como la cooperaciĆ³n o participaciĆ³n en su elaboraciĆ³n o preparaciĆ³n o en la de los datos o informaciĆ³n que sirvieron de base para elaborar aquellos estados o documentos.
Por tanto, ha de entenderse queĀ los servicios de conversiĆ³n de las cuentas anualesĀ para su presentaciĆ³n conforme a las NIIF-UE tienenĀ naturaleza de servicios relativos a la preparaciĆ³n de los estados financierosĀ y que, por tanto,Ā se encuentran prohibidos segĆŗn el artĆculo 5 del RUE.
De modo que, la prestaciĆ³n por el auditor de servicios de conversiĆ³n de las cuentas anuales para su presentaciĆ³n conforme a las NIIF-UEĀ debe seƱalarse que en la normativa reguladora del rĆ©gimen de independencia de los auditores de cuentas se contemplan expresamente como prohibiciĆ³n o como circunstancia causante de incompatibilidadĀ por tratarse de servicios de contabilidad o preparaciĆ³n de los registros contables o los estados financieros.
Sobre la contabilizaciĆ³n de dividendos recibidos cuando se realizan inversiones sucesivas.
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Resumen
La sociedad A participa en el 50% del capital social de la sociedad B desde la constituciĆ³n de esta Ćŗltima. Con posterioridad (una vez han transcurrido varios ejercicios), la sociedad A adquiere el otro 50%. A partir de esa fecha la sociedad B ha repartido dividendos con cargo a reservas.
ĀæLos dividendos son ingreso o menor valor de la inversiĆ³n?
Cuando se producen inversiones sucesivas, a efectos contables, en cada inversiĆ³n se determina un nuevo coste medio de la cartera. En estos casos, es claro que la norma contable no considera por separado cada inversiĆ³n sucesiva. Por lo tanto, un reparto de reservas que reduzca los fondos propios de la sociedad participada hasta un importe equivalente al precio de adquisiciĆ³n de la inversiĆ³n, minorado en el importe de las plusvalĆas adquiridas, deberĆa reconocerse como un ingreso en las cuentas anuales de la sociedad A.
Siguiendo con el caso planteado, supongamos que el patrimonio neto de B, a la fecha de su constituciĆ³n, era de 100 u.m. y que Ā A contabilizĆ³ su inversiĆ³n inicial del 50% en 50 u.m. AƱos mĆ”s tarde, B acumula unas reservas de 400 u.m., por lo que su patrimonio neto asciende a 500 u.m. En ese momento A compra el 50% restante de B por 250 u.m., sin que proceda identificar plusvalĆas adquiridas.Ā De esta forma, la inversiĆ³n de A en B se valora en 300 u.m.
En opiniĆ³n del ICAC, esas 300 u.m. son el lĆmite de fondos propios de B por debajo del cual un reparto de dividendos con cargo a reservas dejarĆa de contabilizarse como ingreso en A. Es decir, que A registrarĆ” como ingreso por dividendos hasta 200 u.m., dado que todo reparto adicional de reservas de B reducirĆa el patrimonio neto de Ć©sta por debajo de 300 u.m.
Sobre el rĆ©gimen sancionador aplicable por el Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas a una sociedad de capital por el incumplimiento de la obligaciĆ³n de depositar sus cuentas anuales en el Registro Mercantil y si puede ser denunciado tal incumplimiento.
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Resumen
Sobre el rĆ©gimen sancionador aplicable por el ICAC a una sociedad de capital por el incumplimiento de la obligaciĆ³n de depositar sus cuentas anuales en el Registro Mercantil y si puede ser denunciado tal incumplimiento.
El supuesto planteado se refiere a una sociedad de capital que en el mes de septiembre de 2016 no ha depositado en el Registro Mercantil las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2015, que finalizĆ³ el 31 de diciembre de dicho aƱo. Se pregunta por el rĆ©gimen sancionador aplicable por el ICAC y la posibilidad de denunciar tal situaciĆ³n.
En relaciĆ³n a esta consulta debe seƱalarse:
Y para ello en el RRM se regula el proceso de presentaciĆ³n y depĆ³sito de las CCAA en el RM. Y en particular se contemplan las competencias del ICAC asĆ como la obligaciĆ³n por parte de la DGRyN ,dentro del segundo mes de cada aƱo, de trasladar al ICAC las listas de las sociedades incumplidoras de dicha obligaciĆ³n de depĆ³sito, durante el aƱo anterior, para la incoaciĆ³n del correspondiente expediente sancionador, que podrĆ” ser iniciado:
De acuerdo a lo dispuesto en todos los citados artĆculos, y a modo de conclusiĆ³n, debe seƱalarse que la presentaciĆ³n de una denuncia por sĆ sola, no confiere al denunciante la condiciĆ³n de interesado en el procedimiento que en su caso pueda iniciarse a raĆz de la denuncia. Asimismo, hay que indicar que se comunicarĆ” al denunciante la incoaciĆ³n del expediente sancionador, que en sui caso se inicie, Ćŗnicamente cuando las normas reguladoras del procedimiento asĆ lo prevean. En este caso , hasta la fecha la normativa reguladora del depĆ³sito de CCAA en el RM no establece ninguna disposiciĆ³n a este respecto.
Sobre el alcance de la disposiciĆ³n derogatoria Ćŗnica de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas (LAC).
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Resumen
Se plantea la duda acerca de si, de acuerdo con la redacciĆ³n literal de la citada disposiciĆ³n derogatoria Ćŗnica, que expresamente deroga el TRLAC, aprobado por el RDL 1/2011, de 1 de julio, dicha derogaciĆ³n se extiende a todas las normas de desarrollo de dicho TRLAC, como es su Reglamento de desarrollo, aprobado por el RD 1517/2011, de 31 de octubre (RAC).
Al respecto, concluye el ICAC que, atendiendo a los criterios del art. 3.1 del CĆ³digo Civil (interpretaciĆ³n literal y lĆ³gica) , no cabe mĆ”s interpretaciĆ³n que considerar queĀ la disposiciĆ³n derogatoria Ćŗnica de la LAC sĆ³lo y Ćŗnicamente deja sin vigencia el RAC en lo que se oponga o contradiga a la nueva LAC.Ā Una interpretaciĆ³n contraria llevarĆa al absurdo de que se produjera un vacĆo normativo en la regulaciĆ³n de multitud de aspectos de la actividad de auditorĆa de cuentas previstos en la LAC ( de igual forma que en el TRLAC), que son imprescindibles para su efectiva aplicaciĆ³n prĆ”ctica de dicha normativa y que ya se encontraban regulados por la Ā RAC, aƱadiĆ©ndose incluso las distintas y numerosas Resoluciones del ICAC que desarrollan aspectos del RAC y a las competencias atribuidas a las Corporaciones.
Por tanto, y en conclusiĆ³n, en ningĆŗn caso cabe entender que con la entrada en vigor de la LAC, resulte derogado en su integridad el RAC, siendo asĆ que resulta absoluta y plenamente aplicable su contenido en la parte que no se oponga o no contradiga lo dispuesto en la LAC.
Sobre el cĆ³mputo del plazo de duraciĆ³n mĆ”xima del encargo de auditorĆa en entidades de interĆ©s pĆŗblico en relaciĆ³n con la obligaciĆ³n de rotaciĆ³n del auditor de cuentas o sociedad de auditorĆa, de conformidad con lo exigido por el artĆculo 17 del Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, y por el artĆculo 40.1 y 2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio de AuditorĆa de Cuentas.
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Consulta:
La duda planteada se refiere a cuĆ”ndo debe entenderse que se inicia el cĆ³mputo del plazo de duraciĆ³n mĆ”xima de un encargo de auditorĆa con una misma entidad considerada de interĆ©s pĆŗblico, a efectos de determinar la obligaciĆ³n de rotaciĆ³n de los auditores de cuentas y sociedades de auditorĆa exigida por el artĆculo 17 del Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014 (RUE, en adelante), y el artĆculo 40.1 y 2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio de AuditorĆa de Cuentas (LAC, en adelante). Concretamente se plantea la duda acerca de si el cĆ³mputo de dicho plazo debe iniciarse desde el primer ejercicio en que el auditor o sociedad de auditorĆa fueron designados para la realizaciĆ³n de la auditorĆa de las cuentas anuales de una entidad o desde el momento en que dicha entidad auditada adquiere la condiciĆ³n de interĆ©s pĆŗblico.
Resumen:Ā
Respecto a la cuestiĆ³n planteada se considera lo siguiente:
1ĀŖ. En relaciĆ³n con el cĆ³mputo del plazo de duraciĆ³n mĆ”xima del contrato de auditorĆa en entidades de interĆ©s pĆŗblico, debe asumirse el pronunciamiento emitido por la mencionada instituciĆ³n europea sobre esta materia, por motivos de coherencia y homogeneidad en la aplicaciĆ³n de la normativa comunitaria, como es el RUE, por lo que,Ā como criterio general, para el cĆ³mputo de los perĆodos mĆ”ximos de contrataciĆ³n en una entidad de interĆ©s pĆŗblico, a efectos de determinar la obligaciĆ³n de rotaciĆ³n, el inicio de dicho periodo serĆ” el del primer ejercicio del encargo del auditor en que dicha entidad cumpliese las condiciones establecidas por la normativa (europea o nacional) para tener tal consideraciĆ³n, y ello independientemente del momento en que fuese incorporada la definiciĆ³n de entidad de interĆ©s pĆŗblico a la normativa.Ā
2ĀŖ. No obstante, hay que recordar que los casos de dudas en situaciones o circunstancias concretas sobre esta materia deberĆ”n comunicarse a este Instituto para que a la luz de todas las circunstancias concurrentes pueda determinarse la fecha inicial de contrataciĆ³n en cada caso, de conformidad con lo establecido en el artĆculo 17.8 del RUE y la disposiciĆ³n adicional novena del RAC.
3ĀŖ.- Sin perjuicio de lo anterior, debe seƱalarse que en todo caso la existencia de una relaciĆ³n prolongada entre el auditor o sociedad de auditorĆa y la entidad auditada,Ā implica una amenaza a la familiaridad, con independencia de los aƱos en los que dicha entidad haya tenido o no la consideraciĆ³n de EIP, debiendo para ello valorarse su importancia y, en el caso de que la amenaza se califique como significativa, las posibles medidas de salvaguarda, que deban aplicarse para que la independencia no resulte comprometida. En todo caso deberĆ” tener la consideraciĆ³n de significativa la amenaza de familiaridad en los supuestos en que la relaciĆ³n contractual sea superior a 10 aƱos.
Sobre el alcance de las obligaciones de comunicaciĆ³n de los auditores de cuentas de entidades sujetas al rĆ©gimen de supervisiĆ³n de autoridades pĆŗblicas de determinados hechos o circunstancias detectados en el transcurso de su trabajo de auditorĆa de cuentas a dichas autoridades supervisoras, de conformidad con lo exigido por el artĆculo 12.1 del Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos especĆficos para la auditorĆa legal de las entidades de interĆ©s, pĆŗblico y por el artĆculo 38 y la disposiciĆ³n adicional sĆ©ptima de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas.
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Consulta:
Las dudas planteadas se refieren a distintos aspectos de la obligaciĆ³n de comunicaciĆ³n por parte de los auditores de cuentas de entidades sujetas a supervisiĆ³n de autoridades pĆŗblicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artĆculo 12 del Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos especĆficos para la auditorĆa legal de las entidades de interĆ©s pĆŗblico, (RUE, en adelante) y la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas, (LAC, en adelante), concretamente a:
(i) Entidades sujetas al artĆculo 12 del Reglamento UE 537/2014, es decir, si se aplica, a los emisores de valores negociados en mercados regulados y a la ComisiĆ³n Nacional del Mercado de Valores como entidad supervisora e incluyendo a las entidades de crĆ©dito y a las entidades aseguradoras cotizadas.
(ii) CuĆ”ndo comienza esta obligaciĆ³n. En concreto, si se aplica por primera vez a los informes de auditorĆa relativos a las cuentas anuales de 2017 o tambiĆ©n a los informes de auditorĆa relativos a las cuentas anuales de 2016.
(iii) Momento en el que se efectĆŗan las comunicaciones. En relaciĆ³n con lo anterior, se solicita se confirme si las situaciones previstas en las letras a) y b) del artĆculo 12.1 del RUE deberĆan ponerse en conocimiento del supervisor de la EIP tan pronto como se detecten, y sin embargo, si la situaciĆ³n prevista en la letra c) del artĆculo 12.1 del citado Reglamento, deberĆa ponerse en conocimiento del supervisor en el momento previo a la firma del informe de auditorĆa en el que resulte clara la denegaciĆ³n de la opiniĆ³n o la emisiĆ³n de una opiniĆ³n desfavorable o con reservas.
Resumen:
En relaciĆ³n con las cuestiones concretas planteadas, este Instituto, atendiendo a la regulaciĆ³n de esta materia anteriormente trascrita y a las consideraciones antes expuestas, en la que no se aprecian diferencias resaltables que afecten a la obligaciĆ³n de los auditores de cuentas de entidades sujetas a supervisiĆ³n de Ć³rganos o instituciones pĆŗblicas salvo la indicada en el apartado anterior, considera lo siguiente:
a) En relaciĆ³n con la duda sobre āEntidades sujetas al artĆculo 12 del Reglamento UE 537/2014, es decir, si se aplica, a los emisores de valores negociados en mercados regulados y a la CNMV como entidad supervisora e incluyendo a las entidades de crĆ©dito y a las entidades aseguradoras con valores admitidos a cotizaciĆ³n.ā, debe indicarse que los auditores de cuentas de entidades sujetas a supervisiĆ³n de la CNMV tienen la obligaciĆ³n de realizar la comunicaciĆ³n establecida tanto en el artĆculo 38 de la LAC (cuando dichas entidades sean de interĆ©s pĆŗblico, de conformidad con la regulaciĆ³n de dicho concepto en el artĆculo 15 del RAC) como en la disposiciĆ³n adicional sĆ©ptima de la LAC (cuando no sean de interĆ©s pĆŗblico), y siempre que estĆ©n sujetas a supervisiĆ³n y control de la CNMV, y esto Ćŗltimo de conformidad con lo establecido a este respecto en la normativa reguladora del mercado de valores (artĆculo 233 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el real decreto legislativo 4/2015, de 23 de octubre), y con independencia de que, tal y como se ha seƱalado en el punto 5 anterior, deban, atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por la entidad auditada, efectuar tal comunicaciĆ³n tambiĆ©n y en su caso, al BE o a la DGS.
Asimismo, los auditores de cuentas de entidades sujetas a supervisiĆ³n y control de otras Instituciones pĆŗblicas de supervisiĆ³n y control, como el BE o la DGS, tendrĆ”n idĆ©ntica obligaciĆ³n de comunicaciĆ³n referida a dichas autoridades supervisoras, de conformidad con lo dispuesto en el artĆculo 12 del RUE y en el artĆculo 38 y disposiciĆ³n adicional sĆ©ptima de la LAC y con la normativa sectorial especĆfica de supervisiĆ³n de las citadas autoridades.
A este respecto debe seƱalarse que la supervisiĆ³n del cumplimiento de lo establecido en la disposiciĆ³n adicional tercera de la LAC, respecto a la composiciĆ³n y funciones de las Comisiones de AuditorĆa, atribuida por dicha disposiciĆ³n a la CNMV, no determina que los auditores de todas las entidades que deban disponer de ComisiĆ³n de AuditorĆa tengan que remitir, en su caso, la informaciĆ³n a que se refiere el artĆculo 12 del RUE a la CNMV. Hay que entender que dicha obligaciĆ³n y competencia viene delimitada por la atribuciĆ³n legal conferida (esto es, la supervisiĆ³n de la composiciĆ³n y funciones de las Comisiones de AuditorĆa), y sin que esta atribuciĆ³n implique que los auditores de las cuentas anuales de cualquier entidad de interĆ©s pĆŗblico deban remitir la comunicaciĆ³n prevista en el artĆculo 38 de la LAC a la CNMV. La citada comunicaciĆ³n deberĆ” dirigirse a la respectiva autoridad supervisora de cada entidad, por lo que la CNMV Ćŗnicamente recibirĆ” las comunicaciones que, en su caso, a estos efectos realicen los auditores de entidades auditadas que estĆ©n sometidas al rĆ©gimen de supervisiĆ³n de dicha ComisiĆ³n, y sean o no de interĆ©s pĆŗblico de conformidad con lo establecido en el artĆculo 38 y disposiciĆ³n adicional sĆ©ptima de la LAC.
b) En cuanto a la duda planteada sobre āCuĆ”ndo comienza esta obligaciĆ³n. En concreto, si se aplica por primera vez a los informes de auditorĆa relativos a las cuentas anuales de 2017 o tambiĆ©n a los informes de auditorĆa relativos a las cuentas anuales de 2016ā, debe indicarse que dado que tal obligaciĆ³n ya existĆa conforme a la normativa anterior a la LAC,Ā dicha obligaciĆ³n no se ve alterada por la entrada en vigor de la nueva ley, persistiendo por tanto en los mismos tĆ©rminos. Lo anteriormente seƱalado lo es conĀ la Ćŗnica excepciĆ³n referida al Ć”mbito o alcance de la obligaciĆ³n de comunicaciĆ³n en el caso de entidades de interĆ©s pĆŗblico, que se extiende tambiĆ©n a las entidades con āvĆnculos estrechosā con dicha entidad y auditadas por el mismo auditor, por cuanto que su aplicaciĆ³n en estos tĆ©rminos serĆ” exigible de conformidad con lo dispuesto en la disposiciĆ³n final decimocuarta de entrada en vigor de la LAC (de acuerdo con el apartado 1 de dicha disposiciĆ³n final serĆ” aplicable a los trabajos de auditoria sobre cuentas anuales de ejercicios econĆ³micos que se inicien con posterioridad al 17 de junio de 2016).
c) Por lo que se refiere a la cuestiĆ³n planteada sobre āMomento en el que se efectĆŗan las comunicacionesā¦ā, debe seƱalarse que el artĆculo 12 del RUE se refiere a la obligaciĆ³n que tiene el auditor de comunicar āā¦sin demora ā¦ toda informaciĆ³n relativa a la entidad de interĆ©s pĆŗblico de la que haya tenido conocimiento durante la realizaciĆ³n de la auditoria legal y que pueda dar lugar a cualquiera de las circunstanciasā¦.ā.
Por su parte, en la disposiciĆ³n adicional 7ĀŖ de la LAC, sobre la obligaciĆ³n de los auditores de comunicar, viene referida a ā ā¦rĆ”pidamente por escritoā¦, cualquier hecho o decisiĆ³n, sobre la entidad o instituciĆ³n auditada del que hayan tenido conocimiento en el ejercicio de sus funciones, y que pueda:ā¦ā A este respecto, debe tenerse en cuenta que la obligaciĆ³n de comunicaciĆ³n a las autoridades supervisoras por parte de los auditores establecidas en las citadas normas (que no es nueva en la normativa nacional como se ha apuntado anteriormente y como se seƱala en el considerando 15 del RUE) tiene por objeto colaborar o contribuir al mejor cumplimiento de las funciones de supervisiĆ³n atribuidas a las autoridades pĆŗblicas respecto de las entidades auditadas. Con este fin se establece la obligaciĆ³n de comunicar por parte del auditor la informaciĆ³n que pueda dar lugar a situaciones o circunstancias relevantes para la estructura y funcionamiento bĆ”sico de la entidad supervisada, por cuanto dicha informaciĆ³n puede afectar a las condiciones de funcionamiento de la entidad y que la autoridad supervisora debe conocer con la mayor prontitud a fin de ejercer de forma adecuada su funciĆ³n supervisora. Hay que tener en consideraciĆ³n que las funciones de supervisiĆ³n de las autoridades supervisoras van encaminadas a velar por la transparencia de la informaciĆ³n en los mercados, a su correcto funcionamiento y a la protecciĆ³n de los inversores, por lo que resulta de vital importancia que la informaciĆ³n sobre hechos o circunstancias que puedan afectar a la situaciĆ³n o funcionamiento de las entidades que intervienen en dichos mercados (las entidades supervisadas) llegue a su conocimiento con la mayor prontitud posible.
Por otra parte, atendiendo a la literalidad de dichas disposiciones, en principio y con carĆ”cter general, se deduce que la comunicaciĆ³n debe realizarse āsin demoraā (ārĆ”pidamente por escritoā) desde el momento en que el auditor haya tenido conocimiento de la informaciĆ³n que āpueda dar lugarā a que se produzca cualquiera de las circunstancias previstas en las citadas disposiciones. Es decir, la obligaciĆ³n de comunicar por parte del auditor se origina en el momento de conocer la existencia de hechos o condiciones que puedan originar cualquiera de las circunstancias referidas en las disposiciones citadas, y sin necesidad de esperar a emitir el correspondiente informe de auditorĆa. Esto es, el auditor debe realizar la comunicaciĆ³n en cuanto tenga conocimiento de las circunstancias que pueden dar lugar a las situaciones previstas en la normativa citada (art 12 del RUE y DA 7ĀŖ de la LAC), y sin perjuicio de que posteriormente se produzcan o no efectivamente las situaciones que llevarĆ”n a reflejar o no en el informe de auditorĆa las citadas circunstancias.
A dicha conclusiĆ³n se llega si se tiene en cuenta no sĆ³lo la literalidad de la norma, sino tambiĆ©n la finalidad que se persigue con estas comunicaciones, cual es la de coadyuvar al cumplimiento de las funciones de supervisiĆ³n atribuidas a las autoridades pĆŗblicas respecto a las entidades auditadas.
A este respecto, y en relaciĆ³n con lo establecido en el artĆculo 12.1.b) del RUE, sobre la informaciĆ³n a comunicar a la autoridad supervisora que pueda dar lugar aĀ āuna amenaza o duda de importancia relativa en relaciĆ³n con la continuidad de las actividades de la entidad de interĆ©s pĆŗblicoā,Ā que en el caso de la disposiciĆ³n adicional sĆ©ptima, letra b), de la LAC sobre dicha informaciĆ³n se refiere a āPerjudicar la continuidad de su explotaciĆ³nā¦ā, para dar cumplimiento a dicha obligaciĆ³n deberĆ” seguirse lo previsto la NIA-ES 570 (revisada) āEmpresa en funcionamientoā, a efectos de considerar si existen o no hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, y que en caso afirmativo debe entenderse que resulte necesaria la comunicaciĆ³n a la autoridad supervisora.Ā
d) AdemĆ”s de lo anterior, sobre el momento de comunicaciĆ³n por el auditor, procede recordar lo establecido en la disposiciĆ³n adicional octava del RAC (trascrita en el apartado 4 anterior), que en su apartado 2 regula ya un plazo mĆ”ximo a este respecto de 10 dĆas, y que, en tanto no haya un nuevo desarrollo reglamentario, debe entenderse en vigor mientras no contradiga lo dispuesto en la norma legal (vĆ©ase a este respecto en la pĆ”gina web de este Instituto la consulta nĀŗ 1 publicada en el BOICAC 107, de septiembre de 2016), si bien dicha disposiciĆ³n octava Ćŗnicamente resultarĆ” aplicable a las entidades referidas en esta disposiciĆ³n. A estos efectos, debe indicarse que el plazo mĆ”ximo de 10 dĆas para efectuar tal comunicaciĆ³n no quiere decir que el auditor deba agotar necesariamente tal plazo, sino que a este respecto debe estarse al principio general de que dicha informaciĆ³n debe comunicarse tan pronto sea conocida por el auditor, a fin de contribuir de manera adecuada y operativa a la labor de supervisiĆ³n de la autoridad pĆŗblica y por ende a la transparencia y correcto funcionamiento de los mercados.
Lo hasta aquĆ seƱalado lo serĆ” sin perjuicio de que en futuro desarrollo reglamentario de la LAC se puedan establecer los procedimientos y plazos que se consideren oportunos para el adecuado cumplimiento de las obligaciones de comunicaciĆ³n por los auditores de cuentas previstas en la disposiciĆ³n adicional sĆ©ptima de la LAC.
e) Y todo ello, sin olvidar que, independientemente de las obligaciones de comunicaciĆ³n por los auditores de entidades sujetas a autoridades supervisoras pĆŗblicas anteriormente mencionadas y las que se puedan instrumentar como mecanismos de coordinaciĆ³n entre auditores y autoridades supervisoras de conformidad con lo previsto legalmente, las propias normas tĆ©cnicas de auditorĆa prevĆ©n tambiĆ©n la comunicaciĆ³n por los auditores de cuentas de determinados hechos o circunstancias a las autoridades pĆŗblicas supervisoras de las entidades que auditan, como por ejemplo: la NIA-ES 240 āResponsabilidades del auditor en la auditorĆa de estados financieros con respecto al fraudeā (apartado 43), en relaciĆ³n con los fraudes detectados, o la NIA-ES 250 āConsideraciĆ³n de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditorĆa de estados financierosā (apartado 28), respecto a los incumplimientos de la normativa aplicable a la entidad auditada.
Sobre la actuaciĆ³n a realizar por el auditor en relaciĆ³n con la ComisiĆ³n de AuditorĆa de una entidad de interĆ©s pĆŗblico espaƱola con motivo de la prestaciĆ³n de servicios ajenos a la auditorĆa distintos de los prohibidos por parte del auditor de cuentas de esta auditada, a efectos de la autorizaciĆ³n por dicha ComisiĆ³n de AuditorĆa de conformidad con lo previsto en el artĆculo 5, apartados 4 y 5, del Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos especĆficos para la auditorĆa legal de las entidades de interĆ©s pĆŗblico.
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Consulta:
La consulta plantea, por un lado, si el auditor de cuentas deberĆa solicitar y recabar de la ComisiĆ³n de AuditorĆa de una entidad de interĆ©s pĆŗblico espaƱola la autorizaciĆ³n de servicios ajenos a la auditorĆa y distintos de los prohibidos que el mismo auditor vaya a prestar a una entidad matriz en un Estado miembro de la UniĆ³n Europea o si por el contrario esta autorizaciĆ³n serĆa necesaria Ćŗnicamente en el Ć”mbito de actuaciĆ³n de los servicios prestados en EspaƱa.
La consulta tambiĆ©n plantea, por otro lado, si en relaciĆ³n con lo establecido en el artĆculo 5.5 del Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos especĆficos para la auditorĆa legal de las entidades de interĆ©s pĆŗblico (RUE, en adelante) cuando se trate de sociedades constituidas en un tercer paĆs no miembro de la UniĆ³n Europea es necesario que el auditor de cuentas solicite la autorizaciĆ³n de la ComisiĆ³n de AuditorĆa de una entidad de interĆ©s pĆŗblico espaƱola.
A los efectos anteriores, tambiĆ©n se cuestiona sobre el caso en que el auditor o sociedad de auditorĆa preste servicios ajenos a la auditorĆa distintos de los prohibidos a una entidad de interĆ©s pĆŗblico y a su matriz o controlada que tambiĆ©n tenga la condiciĆ³n de entidad de interĆ©s pĆŗblico, si la actuaciĆ³n del auditor en relaciĆ³n con la ComisiĆ³n de auditorĆa debe entenderse con la ComisiĆ³n de AuditorĆa correspondiente a cada entidad de interĆ©s pĆŗblico auditada.
Resumen:
1ĀŖ. En virtud de lo establecido en el artĆculo 5.4 del RUE y en el artĆculo 529 quaterdecies del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el auditor debe obtener la autorizaciĆ³n por parte de la ComisiĆ³n de AuditorĆa de una entidad de interĆ©s pĆŗblico espaƱola de la prestaciĆ³n de servicios ajenos a la auditorĆa distintos de los servicios prohibidos, en todo caso con independencia de si el servicio prestado se ha llevado a cabo o no en EspaƱa.
2ĀŖ. En el caso particular previsto en el artĆculo 5.5 del RUE en que se preste un servicio prohibido por un miembro de la red del auditor de cuentas o sociedad de auditorĆa a una entidad controlada por la entidad auditada y establecida en un tercer paĆs, no es obligatorio que el auditor solicite y recabe la autorizaciĆ³n de la ComisiĆ³n de AuditorĆa, ya que no entra dentro del Ć”mbito del artĆculo 5.4 del RUE que se refiere a servicios distintos de los servicios prohibidos. SĆ serĆa necesario debatir con dicha ComisiĆ³n la amenaza derivada de la prestaciĆ³n de dicho servicio y las salvaguardas aplicables en virtud de lo establecido en el artĆculo 6 del RUE por referencia hecha en el artĆculo 5.5 del RUE, y en los tĆ©rminos indicados en el apartado 2 de las Consideraciones, sin perjuicio de que pudiera resultar conveniente recabar la autorizaciĆ³n de la ComisiĆ³n de AuditorĆa respecto a la prestaciĆ³n de dichos servicios.
3ĀŖ. Las actuaciones seƱaladas deben realizarse, en el caso de que el auditor o sociedad de auditorĆa preste servicios ajenos a la auditorĆa distintos de los prohibidos a una entidad de interĆ©s pĆŗblico y a su matriz o controlada que tambiĆ©n tenga la condiciĆ³n de entidad de interĆ©s pĆŗblico, con la ComisiĆ³n de AuditorĆa correspondiente a cada entidad de interĆ©s pĆŗblico auditada.
Sobre el plazo de contrataciĆ³n de auditorĆa conjunta que puede acordarse en el perĆodo adicional mĆ”ximo de 4 aƱos, una vez finalizado el perĆodo mĆ”ximo de contrataciĆ³n de 10 aƱos de un auditor de cuentas, a que se refiere el artĆculo 40.1 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas.
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Resumen
Se plantea el caso de una entidad de interĆ©s pĆŗblico, que ha sido auditada por un mismo auditor durante el periodo mĆ”ximo de 10 aƱos, y que decide que dicho auditor continĆŗe revisando esta entidad hasta 4 aƱos mĆ”s, para lo cual realiza una contrataciĆ³n conjunta con otro nuevo auditor.
Teniendo en cuenta que la LAC establece que el perĆodo inicial de contrataciĆ³n de auditores de cuentas en entidades de interĆ©s pĆŗblico no puede ser inferior a tres aƱos, se plantea la siguiente cuestiĆ³n:
ĀæCuĆ”l es la duraciĆ³n mĆnima del nuevo contrato conjunto?
Considera el ICAC que la LAC reconoce el carĆ”cter singular de la prĆ³rroga de 4 aƱos en el caso de contrataciĆ³n conjunta, lo que implica que no se aplique el lĆmite mĆnimo general de 3 aƱos para el perĆodo inicial de contrataciĆ³n, por lo que, una vez vencido el perĆodo mĆ”ximo de contrataciĆ³n de 10 aƱos, el nuevo contrato firmado simultĆ”neamente con el auditor antiguo y el nuevo podrĆa extenderse por perĆodo libremente pactado por las partes de 1 a 4 aƱos.
Sobre el cĆ³mputo del periodo de duraciĆ³n mĆ”xima del contrato de auditorĆa en el caso de fusiĆ³n de distintas entidades de interĆ©s pĆŗblico dando lugar a nueva entidad de este tipo, cuando el auditor que venĆa auditando las entidades fusionadas es tambiĆ©n el de la nueva entidad.
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Resumen
ĀæDeben tenerse en cuenta los perĆodos de contrataciĆ³n anteriores con las entidades fusionadas?
ĀæCuĆ”l debe ser considerada en la fecha inicial de contrataciĆ³n a efectos del cĆ³mputo de los perĆodos mĆ”ximos de contrataciĆ³n?
El artĆculo 17.8 del RUE establece que āen caso de existir incertidumbre acerca de la fecha en que el auditor legal o la sociedad de auditorĆa empezĆ³ a realizar auditorĆas legales consecutivas para la entidad de interĆ©s pĆŗblico, por ejemplo por haberse producido fusiones, adquisiciones o cambios en la estructura de propiedad, el auditor legal o la sociedad de auditorĆa las comunicarĆ” de inmediato a la autoridad competenteā¦ā. Para EspaƱa dicha autoridad competente es el ICAC, que serĆ”, por tanto, quien fije en cada caso cuĆ”l es el primer ejercicio a computar a efectos del periodo de duraciĆ³n mĆ”ximo de contrataciĆ³n.
En los casos en los que de las circunstancias concurrentes en la operaciĆ³n pueda deducirse que con la nueva entidad no se produce un cambio sustancial en la estructura de propiedad o de gobernanza respecto de las entidades auditadas anteriores, habrĆ” que considerar que existe continuidad en la relaciĆ³n contractual entre el auditor y la nueva entidad.
Se recuerda que el criterio publicado por el ICAC en su consulta de marzo de 2017, en lo que respecta a las entidades de interĆ©s pĆŗblico, es que para el cĆ³mputo de los perĆodos mĆ”ximos de contrataciĆ³n, a efectos de determinar la obligaciĆ³n de rotaciĆ³n, el inicio de dicho perĆodo serĆ” el del primer ejercicio del encargo del auditor en que dicha entidad cumpliese las condiciones establecidas por la normativa (europea o nacional) para tener la consideraciĆ³n de entidad de interĆ©s pĆŗblico, y ello independientemente del momento en que fuese incorporada la definiciĆ³n de entidad de interĆ©s pĆŗblico a la normativa.
Considerando todo lo anterior, en general, sin perjuicio de que el ICAC aprecie las circunstancias concurrentes en cada caso en concreto, se tomarĆa como primer ejercicio para el cĆ³mputo del periodo mĆ”ximo de contrataciĆ³n el primero en el que se auditaron las cuentas de la entidad o entidades que, individualmente o en conjunto, aportan la mayorĆa de propietarios y de los administradores a la nueva entidad resultante de la combinaciĆ³n de negocios.
Sobre las condiciones establecidas por diversas instituciones, en calidad de terceros que no forman parte del contrato de auditorĆa, en relaciĆ³n con el nombramiento y actuaciĆ³n de auditores de cuentas que pudieran ser contrarias a la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas.
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Resumen
Diversas instituciones, vienen estableciendo determinados requisitos para el nombramiento de auditores de cuentas, como por ejemplo, la pertenencia a una determinada corporaciĆ³n de auditores, que Ć©sta pertenezca a la FederaciĆ³n Internacional de Contables (IFAC), que los trabajos de auditorĆa se realicen bajo las normas de independencia emitidas por la IFAC en el CĆ³digo Ćtico para Contables Profesionales, o que los concurrentes al proceso de selecciĆ³n alcancen un determinado volumen de facturaciĆ³n por servicios de auditorĆa.
ĀæSe ajustan a derecho estos requisitos y condiciones?
Se ha de partir de la base de que nos estamos refiriendo a trabajos de auditorĆa de cuentas sujetos a la regulaciĆ³n de la LAC, que deja fuera los encargos bajo el control de las entidades del sector pĆŗblico estatal, autonĆ³mico o local.
Se recuerda que conforme a lo establecido en la LAC y su normativa de desarrollo, la adscripciĆ³n a alguna de las corporaciones representativas de los auditores tiene carĆ”cter voluntario.
Los requisitos y condiciones que se exponen en la consulta referidos a la pertenencia a una determinada corporaciĆ³n, o la sujeciĆ³n a las normas de independencia de la IFAC, no estĆ”n contemplados en el articulado de la LAC, por lo que, de acuerdo con lo establecido en el 22.4 de esta Ley, su plasmaciĆ³n en acuerdos o clĆ”usulas contractuales o estatutarias, serĆ”n nulas de pleno derecho. En el mismo sentido, el Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014 del Parlamento europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos especĆficos para la auditorĆa legal de las entidades de interĆ©s pĆŗblico, en su artĆculo 19, se pronuncia en los siguientes tĆ©rminos: āā¦cualquier clĆ”usula de un contrato pactada entre la entidad auditada y un tercero que determinen la designaciĆ³n de un determinado auditor legal o sociedad de auditorĆa o que restrinjan las opciones disponibles deben considerarse nulas de pleno derechoā.
En lo que respecta al establecimiento de exigencias basadas en acreditar una determinada dimensiĆ³n o grado de reputaciĆ³n o posiciĆ³n en listados o rankings, entiende el ICAC que para que no pueda invocarse la nulidad de tales requisitos, los mismos deben tener una justificaciĆ³n razonable. AsĆ, por ejemplo, debe darse una proporciĆ³n entre el precio de licitaciĆ³n de los trabajos y su complejidad, lo que justificarĆa el establecimiento de condiciones mĆnimas de facturaciĆ³n, u otras que aseguren la debida calificaciĆ³n de los concurrentes al proceso de selecciĆ³n.
Sobre la aplicaciĆ³n de la circunstancia prevista en el artĆculo 4.2 del Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014, de 16 de abril de 2014, referida al porcentaje lĆmite que no deben superar los honorarios por servicios distintos de auditorĆa percibidos, asĆ como sobre cuĆ”l es el primer ejercicio en que dicha circunstancia resulta de aplicaciĆ³n.
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Resumen
El artĆculo 4.2 del Reglamento UE (RUE) nĀŗ 537/2014, establece que cuando el auditor preste a la entidad auditada, a su empresa matriz o a las empresas que controle, servicios ajenos a la auditorĆa distintos de los expresamente prohibidos en el artĆculo 5, apartado 1, del propio RUE, durante un perĆodo de tres o mĆ”s ejercicios consecutivos, tales honorarios por servicios ajenos a la auditorĆa no podrĆ”n exceder del 70 % de la media de los honorarios de auditorĆa satisfechos en los tres Ćŗltimos ejercicios consecutivos.
ĀæCĆ³mo se computan los servicios ajenos a la auditorĆa?
Para que opere el lĆmite del 70%, la primera condiciĆ³n es que una entidad debe prestar servicios de auditorĆa y distintos a Ć©stos a la entidad auditada, a su empresa matriz o a las empresas que controle, durante 3 ejercicios consecutivos.
Los honorarios a computar son todos los derivados de servicios de auditorĆa y distintos a Ć©stos prestados a la entidad auditada o a las entidades vinculadas a Ć©sta por una relaciĆ³n de control.
A los efectos de computar los servicios distintos a los de auditorĆa, se excluyen los servicios prestados que vengan exigidos por la legislaciĆ³n nacional o de la UE. En particular, se excluyen los honorarios correspondientes a servicios que tuvieran la naturaleza de cualquiera de las modalidades de auditorĆa de cuentas definidas por la normativa.
El lĆmite mĆ”ximo de honorarios por servicios distintos a los de auditorĆa en el cuarto ejercicio y siguientes resultarĆ” de aplicar el 70% a la media de los honorarios por servicios de auditorĆa de los tres Ćŗltimos ejercicios anteriores a dicho perĆodo.
ĀæA partir de quĆ© aƱo comienzan a contar los tres ejercicios consecutivos de prestaciĆ³n de servicios ajenos a la auditorĆa?
Entiende el ICAC que si se utilizasen datos anteriores a la fecha en que resulta de aplicaciĆ³n el RUE (17 de junio de 2016), es decir, los correspondientes a los ejercicios 2014, 2015 y 2016, se podrĆa producir una cierta aplicaciĆ³n retroactiva de la norma. En consecuencia, por ausencia de disposiciĆ³n expresa que contemple un rĆ©gimen transitorio, sin perjuicio del pronunciamiento que pueda realizar la ComisiĆ³n Europea a este respecto, asĆ como de los dictĆ”menes o las directrices que pueda emitir la ComisiĆ³n de Ćrganos Europeos de SupervisiĆ³n de Auditores (COESA), se entiende que es a partir del primer ejercicio de aplicaciĆ³n del RUE, cuando se inicia el perĆodo de cĆ³mputo para determinar el porcentaje lĆmite de honorarios por servicios distintos de auditorĆa respecto a Ć©stos, lĆmite porcentual que resultarĆa de aplicaciĆ³n en el cuarto ejercicio (En suma, se tomarĆan los ejercicios 2017, 2018 y 2019 para el cĆ”lculo de la media de los honorarios y el lĆmite del 70% operarĆa a partir de 2020).
Sobre algunos aspectos relativos a la verificaciĆ³n de cuentas de entidades en las que la normativa que les resulta de aplicaciĆ³n, segĆŗn su naturaleza jurĆdica, no establece de forma expresa un marco normativo de informaciĆ³n financiera para su elaboraciĆ³n y presentaciĆ³n (asociaciones no declaradas de interĆ©s pĆŗblico, colegios profesionales).
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Resumen:
ĀæSe rige por la Ley de AuditorĆa de Cuentas (LAC) la revisiĆ³n de la informaciĆ³n financiera de las asociaciones no declaradas de interĆ©s pĆŗblico, fundaciones y asociaciones de Ć”mbito autonĆ³mico y colegios profesionales?
Siempre que no se trate de entidades cuya regulaciĆ³n especĆfica establece el control de su informaciĆ³n financiera por parte de las Administraciones PĆŗblicas, se concluye lo siguiente:
Sobre la normativa a tener en cuenta para determinar el primer ejercicio en el cĆ³mputo del plazo de contrataciĆ³n a efectos de establecer la obligaciĆ³n de rotaciĆ³n en determinadas circunstancias.
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Resumen
Se plantea la duda de si a la hora de determinar cuĆ”ndo la entidad cumple por primera vez las condiciones establecidas para ser considerada EIP a efectos de la obligaciĆ³n de rotaciĆ³n de acuerdo con el rĆ©gimen transitorio regulado en el artĆculo 41 del Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos especĆficos para la auditorĆa legal de las entidades de interĆ©s pĆŗblico (RUE en adelante), deben aplicarse las condiciones establecidas en el RAC original o las del RAC modificado. Es decir, si en el cĆ³mputo a efectos de rotaciĆ³n debe considerarse que la entidad ya era EIP en el ejercicio 1995 (y hasta el ejercicio 2005), al cumplir las condiciones establecidas en el artĆculo 15 del RAC original, o si por el contrario la consideraciĆ³n de EIP por primera vez no se produce hasta que se cumplen las condiciones del RAC modificado, por primera vez en el ejercicio 2006.
Respuesta
Para el cĆ³mputo de los perĆodos mĆ”ximos de contrataciĆ³n en una EIP, a efectos de determinar la obligaciĆ³n de rotaciĆ³n, el inicio de dicho periodo serĆ” el del primer ejercicio del encargo del auditor en que dicha entidad cumpliese las condiciones establecidas por la normativa (europea o nacional) para tener tal consideraciĆ³n, y ello independientemente del momento en que fuese incorporada la definiciĆ³n de entidad de interĆ©s pĆŗblico a la normativa.
Y a estos efectos, para el cĆ³mputo del nĆŗmero de ejercicios consecutivos que hubiesen auditado con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del RUE, deberĆ”n tomarse como referencia las condiciones para tener la consideraciĆ³n de EIP establecidas en la normativa aplicable en la citada fecha de entrada en vigor del RUE, el 17 de junio de 2014. Esto es, para ejercicios anteriores a la fecha de entrada en vigor del Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre, los parĆ”metros a tener en cuenta por razĆ³n de tamaƱo serĆ”n los establecidos en el artĆculo 15.1.e) del Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de AuditorĆa de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, en su redacciĆ³n original, mientras que en ejercicios posteriores a dicha fecha se tomarĆ”n en consideraciĆ³n los nuevos parĆ”metros ya modificados en dicho artĆculo por el Real Decreto de 877/2015, de 2 de octubre.
Sobre el rĆ©gimen de la auditorĆa de las cuentas anuales en sociedades de capital de titularidad municipal, a raĆz de la aprobaciĆ³n del Real Decreto 424/2017, de 28 de abril, por el que se regula el rĆ©gimen jurĆdico de control interno en las entidades del Sector PĆŗblico Local.
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Resumen
Las cuestiones que se plantean vienen referidas a si en la auditorĆa de cuentas anuales de sociedades mercantiles municipales resulta aplicable el rĆ©gimen previsto en la legislaciĆ³n mercantil y de auditorĆa de cuentas cuando dichas sociedades estĆ©n obligadas a auditar sus cuentas anuales de acuerdo con dicha legislaciĆ³n; o si por el contrario en este tipo de sociedades en materia de auditorĆa de cuentas en todo caso rige el rĆ©gimen jurĆdico de control interno regulado en el nuevo RCI.
Respuesta
Atendiendo a lo establecido tanto en la normativa reguladora del sector pĆŗblico local como en la normativa mercantil, en relaciĆ³n con la auditorĆa de las cuentas anuales de sociedades mercantiles municipales, puede concluirse lo siguiente:
a)Ā Las sociedades mercantiles municipales que tengan la obligaciĆ³n de someter sus cuentas anuales a auditorĆa, de conformidad con la normativa mercantil o de auditorĆa de cuentas, estarĆ”n sujetas en cuanto a la realizaciĆ³n de dicha auditorĆa al rĆ©gimen establecido en la LAC y su normativa de desarrollo, en todos sus aspectos: normas de auditorĆa a aplicar, nombramiento de auditor, revocaciĆ³n e inscripciĆ³n en el registro mercantil, etc., sin ninguna distinciĆ³n a este respecto de cualquier otra sociedad mercantil, ni siquiera por razĆ³n de la titularidad de las acciones o participaciones sociales.
b)Ā Las sociedades mercantiles municipales que no tengan la obligaciĆ³n de someter sus cuentas anuales a auditorĆa, de conformidad con la normativa mercantil o de auditorĆa de cuentas, y que se incluyan en el plan anual de auditorĆa del Ć³rgano de control financiero de la administraciĆ³n pĆŗblica correspondiente, serĆ”n realizadas por dicho Ć³rgano de control con sujeciĆ³n a las normas de auditorĆa del sector pĆŗblico.
c)Ā Sin perjuicio de lo seƱalado en las dos letras anteriores, no hay que olvidar que las sociedades mercantiles pĆŗblicas se encuentran sujetas al control interno y control financiero de su actividad econĆ³mico-financiera que tienen atribuidos los Ć³rganos interventores de las administraciones pĆŗblicas respecto a dichas sociedades y que resultan aplicables en todo caso.
ActuaciĆ³n del auditor de cuentas y la emisiĆ³n de su informe de auditorĆa en relaciĆ³n con el informe de gestiĆ³n cuando este se presenta de forma voluntaria junto a las cuentas anuales.
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Resumen
La actuaciĆ³n del auditor de cuentas y la emisiĆ³n de su informe de auditorĆa en relaciĆ³n con el informe de gestiĆ³n en los supuestos en que Ć©ste no es obligatorio para la entidad en la formulaciĆ³n de sus cuentas anuales, al presentarse el balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, pero que acompaƱa a Ć©stas de forma voluntaria.
La consulta se refiere a la actuaciĆ³n a seguir por el auditor de cuentas en la auditorĆa de las cuentas anuales de una entidad (sociedad de capital en este caso) y en la emisiĆ³n del informe de auditorĆa correspondiente, en el supuesto de que la entidad, sin tener la obligaciĆ³n de elaborar el informe de gestiĆ³n, al cumplir los requisitos previstos en el artĆculo 262.3 del texto refundido de la ley de sociedades de capital (TRLSC), sin embargo, elabora y presenta dicho informe de gestiĆ³n acompaƱando a las cuentas anuales de forma voluntaria. No obstante, la consulta aclara que la misma duda se plantea en relaciĆ³n con las entidades que no sean sociedades de capital.
La consulta concluye que, cuando las cuentas anuales vayan acompaƱadas del informe de gestiĆ³n, e independientemente de que Ć©ste se haya presentado por obligaciĆ³n legal o de forma voluntaria, el auditor de dichas cuentas en todo caso deberĆ” verificar el informe de gestiĆ³n y emitir la opiniĆ³n correspondiente de acuerdo con lo exigido por los artĆculos 4.1 y 5.1.f) de la LAC, a cuyo fin deberĆ” aplicar la Norma TĆ©cnica de AuditorĆa (NIA-ES 720 revisada) āResponsabilidades del auditor con respecto a otra informaciĆ³nā.
Tratamiento contable de la venta de unas parcelas.
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Resumen
La sociedad consultante es propietaria del edificio que constituyen las oficinas y sede social del grupo y que arrienda a otras sociedades del mismo grupo. La sociedad adquiriĆ³ cinco parcelas urbanas colindantes, con el fin de construir en tres de ellas la nueva sede social corporativa, recuperando la inversiĆ³n a travĆ©s del arrendamiento a distintas sociedades del grupo. Las otras 2 parcelas quedarĆan como reserva de suelo para futuras ampliaciones. El inicio de la construcciĆ³n de las oficinas se demorĆ³ durante cerca de cuatro aƱos, debido a diferentes modificaciones del proyecto. Antes de iniciarse las obras de construcciĆ³n, la sociedad recibiĆ³ una oferta de compra que doblaba el precio de adquisiciĆ³n y vendiĆ³ todos los solares. El aƱo anterior a la venta la sociedad habĆa obtenido la renovaciĆ³n de la licencia de obra.
ĀæSe trata de un ingreso a incluir en el importe neto de la cifra de negocios o es un beneficio por enajenaciĆ³n de inmovilizado?
En su respuesta, el ICAC parece dar por hecho que el destino principal de la construcciĆ³n que se preveĆa levantar sobre los solares era su arrendamiento a otras sociedades del grupo, por lo que en las cuentas anuales individuales de la sociedad consultante se habrĆan clasificado como inversiones inmobiliarias, obviando el problema de asignar una parte de su valor, como inmovilizado material, al uso que eventualmente pudiera tener para la sociedad, en tareas de administraciĆ³n del grupo.
Bajo esa premisa, no procede la reclasificaciĆ³n a existencias porque el modelo de negocio de la sociedad no es la compra-venta de inmuebles, y porque no se han realizado obras que impliquen una transformaciĆ³n sustancial de los activos, tal y como se estipula en la ResoluciĆ³n de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoraciĆ³n del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
En conclusiĆ³n, la plusvalĆa por la venta de los solares se debe reconocer como un beneficio procedente de inversiones inmobiliarias, sin que proceda tampoco un tratamiento diferenciado para las parcelas adquiridas como reserva de suelo.
Comisiones abonadas a profesionales que intermedian en un arrendamiento operativo.
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Resumen
La compaƱĆa arrendataria de los locales realiza mejoras o construye instalaciones en activos arrendados en rĆ©gimen de arrendamiento operativo. Conforme a lo establecido en la Norma de Registro y ValoraciĆ³n (NRV) 3ĀŖ del PGC, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarĆ”n como inmovilizados materiales cuando cumplan la definiciĆ³n de activo.
ĀæSe pueden tambiĆ©n activar las comisiones pagadas a agentes inmobiliarios, si se abonan solo en caso de que el local finalmente es arrendado?
Considera el ICAC que tales comisiones tambiĆ©n se pueden activar como mayor valor del inmovilizado, en la medida que se puedan identificar como costes incrementales directamente atribuibles a la adquisiciĆ³n de los derechos de uso que determinan la calificaciĆ³n de las posteriores inversiones como un activo.
Sobre el tratamiento contable de la adquisiciĆ³n de acciones propias para cancelar un plan de remuneraciĆ³n con instrumentos de patrimonio neto, y acerca del registro del correspondiente pago a cuenta del IRPF.
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Resumen
Se plantea el caso de una sociedad dependiente de un grupo que remunera a su personal con acciones de su dominante. Por su parte la sociedad dominante no repercute el coste econĆ³mico de la transacciĆ³n. Conforme a lo establecido en la Consulta nĀŗ 7 del BOICAC 75, la dependiente registra el devengo del correspondiente gasto de personal, con abono a la cuenta de āOtras aportaciones de sociosā, por el mismo valor que hubiese registrado la dominante si remunerase a su propio personal, es decir, por el valor razonable de las acciones a la fecha del acuerdo de concesiĆ³n, a reconocer a medida en que se reciben los servicios prestados por el personal. SimĆ©tricamente, para la dominante, la contrapartida del patrimonio entregado es un mayor valor de la inversiĆ³n en la dependiente, o un gasto, si no es probable que se obtengan beneficios futuros de tal aportaciĆ³n, por ejemplo, porque la dominante realiza una aportaciĆ³n en tĆ©rminos proporcionales superior a la que le corresponderĆa de su participaciĆ³n efectiva.
ĀæCĆ³mo valora la dominante las acciones propias adquiridas con el fin de cederlas a los trabajadores de su dependiente?
La compra de acciones propias se registra por su precio de adquisiciĆ³n, que no tiene por quĆ© coincidir con el valor razonable de la fecha del acuerdo de la concesiĆ³n.
En el momento de la entrega de las acciones, en el diario de la dominante procederĆ” ajustar contra reservas, la diferencia entre el valor contable de la autocartera y el cargo en patrimonio neto acumulado hasta ese momento.
ĀæEn quĆ© afecta si a los trabajadores se les descuenta el importe del ingreso fiscal a cuenta a efectuar por la dominante?
Se deduce de la consulta que la liquidaciĆ³n del plan de remuneraciĆ³n se efectĆŗa por un importe neto del ingreso a cuenta a efectuar por la dominante, por lo que dicha retenciĆ³n rebaja el nĆŗmero de acciones a entregar. Nada cambia en este caso, salvo que en la fecha de devengo de la obligaciĆ³n fiscal, la cuenta de pasivo Hacienda PĆŗblica, acreedora por retenciones practicadas se abona con cargo al saldo de la cuenta de patrimonio neto de la dominante, lo que implicarĆ” una reducciĆ³n en el nĆŗmero de acciones propias a entregar. En suma, la inversiĆ³n de la dominante en la filial, el gasto de personal en la dependiente, y el incremento en el patrimonio neto en esta Ćŗltima sociedad se contabiliza por el valor del plan de remuneraciĆ³n en la fecha del acuerdo de concesiĆ³n, sin descontar la estimaciĆ³n del futuro ingreso a cuenta.
Ejemplo:
La sociedad āFā aprueba el 01/01/2016 que sus trabajadores reciban cada uno 500 acciones de su dominante āDā, dentro de tres aƱos, si siguen en la plantilla de la empresa. El valor razonable de las acciones en ese momento es de 10 u.m. La dominante āDā, que posee el 100% del capital de āFā, cederĆ” las acciones sin contraprestaciĆ³n alguna. A 31/12/2016 cumplen las condiciones del plan 9 trabajadores. Se prescinde del efecto impositivo.
En el Diario de la dependiente āFā:
31/12/2016 | Debe | Haber |
6450. Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio | 15.000 | |
118. Aportaciones de socios o propietarios | 15.000 |
Los gastos de personal devengados en 2016 son:
500 acciones x 9 empleados x 10 u.m./acciĆ³n x 1/3 = 15.000 u.m.
Por su parte, la dominante āDā anotarĆa:
31/12/2016 | Debe | Haber |
2403. Participaciones a largo plazo en empresas del grupo | 15.000 | |
1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto | 15.000 |
Al cierre de 2017 y 2018 procederĆan asientos similares, cuyo importe vendrĆa determinado por el nĆŗmero de trabajadores que siguiesen cumpliendo los requisitos del plan. Es decir, el importe serĆa el mismo si siguen siendo 9 los empleados que se benefician del mismo. A los tres aƱos se acumularĆa un gasto de 15.000 x 3 = 45.000 u.m.
Suponiendo que la dominante adquiere las acciones propias al cierre de 2018 por 12 u.m. cada una, en el Diario de āDā:
31/12/2018 | Debe | Haber |
108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales | 54.000 | |
572. Bancos e instituciones de crƩdito c/c vista, euros | 54.000 |
A la entrega de las acciones, el 01/01/2019:
01/01/2019 | Debe | Haber |
1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto | 45.000 | |
113. Reservas voluntarias | 9.000 | |
108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales | 54.000 |
Si se hubiese acordado el descuento de un ingreso a cuenta del 20%, se reducirĆa proporcionalmente el valor de las acciones a entregar. La dominante harĆa:
Por la compra de las acciones:
31/12/2018 | Debe | Haber |
108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales | 43.200 | |
572. Bancos e instituciones de crƩdito c/c vista, euros | 43.200 |
Por la entrega de las acciones:
01/01/2019 | Debe | Haber |
1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto | 45.000 | |
113. Reservas voluntarias | 9.000 | |
108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales | 43.200 | |
4751. Hacienda PĆŗblica, acreedora por retenciones practicadas |
Las condiciones establecidas por diversas entidades en procesos de licitaciĆ³n para la contrataciĆ³n de auditores de cuentas, con el objeto de realizar la auditorĆa de las cuentas anuales de dichas entidades, que pudieran ser contrarias a la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas.
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Resumen
La consulta plantea que entre dichas condiciones se encuentran las siguientes:
La consulta aclara que la respuesta atiende, exclusivamente, a los aspectos recogidos en la normativa de auditorĆa de cuentas y que se detallan en la propia consulta, en relaciĆ³n con las condiciones de licitaciĆ³n planteadas objeto de esta consulta, en el Ć”mbito de la āauditorĆa mercantilā y, en consecuencia, sin perjuicio de lo que disponga la normativa de contrataciĆ³n especĆfica a que estĆ© sujeta cada entidad (como sucede por ejemplo con las entidades pertenecientes al sector pĆŗblico a que se refiere el apartado 4 de la disposiciĆ³n adicional segunda de la LAC).
Se concluye:
PresentaciĆ³n de cuentas anuales abreviadas por las filiales de un grupo cuya matriz no ha depositado las cuentas anuales consolidadas en el Registro Mercantil.
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Resumen
La consulta se refiere a un grupo no obligado a presentar cuentas anuales consolidadas al resultar aplicable la exenciĆ³n por tamaƱo. Pese a ello, el grupo ha formulado las cuentas anuales consolidadas voluntariamente y las ha sometido a auditorĆa, tambiĆ©n voluntariamente. Ni las cuentas anuales consolidadas ni el informe de auditorĆa se han depositado en el Registro Mercantil. Tampoco el nombramiento del auditor fue inscrito en el Registro Mercantil.
Todas las filiales, domiciliadas en EspaƱa, consideradas individualmente, estƔn en condiciones de presentar cuentas anuales abreviadas.
ĀæPueden las filiales presentar y depositar cuentas abreviadas?
Tras la reforma del Plan General de Contabilidad en 2016, cuando una empresa forma parte de un grupo bajo direcciĆ³n Ćŗnica, en los tĆ©rminos descritos en la Norma de ElaboraciĆ³n de Cuentas Anuales (NECA) 13ĀŖ del PGC, para la cuantificaciĆ³n de los lĆmites a la presentaciĆ³n de cuentas abreviadas se toma la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del nĆŗmero medio de trabajadores de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de elaboraciĆ³n de las cuentas anuales consolidadas. Lo anterior se aplica salvo que la informaciĆ³n financiera de la empresa se integre en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante.
En el caso consultado, se han formulado cuentas anuales consolidadas de manera voluntaria, lo cual, en principio, podrĆa llevar a considerar la posible aplicaciĆ³n de la excepciĆ³n a la norma aludida. Sin embargo, la falta de publicidad de las citadas cuentas mediante su depĆ³sito en el Registro Mercantil impide la aplicaciĆ³n de la dispensa, pues la mayor informaciĆ³n que aportan las cuentas consolidadas no se hace efectiva por el defecto de su depĆ³sito.
Consulta:Ā Sobre el cĆ³mputo a aplicar y los efectos en relaciĆ³n con la obligaciĆ³n de auditoria de los nuevos parĆ”metros incorporados por la ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalizaciĆ³n, a los artĆculos 257 y 263 de texto refundido de la ley de sociedades de capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (TRLSC), referentes a la formulaciĆ³n de cuentas anuales abreviadas y a la obligaciĆ³n de someter a auditorĆa las cuentas anuales de las sociedades mercantiles respectivamente
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RESUMEN
Se pregunta:
Se responde:
ā1. Las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestiĆ³n deberĆ”n ser revisados por auditor de cuentas.
2. Se exceptĆŗa de esta obligaciĆ³n a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reĆŗnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
Las sociedades perderƔn esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el pƔrrafo anterior.
3. En el primer ejercicio social desde su constituciĆ³n, transformaciĆ³n o fusiĆ³n, las sociedades quedan exceptuadas de la obligaciĆ³n de auditarse si reĆŗnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior.ā
ConsideraciĆ³n de una SOCIMI como entidad de interĆ©s pĆŗblico (EIP
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Sobre el tratamiento contable de una resoluciĆ³n judicial por la que se reconoce a la empresa el derecho a la compensaciĆ³n de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
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La consulta versa sobre sobre el tratamiento contable del derecho a compensar bases imponibles negativas reconocido en una resoluciĆ³n judicial a favor de la empresa despuĆ©s de un litigio con la Hacienda PĆŗblica, cuando aquĆ©lla dio de baja el activo por impuesto diferido como consecuencia de la actuaciĆ³n de comprobaciĆ³n desarrollada por la AdministraciĆ³n tributaria.
El ICAC recuerda lo establecido en la NRV 13ĀŖ del PGC y la NRV 15ĀŖ del PGCPYMES, asĆ como, el artĆculo 18 āProvisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficiosĀ»Ā de la ResoluciĆ³n de 9 de febrero de 2016 del ICAC sobe el desarrollo de las normas para la contabilizaciĆ³n del Impuesto sobre beneficios.
De acuerdo con la normativa mencionada el ICAC concluye que, si a raĆz del acta de la inspecciĆ³n la empresa:
a) Dio de baja el crƩdito fiscal con cargo a la cuenta 6301. Impuesto diferido, el reconocimiento posterior del activo por impuesto diferido tambiƩn deberƔ presentarse en la cuenta de pƩrdidas y ganancias.
b) Por el contrario, si la calificaciĆ³n inicial de la operaciĆ³n llevĆ³ a la entidad a contabilizar la baja con cargo a una cuenta de reservas, el registro del crĆ©dito en la actualidad se deberĆ” contabilizar con abono a esta misma contrapartida.
Sobre el tratamiento contable de la prestaciĆ³n de un servicio que se ofrece a todos los clientes de forma gratuita en el contexto de una campaƱa comercial.
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Se pregunta si al cierre de ejercicio una empresa debe dotar una provisiĆ³n por la obligaciĆ³n asumida en una campaƱa comercial en la que con la venta de un producto se adquiere el compromiso de sustituir un elemento que lo integra en caso de cambio en las necesidades del cliente, o por causa de su rotura no imputable a un defecto de fabricaciĆ³n.
En su respuesta, el ICAC remite a lo establecido en el artĆculo 25 āGarantĆas entregadasā, de la ResoluciĆ³n de 10 de febrero de 2021, sobre el reconocimiento de ingresos por entrega de bienes y prestaciĆ³n de servicios. En este sentido, indica que, los gastos por rotura, a los que alude la consulta, tendrĆ”n la consideraciĆ³n de una garantĆa tipo āservicioā en la medida en que no se correspondan con un derecho de compensaciĆ³n del cliente porque el producto recibido no cumpla las especificaciones acordadas y los gastos por cambio de una parte identificable del producto tambiĆ©n tendrĆ”n la consideraciĆ³n de una garantĆa tipo āservicioā porque la empresa asume una obligaciĆ³n a ejecutar adicional e independiente del producto entregado.
En este sentido, el ICAC recuerda que, cuando la empresa asume varias obligaciones en un solo contrato debe asignar el precio de la transacciĆ³n entre los diferentes componentes del acuerdo, en aplicaciĆ³n de la NRV 14ĀŖ. Ingresos por ventas y prestaciĆ³n de servicios del PGC.
Sobre el tratamiento contable de una determinada acciĆ³n comercial dirigida a la captaciĆ³n de clientes.
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La consulta se refiere a la calificaciĆ³n del pago realizado por un servicio de marketing digital. La empresa que soporta el coste del servicio manifiesta que, de acuerdo con su experiencia histĆ³rica, un porcentaje de los potenciales clientes a los que se accede a travĆ©s de este servicio finalmente acaban adquiriendo el producto que comercializa. La duda que se plantea es si, en base a esta evidencia, un porcentaje del desembolso incurrido puede contabilizarse como trabajos en curso o costes de adquisiciĆ³n del contrato.
En su respuesta, el ICAC hace menciĆ³n a la NRV 5ĀŖ, sobre inmovilizado intangible, segĆŗn la cual āen ningĆŗn caso se reconocerĆ”n como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periĆ³dicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.ā Por otra parte, los gastos de comercializaciĆ³n de no forman parte del coste de producciĆ³n de un producto segĆŗn la ResoluciĆ³n del ICAC sobre determinaciĆ³n del coste de producciĆ³n.
Respecto a la opciĆ³n de contabilizarse como coste de adquisiciĆ³n del contrato, dado que el servicio recibido no cumple con los criterios que se recogen en art. 21 de la ResoluciĆ³n del ICAC de 10 de febrero de 2021, para considerar que se trata de āCostes incrementales de la obtenciĆ³n de un contratoā, pues no es posible identificar una relaciĆ³n directa entre el gasto incurrido y la captaciĆ³n del cliente, el ICAC considera que tampoco puede ser objeto de activaciĆ³n.
RevisiĆ³n de estados financieros de entidades que carecen de un marco normativo de elaboraciĆ³n y presentaciĆ³n de estados financieros.
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Resumen
ĀæSe consideran una auditorĆa a todos los efectos?
El ICAC aclara que resulta de aplicaciĆ³n la normativa de auditorĆa de cuentas -Ley y Reglamento de AuditorĆa de Cuentas- a la revisiĆ³n de cuentas anuales, asĆ como a otros estados financieros o documentos contables a los que alude dicha normativa, cuando se den las siguientes circunstancias:
Que la entidad que elabora dicha informaciĆ³n lo haga en cumplimiento de un mandato legal de expresar una imagen fiel de su situaciĆ³n financiera y patrimonial y de sus resultados mediante la presentaciĆ³n de cuentas.
Que para ello aplica una determinada normativa, ya sea impuesta a dicha entidad de manera expresa, o porque la misma permite cumplir con la obligaciĆ³n de presentaciĆ³n en los tĆ©rminos del pĆ”rrafo anterior. Se entenderĆa que ello acontece siempre que se exija expresamente someter a auditorĆa dicha informaciĆ³n.
En otro caso, la revisiĆ³n de informes no quedarĆa bajo el Ć”mbito de la normativa que rige la auditorĆa de cuentas anuales y otros estados financieros o documentos contables. Se cita para ello los ejemplos de las comunidades de vecinos o las Uniones Temporales de Empresas (UTEs), que carecen de personalidad jurĆdica y que, en razĆ³n de ello, no estĆ”n obligadas a llevar contabilidad.
Sugiere el ICAC que tales informes, a fin de evitar confusiones, no se identifiquen con el tĆ©rmino āauditorĆaā, y que se indique expresamente que no tiene la naturaleza de auditorĆa de cuentas, en los tĆ©rminos regulados en el Texto Refundido de la Ley de AuditorĆa de Cuentas (TRLAC).
Se tiene que dar, por tanto, la condiciĆ³n de que para tales entidades no se establezca la obligaciĆ³n de llevar contabilidad y formular o presentar cuentas anuales, de conformidad con el CĆ³digo de Comercio y sus normas de desarrollo.[1]
En consecuencia, sĆ serĆa de aplicaciĆ³n el TRLAC a la revisiĆ³n de entidades que cuentan con un marco normativo de informaciĆ³n financiera normalizado, en los tĆ©rminos previstos en la regulaciĆ³n especĆfica de dicha clase de entidades. SerĆa el caso, por ejemplo, de las cooperativas y las uniones, federaciones y confederaciones de Ć©stas;[2] las agrupaciones de interĆ©s econĆ³mico;[3] las sociedades laborales;[4] las sucursales de sociedades extranjeras en EspaƱa;[5]las asociaciones declaradas de utilidad pĆŗblica y las entidades de gestiĆ³n de derechos de propiedad intelectual;[6]
Incluso en el caso de que no se prescriba un marco normativo concreto para la presentaciĆ³n de cuentas, basta con que se exija la llevanza de contabilidad y la presentaciĆ³n de cuentas anuales que reflejen la imagen fiel de su situaciĆ³n financiera y patrimonial y de sus resultados, para que se pueda asimilar su caso a los anteriormente mencionados, si se cumpliese con dicha obligaciĆ³n mediante una normativa prevista para otra clase de entidades, pero que aplicada de forma coherente, conduzca a ese objetivo de imagen fiel en la presentaciĆ³n de informaciĆ³n financiera.
Ello, sin embargo, no debe llevar a interpretar que afecta de igual modo a todos los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, dado que la informaciĆ³n que se les exige es a efectos de identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas del tributo.
Quedan, sin embargo, fuera de la aplicaciĆ³n del TRLAC las entidades que se encuentran dentro del Ć”mbito de competencias de los Ć³rganos de control de la gestiĆ³n econĆ³mico-financiera de las Administraciones PĆŗblicas; pero en razĆ³n de que su revisiĆ³n de cuentas se rige por la correspondiente norma especĆfica del sector pĆŗblico. Al respecto, se debe tener en cuenta que ello puede afectar, en funciĆ³n de su normativa de aplicaciĆ³n, a entidades semi-pĆŗblicas, no integradas en el sector pĆŗblico, como podrĆa suceder, por ejemplo, con las CĆ”maras de Comercio.
[1]Ā ObligaciĆ³n que afecta bajo dicho Ć”mbito a las sociedades de capital, reguladas por el texto refundido de la ley de sociedades de capital (TRLSC) y a los empresarios sujetos a las disposiciones al respecto recogidas en el CĆ³digo de Comercio.
[2] Reguladas por la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.
[3] Reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril.
[4] Reguladas por la Ley 44/2015, de 14 de octubre, de Sociedades Laborales y Participadas, dado que deben revestir la forma de sociedad anĆ³nima o limitada, resultĆ”ndoles de aplicaciĆ³n a estos efectos las normas correspondientes a dichas sociedades.
[5] Puesto que deben presentar y depositar cuentas anuales en el registro mercantil, conforme a lo dispuesto en los artĆculos 375 y 376 del CĆ³digo de Comercio, sin perjuicio del rĆ©gimen de dispensa regulado en dichos artĆculos.
[6] Que deben formular sus cuentas anuales conforme a las normas de adaptaciĆ³n del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.
Sobre el tratamiento contable de la ejecuciĆ³n de una garantĆa hipotecaria constituida a favor de una sociedad dependiente.
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Resumen
Una sociedad dominante otorgĆ³, con su patrimonio inmobiliario, una garantĆa a favor de una sociedad dependiente frente a las deudas que Ć©sta Ćŗltima mantenĆa con una entidad de crĆ©dito. Para ello, la sociedad dominante constituyĆ³, en escritura pĆŗblica, una hipoteca inmobiliaria sobre una finca urbana de su propiedad a favor de la entidad bancaria seƱalada, con objeto de responder de las citadas deudas.
En la actualidad la sociedad dependiente se encuentran en concurso de acreedores y es muy probable que se produzca la ejecuciĆ³n directa de la hipoteca, lo cual implicarĆ”, la transmisiĆ³n directa por parte de la sociedad dominante de la finca urbana a la entidad bancaria.
Se pregunta acerca del tratamiento contable de los hechos en las cuentas anuales de la sociedad dominante.
La ResoluciĆ³n de 1 de marzo de 2013, del ĆCAC por la que se dictan normas de registro y valoraciĆ³n del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en la Norma Cuarta. Baja en cuentas, apartado 2.5. Baja en ejecuciĆ³n de una garantĆa, y por la daciĆ³n en pago o para pago de una deuda, dispone lo siguiente:
ā1. Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecuciĆ³n de una garantĆa o la daciĆ³n en pago o para pago de una deuda se darĆ”n de baja por su valor en libros, circunstancia que originarĆ” la cancelaciĆ³n total o parcial, segĆŗn proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.
2. A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificarĆ” como un resultado de la explotaciĆ³n, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero.āĀ
De lo anterior se infiere que la baja de un activo, en todo caso origina el reconocimiento de un resultado por diferencia entre el valor razonable del mismo y su valor en libros.
Aplicando por analogĆa este criterio al caso objeto de consulta cabrĆa concluir que cuando se produzca la ejecuciĆ³n hipotecaria, la entidad consultante contabilizarĆ” la baja del inmueble y reconocerĆ” un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestaciĆ³n recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente a la sociedad dependiente, y el valor en libros que se da de baja.
A su vez, una vez registrado el activo financiero, la dominante analizarĆ” su posible deterioro o pĆ©rdida por insolvencia firme en funciĆ³n de la prelaciĆ³n en el cobro que resulte de la situaciĆ³n concursal descrita en la consulta y, en su caso, contabilizarĆ” un gasto en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias.
Por tanto, en el supuesto de que no se prevea recuperaciĆ³n alguna, el resultado neto de la operaciĆ³n serĆ” igual al valor en libros de la finca en libros de la dominante. Por otra parte, si la pĆ©rdida se califica como definitiva y posteriormente se obtiene algĆŗn importe de la sociedad dependiente, la dominante reconocerĆ” un ingreso de naturaleza excepcional.
Sobre la contabilizaciĆ³n de un contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio con ārentas escalonadasā.
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Resumen
Una empresa ha firmado un contrato de arrendamiento de local de negocio por el que paga una renta creciente (rentas escalonadas), manifestĆ”ndose en la consulta que dicho arrendamiento es de tipo āoperativoā de acuerdo con la NRV 8ĀŖ āArrendamientos y otras operaciones de naturaleza similarā.
La entidad cierra su ejercicio contable el 31 de enero de cada aƱo. En los ejercicios cerrados el 31 de enero de 2012, 2011, 2010 y 2009 se imputĆ³ como gasto en la cuenta de pĆ©rdidas y gananciasĀ las cuotas por arrendamiento acordadas para cada ejercicio,Ā sin tener en cuenta el incentivo descritoĀ en forma de menores pagos en los primeros aƱos del contrato.
En el ejercicio cerrado el 31 de enero de 2013,Ā la consultanteĀ ha consideradoĀ que debeĀ cambiar la forma de contabilizar los arrendamientos, repartiendo el total a pagar por los mismos entre los ejercicios que restan,teniendo como resultado unas cuotas constantes. Por este motivo, la consultante considera que haĀ cambiado de criterio contableĀ y ha registrado en el ejercicio cerrado el 31 de enero de 2013 un gasto por el ajuste correspondiente a los cuatro ejercicios anteriores, contra una cuenta de reservas de libre disposiciĆ³n, en aplicaciĆ³n de la NRV 22ĀŖ āCambios en criterios contables, errores y estimaciones contablesā.
Se pregunta si los hechos descritos deben calificarse como un cambio de criterio contable o como una subsanaciĆ³n de erroresĀ relativos a ejercicios anteriores.
En su respuesta, el ICAC alude a lo dispuesto en la NRV 8ĀŖ.2 del PGC, que indica que los gastos de arrendamiento operativo serĆ”n considerados un gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen. AdemĆ”s, la citada NRV 8ĀŖ aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratarĆ” como un pago anticipado que se imputarĆ” a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento. Por lo tanto, de acuerdo con el principio de devengo, el gasto por arrendamiento debe reconocerseĀ en funciĆ³n de la corriente real del servicio incurrido.
Por otra parte, en laĀ consulta nĀŗ 3 del BOICAC 87Ā se recoge la interpretaciĆ³n del ICAC sobre el criterio a seguir en relaciĆ³n con un contrato de arrendamiento operativo que incorpora un periodo de carencia.
Teniendo en cuenta dichos antecedentes, desde una perspectiva general, cabe inferir el siguiente registro contable de un contrato de arrendamiento operativo con rentas escalonadas:
a) Ā El gasto por arrendamiento debe contabilizarseĀ a medida que se reciban los beneficios econĆ³micos del activo arrendado, al margen de cuando se produzca la corriente financiera.
b) A tal efecto, salvo mejor evidencia,Ā la empresa deberĆ” distribuir de forma lineal el importe totalĀ de la contraprestaciĆ³n en el plazo contractual.
c) Por Ćŗltimo, la empresaĀ deberĆ” considerar el efecto financiero de la operaciĆ³n.
Por otro lado, segĆŗn se define en la NRV 22ĀŖĀ ā(ā¦) se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, informaciĆ³n fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podrĆa haber obtenido y tenido en cuenta en la formulaciĆ³n de dichas cuentas.ā
En consecuencia, dado que la aplicaciĆ³n del principio de devengo es obligatoria, en opiniĆ³n de este InstitutoĀ los hechos descritos deberĆan calificarse como la āsubsanaciĆ³n de error contableā.Ā
Sobre el reflejo contable del importe recibido de la sociedad dominante para el pago de las indemnizaciones al personal en la sociedad dependiente.
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Resumen
Una sociedad dominante acuerda con sus trabajadores el traslado a una sociedad del grupo, reconociĆ©ndoles la antigĆ¼edad que tenĆan en la matriz. En caso de despido del trabajador, es laĀ filial la que abona la indemnizaciĆ³n, pero posteriormenteĀ recibe de la dominante el importe que corresponde a los aƱos de pertenencia del trabajador a la matriz.Ā La consulta versa sobre el tratamiento contable, en la sociedad dependiente, del importe recibido de la dominante.
La NRV 15ĀŖ, apartado 2, seƱala:
āLa compensaciĆ³n a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligaciĆ³n, no supondrĆ” una minoraciĆ³n en el importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso serĆ” percibidoā.
En la medida en queĀ la filial parece realizar una operaciĆ³n por cuenta de la matriz, esto es,Ā la obligaciĆ³n es de la matrizĀ porque los tĆ©rminos del acuerdo de la filial con sus trabajadores en todo caso deben formalizarse en tĆ©rminos de valor razonable, y un tercero no asumirĆa contra su propio patrimonio el citado pasivo, la deuda por la indemnizaciĆ³nĀ que, en su caso,Ā deba satisfacer en el futuro la filial se reconocerĆ” con cargo al gasto que asumirĆa un terceroĀ en tal concepto yĀ un activo por el importe de la obligaciĆ³n devengada en la sociedad dominanteĀ hasta la fecha en que se produjo la reestructuraciĆ³n del personal.
Consulta:Ā Ā Sobre el tratamiento contable del importe/indemnizaciĆ³n recibido por la constituciĆ³n de una servidumbre de paso sobre un terreno.
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Resumen
El CĆ³digo Civil en sus artĆculos 564 y 569 diferencia entre servidumbre de paso y servidumbre de andamiaje.
En este sentido, cuando se trata servidumbre de andamiaje, el importe recibido corresponde a la ocupaciĆ³n temporal, por lo que se reflejarĆ” contablemente como un ingreso por naturaleza que se devengarĆ” durante el perĆodo de tiempo que dure la ocupaciĆ³n, de manera equivalente al registro que realizarĆa el arrendador de un terreno en un contrato de arrendamiento calificado como āoperativoā.
Por el contrario, si el importe se corresponde con laĀ constituciĆ³n de una servidumbre de pasoĀ y se estima que Ć©sta ha sidoĀ a perpetuidad, teniendo en cuenta lo establecido en el mencionado art. 564, la indemnizaciĆ³n consistirĆ” en el valor del terreno que se ocupe mĆ”s los perjuicios que por ello se pudiera ocasionar; y, por tanto, la parte que corresponda a laĀ indemnizaciĆ³n por perjuiciosĀ que se reciba, se registrarĆ” segĆŗn lo establecido en elĀ pĆ”rrafo anterior, y por laĀ parte que corresponda al valor del terreno,Ā se podrĆa asimilar a unaĀ enajenaciĆ³nĀ del mismo, en cuyo casoĀ habrĆa que dar de baja el valor del terreno en tĆ©rminos de proporciĆ³n de la parte enajenada.Ā La diferencia existente entre el valor contable que se da de baja y el importe recibido en contraprestaciĆ³n se contabilizarĆ” en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias (la parte proporcional que se enajena se podrĆa obtener considerando la relaciĆ³n existente entre el valor del suelo antes y despuĆ©s de realizarse la operaciĆ³n, en tĆ©rminos de valor razonable actual).
Consulta:Ā Ā Sobre el tratamiento contable del importe/indemnizaciĆ³n recibido por la constituciĆ³n de una servidumbre de paso sobre un terreno.
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Resumen
El CĆ³digo Civil en sus artĆculos 564 y 569 diferencia entre servidumbre de paso y servidumbre de andamiaje.
En este sentido, cuando se trata servidumbre de andamiaje, el importe recibido corresponde a la ocupaciĆ³n temporal, por lo que se reflejarĆ” contablemente como un ingreso por naturaleza que se devengarĆ” durante el perĆodo de tiempo que dure la ocupaciĆ³n, de manera equivalente al registro que realizarĆa el arrendador de un terreno en un contrato de arrendamiento calificado como āoperativoā.
Por el contrario, si el importe se corresponde con laĀ constituciĆ³n de una servidumbre de pasoĀ y se estima que Ć©sta ha sidoĀ a perpetuidad, teniendo en cuenta lo establecido en el mencionado art. 564, la indemnizaciĆ³n consistirĆ” en el valor del terreno que se ocupe mĆ”s los perjuicios que por ello se pudiera ocasionar; y, por tanto, la parte que corresponda a laĀ indemnizaciĆ³n por perjuiciosĀ que se reciba, se registrarĆ” segĆŗn lo establecido en elĀ pĆ”rrafo anterior, y por laĀ parte que corresponda al valor del terreno,Ā se podrĆa asimilar a unaĀ enajenaciĆ³nĀ del mismo, en cuyo casoĀ habrĆa que dar de baja el valor del terreno en tĆ©rminos de proporciĆ³n de la parte enajenada.Ā La diferencia existente entre el valor contable que se da de baja y el importe recibido en contraprestaciĆ³n se contabilizarĆ” en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias (la parte proporcional que se enajena se podrĆa obtener considerando la relaciĆ³n existente entre el valor del suelo antes y despuĆ©s de realizarse la operaciĆ³n, en tĆ©rminos de valor razonable actual).
Sobre la obligatoriedad de presentar informe de gestiĆ³n por parte de una sociedad que formula balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, de acuerdo con el artĆculo 257 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC).
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Resumen
La obligaciĆ³nĀ de formular las CCAA, informe de gestiĆ³nĀ y propuesta de aplicaciĆ³n del resultado, se recoge en elart. 253Ā del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC).
Por su parte, elĀ art. 262.3Ā de la mencionada LSC indica que:Ā ā3. Las sociedades que formulen balance y estado de cambios en el patrimonio netoĀ abreviados no estarĆ”n obligadas a elaborar el informe de gestiĆ³n. ā¦ā¦ā¦ā¦.ā
En cuanto a laĀ obligaciĆ³n de auditorĆa, el artĆculo 263 de la LSCĀ establece los lĆmites requeridos indicando lo siguiente:
ā1. Las cuentas anuales y,Ā en su caso, el informe de gestiĆ³nĀ deberĆ”n ser revisados por auditor de cuentas.
2.Ā Se exceptĆŗa de esta obligaciĆ³n aĀ las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reĆŗnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de lasĀ circunstancias siguientes:Ā Ā
a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.
c) Que el nĆŗmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.
Las sociedades perderƔn esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el pƔrrafo anterior.
ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦ā¦..ā
Por tanto,Ā en el caso deĀ que la sociedad formule balance y estado de cambios en el patrimonio netoabreviados, no estarĆ” obligada a elaborar el informe de gestiĆ³n,Ā aunque estĆ© obligada a auditar sus cuentas anualesĀ de acuerdo con lo previsto en el artĆculo 263 de la LSC, por peticiĆ³n de la minorĆa, o por exigencia de otras disposiciones.
Esto es, laĀ obligaciĆ³n de elaborar el informe de gestiĆ³nĀ viene determinada por lo dispuesto en el citadoĀ artĆculo 262 de la LSC, sin que resulte afectada por el hecho de que las cuentas anuales se sometan o no a auditorĆa.
Consulta:Ā Ā Sobre la contabilizaciĆ³n de las devoluciones de ventas.
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Resumen
El consultante pregunta acerca del tratamiento contable de las devoluciones de ventas y, en concreto, sobre la posibilidad de efectuar asientos con un importe negativo.
En su respuesta, el ICAC hace menciĆ³n a la aplicaciĆ³n obligatoria de las partes primera, segunda y tercera del PGC. Y, asimismo, menciona el carĆ”cter de aplicaciĆ³n facultativa de la cuarta y quinta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoraciĆ³n.
En este sentido, recuerda que en la quinta parte se incluyen los principales motivos de cargo y abono de las cuentas propuestas, sin que en ninguna de ellas se contemple la posibilidad de efectuar un asiento por un importe negativo. CuestiĆ³n distinta es que en el modelo de cuenta de pĆ©rdidas y ganancias figure la partida 1.a) Ventas, en la cual se integra el subgrupo 70, dentro del cual forma parte la cuenta 708. āDevoluciones de ventas y operaciones similaresā, con signo negativo; situaciĆ³n que viene determinada al amparo de la relaciĆ³n contable descrita para esta cuenta, que surge cargĆ”ndose cuando se produce la devoluciĆ³n de una venta, con abono a una cuenta de clientes.
Por tanto, concluye la consulta,Ā el reflejo contable de las devoluciones de ventas se realizarĆ” cargando la cuenta 708.Ā Ā«DevoluciĆ³n de ventas y operaciones similaresĀ» con abono a la cuenta del subgrupo 43 que corresponda o a la correspondiente cuenta del subgrupo 57 (misma conclusiĆ³n si aplicara el PGC de PYME).
Consulta:Ā Ā Sobre el tratamiento contable del āRĆ©gimen especial del criterio de cajaā en el Impuesto sobre el Valor AƱadido.
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Resumen
La Ley 14/2013 introduce un nuevo capĆtulo X de La Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor AƱadido, desarrollando unĀ nuevo rĆ©gimen especial del criterio de caja que entrĆ³ en vigor el 1 de enero de 2014Ā (artĆculo 163 tercedies), sobre el que se pregunta por el tratamiento contable a aplicar.
Al amparo del nuevo rĆ©gimen especial introducido por el mencionado artĆculo 163 tercedies, de aplicaciĆ³n voluntaria para determinados sujetos pasivos, se difiere el devengo del impuesto, haciĆ©ndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del aƱo inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operaciĆ³n, lo que antes suceda.
De acuerdo con las NRV 12ĀŖ āImpuesto sobre el Valor AƱadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectosā y 14ĀŖ āIngresos por ventas y prestaciĆ³n de servicioā, asĆ como de las definiciones y relaciones contables recogidas en la VĀŖ parte del PGC, se concluye queĀ la corriente real de los bienes o servicios, esto es, elĀ devengo contableĀ de una operaciĆ³n, sigue configurĆ”ndose comoĀ presupuesto del devengo jurĆdico del IVA.
Del mismo modo, la repercusiĆ³n del impuesto se efectuarĆ” al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, a cuyo efecto,Ā tambiĆ©n resultarĆ” relevante la corriente real de los bienes y servicios.
No cabe duda que la empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operaciĆ³n en una obligaciĆ³n de pago, y que la entidad que lo entrega o presta, de forma recĆproca, recibe el oportuno derecho de cobro. Por lo tanto, en ambos casos,Ā deudor y acreedor seguirĆ”n contabilizando los hechos descritos en los mismos tĆ©rminos que lo venĆan haciendo, sin que la entrada en vigor del nuevo rĆ©gimen suponga un cambio en su tratamiento contable.
No obstante, con el objeto reflejar la realidad jurĆdica del nuevo rĆ©gimen fiscal las empresas podrĆ”n emplear el adecuado desglose en las cuentas para contabilizar los crĆ©ditos y dĆ©bitos frente a la Hacienda PĆŗblica por tal concepto, diferenciando el IVA āfacturadoā del IVA āfacturado y devengadoā, hasta que no se produzca el devengo del IVA.
Consulta:Ā Ā Sobre el tratamiento contable de los contratos de āservicios energĆ©ticosā.
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Resumen
De acuerdo con el art. 19 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperaciĆ³n econĆ³mica y el empleo āEl servicio energĆ©tico prestado por laĀ empresa de servicios energĆ©ticos(ESE)Ā consistirĆ” en un conjunto deĀ prestaciones incluyendo la realizaciĆ³n de inversiones inmateriales, de obras o de suministros necesarios para optimizar la calidad y la reducciĆ³n de los costes energĆ©ticos. Esta actuaciĆ³n podrĆ” comprender ademĆ”s de la construcciĆ³n, instalaciĆ³n o transformaciĆ³n de obras, equipos y sistemas, su mantenimiento, actualizaciĆ³n o renovaciĆ³n, su explotaciĆ³n o su gestiĆ³n derivados de la incorporaciĆ³n de tecnologĆas eficientes. El servicio energĆ©tico asĆ definido deberĆ” prestarse basĆ”ndose en un contrato que deberĆ” llevar asociado un ahorro de energĆa verificable, medible o estimable (ā¦)ā
A la vista de esta descripciĆ³n se pregunta sobre el tratamiento contable de la operaciĆ³n en la ESE y sus clientes y, en concreto si:
ii) Ā Ā Ā Ā Ā De conformidad con el fondo econĆ³mico de estas operaciones, los citados contratos contienen, ademĆ”s de una prestaciĆ³n de servicios, varios acuerdos de arrendamiento de elementos del inmovilizado, en los que la ESE actĆŗa como arrendador y el cliente como arrendatario, cuya adecuada calificaciĆ³n (financieros u operativos), deberĆa analizarse de acuerdo con la NRV 8ĀŖ āArrendamientos y otras operaciones de naturaleza similarā.
En su respuesta, elĀ ICAC indica que es necesario un anĆ”lisis de todos los antecedentes y circunstancias de cada caso concreto, sin que en la contestaciĆ³n adjunta se pueda dar respuesta al rĆ©gimen contable que corresponde aplicar a ātodosā los contratos de āservicios energĆ©ticosā.
En este sentido, aƱade elĀ ICAC, sĆ es posible formular una serie de observaciones, desde una perspectiva general, sobre el adecuado tratamiento contable de estos contratos segĆŗn se indica a continuaciĆ³n:
Cuando en un acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones es necesario analizar las obligaciones que asume la ESE con sus clientes. CabrĆa considerar, por ejemplo, que existen dos o mĆ”s āobjetos contractualesā, los activos cedidos y un servicio de explotaciĆ³n en sentido estricto, en cuyo casoĀ habrĆa que asignar el importe de la contraprestaciĆ³n recibida en proporciĆ³n al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoraciĆ³n aplicables al arrendamiento de activos y a la prestaciĆ³n de servicios, respectivamente.
En este sentido, la NRV 14ĀŖ āIngresos por ventas y prestaciĆ³n de servicioā indica que:Ā ā(ā¦) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo econĆ³mico de las operaciones, puede ocurrir queĀ los componentes identificables de una misma transacciĆ³n deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sĆ se tratarĆ”n contablemente de forma conjuntaā.
En este contexto, debe determinarse si dichos contratos contienen, o no, uno o varios acuerdos de arrendamiento implĆcitoĀ y, en ese caso, proceder a calificarlos en sintonĆa con la NRV 8ĀŖ. En este sentido, la NRV 8ĀŖ del PGC define las operaciones de arrendamiento como sigue:
āSe entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentaciĆ³n jurĆdica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma Ćŗnica de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relaciĆ³n con la explotaciĆ³n o mantenimiento de dicho activo (ā¦)
1. Arrendamiento financiero
Cuando de las condiciones econĆ³micas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentesĀ a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberĆ” calificarse como arrendamiento financiero, (ā¦)
2. Arrendamiento operativo
Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatarioĀ el derecho a usar un activodurante un periodo de tiempo determinado, (ā¦)ā
De acuerdo con lo anterior, en primer lugar, cabe seƱalar que el contrato de arrendamiento tiene que tener por objetoĀ āun activoāĀ explĆcitamente identificado en el contrato. Y, en consecuencia, desde una perspectiva contable, no existirĆ” un acuerdo de arrendamiento si el cumplimiento del mismo es independiente del uso de ese activo. Esto es, si el proveedor la posibilidad de suministrar unos bienes o servicios utilizando otros activos no especificados en el acuerdo, el cumplimiento del contrato serĆa independiente del activo especificado y por lo tanto no contendrĆa un arrendamiento; mientas que un activo habrĆ” sido especificado implĆcitamente si, por ejemplo, el proveedor tiene o arrienda un Ćŗnico activo, con el cual cumple la obligaciĆ³n y no le resulta factible o posible, desde un punto de vista econĆ³mico, cumplir su obligaciĆ³n utilizando activos alternativos.
En segundo lugar, para que haya un arrendamiento el acuerdo debe implicar laĀ ācesiĆ³n del derecho de uso del activo durante un periodo de tiempo determinadoā, lo que solo sucede si efectivamente se transfiere al cliente el derecho a controlar el uso del activo porque se cumpla alguna de las siguientes condiciones:
1. El cliente tiene la capacidad o el derecho de explotar el activo, o dirigirse a otros para que lo exploten en la forma que determine, con el fin de obtener o controlar un importe, que no sea insignificante, de la producciĆ³n u otros servicios provenientes del activo.
2. El cliente tiene la capacidad o el derecho de controlar el acceso fĆsico al activo, mientras, simultĆ”neamente obtiene o controla una cantidad, que no sea insignificante, de la producciĆ³n u otros servicios provenientes del activo.
3. Los hechos y circunstancias indican que es remota la posibilidad de que un tercero obtengan mĆ”s que un importe insignificante de la producciĆ³n u otros servicios que el activo genere durante el periodo del acuerdo, y que el precio que el cliente pagarĆ” por la producciĆ³n no estĆ” fijado contractualmente por unidad de producto ni es equivalente al precio de mercado corriente, por unidad de producto, en la fecha de entrega de dicho producto.
A la vista de estos antecedentes,Ā en funciĆ³n de las estipulaciones acordadas en cada supuesto, los contratos de āservicios energĆ©ticosāĀ se contabilizarĆ”n como contratos de servicios en sentido estricto,Ā o por el contrario, ademĆ”s de un contrato de serviciosĀ podrĆ”n incluir uno o varios acuerdos de arrendamiento implĆcitosĀ que serĆ” preciso calificar para otorgarles el adecuado tratamiento contable.
Consulta:Ā Ā Sobre el tratamiento contable de un contrato de intercambio de gas entre comercializadoras del sector.
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Resumen
La consulta plantea el tratamiento contable, en una entidad comercializadora de gas, de las transacciones realizadas al amparo de unĀ contrato de āintercambio de gasā firmado con otras empresas comercializadoras del sector.Ā El contrato tiene por objeto garantizar las existencias mĆnimas de seguridad establecidas por la normativa reguladora del sector y por lo tanto el suministro.
A travĆ©s del citado acuerdo, que se instrumenta medianteĀ āun contrato de compraventa tipoā, la entidad situada por debajo del mĆnimo permitido acude al ādepĆ³sito comĆŗnā para obtener las existencias necesarias de alguna de las comercializadoras que en ese momento tenga superĆ”vit. Con posterioridad,Ā la entidad que acudiĆ³ al depĆ³sito comĆŗn cancelarĆ” su compromiso de devoluciĆ³nĀ de gasĀ cuando adquiera las correspondientes existenciasĀ de susĀ proveedores habituales.
Se pregunta si la consultante debe reconocer las existencias adquiridas bajo el citado acuerdo y la posterior venta cuando se produzca la devoluciĆ³n, o si por el contrario los hechos descritos no deberĆan originar un incremento en el importe neto de la cifra de negocios de la entidad.
ElĀ contrato de intercambioĀ de gas parece constituir unĀ instrumento que permite cumplir a la entidad con la obligaciĆ³nĀ de mantener, en todo momento, un volumen de existencias mĆnimas oĀ inventario de seguridad, y al mismo tiempo poder atender los compromisos de entrega a sus clientes,Ā asumiendo la obligaciĆ³n de reponerĀ el volumen de existencias recibido.
Por lo tanto, desde un punto de vista econĆ³mico, este acuerdo por el que se recibe un activo no monetario asumiendo la obligaciĆ³n de entregar, en el futuro, otro activo de la misma naturaleza y funciĆ³n no encierra un verdadero intercambio econĆ³mico entre una empresa y sus clientes, sino un simpleĀ mecanismo de colaboraciĆ³n entre las empresas comercializadorasĀ para optimizar la gestiĆ³n de sus inventarios.
En este sentido, la NRV 14ĀŖĀ āIngresos por ventas y prestaciĆ³n de serviciosā indica que āno se reconocerĆ” ningĆŗn ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de trĆ”fico, de similar naturaleza y valorā. Por lo que cabe concluir queĀ la devoluciĆ³n de gas no deberĆa reconocerse como un ingresoĀ ni, por tanto, figurar como importe neto de la cifra de negocios de la consultante,Ā sin perjuicio de la obligaciĆ³n de reconocer la correspondiente variaciĆ³n de existencias, yĀ el compromiso de devoluciĆ³nĀ formando parte de los acreedores comerciales,Ā que se darĆ” de bajaĀ cuando se proceda a la devoluciĆ³n del gas con abono a una cuenta de variaciĆ³n de existencias.
Hasta ese momento,Ā el compromiso que asume la empresa se valorarĆ” por su valor razonableĀ contabilizando las variaciones de valor en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza.
Consulta:Ā Ā Sobre el tratamiento contable de la condonaciĆ³n de un crĆ©dito concedido por una sociedad dependiente, al cien por cien, a la sociedad dominante, y su calificaciĆ³n en la sociedad dominante como ingreso o recuperaciĆ³n de la inversiĆ³n.
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Resumen
En relaciĆ³n con la cuestiĆ³n planteada el ICAC hace referencia a laĀ consulta 4 publicada en el BOICAC nĀŗ 79, sobre el tratamiento contable de la condonaciĆ³n de un crĆ©dito por una sociedad dependiente a la sociedad dominante, en la que se indicaba que la sociedad dominanteĀ cancelarĆ” la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo econĆ³mico de la operaciĆ³n, que podrĆ” ser laĀ distribuciĆ³n de un resultado o la recuperaciĆ³n de la inversiĆ³nĀ en funciĆ³n de cuĆ”l haya sido la evoluciĆ³n de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisiciĆ³n. Por su parte la sociedad dependiente darĆ” de baja el derecho de crĆ©dito con cargo a una cuenta de reservas.
En la presente consulta se pregunta si, para el caso concreto de la sociedad dominante, nos encontramos ante una distribuciĆ³n de resultados o ante una recuperaciĆ³n de la inversiĆ³n.
SegĆŗn se indica en la consulta, la entidad dependiente se creĆ³ mediante la aportaciĆ³n de una rama de actividad de la matriz, consistente en un conjunto de edificios en alquiler, contra una partida representativa de capital y otra de prima de emisiĆ³n o asunciĆ³n, realizĆ”ndose dicha aportaciĆ³n a valor contable. Por otra parte, la filial, acogida al rĆ©gimen especial de arrendamiento de viviendas del impuesto sobre sociedades, ha venido repartiendo beneficios mediante dividendos, a la vez que ha constituido una reserva voluntaria: āReserva voluntaria procedente de beneficios bonificadosā.
El ICAC indica en su respuesta que para determinar si la condonaciĆ³n del crĆ©dito tiene como realidad econĆ³mica de fondo la distribuciĆ³n de resultados o la recuperaciĆ³n de la inversiĆ³n,Ā debe determinarse si en el momento de la condonaciĆ³n del crĆ©dito existĆan reservas procedentes de beneficios no distribuidos por importe superior al valor del crĆ©dito. En la medida en que dichas reservas existan estaremos ante una distribuciĆ³n de resultados, con independencia de que la filial cuente con una prima de asunciĆ³n con la que dar de baja el crĆ©dito concedido.
A esta misma conclusiĆ³n se llega por directa aplicaciĆ³n de la NRV 9ĀŖ āInstrumentos financierosā del PGC, en cuyo apartado 2.8 se indica:Ā ā(ā¦), si los dividendos distribuidos proceden inequĆvocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisiciĆ³n porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisiciĆ³n, no se reconocerĆ”n como ingresos, y minorarĆ”n el valor contable de la inversiĆ³n.ā
Por tanto, desde una perspectiva estrictamente contable, y sobre la base de la prevalencia del fondo, jurĆdico y econĆ³mico,Ā cualquier operaciĆ³n de reparto de reservas se calificarĆ” como de ādistribuciĆ³n de beneficiosāĀ y, en consecuencia, originarĆ” un resultado en el socio,Ā siempre y cuando, desde la fecha de adquisiciĆ³n, la participada haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, al margen de cuĆ”l sea el origen de las reservas que la sociedad dependiente emplea para tal fin.
Consulta:Ā Ā Sobre el tratamiento contable de losĀ costes de urbanizaciĆ³n de un terreno sobre el que estĆ”Ā constituido un derecho de superficie.
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Resumen
La sociedad consultante tiene entre los bienes integrantes de su activo, a tĆtulo de pleno dominio, unĀ terreno sobre el que constituyĆ³ un derecho de superficieĀ durante 40 aƱos, siendo la contratante o superficiaria otra entidad jurĆdica.
Los tƩrminos del contrato son los siguientes:
a) LaĀ entidad superficiaria construirĆ” sobre el terreno un hotelĀ que explotarĆ” durante el plazo de vigencia del contrato, y una vez finalizado el mismo, serĆ”Ā objeto de reversiĆ³n a la sociedad consultante.
b) LaĀ contraprestaciĆ³n consiste en un canon superficiario mensualĀ (revisable en funciĆ³n de la evoluciĆ³n de los precios al consumo), y por otra,Ā la futura reversiĆ³n de la propiedad de la construcciĆ³nĀ realizada por la superficiaria.
c) LosĀ gastos derivados del desarrollo urbanĆsticoĀ del terreno serĆ”n asumidos porĀ la sociedad consultanteen su totalidad.
Se preguntaĀ el criterio a seguir para contabilizar losĀ costes de urbanizaciĆ³n.
El terreno sobre el que se llevan a cabo los costes de urbanizaciĆ³n encaja dentro de la definiciĆ³n de inversiones inmobiliarias (se trata de activos no corrientes que son inmuebles y se poseen para obtener rentas, en lugar de para: a) Su uso en la producciĆ³n o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o bien para fines administrativos; o b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa).
Por lo tanto,Ā el terreno de la empresa consultante deberĆ” calificarse como una inversiĆ³n inmobiliaria, por destinarse a laĀ obtenciĆ³n de rentas,Ā que ha sido objeto de una operaciĆ³n, laĀ constituciĆ³n del derecho de superficie, asimilableĀ desde una perspectiva contable a unĀ contrato de arrendamiento.
Por otra parte, de acuerdo con la norma de registro y valoraciĆ³n (NRV) 4ĀŖ āInversiones inmobiliariasā del PGC, a estos activos se lesĀ aplicarĆ”n los criterios establecidos para el inmovilizado material.
En este sentido, una vez calificado el arrendamiento sobre el inmueble como operativo, laĀ NRV 3ĀŖ āNormas particulares sobre inmovilizado materialā del PGC, establece que:
āa) Solares sin edificar. Se incluirĆ”n en su precio de adquisiciĆ³n los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspecciĆ³n y levantamiento de planos cuando se efectĆŗen con carĆ”cter previo a su adquisiciĆ³n, asĆ como, en su caso, la estimaciĆ³n inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitaciĆ³n del solar.
Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto,Ā no se amortizanĀ (ā¦)ā
Por otra parte, al terreno le serĆ” de aplicaciĆ³n lo establecido en laĀ consulta nĀŗ 2 del BOICAC nĀŗ 16, sobre el tratamiento de los gastos de urbanizaciĆ³nĀ de un polĆgono industrial realizados por una empresa instalada con anterioridad a la urbanizaciĆ³n del polĆgono; en ese mismo sentido se ha pronunciado la Norma segunda, apartado 3, letra c) de la ResoluciĆ³n de 1 de marzo de 2013, del ICAC por la que se dictan normas de registro y valoraciĆ³n del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, esto es:
āc) En particular,Ā los gastos de urbanizaciĆ³n de un terreno se contabilizarĆ”n como mayor valor del mismoĀ si los costes en los que incurre la empresa cumplen alguno de los requisitos recogidos en la letra a), incluso cuando la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuacionesā.
Por lo tanto, con carĆ”cter general,Ā los gastos de urbanizaciĆ³n de un terreno se contabilizarĆ”n como mayor valor del activoĀ teniendo como lĆmite mĆ”ximo el importe recuperable del terreno.
AdemĆ”s, de acuerdo con la NRV 3ĀŖ del PGC los terrenos tienen una vida indefinida y por lo tanto no se amortizan (Norma segunda, apartado 3.8.5, de la ResoluciĆ³n):
ā(ā¦)Ā los terrenos (ā¦) no se amortizan, dejando al margen algunas excepcionesĀ como minas, canteras y vertederos, o algunos componentes depreciables como los cierres. Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitaciĆ³n, esa porciĆ³n del coste del terreno se amortizarĆ” a lo largo del periodo en el que se obtengan beneficios por haber incurrido en esos costes.ā
Finalmente, se seƱala que el criterioĀ del ICAC sobre la contabilizaciĆ³n de la constituciĆ³n de un derecho de superficie por parte de la sociedad propietariaĀ de un terreno, que como remuneraciĆ³n recibe un canon periĆ³dico y la propiedad de un inmueble a la fecha de finalizaciĆ³n del citado derecho estĆ” publicado en laĀ consulta 6 del BOICAC nĀŗ 40, que se considera vigente en aplicaciĆ³n del nuevo PGC con las necesarias adaptaciones terminolĆ³gicas y de presentaciĆ³n:
a)Ā El canon variableĀ originarĆ” el reconocimiento de unĀ ingreso anualĀ de conformidad con el principio de devengo.
b) Adicionalmente, en la medida que elĀ inmueble construido en el terrenoĀ por cuenta de la sociedad superficiaria constituye unaĀ contraprestaciĆ³n mĆ”sĀ de la operaciĆ³n, la empresaĀ reflejarĆ” el futuro derecho de propiedad sobre el inmuebleĀ como un activo (derecho de crĆ©dito a recibir el inmueble) y elcorrespondiente ingreso de forma sistemĆ”ticaĀ durante el plazo del contrato, de acuerdo con un criterio financiero, sin perjuicio de la posible aplicaciĆ³n del principio de importancia relativa.
De este modo, el importe que deberĆa lucir en el activo de la empresa propietaria del terrenoĀ al finalizar el derecho de superficie podrĆa asimilarse al valor neto contable de la construcciĆ³nĀ en la empresa superficiaria, en dicha fecha, en el supuesto de que la amortizaciĆ³n se calculase en funciĆ³n de la vida econĆ³mica del activo. En su caso, al cierre de cada ejercicio se deberĆ”n efectuar las correcciones valorativas necesarias.
Por Ćŗltimo, considerando su naturaleza, elĀ citado activo se presentarĆ” en el epĆgrafe āDeudores comerciales no corrientesā.
Sobre la posibilidad de calificar, a efectos contables, el āflujo operativo de cajaā generado por un negocio como partida cubierta en una operaciĆ³n de cobertura realizada a travĆ©s de un āswap de inflaciĆ³nā.
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Resumen
La consultante es la sociedad concesionaria de un hospital en virtud de un contrato (de 30 aƱos de vigencia) firmado con una AdministraciĆ³n PĆŗblica. Entre otras obligaciones, la sociedad debe construir y explotar el hospital mediante la prestaciĆ³n de 12 servicios no asistenciales necesarios para su funcionamiento, recibiendo como contraprestaciĆ³n un canon que se incrementarĆ” en la misma proporciĆ³n que experimente la inflaciĆ³n general o la de la Comunidad AutĆ³noma en la que estĆ” radicado, la menor de las dos.
Para la prestaciĆ³n del servicio la sociedad subcontrata a terceros estos 12 servicios y, ademĆ”s incurre en una serie de gastos generales que en su mayor parte estĆ”n vinculados contractualmente a la evoluciĆ³n de la inflaciĆ³n. La diferencia con los ingresos procedentes del canon es el āflujo operativo de cajaā que la sociedad pretende cubrir mediante un contrato de permuta financiera denominado āswap de inflaciĆ³nā. El nominal del contrato se establece en un importe fijo, el vencimiento de la operaciĆ³n dentro de 20 aƱos y la inflaciĆ³n asegurada es el 2,7%.
De acuerdo con las normas de adaptaciĆ³n del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras pĆŗblicas (Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre), el canon recibido retribuye tanto el servicio de construcciĆ³n como el servicio de explotaciĆ³n, debiendo identificar la empresa los flujos de efectivo asociados a cada servicio, de forma que:
En este contexto, el ICAC realiza las siguientes observaciones:
El PGC no reconoce expresamente la posibilidad de que los activos o pasivos puedan ser una partida cubierta con respecto a los riesgos que estĆ©n asociados Ćŗnicamente con una porciĆ³n de los flujos de efectivo o del valor razonable de estos, aunque tampoco lo prohĆbe, como ocurre con las posiciones netas de activo y pasivo.
En definitiva, y como conclusiĆ³n, considerando las incertidumbres que se podrĆan plantear en la operaciĆ³n descrita, tanto en relaciĆ³n con la identificaciĆ³n de los flujos de efectivo que retribuyen cada servicio que presta la empresa, como respecto a la identificaciĆ³n y mediciĆ³n fiable de la partida cubierta, salvo clara evidencia de lo contrario, el ICAC opina que la empresa deberĆa contabilizar el āswap de inflaciĆ³nā de acuerdo con la regla general para los derivados establecida en la NRV 9ĀŖ, esto es, las variaciones de valor de estos contratos deben reflejarse en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias, salvo que pudieran designarse como instrumento de cobertura.
Sobre el cĆ”lculo del importe neto de la cifra de negocios de una empresa dedicada a la explotaciĆ³n de mĆ”quinas recreativas, y sobre el tratamiento contable de la tasa sobre el juego que grava esta actividad.
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Resumen
La empresa consultante se dedica a la explotaciĆ³n de mĆ”quinas recreativas, formalizando contratos con los propietarios de establecimientos en los que se sitĆŗan estas. Por su parte, la propietaria del establecimiento donde se sitĆŗa la mĆ”quina recibe a cambio el 50% de la recaudaciĆ³n. Adicionalmente, la explotaciĆ³n de las mĆ”quinas recreativas estĆ” gravada por una tasa.
En su respuesta el ICAC considera que este supuesto se englobarĆa en la categorĆa de negocios conjuntos (conforme a la NRV 20ĀŖ del PGC) en el que dos empresas diferentes, la explotadora de la mĆ”quina y la propietaria del establecimiento, han acorado los tĆ©rminos y condiciones en los que participan en el citado negocio.
Por tanto, respecto a la recaudaciĆ³n de la mĆ”quina, el consultante reconocerĆ” como importe neto de la cifra de negocios exclusivamente la parte que le corresponde de la recaudaciĆ³n.
En relaciĆ³n con la tasa que grava la explotaciĆ³n de mĆ”quinas recreativas, dado que la entidad consultante es el sujeto pasivo de la tasa sin que exista la posibilidad de repercutirla a terceros, la tasa no reducirĆ” la cifra de negocios, debiendo registrarse como un gasto en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias del sujeto pasivoĀ (Otros tributos).
Desembolsos realizados por una sociedad para poner en condiciones de explotaciĆ³n una plantaciĆ³n agrĆcola. Normas de adaptaciĆ³n del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector vitivinĆcola. Sobre el reflejo contable de los gastos realizados por una sociedad dedicada a la explotaciĆ³n agrĆcola.
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Resumen
La consulta hace menciĆ³n a la DisposiciĆ³n Transitoria Quinta del PGC que remite a las adaptaciones sectoriales en vigor en la fecha de publicaciĆ³n del RD 1514/2007 por el que se aprueba el PGC.
En este sentido, en la medida en que el fondo econĆ³mico de las operaciones realizadas resulte similar a lo establecido en la Orden del Ministerio de EconomĆa de 11 de mayo de 2001, a dicha entidad le serĆ”n de aplicaciĆ³n los criterios recogidos en las normas de adaptaciĆ³n del PGC a las empresas del sector vitivinĆcola, en particular la NRV 3ĀŖ sobre el inmovilizado material, letra f) Plantaciones y replantaciones, de forma que:
En la memoria se informarĆ” sobre los criterios de asignaciĆ³n e imputaciĆ³n de gastos realizados, asĆ como cualquier otro aspecto e informaciĆ³n significativa de estas operaciones.
Llevanza de la contabilidad y formulaciĆ³n de cuentas anuales por una filial de una sociedad extranjera. Posibilidad de utilizar un idioma distinto al castellano o algunas de las lenguas cooficiales.
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Resumen
Las obligaciones contables de una empresa estĆ”n reguladas en el CĆ³digo de Comercio, el PGC, el PGC de PYMES y, en su caso, el TRLSC (RD Legislativo 1/2010, de 2 de julio).
De acuerdo con el art. 25 y siguientes del CĆ³digo de Comercio (CC), todo empresario deberĆ” llevar de manera ordenada la contabilidad de su negocio de modo que le permita realizar un seguimiento de las operaciones y simplifique la realizaciĆ³n periĆ³dica de balances e inventarios. Por su parte, el art. 28 y art. 34 a 41 del CC regulan las obligaciones contables de los empresarios en materia de formulaciĆ³n de cuentas anuales y los artĆculos 365 y siguientes del Reglamento de Registro Mercantil (RM) prevĆ©n las obligaciones de presentaciĆ³n y depĆ³sito de dichas CCAA.
Como consecuencia de esta normativa, fue publicada la Orden JUS/206/2009 por la que se aprobaban modelos para la presentaciĆ³n en el RM de las CCAA de las sociedades mercantiles y demĆ”s entidades y empresarios obligados a dar publicidad a las mismas, asĆ como las de quienes voluntariamente las presenten. Esta Orden ha sido modificada posteriormente por diversas Resoluciones de la DGRN, siendo la mĆ”s reciente y en vigor la ResoluciĆ³n de 28 de enero de 2014 por la que se aprueban nuevos modelos de CCAA para su presentaciĆ³n en el RM y se daĀ publicidad a las traducciones a las lenguas cooficialesĀ propias de cada Comunidad AutĆ³noma.
En definitiva, concluye la consulta, las cuentas anuales deberƔn presentarse en los modelos establecidos al efecto de acuerdo con la normativa citada.
Tratamiento contable de una explotaciĆ³n avĆcola. Deterioro de valor del inmovilizado. Eficacia de las pĆ©rdidas por deterioro para determinados efectos mercantiles. NRV 2Āŗ.
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Resumen
Se plantea la valoraciĆ³n de una camada de aves que en el momento de su adquisiciĆ³n se registra como inmovilizado en curso y posteriormente se reclasifica como inmovilizado material.
En su respuesta, el ICAC indica que la valoraciĆ³n del inmovilizado debe ajustarse a lo establecido en la NRV 2ĀŖ Inmovilizado material del PGC, la ResoluciĆ³n del ICAC de 1/3/2013 sobre NRV del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias y la ResoluciĆ³n del ICAC de 18/9/2013 sobre deterioro del valor de los activos.
En concreto, se destaca que de acuerdo con la normativaĀ mencionada la amortizaciĆ³n habrĆ” de establecerse de manera sistemĆ”tica y racional en funciĆ³n de la vida Ćŗtil de los bienes y de su valor residual atendiendo a la depreciaciĆ³n que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar la obsolescencia tĆ©cnica o comercial que pudiera afectarlos, incluida la ocasionada por el mero transcurso del tiempo, y su dotaciĆ³n es obligatoria independientemente del resultado de la empresa.
Por otra parte, se aclara que la depreciaciĆ³n es una cuestiĆ³n tĆ©cnica por lo que la misma asĆ como como los parĆ”metros necesarios para su cuantificaciĆ³n deberĆ”n justificarse bajo dicho planteamiento, sin que sean admisibles los criterios fiscales, financieros o de reparto de resultados.
Adicionalmente, si se identificase un indicio de deterioro del valor de las camadas, sĆ³lo se reconocerĆ” una pĆ©rdida por deterioro si su importe recuperable (entendido Ć©ste como el mayor importe entre su valor razonable menos costes de venta y su valor en uso) fuese inferior a su valor en libros. Ā Las correcciones valorativas por deterioro y su reversiĆ³n, cuando proceda, se reconocerĆ”n como un gasto o un ingreso, respectivamente.
Sobre el tratamiento contable de un contrato denominado por el consultante como āEquity swapā.
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Resumen
Se trata de un contrato de intercambio de flujos de efectivo, en virtud del cual una sociedad A se obliga a pagar un interĆ©s y la contraparte (entidad de crĆ©dito propietaria de las acciones de una sociedad B) se compromete a entregar el dividendo recibido por su inversiĆ³n en la sociedad B.
Adicionalmente, en la fecha de ejercicio, las partes acuerdan intercambiar la diferencia entre el precio de ejercicio y el valor razonable de las acciones en ese momento. Hasta un determinado ejercicio la liquidaciĆ³n se efectĆŗa en efectivo por diferencias y a partir de esa fecha, previa novaciĆ³n del contrato, mediante la entrega de las acciones.
Se pregunta el tratamiento contable de esta operaciĆ³n en la sociedad A, antes y despuĆ©s de la novaciĆ³n del contrato, en cuya virtud la sociedad recibe los derechos de voto de las acciones y elĀ āequity swapāĀ (ES) pasa a liquidarse mediante la entrega de los instrumentos de patrimonio, salvo que la cotizaciĆ³n descienda por debajo de un determinado importe.
Este contrato debe calificarse y registrarse como un derivado financiero hasta la fecha de su novaciĆ³n dado que la forma de liquidar el contrato hasta ese momento puede ser en efectivo.
Sin embargo, cuando el ES se liquida en acciones, la calificaciĆ³n del contrato requiere un anĆ”lisis previo, en su conjunto, del intercambio de flujos y de la operaciĆ³n principal, para concluir si el fondo econĆ³mico del contrato sigue siendo un autĆ©ntico derivado o, por el contrario, el derivado se configura:
Por tanto, una vez modificado el contrato, si del anĆ”lisis de la evoluciĆ³n del precio de la acciĆ³n hasta la fecha de vencimiento se concluyese que la liquidaciĆ³n en acciones es probable, contablemente se considerarĆ” que se ha producido la adquisiciĆ³n de las acciones porque las condiciones econĆ³micas de la operaciĆ³n ponen de manifiesto que, desde la novaciĆ³n del ES, la sociedad asume los riesgos y ventajas inherentes a la titularidad de las acciones.
Plan de retribuciĆ³n a los empleados de una sociedad dependiente basado en la entrega de instrumentos de patrimonio propio de la sociedad dominante. Tratamiento contable de los āacuerdos de compensaciĆ³nā. NRV 17ĀŖ. Sobre el tratamiento contable de los pagos a empleados de una sociedad (filial) con instrumentos de patrimonio concedidos por la sociedad dominante.
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Resumen
La sociedad dominante de un grupo acuerda instrumentar un plan de retribuciĆ³n aĀ ciertos empleados del grupo con instrumentos financieros emitidos por la dicha sociedad. El plan de retribuciĆ³n se instrumenta mediante la entrega a los empleados de opciones a recibir en un futuro acciones de la sociedad dominante, siempre que se cumplan determinadas condiciones de consolidaciĆ³n.
Por otra parte, la sociedad dominante firma con las sociedades filiales distintos acuerdos de ācompensaciĆ³nā mediante los cuales Ć©stas deben abonar a la sociedad dominante el coste de la operaciĆ³n calculado como:
El ICAC contempla dos supuestos:
a)Ā Ā Ā Ā Ā Ā La obligaciĆ³n de entrega de los instrumentos recae en la sociedad dominante que asume el compromiso en contraprestaciĆ³n del servicio que los empleados aportan a la filial a cambio de las opciones recibidas
En este supuesto, la ācompensaciĆ³nā que deben efectuar las sociedades filiales a la Ā sociedad dominante deberĆ” calificarse como una operaciĆ³n distinta al plan de retribuciĆ³n con acciones a los empleados, debido a que el pago del servicio no se realiza en efectivo sino mediante la entrega de instrumentos de patrimonio neto por parte de la sociedad dominante a los trabajadores de la filial. Es decir, el servicio de personal lo adquiere la sociedad dependiente a tĆtulo de āaportaciĆ³nā de la sociedad dominante.
El coste del servicio de personal en la dependiente deberĆ” calcularse por el valor razonable de la verdadera contraprestaciĆ³n entregada o el valor razonable de las opciones en la fecha del acuerdo de concesiĆ³n.
En cuanto al tratamiento contable de la ācompensaciĆ³nā que debe entregar la sociedad dependiente a la dominante, si el efectivo que se entrega no puede calificarse como contraprestaciĆ³n del servicio recibido por la filial, la obligaciĆ³n de la dependiente de compensar a la sociedad dominante deberĆ” calificarse como una operaciĆ³n societaria de distribuciĆ³n /recuperaciĆ³n instrumentada mediante el plan de retribuciĆ³n.
En definitiva, en este tipo de acuerdos habrĆ” que identificar dos operaciones:
Respecto al momento en que procederĆ” registrar el pasivo derivado del pago de la compensaciĆ³n, si el compromiso de la sociedad dependiente se subordina al efectivo cumplimiento del plan, es decir, solo nace si a su vez la dominante entrega los instrumentos de patrimonio a los trabajadores, el reconocimiento del pasivo derivado del pago en efectivo (la compensaciĆ³n) tambiĆ©n se producirĆ” en la fecha en que se entreguen estos instrumentos, y no antes.
b)Ā La obligaciĆ³n de entrega de los instrumentos recae en la sociedad dominante que actĆŗa como agente o intermediaria, pero en ningĆŗn caso como obligada de la relaciĆ³n jurĆdica principal, de modo que la sociedad dominante ejecuta por cuenta de la filial proporcionando el medio de pago a cambio de una compensaciĆ³n de la dependiente
En este supuesto, el ICAC considera que el acuerdo con las sociedades filiales de compensaciĆ³n a la sociedad dominante es una operaciĆ³n similar al supuesto en que la sociedad dependiente asume el compromiso de entregar acciones de la sociedad dominante a sus trabajadores y, en consecuencia, la operaciĆ³n debe contabilizarse como liquidada en efectivo en los tĆ©rminos de NRV 17ĀŖ āTransacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonioā del PGC.
El tratamiento contable de la operaciĆ³n serĆa el siguiente:
Sobre el tratamiento contable de la infraestructura elĆ©ctrica que debe construir una empresa inmobiliaria que actĆŗa como promotor de suelo industrial, logĆstico y residencial, como una obligaciĆ³n mĆ”s del proceso urbanizador y que, una vez construida, cede a la correspondiente compaƱĆa elĆ©ctrica.
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Resumen
El coste de las obras se activarĆ” como mayor valor de las existencias en la proporciĆ³n que suponga la capacidad elĆ©ctrica necesaria para cubrir las necesidades de la actuaciĆ³n urbanĆstica llevada a cabo por la empresa, respecto a la capacidad total de la infraestructura.
Por el contrario, el desembolso correspondiente a la parte proporcional que supera la potencia prevista en el proceso urbanizador, dado que la empresa no dispone de un derecho de uso sobre el citado bien, sino de un derecho de compensaciĆ³n o resarcimiento, deberĆ” calificarse como:
Por su parte, los ingresos que la empresa obtenga de los clientes que se enganchen a las acometidas realizadas se presentarĆ”n como importe neto de la cifra de negocios en funciĆ³n de que la actividad en que se enmarcan se considere como principal o como accesoria.
Sobre el tratamiento contable de los crĆ©ditos fiscales que pueden surgir con ocasiĆ³n de la sentencia del Tribunal de Justicia de la UniĆ³n Europea de 27 de febrero de 2014, por la que se declara la ilegalidad del impuesto sobre ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
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Resumen
En relaciĆ³n con el impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) vigente entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de diciembre de 2012, que grava, en fase Ćŗnica, las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, el Tribunal de Justicia de la UniĆ³n Europea ha emitido una sentencia de fecha 27 de febrero de 2014, en la que declara dicha normativa contraria al Derecho europeo, procediendo la solicitud de devoluciĆ³n de las cantidades satisfechas por dicho impuesto.
La consulta formulada se pregunta sobre el momento en que procede registrar los posibles crĆ©ditos que surgen sobre este derecho de devoluciĆ³n.
En su respuesta, el ICAC indica que con la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE nace una expectativa de derecho en la medida queĀ se reconoce la posibilidad de recuperarĀ las cantidades satisfechas por dicho impuesto. No obstante, para hacer efectivo el mencionado derecho de cobroĀ es necesario iniciar un procesoĀ destinado al reconocimiento por parte de la AdministraciĆ³n de la cantidad efectivamente adeudada; proceso para el que han abierto dos vĆas: un procedimiento de devoluciĆ³n de ingresos indebidos frente a la AdministraciĆ³n tributaria y un procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado. En ambos casos el procedimiento tiene una serie de requerimientos en cuanto a plazos de interposiciĆ³n, documentaciĆ³n, Ć³rganos competentes para la resoluciĆ³n y plazos de prescripciĆ³n.
De acuerdo con lo anterior, el ICACĀ concluye que laĀ declaraciĆ³n de norma contraria al Derecho comunitarioĀ da lugar a unĀ activo contingenteĀ cuyo reconocimiento en el balance estĆ”Ā condicionado por la resoluciĆ³n de un evento futuro, esto es, el correspondiente acto administrativo de la AdministraciĆ³n tributaria en el que se recoja el pronunciamiento sobre la citada devoluciĆ³n o, en su caso, de los recursos posteriores.
En consecuencia, el reconocimiento del activo por la devoluciĆ³n de impuestos solo se producirĆ”Ā cuando la AdministraciĆ³n tributaria reconozca la citada deudaĀ una vez que la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho.
Por otra parte, debido a que en este casoĀ no se puede hablar de error contableĀ o cambio de criterio, ya que los pagos se realizaron en cumplimiento de nuestro ordenamiento jurĆdico interno, aunque ahora en virtud del pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario resultan indebidos, el registro contable de este ingreso, cuando proceda, se contabilizarĆ” en lĆnea con lo establecido en la consulta 4 del BOICAC nĀŗ 64, esto es, con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, en concreto en la cuenta 778.Ā āIngresos excepcionalesā Ā pues, si bien tiene naturaleza tributaria, se trata de unĀ ingreso de cuantĆa significativa y carĆ”cter excepcional que no debe considerarse periĆ³dico al evaluar los resultados de la empresa.
Sobre el tratamiento contable de ciertas cantidades reclamadas a la empresa por la Hacienda PĆŗblica, en concepto de retenciones mal practicadas en las nĆ³minas de ejercicios anteriores.
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Resumen
El ICAC en su respuesta remite a la NRV 22ĀŖ āCambios en criterios contables, errores y estimaciones contablesā,Ā en la que se indica que en la subsanaciĆ³n de errores relativos a ejercicios anteriores se aplicarĆ”n las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.
En este sentido, de acuerdo con lo indicado en la mencionada NRV, en la medida que la deuda frente a la Hacienda PĆŗblica origine el nacimiento de un derecho de cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizarĆ” un activo y un pasivo sin que los hechos descritos, por lo tanto, afecten al patrimonio de la entidad sin perjuicio del resultado que posteriormente pueda derivarse de la obligaciĆ³n de estimar el posible deterioro del derecho de cobro frente a los trabajadores.
Sobre el adecuado tratamiento contable de un programa deĀ fidelizaciĆ³n de clientes mediante la entrega de vales regaloĀ y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras.
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Resumen
De acuerdo con la NRV 14ĀŖ del PGCĀ Ā ā14ĀŖ Ingresos por ventas y prestaciĆ³n de serviciosā,Ā los ingresos procedentes de la venta de bienes y prestaciĆ³n de servicios se valorarĆ”n por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, serĆ”Ā el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento,rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, etc.
Ā Por otra parte, cuando en un mismo acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones, debe analizarse las obligaciones que asume la empresa a los efectos de su registro contable. En este caso, existen dos o mĆ”s āobjetos contractualesā, la entrega o prestaciĆ³n presente y la futura, por lo que habrĆa que asignar el importe de la contraprestaciĆ³n recibidaĀ en proporciĆ³n al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y a la prestaciĆ³n de servicios, segĆŗn proceda, tal y como en este sentido indica la mencionada NRV 14ĀŖ:
ā(ā¦) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo econĆ³mico de las operaciones, puede ocurrir queĀ los componentes identificables de una misma transacciĆ³n deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sĆ se tratarĆ”n contablemente de forma conjunta.ā
Dado que los vales regalo que se entregan en el momento de realizar la venta del producto, asĆ como los puntos canjeables por descuentos en ventas o prestaciones de servicios futuras, constituyen para el cliente unĀ medio de pago que en el futuroĀ aceptarĆ” la empresa a cambio de la entrega de bienes o prestaciĆ³n de servicios, elloĀ pone de manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicialĀ que se darĆ” de baja cuando el cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada obligaciĆ³n.
En consecuencia, si dichos contratos contienen, de manera implĆcita,Ā varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a ejecutar en diferentes momentos,Ā la empresaĀ deberĆ” asignar el importe de la contraprestaciĆ³n recibida en proporciĆ³nĀ al valor razonable relativo de las citadas obligaciones, yĀ reconocer el correspondiente pasivo enĀ la medida que, de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y prestaciĆ³n de servicios, no se hubieran cumplido los requisitos para contabilizar el correspondiente ingreso. Por otra parte, si el vencimiento de la obligaciĆ³n de cumplimiento diferido es igual o inferior al aƱo y el efecto financiero no fuese significativo, en la valoraciĆ³n del pasivo no serĆ” necesario llevar a cabo ningĆŗn tipo de descuento.
Sobre el registro contable de la modificaciĆ³n de la base imponible del Impuesto sobre el Valor AƱadido (IVA), en virtud de la emisiĆ³n de una factura rectificativa.
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Resumen
La respuesta remite a la interpretaciĆ³n del ICAC sobre el tratamiento contable de las facturas rectificativas y la reducciĆ³n de la base imponible del IVA, recogida en la consulta 1 del BOICAC nĀŗ 59 y en la consulta 3 del BOICAC nĀŗ 62.Ā En concreto, en relaciĆ³n con la consulta del BOICAC 59 se recuerda que la emisiĆ³n de una factura rectificativa contablemente solo darĆ” lugar a los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado motivo a su expediciĆ³n.
La consulta versa sobre el tratamiento contable de la reducciĆ³n de la base imponible del IVA; En concreto,Ā se pregunta acerca de las situacionesĀ recogidas en el artĆculo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (modificado por la Ley 4/2008 yĀ RDL 6/2010), en el que se indica que se podrĆ” reducir la base imponible de este impuesto en ciertos casos como los crĆ©ditos incobrables, cuando no se ha hecho efectivo por parte de los clientes el pago de las cuotasĀ repercutidas y concurren una serie de circunstancias.
El ICAC indica en su respuesta que, con respecto a los riesgos por insolvencia, de acuerdo con lo establecido en la NRV 9ĀŖ apartado 2.1.3, āDeterioro de valorā, al menos al cierre del ejercicio deben efectuarse las correcciones valorativas necesarias si existe evidencia objetiva de que el valor de un crĆ©dito se ha deteriorado.
Adicionalmente al reflejo contable de esta situaciĆ³n de riesgo de crĆ©dito, en la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislaciĆ³n fiscal hagan efectiva la reducciĆ³n de la base imponible de este impuesto, no existiendo duda alguna sobre este aspecto, laĀ empresa deberĆ” registrar la disminuciĆ³n de la partida de deudas con la Hacienda PĆŗblica por el IVA devengadoĀ con motivo de la entrega de bienes o de la prestaciĆ³n de servicios, para lo que podrĆ” emplear la cuenta 477.Ā āHacienda PĆŗblica, IVA repercutidoā, recogida en la quinta parte del PGC, que en cualquier caso supondrĆ” una menor deuda con la AdministraciĆ³n PĆŗblica.
LaĀ contrapartida serĆ” un ingreso que figurarĆ” en la cuenta de pĆ©rdidasĀ y ganancias, como un ajuste a la imposiciĆ³n indirecta.
Si en algĆŗn momento posterior se produce el cobro total o parcial del crĆ©dito, se procederĆ” a revertir el deterioro de valor de los crĆ©ditos correspondientes contra la cuenta 794.Ā āReversiĆ³n del deterioro de crĆ©ditos por operaciones comercialesāĀ y, en relaciĆ³n con el IVA, y siempre que de acuerdo con la legislaciĆ³n fiscal el cobro total o parcial del crĆ©dito suponga una modificaciĆ³n al alza de la base imponible,Ā se procederĆ” a registrar el correspondiente ajuste negativo en la imposiciĆ³n indirecta.
Finalmente, el ICAC hace menciĆ³n el nuevo āRĆ©gimen especial del criterio de cajaā en el IVA, introducido por la Ley 14/2013, que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2014 y sobre el cual el ICAC ya manifestĆ³ su criterio en la consulta 5 del BOICAC 96 en la que indicaba que, con independencia de este nuevo rĆ©gimen, la empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operaciĆ³n en una obligaciĆ³n de pago, y que la entidad que lo entrega o presta, de forma recĆproca, recibe el oportuno derecho de cobro. En relaciĆ³n con este nuevo rĆ©gimen especial, de aplicaciĆ³n voluntaria para determinados sujetos pasivos, dado que se difiere el devengo (en el sentido del āpagoā) del impuesto, haciĆ©ndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del aƱo inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operaciĆ³n, no aplicarĆa la consulta hasta dicho momento posterior.
Sobre el registro contable de una factura en un determinadoĀ contrato de arrendamiento operativo.
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Resumen
La factura incluye unos importes que corresponden al arrendamiento de un mĆ³dulo de oficina, gastos suplidos a cuenta del consumo elĆ©ctrico, regularizaciĆ³n por dicho consumo elĆ©ctrico, Impuesto sobre el Valor AƱadido (IVA) y retenciĆ³n al arrendador.
La empresa registrarĆ” cada uno de los conceptos desglosados en la factura comoĀ gastos segĆŗn su naturaleza, teniendo en cuenta el principio de devengo.
La NRV 8ĀŖ. āArrendamientos y otras operaciones de naturaleza similarā, en su apartado 2, dispone que los desembolsos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo se contabilizarĆ”n como unĀ gasto del ejercicioĀ en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias enĀ el momento en que se devenguen.
La citada NRV aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratarĆ” como un pago anticipado que se imputarĆ” a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se reciban los beneficios econĆ³micos del activo arrendado. De lo que se infiere que el gasto por arrendamiento debe reconocerse en funciĆ³n de la corriente real del servicio incurrido.
Por otro lado, los gastos suplidos se registrarĆ”n de acuerdo al fondo econĆ³mico de la operaciĆ³n, de modo que si se trata de cantidades que ha pagado el arrendador por cuenta del arrendatario, correspondiendo el gasto a esteĀ Ćŗltimo, se aplicarĆ” lo indicado en el pĆ”rrafo anterior, esto es, como gastos por naturaleza.
Por su parte, de acuerdo con la NRV 21ĀŖ, el IVA soportado no deducible formarĆ” parte del precio de adquisiciĆ³n de los activos corrientes y no corrientes, asĆ como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. Mientras que el IVA soportado deducible, se registrarĆ” en una cuenta de activoĀ āHacienda pĆŗblica, IVA soportadoā.
Sobre la contabilizaciĆ³n del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero regulado en la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
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Resumen
Se pregunta si dicho impuesto debe figurar como un pasivo empleando una cuenta del subgrupo 47.Ā āAdministraciones PĆŗblicasā,Ā o, por el contrario, se debe registrar un mayor ingreso con una cuenta del subgrupo 70 para evitar discrepancias entre las cifras de ventas y las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor AƱadido (IVA), ya que sobre el impuesto consultado se debe repercutir este Ćŗltimo impuesto.
De acuerdo con la Ley 16/2013, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es unĀ tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumoĀ de los productos comprendidos en su Ć”mbito objetivo y queĀ grava, en fase Ćŗnica, el mencionado consumoatendiendo al potencial de calentamiento atmosfĆ©rico. Son contribuyentes de este impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.
AdemĆ”s, losĀ contribuyentes deberĆ”n repercutir el importeĀ de las cuotas devengadasĀ sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto,Ā quedando estos obligados a soportarlas, debiendo efectuarse la repercusiĆ³n de las cuotas devengadas en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.
Desde un punto de vista estrictamente contable, al ser este un tributo que grava el consumo de determinados productos y que debe repercutirse por el sujeto pasivo, dichoĀ impuesto no formarĆ” parte de los ingresosĀ de la empresa.
ParaĀ reflejar el pasivo que origine al contribuyenteĀ el impuesto sobre el que se consulta se podrĆ” utilizar unaĀ subdivisiĆ³n de la cuenta 475.Ā āHacienda PĆŗblica, acreedora por conceptos fiscalesā, diferente de la subcuenta 4750. āHacienda PĆŗblica, acreedora por IVAā, ya que el pasivo no se origina por causa del IVA, siendo irrelevante a estos efectos que este Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero pueda formar parte de la base imponible del IVA.
Sobre el tratamiento contable de una pĆ³liza de crĆ©dito y un descubierto en cuenta corriente.
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Resumen
Respecto al tratamiento contable de una pĆ³liza de crĆ©dito concedida a la sociedad, en particular, el registro contable de las cantidades dispuestas, se indica que la empresa deberĆ” reconocer un pasivo financiero por la pĆ³liza de crĆ©dito cuando se convierta en parte obligada, se cumplan los criterios de probabilidad en la cesiĆ³n de recursos y siempre que dicho pasivo se pueda valorar con fiabilidad.
En concreto, en este caso parece que las circunstancias descritas se producen a medida que se realiza la disposiciĆ³n de efectivo, por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3.1.1 de la NRV 9ĀŖ. āInstrumentos financierosā del PGC, la empresa registrarĆ” la deuda inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario equivaldrĆ” al valor razonable de la contraprestaciĆ³n recibida ajustada por los costes de transacciĆ³n que les sean directamente atribuibles.
Por su parte, en la memoria de las CCAA se facilitarĆ” toda la informaciĆ³n significativa, de acuerdo con lo establecido para el caso de lĆneas o pĆ³lizas de crĆ©dito, subapartado d) del apartado 9.2.3.d) de la memoria que seƱala:
ād) El importe disponible en las lĆneas de descuento, asĆ como las pĆ³lizas de crĆ©dito concedidas a la empresa con sus lĆmites respectivos, precisando la parte dispuesta.ā
Sobre la segunda cuestiĆ³n planteada acerca del registro del descubierto en cuenta corriente, se indica que se registrarĆ” en el pasivo del balance, dado que el saldo negativo de una cuenta corriente representa un pasivo para la sociedad. En este sentido, el movimiento de la cuenta 572. āBancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros.ā, recogida en la quinta parte del PGC, indica: āSe excluirĆ”n de contabilizar en este subgrupo los saldos en los Bancos e instituciones citadas cuando no sean de disponibilidad inmediata, asĆ como los saldos de disponibilidad inmediata si no estuvieran en poder de Bancos o de las instituciones referidas. TambiĆ©n se excluirĆ”n los descubiertos bancarios que figurarĆ”n en todo caso en el pasivo corriente del balance.ā
Por lo tanto, el saldo negativo de la cuenta bancaria figurarĆ” en el pasivo del balance formando parte de la partida āDeudas con entidades de crĆ©ditoā del epĆgrafe C.III āDeudas a corto plazoā.
ValoraciĆ³n de los crĆ©ditos fiscales a raĆz de la modificaciĆ³n de los tipos impositivos introducida por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
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Resumen
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) , establece una reducciĆ³n del tipo de gravamen general que pasa del 30 al 25 por ciento, si bien, transitoriamente, para 2015, el tipo de gravamen se fija en el 28 por ciento. Ello es causa de una reducciĆ³n en el valor de los activos y pasivos por impuesto diferido.
ĀæEn quĆ© ejercicio se debe registrar la reducciĆ³n de valor de los crĆ©ditos fiscales?
Respuesta
Determina el PGC que los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarĆ”n segĆŗn los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversiĆ³n, segĆŗn la normativa que estĆ© vigente o aprobada y pendiente de publicaciĆ³n en la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, la reducciĆ³n de valor debe anotarse ya para el ejercicio 2014. La Ćŗnica duda puede estar en el tipo de gravamen a considerar, en funciĆ³n de que se considere que su conversiĆ³n en un menor o mayor pasivo por impuesto corriente vaya a tener lugar en 2015 o en un perĆodo posterior.
ĀæContra gastos, o contra reservas?
Respuesta
La reducciĆ³n de valor de los crĆ©ditos fiscales se abona con cargo a gastos, concretamente a la cuenta 633. Ajustes negativos en la imposiciĆ³n sobre beneficios, que se incluye en el epĆgrafe de gasto por impuesto de sociedades en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias. No se trata de un cambio de criterio, sino que se reduce en parte el ingreso inicialmente reconocido por un activo cuyo valor, simplemente, ha mermado.
TrasposiciĆ³n de la Directiva 2013/34/UE Ā del Parlamento y del Consejo, de 26 de junio. Cambios en el PGC-PYME y en el PGC (cuentas abreviadas)
La directiva establece requisitos mĆ”ximos de presentaciĆ³n de informaciĆ³n financiera para Pymes. Su trasposiciĆ³n al derecho contable espaƱol exigirĆ” cambios en la regulaciĆ³n del contenido de las cuentas anuales abreviadas del PGC y de las del PGC de Pymes. La reforma que estĆ” diseƱando el ICAC trata de alterar lo mĆnimo posible el marco actualmente vigente. No obstante, lo establecido en la Directiva impone la eliminaciĆ³n de presentar obligatoriamente el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, por lo que los estados financieros principales quedan limitados al Balance y a la Cuenta de PĆ©rdidas y Ganancias. Asimismo, en la Memoria, se elimina la nota de distribuciĆ³n del resultado, se reduce sustancialmente la informaciĆ³n sobre instrumentos financieros y sobre fondos propios, cuya nota se centra bĆ”sicamente en informar sobre operaciones con acciones propias. Desaparecen tambiĆ©n la nota de situaciĆ³n fiscal y la de subvenciones.
El contenido que hasta ahora se exigĆa incluir en la memoria en virtud de disposiciones ajenas al propio PGC, como pueda ser la informaciĆ³n sobre el perĆodo medio de pago a proveedores que exige la Ley de Sociedades de Capital, podrĆ” ser incluida como informaciĆ³n voluntaria. Esta serĆ”, sin duda, la mejor opciĆ³n, ya que, en otro caso, habrĆ” que presentar un documento separado para cumplir con tales requerimientos legales.
En lo que respecta a las normas de registro y valoraciĆ³n, en la directiva se introducen numerosas opciones, a modo de simplificaciĆ³n o retorno a criterios existentes antes de la entrada en vigor del vigente PGC. Pero el proyecto del ICAC solo contempla la vuelta a la amortizaciĆ³n del fondo de comercio, para lo que se estudia proponer una vida Ćŗtil mĆ”xima de 10 aƱos. Ello afectarĆa a la presentaciĆ³n de cuentas individuales de todas las sociedades, asĆ como a la elaboraciĆ³n de cuentas anuales consolidadas bajo normas espaƱolas. SubsistirĆa la no amortizaciĆ³n en cuentas consolidadas rendidas de acuerdo con las Normas Internacionales de InformaciĆ³n Financiera (NIIF).
A efectos de establecer exenciones a la obligaciĆ³n de presentar cuentas consolidadas, se recuperan menciones expresas a causas de exclusiĆ³n que figuraban en la normativa anterior a 2010, como la existencia de restricciones significativas al control sobre dependientes. Asimismo, la exenciĆ³n por razĆ³n de tamaƱo se reforma en el sentido de que no rige para todas aquellas entidades que entren en la definiciĆ³n de empresa de interĆ©s pĆŗblico, tal y como quedarĆ” definida en la nueva Ley de AuditorĆa de Cuentas.
Tratamiento en las cuentas consolidadas de un pasivo contabilizado por un valor superior a su valor razonable. Ajustes del mĆ©todo de adquisiciĆ³n.
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Resumen
La sociedad holding āAā posee el 100% de la sociedad operativa āBā. Con posterioridad, en 2007, adquiere otro negocio āCā, que incluye un prĆ©stamo participativo. La deuda se adquiere por su valor razonable, muy inferior a su valor contable a coste amortizado en el balance del negocio adquirido. En 2008, la holding fusiona āBā con āCā, absorbiendo la primera a la segunda. El prĆ©stamo participativo se registrĆ³ en la absorbente por el valor en libros por el que lucĆa en la transmitente.
ĀæCĆ³mo se valora el pasivo en las cuentas consolidadas de la holding?
Respuesta.
A la fecha de la toma de control de āCā por parte de āAā, se debe integrar el prĆ©stamo a su valor razonable, sin perjuicio de que mantenga su valor contable original en las cuentas individuales de āCā. El asiento de eliminaciĆ³n inversiĆ³n-neto que ajuste el balance agregado de las empresas del grupo registrarĆ”, por tanto, un cargo por la diferencia entre el coste amortizado original y el valor razonable.
La fusiĆ³n de las dependientes āBā y āCā, al haber tenido lugar antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, no altera el valor contable original del prĆ©stamo en las cuentas individuales de la absorbente āBā. Pero de realizarse en la actualidad, se tendrĆa que haber tomado su valor en cuentas consolidadas, esto es, su valor razonable a la fecha de la toma de control por parte de āAā.
En consecuencia, tanto si se decide mantener el prĆ©stamo hasta su vencimiento, como si se cancela anticipadamente, por ejemplo, mediante su aportaciĆ³n al patrimonio neto de āBā por compensaciĆ³n de crĆ©ditos, se registrarĆa un beneficio en las cuentas individuales de āBā, el cual deberĆa ser eliminado a efectos de presentaciĆ³n de las cuentas consolidadas por āAā. BastarĆa para ello con sustituir el pasivo por el saldo de pĆ©rdidas y ganancias de āBā en el asiento de eliminaciĆ³n inversiĆ³n-neto.
3 Que reformĆ³ el apartado 2, de la Norma de Registro y ValoraciĆ³n (NRV) 21ĀŖ del Plan General de Contabilidad, referente a operaciones con empresas del grupo.
CesiĆ³n de un terreno a cambio de la āreserva de su aprovechamientoā.
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Resumen
Una promotora inmobiliaria cede suelo a un Ayuntamiento a cambio de la denominada āreserva de aprovechamientoā, que serĆ” aplicable a los excedentes de futuras promociones o enajenable a terceros mediante compraventa.
ĀæCĆ³mo se registra y valora la cesiĆ³n?
Respuesta.
Mediante la transferencia de aprovechamiento, la AdministraciĆ³n adquiere suelo sin tener que acudir a la expropiaciĆ³n forzosa, o acudiendo a ella pero sin abonar el justiprecio. A cambio el propietario puede materializar el aprovechamiento urbanĆstico del terreno cedido en otra parcela distinta en la que podrĆ” agregarlo al aprovechamiento propio de esta segunda parcela.
Es frecuente que la transferencia de aprovechamiento no pueda aplicarse a otro solar inmediatamente, por lo que surge la figura de la āreserva de aprovechamientoā.
Desde un punto de vista contable, la inmobiliaria da de baja existencias, a cambio de otro activo, y no como un mayor coste de promociones futuras, tal y como preconizaba la consulta nĀŗ 8 del BOICAC 15, dado que en este caso se trata de un derecho enajenable o gravable, que cumple con el criterio de identificabilidad exigido para el reconocimiento de un activo intangible. No obstante, sin perjuicio de su naturaleza de activo intangible, debe ser clasificado en balance como existencias, lo que, en esencia nos lleva a contabilizar la operaciĆ³n como una permuta no comercial, por el valor en libros del suelo cedido, sin que se pueda reconocer un ingreso por tal permuta.
OperaciĆ³n de venta de mercaderĆas con entrega posterior.
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Resumen
La empresa āAā vende a un cliente āCā de la siguiente forma: al terminar de fabricar el producto, āAā lo vende con pacto de recompra a la entidad financiera āFā, que pasa a obtener la titularidad del activo y, ademĆ”s, es la beneficiaria de la pĆ³liza del seguro. āFā paga a āAā el precio pactado con el cliente āCā. Sin embargo, la mercancĆa no sale realmente del almacĆ©n de la empresa āAā. Posteriormente, cuando el cliente āCā reclama la mercancĆa para su consumo, la empresa āAā solicita la recompra a āFā, por el importe inicial mĆ”s los intereses devengados. El cliente āCā recibe la factura de āAā pero la paga a āFā.
ĀæEn quĆ© momento reconoce āAā la venta?
Respuesta.
Si la venta a la empresa financiera se acompaƱa de un compromiso de recompra por el precio de venta inicial mĆ”s un interĆ©s, la operaciĆ³n no debe contabilizarse como una venta y posterior compra, sino como una operaciĆ³n financiera, registrando el correspondiente pasivo con cargo a tesorerĆa.
Dicho esto, la empresa āAā reconocerĆ” la venta, bien a la fecha de la firma de la operaciĆ³n con pacto de recompra, bien a la puesta de la mercancĆa a disposiciĆ³n de āCā, dependiendo del momento en que se consideren transferidos los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, teniendo en cuenta las clĆ”usulas contractuales por las que se rija la transmisiĆ³n.
En el primer caso, se reconocerĆa un derecho de cobro frente al cliente āCā, con abono a ingresos por ventas, simultĆ”neo al reconocimiento del pasivo financiero con āFā. Aunque tambiĆ©n cabe la circunstancia de que la cesiĆ³n del derecho de cobro a favor de āFā fuese, por ejemplo, irrevocable, con lo que se darĆa de baja contra el pasivo financiero en el balance de āAā. Todo ello, sin perjuicio del reconocimiento separado de los gastos financieros por intereses devengados por la recompra.
Reconocimiento e imputaciĆ³n al excedente del ejercicio de legados de carĆ”cter no reintegrables recibidos por una entidad sin Ć”nimo de lucro.
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Resumen
Se relacionan una serie de casos en los que una entidad sin fines lucrativos acepta varios tipos de legados de carĆ”cter no reintegrable: o bien el testador lega un inmueble especificando el destino o uso del mismo, o dejando a la voluntad de la entidad la determinaciĆ³n del mismo; o bien lega efectivo, para adquirir un inmueble (especificando o no el destino o uso del mismo), o para destinarlo al uso que determine la entidad. En este Ćŗltimo caso, la entidad decide adquirir un inmueble para el uso que estime mĆ”s conveniente.
ĀæEn quĆ© casos se considera que no se asignan a una finalidad especĆfica?
Respuesta.
No existe asignaciĆ³n a una finalidad especĆfica cuando no pueden identificarse de manera indubitada una inversiĆ³n o gasto por naturaleza que son financiados con los recursos obtenidos mediante la donaciĆ³n o legado. Con carĆ”cter general, esto sucede en el caso de las donaciones y legados monetarios concedidos sin una finalidad especĆfica, independientemente de que con posterioridad la fundaciĆ³n asigne dichos recursos monetarios a un fin concreto, como pudiera ser la adquisiciĆ³n de un inmueble.
Por tanto, sĆ³lo en el Ćŗltimo caso podrĆa hablarse de un legado no asignado a una finalidad especĆfica y, en consecuencia, su directo reconocimiento como ingreso en la cuenta de resultados. En el resto de los casos, el legado serĆa un ingreso registrado directamente contra patrimonio neto, que se irĆa imputando al excedente del ejercicio, a medida en que el inmueble se fuera amortizando, se deteriorase o causara baja.
ModificaciĆ³n de los modelos para la presentaciĆ³n en el Registro Mercantil de las cuentas anuales individuales y consolidadas
Se han publicado en el BOE de 2 de febrero de 2015 sendas Resoluciones de la DirecciĆ³n General de los Registros y del Notariado, de fecha 28 de enero de 2015, por las que se adaptan los modelos de presentaciĆ³n de cuentas individuales[1]Ā y consolidadas[2]Ā a lo establecido en las Resoluciones del ICAC, de 18 de septiembre 2013, por la que se dictan normas de registro y valoraciĆ³n e informaciĆ³n a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos; y de 18 de octubre de 2013, sobre el marco de informaciĆ³n financiera cuando no resulta adecuada la aplicaciĆ³n del principio de empresa en funcionamiento.
[1]Ā http://www.boe.es/boe/dias/2015/02/02/pdfs/BOE-A-2015-876.pdf
[2]Ā http://www.boe.es/boe/dias/2015/02/02/pdfs/BOE-A-2015-875.pdf
Tratamiento contable de determinados activos financieros, en el caso de una empresa que aplica el PGC-Pymes
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Resumen
ĀæCĆ³mo se clasifica en el PGC-Pymes la inversiĆ³n en una SICAV, en un fondo de inversiĆ³n o en acciones?
Respuesta.
Si el propĆ³sito es vender los activos en el corto plazo, ejecutĆ”ndose sobre la inversiĆ³n una gestiĆ³n activa y recurrente, se incluirĆ” en la cartera de āActivos financieros mantenidos para negociarā. Lo que implica no incluir en el coste los gastos relacionados con su adquisiciĆ³n, asĆ como aplicar a la fecha de cierre el valor razonable, con cambios a reconocer en la cuenta de resultados.
En caso contrario, se incluirĆ”n en la categorĆa de āActivos financieros a costeā. Se incluyen en el coste de adquisiciĆ³n los gastos de compra. A la fecha de cierre, se valoran a coste, menos deterioro, en su caso. Solo en los activos financieros a coste se registran pĆ©rdidas por deterioro, cuando el valor en libros supera al importe recuperable. En las inversiones en el patrimonio de empresas que no sean del grupo, multigrupo o asociadas, admitidas a cotizaciĆ³n, se asimila normalmente importe recuperable a la cotizaciĆ³n del activo. TratĆ”ndose de inversiones no admitidas a cotizaciĆ³n, una alternativa vĆ”lida es tomar en consideraciĆ³n el patrimonio neto de la participada, corregido por las plusvalĆas tĆ”citas existentes en la fecha de la valoraciĆ³n.
Sobre correcciones valorativas en la cartera de acciones cotizadas que posee una FundaciĆ³n.
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Resumen
Las acciones estĆ”n incluidas en la cartera de activos financieros a coste y son homogĆ©neas entre sĆ. Parte de dicho grupo de acciones se ha adquirido por compra y el resto se ha recibido por donaciĆ³n, figurando el importe de Ć©stas Ćŗltimas como ingreso en el patrimonio neto dentro del subgrupo 13. La fundaciĆ³n aplica el Plan de Contabilidad de pequeƱas y medianas entidades sin fines lucrativos.
ĀæDebe distinguirse entre las acciones compradas y las recibidas por donaciĆ³n, a efectos de registro de pĆ©rdidas por deterioro?
Respuesta.
La norma de registro y valoraciĆ³n (NRV) 9ĀŖ. āActivos financierosā, del Plan de Contabilidad de pequeƱas y medianas entidades sin fines lucrativos, indica que cuando deba asignarse valor a activos financieros a coste, por baja del balance u otro motivo, se aplicarĆ” el mĆ©todo del coste medio ponderado por grupos homogĆ©neos, entendiĆ©ndose por Ć©stos los valores que tienen iguales derechos.
No influye, por tanto, la forma de adquisiciĆ³n de las acciones, y en el caso que nos ocupa, ese coste medio ponderado se determinarĆa a partir del precio de adquisiciĆ³n de las acciones compradas y del valor razonable de las recibidas por donaciĆ³n, en proporciĆ³n al nĆŗmero de acciones de cada forma de adquisiciĆ³n.
ĀæCĆ³mo debe imputarse a la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias la donaciĆ³n recibida, en caso de deterioro?
Respuesta.
En coherencia con la respuesta a la pregunta anterior, los cĆ”lculos para la imputaciĆ³n deben estar referenciados al coste medio ponderado de los tĆtulos.
Ejemplo:
La entidad āAā posee 100 acciones de la empresa āXā, 60 fueron adquiridas al contado a un precio de 5 ā¬ por acciĆ³n; 40 fueron recibidas por donaciĆ³n del Sr. āZā, siendo valoradas a su cotizaciĆ³n de ese momento: 6 ā¬ por acciĆ³n. Al cierre del ejercicio, el importe recuperable por acciĆ³n de āXā es de 4 ā¬. Prescindiendo del efecto impositivo, los cĆ”lculos serĆan:
A la fecha de adquisiciĆ³n:
Acciones compradas | Acciones recibidas por donaciĆ³n | Total | |
nĀŗ de acciones | 60 | 40 | 100 |
CotizaciĆ³n a la fecha de adquisiciĆ³n: | 5,00 ā¬ | 6,00 ā¬ | |
Coste medio ponderado: | 5,40 ā¬ | ||
Valor en libros de las acciones: | 300,00 ā¬ | 240,00 ā¬ | 540,00 ā¬ |
Ingreso en patrimonio neto a la fecha de adquisiciĆ³n: | 240,00 ā¬ |
(antes de impuestos) |
A la fecha de la correcciĆ³n valorativa:
Importe recuperable al cierre: | 4,00 ā¬ |
(por acciĆ³n) |
El deterioro por acciĆ³n es de 5,40 ā 4 = 1,40 ā¬ por acciĆ³n.
Acciones compradas | Acciones recibidas por donaciĆ³n | Total | |
PĆ©rdidas por deterioro: | 84,00 ā¬ | 56,00 ā¬ | 140,00 ā¬ |
Valor en libros al cierre: | 216,00 ā¬ | 184,00 ā¬ | 400,00 ā¬ |
ImputaciĆ³n de la donaciĆ³n al excedente del ejercicio: | 56,00 ā¬ |
Sobre la obligaciĆ³n de formulaciĆ³n de cuentas anuales consolidadas cuando una de las sociedades dependientes del grupo ha dejado de cotizar en un mercado regulado de la UniĆ³n Europea.
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Resumen
La sociedad dominante de un grupo de sociedades espaƱolas ha formulado cuentas anuales consolidadas en los ejercicios anteriores de acuerdo con las normas internacionales de informaciĆ³n financiera adoptadas por la UniĆ³n Europea (NIIF-UE), debido a que una de las sociedades dependientes del grupo tenĆa deuda subordinada emitida en un mercado regulado de la UE. Si la dependiente amortiza dicha deuda, se plantean las siguientes cuestiones:
ĀæPuede la dominante quedar exenta de presentar cuentas consolidadas, si cumpliese los requisitos de exenciĆ³n por tamaƱo?
Respuesta.
La exenciĆ³n por tamaƱo no puede aplicarse si alguna de las sociedades del grupo emite valores negociables en un mercado regulado de la UE. Una vez desaparecida esta limitaciĆ³n, lo cual acontecerĆ” siempre en el ejercicio siguiente al de amortizaciĆ³n de la deuda subordinada, la dominante podrĆa quedar exenta de la obligaciĆ³n de presentar cuentas consolidadas, si cumple dos de los tres lĆmites que establece el artĆculo 258 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), a efectos de presentaciĆ³n de una cuenta de pĆ©rdidas y ganancias abreviada. Ahora bien, para acogerse a la dispensa, tales lĆmites se deben cumplir durante dos ejercicios consecutivos. En suma, si, por ejemplo, la amortizaciĆ³n de la deuda subordinada tuviese lugar en 2014, y el grupo ya viniese cumpliendo la exenciĆ³n por tamaƱo en 2013 y 2014, podrĆa quedar exenta de presentar cuentas consolidadas para el ejercicio 2015.
ĀæEn caso contrario, puede la dominante pasar a aplicar las Normas de FormulaciĆ³n de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre?
Respuesta.
Si la dominante, una vez amortizados los valores negociables de deuda, tuviese que seguir presentando cuentas consolidadas, podrĆa optar por aplicar las NFCAC, en vez de las NIIF-UE. En nuestra opiniĆ³n, si la empresa decidiese continuar aplicando las NIIF-UE en el ejercicio siguiente al de la amortizaciĆ³n de la deuda subordinada, el caso se asimilarĆa a la aplicaciĆ³n voluntaria por primera vez de las NIIF-UE, por lo que ya no podrĆa haber marcha atrĆ”s, Es decir, que la elecciĆ³n entre NFCAC y NIIF-UE solo puede hacerse al aƱo siguiente de dejar de emitir valores negociables en un mercado regulado de la UE.
Sobre el adecuado tratamiento contable de la cesiĆ³n gratuita de instrumentos de anĆ”lisis clĆnico a cambio de la compra de reactivos.
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Resumen
Una empresa dedicada a la venta de reactivos cede gratuitamente instrumentos de anĆ”lisis clĆnico a centros sanitarios por un periodo de tiempo determinado a cambio del compromiso contractual por parte de los citados centros de adquirir los reactivos con los que se realizan los anĆ”lisis, de acuerdo con unos mĆnimos establecidos.
Al finalizar el contrato, que suele tener una duraciĆ³n de tres aƱos, la empresa recupera la posesiĆ³n de los instrumentos, ofreciĆ©ndole al centro sanitario su adquisiciĆ³n. El valor de mercado de los aparatos al tĆ©rmino del contrato de cesiĆ³n es significativo.
ĀæCĆ³mo se contabiliza la cesiĆ³n de los instrumentos de anĆ”lisis y la venta de los reactivos?
Respuesta.
Se ha de reconocer separadamente el ingreso por el arrendamiento operativo de los instrumentos de anĆ”lisis clĆnico y el ingreso por la venta de los reactivos. Para ello se deberĆ” escindir del precio formal de la venta de los reactivos el valor razonable de la cesiĆ³n de los instrumentos de anĆ”lisis. Una forma de realizarlo serĆa determinar la suma de los precios que hipotĆ©ticamente se ingresarĆan por separado en ambas operaciones y repartir proporcionalmente el precio realmente facturado por la venta de los reactivos que se acompaƱa de la cesiĆ³n, solo formalmente gratuita, de los instrumentos de anĆ”lisis.
ĀæLos instrumentos de anĆ”lisis son inmovilizado o existencias?
Respuesta.
No cumplen con la definiciĆ³n de existencias, porque no se poseen para ser vendidos en el curso normal de la explotaciĆ³n. Se trata, por tanto, de activos inmovilizados, cedidos temporalmente en arrendamiento, y que serĆ”n objeto de amortizaciĆ³n durante su vida Ćŗtil. En el caso de ser vendidos, su baja se registra como la de cualquier otro inmovilizado.
Sobre el alcance de los nuevos parĆ”metros referentes a la formulaciĆ³n de cuentas anuales abreviadas, incorporados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC)
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Resumen
La Ley 14/2013, de 27 de septiembre (BOE de 28 de septiembre), de apoyo a los emprendedores y su internacionalizaciĆ³n, elevĆ³ los lĆmites previstos en el artĆculo 257 del TRLSC para la formulaciĆ³n de balance, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria abreviados. Esta modificaciĆ³n afecta a los lĆmites regulados en la Norma de elaboraciĆ³n de las cuentas anuales (NECA) nĀŗ 4. āCuentas anuales abreviadasā del PGC, dado que se trata de un desarrollo del TRLSC. Pero se plantean dudas sobre su alcance en otros Ć”mbitos. A saber:
ĀæSe aplican los nuevos lĆmites a efectos de poder optar por el PGC-Pymes?
Respuesta.
No, no se aplican, se mantienen los previamente vigentes. La razĆ³n es que el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC de Pymes y los criterios contables especĆficos para microempresas, no contiene ninguna remisiĆ³n expresa o tĆ”cita al artĆculo 257 del TRLSC.
ĀæY en lo que respecta a la presentaciĆ³n de estados abreviados por entidades sin fines de lucro?
Respuesta.
En el caso de entidades a las que resulte aplicable el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos, de existir en su normativa especĆfica una remisiĆ³n expresa o tĆ”cita a lo establecido en el artĆculo 257 del TRLSC, se aplican los nuevos lĆmites. Es lo que acontece en el artĆculo 25.3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, para las Fundaciones de competencia estatal.
ĀæSe aplican los nuevos lĆmites a efectos de poder optar por el Plan de Contabilidad de las pequeƱas y medianas entidades sin fines lucrativos?
Respuesta.
Como en el caso de las entidades mercantiles, al no existir una referencia expresa o tĆ”cita al artĆculo 257 del TRLSC, se mantienen los lĆmites que determinan la posibilidad de optar por esta norma.
ĀæCĆ³mo se ve afectada la presentaciĆ³n de estados financieros de sociedades cooperativas?
Respuesta.
Como ocurre con las entidades sin fines de lucro, se pueden presentar estados abreviados bajo los nuevos lĆmites, si en su normativa especĆfica se contiene una remisiĆ³n al artĆculo 257 del TRLSC, como es el caso de la recogida en el artĆculo 61.1 de la Ley 27/1999, de 16 de junio, para las Cooperativas de competencia estatal.
Sin embargo, por la misma razĆ³n, no se aplican los nuevos lĆmites del artĆculo 257 del TRLSC en el Ć”mbito de aplicaciĆ³n del PGC-Pymes para las sociedades cooperativas.
Sobre la sustituciĆ³n de determinados componentes de una maquinaria cuando el importe es satisfecho por la empresa propietaria a cuenta de la deuda que Ć©sta mantiene con el suministrador y fabricante de la mĆ”quina al encontrarse la misma en periodo de garantĆa.
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Resumen
Se plantea el caso de una empresa de producciĆ³n de energĆa que construye un parque eĆ³lico. En el contrato de construcciĆ³n se incluye una garantĆa de 2 aƱos. Transcurrido el primer aƱo se ve la necesidad de sustituir algunos componentes de la maquinaria, adquiriĆ©ndolos a otros suministradores. La sustituciĆ³n de los elementos no afecta a la capacidad productiva de la maquinaria, ni alarga su vida Ćŗtil. Su coste se descontarĆ” de la deuda que la empresa mantiene con el proveedor inicial.
ĀæCĆ³mo se contabiliza esta sustituciĆ³n?
En aplicaciĆ³n del principio contable de no compensaciĆ³n, no procede rebajar la deuda con el proveedor inicial, sino que se contabiliza un derecho de cobro frente al proveedor inicial, pudiendo registrarse un resultado por la diferencia entre el valor en libros del elemento sustituido y el coste del elemento nuevo.
Suponiendo, por ejemplo, que el coste inicial de los elementos sustituidos era de 200 u.m. y que acumulaban una amortizaciĆ³n de 1/5 parte del valor inicial, si el coste de los nuevos elementos fuese de 220 u.m., los asientos a registrar serĆan:
Por la baja de los elementos sustituidos:
Debe | Haber | |
542. CrƩditos a corto plazo | 220 | |
2813. AmortizaciĆ³n acumulada de maquinaria | 40 | |
213. Maquinaria | 200 | |
771. Beneficios procedentes del inmovilizado material | 60 |
Por la adquisiciĆ³n de los elementos nuevos:
Debe | Haber | |
213. Maquinaria | 220 | |
523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo | 220 | |
(Proveedor de elementos nuevos) |
Sobre el tratamiento contable de una prima percibida por una sociedad arrendadora en concepto de opciĆ³n de compra.
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Resumen
Se plantea el caso de una empresa una entidad de propĆ³sito especial constituida para la adquisiciĆ³n y arrendamiento a un tercero de un determinado activo por un perĆodo de 17 aƱos. Al tiempo, la empresa vende una opciĆ³n de compra a una empresa vinculada al arrendatario, a ejercer al tĆ©rmino del arrendamiento, a cambio de una prima, cuya cuantĆa es el valor actualizado del 10 por ciento del coste del activo.
Se acuerda tambiĆ©n que el importe de la prima debe ser invertido por la arrendadora en un depĆ³sito con una rentabilidad fija y vencimiento a la finalizaciĆ³n del contrato de arrendamiento.
De ejercerse la opciĆ³n de compra, el precio serĆa del 45 por ciento del coste, menos la suma del importe de la prima mĆ”s los rĆ©ditos del depĆ³sito.
ĀæCĆ³mo debe contabilizar la prima la sociedad arrendadora?
Se ha de discernir primero si nos hallamos ante un arrendamiento financiero u operativo, dado que de los hechos descritos cabe que se produzca o no la transferencia sustancial de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del bien.
Si se cumplen los requisitos para el registro de un arrendamiento financiero, el arrendador contabiliza un activo financiero, cuya valoraciĆ³n inicial se determina por el valor descontado financieramente de los pagos mĆnimos del arrendamiento, entre los que se incluye el precio de la opciĆ³n de compra.
La principal aportaciĆ³n de la contestaciĆ³n a la consulta radica en afirmar que nada cambia para el arrendador por el hecho de que la opciĆ³n de compra no sea a favor del arrendatario, sino en beneficio de una entidad vinculada a Ć©sta. Lo anterior se aplica tanto a la evaluaciĆ³n de la probabilidad de ejercicio de la opciĆ³n, que influye en la definiciĆ³n de arrendamiento financiero, como en la valoraciĆ³n inicial del activo financiero del arrendador, por el valor descontado, al tipo de interĆ©s efectivo de la operaciĆ³n, de los pagos mĆnimos del arrendamiento, entre los que se incluirĆa la prima pagada por la entidad vinculada al arrendatario. Para las valoraciones posteriores de ese activo, el arrendador, normalmente, aplicarĆa el mĆ©todo del coste amortizado.
Si no se cumplen las condiciones para identificar un arrendamiento financiero, a efectos de registrar un arrendamiento operativo, en sintonĆa con la soluciĆ³n dada para la primera de las alternativas, la particularidad del contrato de opciĆ³n de compra radica en considerar la prima como un pago anticipado, que se devengarĆ” como ingreso del arrendador a lo largo del perĆodo del arrendamiento.
En todo caso, el depĆ³sito en la entidad financiera se contabiliza siguiendo los criterios establecidos en la NRV 9ĀŖ. āInstrumentos financierosā del PGC.
Sobre el tratamiento contable de las operaciones realizadas por un establecimiento permanente de una empresa espaƱola en el extranjero.
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Resumen
ĀæDebe llevar el establecimiento permanente libros contables separados?
El ICAC aclara que se mantiene vigente el criterio de la consulta nĀŗ 4 publicada en el BOICAC nĀŗ 32, de diciembre de 1997, en el sentido de que el establecimiento permanente de una empresa espaƱola en el extranjero es parte de ella, en cuanto a entidad obligada a la llevanza de los registros contables a que obliga el CĆ³digo de Comercio. En consecuencia, las operaciones del establecimiento permanente se integran en el conjunto de asientos a registrar por la empresa de la que depende, sin perjuicio de que reciban el tratamiento de operaciĆ³n en moneda extranjera las que se denominen en una divisa distinta de la moneda funcional de la empresa. Ćsta tiene libertad para identificar separadamente, mediante cuentas especĆficas, las operaciones de dicho establecimiento permanente.
AprobaciĆ³n de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, en el que no se fijan intereses para la deuda remanente.
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Resumen
Una sociedad inmersa en un concurso de acreedores ha recibido el convenio por el cual se acuerda una quita del 50 por 100 de la deuda y el resto a pagar sin intereses.
ĀæCĆ³mo se contabiliza la modificaciĆ³n de las condiciones de la deuda?
Se recuerda que la contabilizaciĆ³n del efecto de la aprobaciĆ³n del convenio con los acreedores se reflejarĆ” en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento, y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento.
Se aplica el apartado 3.5. Bajas de Pasivos Financieros, de la NRV 9ĀŖ del PGC. DeberĆ” analizarse, en primer lugar, si procede o no dar de baja el pasivo original, en funciĆ³n de si se identifica o no un cambio sustancial en las condiciones.
Para ello, se compara el valor que resulta de descontar los flujos de efectivo remanentes de la antigua y de la nueva deuda, empleando el tipo de interĆ©s efectivo inicial. Se considerarĆa sustancial la modificaciĆ³n si el valor descontado de la nueva deuda fuese, al menos, un 10% inferior al valor de la antigua.
En este caso, se da de baja el valor en libros de la deuda antigua y se sustituye por el valor razonable de la deuda nueva, que se obtiene de descontar los flujos de efectivo remanentes, que se corresponderĆan con el principal de la deuda antigua, al tipo de interĆ©s de mercado en esa fecha; esto es, el tipo de interĆ©s incremental del deudor o tasa de interĆ©s que deberĆa pagar en ese momento para obtener financiaciĆ³n en moneda y plazo equivalente a la que ha resultado de los tĆ©rminos en que ha sido aprobado el Convenio.
Ejemplo aclaratorio
La empresa A contratĆ³ el 1-1-01 un prĆ©stamo de 10.000 ā¬, a devolver Ćntegramente el 31-12-03. El prĆ©stamo devenga un interĆ©s nominal anual del 6%, pagadero por aƱos vencidos, cada 31 de diciembre. El prestamista descuenta del importe prestado una comisiĆ³n inicial de 300 ā¬. Los flujos de efectivo del prĆ©stamo son, por tanto:
Flujos de caja | |
1-1-01 | -9.700,00 ā¬ |
31-12-01 | 600,00 ā¬ |
31-12-02 | 600,00 ā¬ |
31-12-03 | 10.600,00 ā¬ |
De ello resulta un tipo de interƩs efectivo anual del 7,1462%.
El cuadro de amortizaciĆ³n financiera del prĆ©stamo es:
Intereses devengados | Ā | Saldo de la deuda | |||||
Fecha | Deuda a C/P | Deuda a L/P | Reclasificar a C/P | Flujos de caja | Deuda a C/P | Deuda a L/P | Total |
1-1-01 | Ā | Ā | Ā | -9.700,00 | 559,98 | 9.140,02 | 9.700,00 |
31-12-01 | 40,02 | 653,16 | 559,98 | 600,00 | 559,98 | 9.233,20 | 9.793,18 |
31-12-02 | 40,02 | 659,82 | 9.893,02 | 600,00 | 9.893,02 | 0,00 | 9.893,02 |
31-12-03 | 706,98 | 0,00 | 0,00 | 10.600,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
Asientos en el Diario de A:
ContrataciĆ³n inicial:
01-01-01 | Debe | Haber |
572. Bancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros | 9.700,00 | Ā |
170. Deudas a largo plazo con entidades de crĆ©dito | Ā | 9.140,02 |
5200. PrĆ©stamos a corto plazo de entidades de crĆ©dito | Ā | 559,98 |
Devengo de intereses al cierre del aƱo 01:
31-12-01 | Debe | Haber |
6623. Intereses de deudas con entidades de crĆ©dito | 693,18 | Ā |
170. Deudas a largo plazo con entidades de crĆ©dito | Ā | 653,16 |
5200. PrĆ©stamos a corto plazo de entidades de crĆ©dito | Ā | 40,02 |
Pago de intereses:
31-12-01 | Debe | Haber |
5200. PrĆ©stamos a corto plazo de entidades de crĆ©dito | 600,00 | Ā |
572. Bancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros | Ā | 600,00 |
ReclasificaciĆ³n de largo a corto plazo:
31-12-01 | Debe | Haber |
170. Deudas a largo plazo con entidades de crĆ©dito | 559,98 | Ā |
5200. PrĆ©stamos a corto plazo de entidades de crĆ©dito | Ā | 559,98 |
Asientos al cierre del aƱo 02:
Devengo de intereses:
31-12-02 | Debe | Haber |
6623. Intereses de deudas con entidades de crĆ©dito | 699,84 | Ā |
170. Deudas a largo plazo con entidades de crĆ©dito | Ā | 659,82 |
5200. PrĆ©stamos a corto plazo de entidades de crĆ©dito | Ā | 40,02 |
Pago de intereses:
31-12-02 | Debe | Haber |
5200. PrĆ©stamos a corto plazo de entidades de crĆ©dito | 600,00 | Ā |
572. Bancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros | Ā | 600,00 |
ReclasificaciĆ³n de largo a corto plazo:
31-12-02 | Debe | Haber |
170. Deudas a largo plazo con entidades de crĆ©dito | 9.893,02 | Ā |
5200. PrĆ©stamos a corto plazo de entidades de crĆ©dito | Ā | 9.893,02 |
El 1-1-03 se acuerda una quita del 50 por 100 del principal de la deuda y el resto a pagar sin intereses. En ese momento, el tipo de tipo de interĆ©s de mercado; esto es, el tipo de interĆ©s incremental que se pagarĆa por un prĆ©stamo a un aƱo de 5.000 ā¬, es del 7%.
Valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizado al tipo de interƩs efectivo de Ʃste (7,1462%):
Flujos de caja | |
01-01-03 | 0,00 |
31-12-03 | 10.600,00 |
Valor actual: | 9.893,02 |
Valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, actualizado al tipo de interƩs efectivo del pasivo financiero original (7,1462%):
Flujos de caja | |
01-01-03 | 0,00 |
31-12-03 | 5.000,00 |
Valor actual: | 4.666,52 |
Diferencia: | 5.226,50 |
Diferencia (%): | 52,83% |
Se demuestra que existe un cambio sustancial en las condiciones, por lo que debe darse de baja el pasivo original, por su valor en libros a 1-1-03. SimultĆ”neamente, se reconoce el nuevo pasivo, por su valor razonable de 4.672,90 ā¬, que resulta de descontar el pago a un aƱo de 5.000 ā¬ al tipo de interĆ©s de mercado del 7%.
01-01-03 | Debe | Haber |
5200. PrĆ©stamos a corto plazo de entidades de crĆ©dito (pasivo antiguo) | 9.893,02 | Ā |
778. Ingresos excepcionales | Ā | 5.220,13 |
5200. PrĆ©stamos a corto plazo de entidades de crĆ©dito (nuevo pasivo) | Ā | 4.672,90 |
Al cierre del aƱo 03, por el devengo de intereses:
31-12-03 | Debe | Haber |
6623. Intereses de deudas con entidades de crĆ©dito | 327,10 | Ā |
5200. PrĆ©stamos a corto plazo de entidades de crĆ©dito | Ā | 327,10 |
Por Ćŗltimo, a la devoluciĆ³n del principal de prĆ©stamo:
31-12-03 | Debe | Haber |
5200. PrĆ©stamos a corto plazo de entidades de crĆ©dito | 5.000,00 | Ā |
572. Bancos e instituciones de crƩdito c/c vista, euros |
CĆ³mputo de las pĆ©rdidas para la reducciĆ³n obligatoria de capital y para la disoluciĆ³n por pĆ©rdidas.
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Resumen
Para el ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2014, la DisposiciĆ³n final sĆ©ptima del Real Decreto Ley 4/2014, de 7 de marzo, que modificĆ³ la redacciĆ³n de la DisposiciĆ³n adicional Ćŗnica del Real Decreto Ley 10/2008, de 12 de diciembre, establecĆa que, a los solos efectos de la determinaciĆ³n de las pĆ©rdidas para la reducciĆ³n obligatoria de capital, o para la disoluciĆ³n de una sociedad (artĆculos 327 y 363,1.e, respectivamente, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC)), asĆ como respecto del cumplimiento del presupuesto objetivo del concurso contemplado en el artĆculo 2 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, no se computarĆ”n las pĆ©rdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias o de prĆ©stamos y partidas a cobrar. Al respecto, se plantean las siguientes dudas:
ĀæSe refieren Ćŗnicamente a las pĆ©rdidas por deterioro reconocidas en 2014 o a las pĆ©rdidas acumuladas en ejercicios anteriores?
Las pĆ©rdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias son las contabilizadas desde el ejercicio 2008, dado que ya se recogĆa su exclusiĆ³n en el RDL 10/2008.
Sin embargo, las pĆ©rdidas por deterioro de prĆ©stamos y partidas a cobrar se refieren exclusivamente al aƱo 2014, dado que se trata de una partida que se aƱadiĆ³ en el RDL 4/2014.
ĀæSigue vigente la exclusiĆ³n de computar estas pĆ©rdidas por deterioro?
No. Al no haberse aprobado norma alguna con posterioridad, ya que el RDL 4/2014 solo preveĆa su aplicaciĆ³n para el aƱo 2014.
ĀæSi la sociedad se encuentra en causa de disoluciĆ³n, implica automĆ”ticamente que deje de aplicarse el principio de empresa en funcionamiento?
No necesariamente, sin perjuicio de que los administradores evalĆŗen la viabilidad de que la empresa continĆŗe operando o no. En este Ćŗltimo caso, procederĆa aplicar la ResoluciĆ³n del ICAC de 18 de octubre de 2013.
SegregaciĆ³n de una rama de actividad con motivo de la cual la sociedad que amplĆa capital pasa a formar parte del grupo de la sociedad aportante.
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Resumen
Sea el caso de una sociedad A, que segrega uno de sus negocios, transmitiĆ©ndolo a la sociedad B, recibiendo a cambio acciones de B, de lo cual resulta que A pasa a ser dominante de B, porque obtiene la mayorĆa de derechos de voto.
ĀæLa operaciĆ³n se regula por la NRV 19ĀŖ, Combinaciones de negocios, o por la NRV 21ĀŖ, Operaciones con empresas del grupo?
El ICAC responde escuetamente que se aplica la NRV 19ĀŖ, sin perjuicio de que se tengan que aplicar las normas de una adquisiciĆ³n inversa.
En resumen, la sustancia econĆ³mica de la operaciĆ³n es la misma que en el caso de que āAā hubiese absorbido a la sociedad āBā y hubiese pagado a los socios iniciales de āBā mediante una ampliaciĆ³n de capital.
Ejemplo aclaratorio:
Sea el caso de una sociedad A, que segrega uno de sus negocios, transmitiĆ©ndolo a la sociedad B, recibiendo a cambio acciones de B, de lo cual resulta que A pasa a ser dominante de B, porque obtiene la mayorĆa de derechos de voto.
ĀæLa operaciĆ³n se regula por la NRV 19ĀŖ, Combinaciones de negocios, o por la NRV 21ĀŖ, Operaciones con empresas del grupo?
El ICAC responde escuetamente que se aplica la NRV 19ĀŖ, sin perjuicio de que se tengan que aplicar las normas de una adquisiciĆ³n inversa.
Nuestra interpretaciĆ³n la plasmaremos en el siguiente ejemplo:
La sociedad āAā transmite a la sociedad āBā un negocio ānxā, con un valor contable de 120 u.m. y un valor razonable de 200 u.m. A cambio, āBā amplĆa capital en 200 u.m. āBā ya poseĆa un negocio ānyā con un valor contable de 100 u.m., equivalente a su valor razonable.
Por tanto, los balances iniciales de āAā y āBā eran:
Balance | āAā | Balance | āBā | |
Activo | PN y Pasivo | Activo | PN y Pasivo | |
Activos de nx | 120 | Ā | Ā | Ā |
Activos de ny | Ā | Ā | 100 | Ā |
Capital | Ā | 120 | Ā | 100 |
Se supone que los valores nominales de las acciones de āAā y de āBā son de 1 u.m.
Como consecuencia de la operaciĆ³n, la nueva estructura societaria serĆa:
A resultas de la operaciĆ³n, la sociedad āAā posee 200/300 (66,6%) del patrimonio neto de āBā, quedĆ”ndose los socios iniciales de āBā con el 33,3% restante.
DespuĆ©s de realizada la operaciĆ³n, los balances son:
Balance āAā | Balance Ā āBā | |||
Activo | PN y Pasivo | Activo | PN y Pasivo | |
InversiĆ³n en empresas del grupo | 120 | Ā | Ā | Ā |
Activos de nx | Ā | 120 | Ā | |
Activos de ny | Ā | 100 | Ā | |
Capital | Ā | 120 | Ā | 300 |
Reservas | Ā | Ā | Ā | -80 |
Es decir, dado que āBā pasa a ser controlada por los socios de āAā, solo procede medir a valor razonable el negocio ānyā, no asĆ el negocio ānxā, que sigue siendo controlado por los socios de āAā.
En el balance consolidado a presentar por āAā, el patrimonio neto consolidado seguirĆa siendo de 220 u.m., pero los socios externos, los socios iniciales de āBā, se atribuirĆan un 33,3%.
Si el negocio ānyā de āBā tuviese un valor en libros de 80 u.m. y un valor razonable de 100 u.m., los balances iniciales de āAā y de āBā serĆan:
BalanceĀ āAā | BalanceĀ āBā | |||
Activo | PN y Pasivo | Activo | PN y Pasivo | |
Activos de Nx | 120 | Ā | Ā | Ā |
Activos de Ny | Ā | Ā | 80 | Ā |
Capital | Ā | 120 | Ā | 80 |
Nada cambia con respecto al supuesto inicial en lo que ataƱe al reparto final de valor razonable del patrimonio neto de āBā entre los socios iniciales de āAā (66,6%) y los socios iniciales de āBā (33,3%).
B%200 = | (1-B%)x100 | |
B% = | 100/300 | 33% |
A% = | 200/300 | 67% |
Nuevo nĀŗ total de acciones de āBā: | 240 |
NĀŗ de acciones a emitir por āBā: | 160 |
Valor razonable final de las acciones de āBā: | 1,25 |
Valor razonable de las acciones a emitir por āBā: | 200 |
DespuĆ©s de realizada la operaciĆ³n, los balances son:
Balance | āAā | Balance | āBā | |
Activo | PN y Pasivo | Activo | PN y Pasivo | |
InversiĆ³n en empresas del grupo | 120 | Ā | Ā | Ā |
Activos de Nx | Ā | Ā | 120 | Ā |
Activos de Ny | Ā | Ā | 100 | Ā |
Capital | Ā | 120 | Ā | 240 |
Reservas | Ā | Ā | Ā | -20 |
El balance consolidado a presentar por āAā como sociedad dominante serĆa:
Balance | āAā+āBā | Balance | Consolidado | |
Activo | PN y Pasivo | Activo | PN y Pasivo | |
InversiĆ³n en empresas del grupo | 120 | Ā | Ā | Ā |
Activos de Nx | 120 | Ā | 120 | Ā |
Activos de Ny | 100 | Ā | 100 | Ā |
Capital | Ā | 360 | Ā | 120 |
Reservas | Ā | -20 | Ā | 27 |
Socios externos | Ā | Ā | Ā | 73 |
Ajuste sobre el balance agregado:
Debe | Haber | |
Capital de āBā | 240 | Ā |
InversiĆ³n en empresas del grupo | Ā | 120 |
Socios Externos | Ā | 73 |
Reservas | Ā | 47 |
En resumen, la sustancia econĆ³mica de la operaciĆ³n es la misma que en el caso de que āAā hubiese absorbido a la sociedad āBā y hubiese pagado a los socios iniciales de āBā mediante una ampliaciĆ³n de capital.
ObligaciĆ³n de informar en la memoria sobre las situaciones de conflicto de interĆ©s. Art. 229 y 230 de la Ley de Sociedades de Capital.
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Resumen
En el apartado 23.7 del modelo normal de Memoria se prescribe para las sociedades anĆ³nimas el deber de indicar la participaciĆ³n de los administradores en el capital de otra sociedad con el mismo, anĆ”logo o complementario gĆ©nero de actividad al que constituya el objeto social, asĆ como los cargos o las funciones que en ella ejerzan, asĆ como la realizaciĆ³n por cuenta propia o ajena, del mismo, anĆ”logo o complementario gĆ©nero de actividad del que constituya el objeto social de la empresa. En similares tĆ©rminos se expresan las Normas para la FormulaciĆ³n de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC).
Este requerimiento hacĆa referencia a lo establecido en el artĆculo 127 ter apartado 4 de la Ley de Sociedades AnĆ³nimas (LSA), introducido por la Ley 26/2003, de 17 de julio, que aparecĆa tambiĆ©n referido en apartado 3 del ArtĆculo 229 Situaciones de conflicto de intereses, de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), razĆ³n por la que el ICAC, en su dĆa, se pronunciĆ³ en el sentido de que dicha obligaciĆ³n de informaciĆ³n se extendĆa tambiĆ©n a las sociedades de responsabilidad limitada.
Sin embargo, la Ley 31/2014, de 3 de diciembre ha modificado el citado artĆculo 229.3 de la LSC, que se limita a decir que las situaciones de conflicto de interĆ©s en que incurran los administradores serĆ”n objeto de informaciĆ³n en la memoria.
ĀæDeja de ser obligatorio informar sobre los conflictos de interĆ©s en los tĆ©rminos establecidos en el PGC y en las NFCAC?
Entiende el ICAC que no tiene por quĆ© ser asĆ. Que la nueva redacciĆ³n de la LSC responde a un tratamiento mĆ”s minucioso y riguroso sobre las situaciones de las que se puedan derivar conflictos de intereses. Se cita al respecto, la exposiciĆ³n de motivos de la Ley 31/2014:
āse reforma el tratamiento jurĆdico de los conflictos de interĆ©s que Ā en adelante pivotarĆ” sobre estos dos elementos: el primero consiste en establecer una clĆ”usula especĆfica de prohibiciĆ³n de derecho de voto en los casos mĆ”s graves de conflicto de interĆ©s, para lo cual se propone generalizar a las sociedades Ā Ā anĆ³nimas la norma actualmente prevista para las sociedades de responsabilidad limitada. El segundo se refiere al establecimiento de una presunciĆ³n de infracciĆ³n del interĆ©s social en los casos en que el acuerdo social haya sido adoptado con el voto determinante del socio o de los socios incursos en un conflicto de interĆ©s.ā
Es por ello por lo que no se cierra la puerta a que la sociedad informe en la memoria de cualquier extremo que resulte relevante para definir las situaciones de conflicto de intereses, mƔs allƔ de lo inicialmente establecido de forma expresa en el PGC y en las NFCAC.
Se recuerda, ademĆ”s, que la Ley 31/2014 entrĆ³ en vigor el 24 de diciembre, por lo que afectĆ³ ya a la presentaciĆ³n de cuentas anuales del ejercicio 2014.
Fecha de efectos contables en un proceso de fusiĆ³n entre sociedades de un grupo
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Resumenhttp://www.icac.meh.es/Consultas/Boicac/ficha.aspx?hid=529
Con fecha 20 de junio de 2014 se aprueba en Junta la fusiĆ³n de dos sociedades del mismo grupo. La inscripciĆ³n en el Registro Mercantil se produce el 20 de abril de 2015, una vez transcurrido el plazo legal para formular las cuentas anuales del ejercicio 2014.
ĀæCuĆ”l es la fecha de efectos contables?
La fecha de efectos contables de una fusiĆ³n entre sociedades de un grupo, definido conforme a la NECA 13ĀŖ del PGC, se fija en el primer dĆa del ejercicio en que se aprueba la fusiĆ³n, tal y como se recoge en el apartado 2.2.2. de la NRV 21ĀŖ del PGC.
Sin embargo, en el caso planteado, la inscripciĆ³n registral es posterior al plazo legal para formular las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se aprobĆ³ la operaciĆ³n. Al respecto, el ICAC opina que se aplica lo establecido en la NRV 19ĀŖ del PGC, Combinaciones de negocios, en el sentido de que la retrocesiĆ³n contable, que se deriva del hecho de que los efectos contables de la fusiĆ³n son anteriores a los efectos legales de su inscripciĆ³n, deberĆ” realizarse, en estas circunstancias, en el ejercicio 2015, sin perjuicio de informar sobre la operaciĆ³n en la memoria de 2014.
En consecuencia, la fecha de efectos contables pasa a ser el 1 de enero de 2015.
Acuerdos de refinanciaciĆ³n. InterpretaciĆ³n de los tĆ©rminos āpasivoā, āpasivos financierosā y āgrupoā.
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Resumen
En el marco de la vigente regulaciĆ³n de los acuerdos de refinanciaciĆ³n, recogida en la Ley 22/2003, de 9 de julio, ConcursalĀ 1,Ā para su eficacia jurĆdica, se exige la aceptaciĆ³n de una mayorĆa del pasivo, tanto para acuerdos individuales, como para acuerdos colectivos de un grupo o de algunas de las sociedades que integran un grupo. Lo mismo ocurre a efectos de la homologaciĆ³n de los acuerdos de refinanciaciĆ³n suscritos por acreedores que representen al menos el 51 por ciento de los pasivos financierosĀ 2.
Es por todo ello por lo que se plantean las siguientes cuestiones:
ĀæQuĆ© se entiende por pasivo?
En opiniĆ³n del ICAC, a lo largo del articulado de la Ley Concursal queda claro que el tĆ©rmino pasivo es coincidente con el de acreedor titular de un derecho de crĆ©dito. En consecuencia, de la cifra de pasivo del balance del deudor, habrĆa que eliminar partidas tales como los pasivos por impuestos diferidos, las provisiones y los ajustes por periodificaciĆ³n, que no se corresponden con acreedores que tengan capacidad de prestar su consentimiento a acuerdos con el deudor.
ĀæCĆ³mo se valora ese pasivo?
A estos efectos, el valor del pasivo debe referirse a su importe a la fecha del acuerdo (principal, intereses y cualquier otra cantidad adeudada), para cuya determinaciĆ³n se puede partir del valor contable o en libros, en el caso de deudas valoradas al coste amortizado, pero en todo caso habrĆ” que estar a los tĆ©rminos de cada contrato.
ĀæQuĆ© se entiende por pasivo financiero?
El artĆculo 94.2 de la Ley Concursal, identifica los acreedores de pasivos financieros como los titulares de cualquier endeudamiento financiero con independencia de que estĆ©n o no sometidos a supervisiĆ³n financiera. A su vez, se definen separadamente los acreedores por crĆ©ditos laborales, los acreedores por operaciones comerciales y los acreedores de pasivos de derecho pĆŗblico.
En consecuencia, se entiende como pasivo financiero la deuda con entidades de crĆ©dito, con otras personas, entidades o intermediarios ya sean sometidos o no a supervisiĆ³n financiera y que hayan financiado a la empresa mediante los mercados de capitales (bonos, pagarĆ©s, etcĆ©tera) o de forma bilateral o multilateral (prĆ©stamos sindicados, etcĆ©tera).
ĀæCĆ³mo se valora ese pasivo financiero?
Se entiende que se valora de igual forma que el pasivo del conjunto de acreedores titulares de un derecho de crƩdito, prevaleciendo los tƩrminos de cada contrato.
ĀæCĆ³mo se define el grupo a estos efectos?
En la DisposiciĆ³n adicional sexta. Grupo de sociedades, de la Ley Concursal queda claro que se refiere al concepto de grupo a efectos de presentaciĆ³n de cuentas anuales consolidadas, regulado en el artĆculo 42.1 del CĆ³digo de Comercio, y no al concepto de grupo a efectos de presentaciĆ³n de cuentas anuales individuales (Norma de ElaboraciĆ³n de Cuentas Anuales (NECA) 13ĀŖ del Plan General de Contabilidad (PGC).
1 Ver artĆculo 71.bis.1.b)1Āŗ de la Ley Concursal.
2 Ver DisposiciĆ³n adicional cuarta de la Ley Concursal.
Acceso a la respuesta del ICAC
Sobre los honorarios de los auditores de cuentas en sus actuaciones de revisiĆ³n de las cuentas justificativas de las ayudas o subvenciones concedidas por las Administraciones PĆŗblicas.
En su respuesta, el ICAC recuerda que la actuaciĆ³n de los auditores de cuentas en la revisiĆ³n de la cuenta justificativa de las subvenciones, segĆŗn artĆculo 74 del Reglamento de la ley 38/2003 de subvenciones, aprobado por el Real Decreto 887/2006, de 21 de julio, no tiene la consideraciĆ³n de un trabajo de auditorĆa de cuentas sujeto a lo establecido en la LAC y su normativa de desarrollo.
En este sentido, se remite a lo dispuesto en la orden EHA/1434/2007, de 17 de mayo, por la que se aprueba la actuaciĆ³n de los auditores en la realizaciĆ³n de estos trabajos de revisiĆ³n, y en la que expresamente se dice, incluso en el propio informe a emitir, que el trabajo realizado y el informe emitido por el auditor a este respecto no se encuentra sujeto a lo dispuesto en la LAC.
Por tanto, los trabajos de los auditores de cuentas a este respecto quedan fuera del Ć”mbito de la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas y de las competencias de este Instituto en cuanto a su supervisiĆ³n y control, salvo que en algĆŗn caso concreto la normativa reguladora de la subvenciĆ³n en cuestiĆ³n exija o contemple para su justificaciĆ³n la realizaciĆ³n de una auditorĆa de las cuentas anuales o de estados financieros de la entidad, en cuyo caso dicho trabajo de auditorĆa sĆ que estarĆ” sujeto a la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas en todos sus aspectos.
Acceso a la respuesta del ICAC
La consulta presentada se refiere a los honorarios correspondientes a la realizaciĆ³n de un trabajo de auditorĆa sobre los estados financieros de una sociedad de capital a raĆz del nombramiento por el Registrador Mercantil, solicitando informaciĆ³n sobre esta materia.
Tras hacer un repaso de la distinta normativa al respecto, empezando por lo dispuesto en el art. 267 de la LSC, y el 362 del RRM en relaciĆ³n con la retribuciĆ³n del auditor nombrado por el RM; asĆ como de la normativa de auditorĆa, se concluye que:
Desde el Ć”mbito de la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas, hay que advertir que, sobre la cuantĆa de los honorarios de los auditores de cuentas, no se establecen tarifas orientativas, ni se hace cuantificaciĆ³n alguna de Ć©stas, ni tampoco se determina el nĆŗmero de horas a utilizar en la realizaciĆ³n de cualquier trabajo, puesto que Ć©stos factores varĆan por cada uno de los auditores y sociedades de auditorĆa y en cada trabajo, e incluso pueden variar en los distintos trabajos de auditorĆa que cada uno de ellos realiza, a lo que hay que aƱadir que para realizaciĆ³n de una auditorĆa el auditor debe de contar con medios suficientes y aplicar los procedimientos que sean necesarios para poder obtener una opiniĆ³n fundamentada sobre las cuentas a auditar. Es decir, en cada trabajo de auditorĆa los honorarios deberĆ”n determinarse en funciĆ³n del esfuerzo de auditorĆa requerido para su adecuada realizaciĆ³n, lo que vendrĆ” condicionado por las circunstancias concurrentes en cada uno de ellos.
Acceso a la respuesta del ICAC
La respuesta indica que en la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de no se establece disposiciĆ³n alguna que regule o contemple la cuantĆa especĆfica de los honorarios de los auditores de cuentas a facturar correspondientes a los trabajos de auditorĆa de cuentas.
En el Ć”mbito de la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas no se establecen tarifas orientativas, ni se hace cuantificaciĆ³n alguna de Ć©stas, ni tampoco se determina el nĆŗmero de horas a utilizar en la realizaciĆ³n de cualquier trabajo.
Los aspectos concretos en la fijaciĆ³n de los honorarios varĆan por cada uno de los auditores y sociedades de auditorĆa y en cada uno de los trabajos de auditorĆa de cuentas, e incluso pueden variar en los distintos trabajos de auditorĆa que cada uno 8 de ellos realiza, dependiendo de diversas circunstancias (tamaƱo, complejidad tĆ©cnica, sectorial, etc.), debiendo corresponderse estos con el esfuerzo de auditorĆa a emplear en la realizaciĆ³n de cada trabajo, que estarĆ” en funciĆ³n de las circunstancias que especĆficamente concurran en Ć©ste. Por otra parte, debe advertirse que de conformidad con la normativa reguladora de defensa de la competencia estarĆa prohibida la fijaciĆ³n de honorarios o tarifas por parte de cualquier instancia u organizaciĆ³n colegial o profesional, circunstancia que afecta en materia de honorarios de los auditores de cuentas no sĆ³lo a este Instituto sino tambiĆ©n a cualquiera de las Corporaciones representativas de los auditores de cuentas. Por ello, en los informes anuales de la situaciĆ³n de la actividad de auditorĆa en EspaƱa, publicados por este Instituto, a los que probablemente se refiere el consultante, en los Ćŗltimos aƱos no figura la informaciĆ³n relativa a los datos sobre honorarios medios por hora.
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Consulta planteada: La consulta presentada se refiere a si un auditor de cuentas en el desarrollo de un trabajo de auditorĆa puede realizar los procedimientos de confirmaciones externas por medios electrĆ³nicos.
Se concluye que es el auditor de cuentas quien, en funciĆ³n de las circunstancias que concurran en cada trabajo, debe decidir en todo caso las pruebas y procedimientos mĆ”s adecuados a utilizar en el desarrollo de cada trabajo (de su seguridad, control y fiabilidad), con el fin de obtener la evidencia de auditoria necesaria y suficiente sobre la informaciĆ³n contenida en los estados financieros que estĆ” auditando y, atendiendo a lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas y a su juicio profesional.
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La fusiĆ³n se inscribe en el Registro Mercantil el 1 de septiembre de 2021. Las dudas se plantean en relaciĆ³n con la obligaciĆ³n de la sociedad absorbida de formular las cuentas anuales del ejercicio 2021 y someterlas a auditorĆa, y a la obligaciĆ³n de comunicar la revocaciĆ³n del nombramiento de auditor de cuentas.
De lo dispuesto en la normativa puede deducirse que la sociedad absorbida en el caso de una fusiĆ³n por absorciĆ³n se extingue con la inscripciĆ³n de la operaciĆ³n de fusiĆ³n en el Registro Mercantil competente, y la obligaciĆ³n de formular cuentas anuales de dicha sociedad subsiste hasta ese momento; lo que implica que a partir de dicha inscripciĆ³n la sociedad extinguida no tendrĆ” obligaciĆ³n de formular las cuentas anuales, y en consecuencia tampoco de auditarlas.
En el caso planteado, de la informaciĆ³n seƱalada en el escrito remitido, la fusiĆ³n parece haberse inscrito el 1 de septiembre de 2021 en el Registro Mercantil, por lo que en ese caso la sociedad absorbida se habrĆ” extinguido en dicha fecha, y sin que a partir de dicho momento esta sociedad tenga la obligaciĆ³n de formular las cuentas anuales del ejercicio 2021, lo que implica que tampoco tengan que someterse a auditorĆa de cuentas.
En cuanto a la obligaciĆ³n de comunicar la revocaciĆ³n del nombramiento o rescisiĆ³n del contrato de auditorĆa al ICAC, de conformidad con lo establecido en el art. 22 de la LAC y 60.3 del RAC, el auditor de cuentas deberĆ” en estos casos comunicar tal circunstancia al ICAC y al Registro Mercantil; y tal comunicaciĆ³n deberĆ” efectuarse en el plazo de 10 dĆas hĆ”biles desde que Ć©sta se haya producido.
ā¦ En todo caso, se entenderĆ” por justa causa la extinciĆ³n de la obligaciĆ³n de auditar las cuentas anuales de la entidad.
ā¦
En el caso de auditorĆas no obligatorias no serĆ” necesario realizar tales comunicaciones, salvo que el nombramiento de auditor se encuentre inscrito en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio social de la entidad, en cuyo caso deberĆ” remitirse la comunicaciĆ³n Ćŗnicamente a dicho Registro.ā
En este sentido, las comunicaciones que, en su caso, se hayan de remitir a este respecto al ICAC deberĆ”n realizarse electrĆ³nicamente en la sede electrĆ³nica de dicho Instituto, cumplimentando el procedimiento establecido al efecto: āComunicaciĆ³n de la rescisiĆ³n del contrato de auditorĆaā.
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El ArtĆculo 60 (RAC). Prorroga y contrataciĆ³n, indica lo siguiente;
ā¦
En los supuestos de rescisiĆ³n del contrato de auditorĆa o de revocaciĆ³n del nombramiento de auditor, la comunicaciĆ³n de tal circunstancia al Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas y al Registro Mercantil correspondiente se harĆ” en un plazo de diez dĆas hĆ”biles desde que se haya producido. En dicha comunicaciĆ³n deberĆ”n figurar de forma expresa las causas que han motivado la rescisiĆ³n del contrato o revocaciĆ³n del nombramiento.
En el caso de auditorĆas no obligatorias no serĆ” necesario realizar tales comunicaciones, salvo que el nombramiento de auditor se encuentre inscrito en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio social de la entidad, en cuyo caso deberĆ” remitirse la comunicaciĆ³n Ćŗnicamente a dicho Registro.
No obstante, en el caso planteado, de auditorĆa voluntaria, no serĆ” necesario realizar las comunicaciones al ICAC sino Ćŗnicamente al Registro Mercantil, de conformidad con lo dispuesto en el artĆculo 60.3 del RAC, en su Ćŗltimo pĆ”rrafo. En este sentido, las comunicaciones del acuerdo de revocaciĆ³n del nombramiento de auditor inscrito en el Registro Mercantil deben efectuarse por la propia entidad.
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NOTA Esta consulta sustituye a la publicada el 8 de diciembre de 2021, para incluir el criterio adoptado por el ICAC sobre la condiciĆ³n de auditor de cuentas, tras su debate en el Grupo de Trabajo de Independencia.
La cuestiĆ³n planteada se refiere a si un auditor no ejerciente, empleado en una sociedad de auditorĆa, que no es socio de esta y participa en los trabajos de la auditorĆa de las cuentas anuales de una entidad que estĆ” realizando dicha sociedad de auditorĆa puede ocupar un puesto de trabajo en la entidad auditada en el caso de desvincularse de Ć©sta.
Ā El ICAC remite a lo dispuesto en el art. 23 de la LAC y el art. 61.4 del RLAC, segĆŗn los cuales, las personas mencionadas en el artĆculo 23, apartados 1 y 2, de la LAC, no podrĆ”n ocupar puesto de trabajo en la entidad que se venĆa auditando durante el desarrollo de dicho trabajo, aunque se desvinculen de la sociedad de auditorĆa, ni en el aƱo siguiente a su finalizaciĆ³n. Dicha prohibiciĆ³n se extiende tambiĆ©n a las entidades vinculadas a la entidad auditada por una relaciĆ³n de control, salvo que en este Ćŗltimo caso se trate de personas del apartado 2.b de dicho artĆculo 23 (del equipo de encargo que tengan la condiciĆ³n de auditor) en cuyo caso no se extiende la prohibiciĆ³n a las entidades vinculadas.
En base a lo anterior, cuando la LAC utiliza el tĆ©rmino āauditor de cuentasā en su artĆculo 23.2.b), el ICAC considera que debe entenderse en los tĆ©rminos recogidos en su artĆculo 3, por lo que atendiendo al artĆculo 8.1 de la LAC, solo se puede ser auditor de cuentas a efectos de este artĆculo 3 y, por tanto, a efectos del artĆculo 23, si este es ejerciente, ya que es el Ćŗnico autorizado para realizar auditorĆas y al que se exige la prestaciĆ³n de fianza.
Por tanto, en el caso planteado, la persona en cuestiĆ³n que segĆŗn se indica es no ejerciente, no parece reunir las condiciones previstas en el artĆculo 23.2 de la LAC (auditor de cuentas que forma parte del equipo del encargo), por lo que no se verĆa afectada por la prohibiciĆ³n regulada en dicho artĆculo. Lo cual no obsta, para que la situaciĆ³n descrita pueda plantear amenazas de familiaridad e incluso intimidaciĆ³n que haya que analizar y determinar, en su caso, las medidas de salvaguarda adecuadas para concluir si puede continuarse con la auditorĆa.
AdemĆ”s, aun cuando no se pregunta en la consulta, el ICAC da respuesta tambiĆ©n a la situaciĆ³n en la que podrĆa encontrarse un auditor no ejerciente respecto a la sociedad de auditorĆa en la que presta sus servicios (ya sea mediante contrato mercantil o laboral) no siendo socio, ni estando designado por la misma para realizar auditorĆas en su nombre, y estando al mismo tiempo inscrito en el ROAC como auditor de cuentas ejerciente a tĆtulo individual. En cuyo caso indica que cabe considerar que, en relaciĆ³n con las auditorĆas en que las que participe con la sociedad e auditorĆa, la posiciĆ³n que ocupa es igual que la ocupada por cualquier otra persona que no tenga la condiciĆ³n de auditor de cuentas. Por esta razĆ³n, no se reĆŗnen las condiciones previstas en el artĆculo 23.2 de la LAC y, al igual que en el caso anterior, en este supuesto dicha persona no se verĆa afectada por la prohibiciĆ³n regulada en dicho artĆculo, siendo igualmente aplicable el rĆ©gimen descrito con anterioridad sobre las amenazas a la independencia que se pudieran originar.
Acceso a la respuesta del ICAC
La cuestiĆ³n planteada se refiere a si el auditor de cuentas de una entidad puede participar como perito de parte en un proceso judicial en la que Ć©sta se encuentra inmersa. Y si existe norma tĆ©cnica que regule la actuaciĆ³n del auditor como perito.
El ICAC se remite a lo dispuesto en el artĆculo 16.1.b) de la LAC, en el que se prevĆ© como causa de incompatibilidad la prestaciĆ³n de determinados servicios a la entidad auditada, y entre ellos, en los apartados 2Āŗ (servicios de valoraciĆ³n) y 4Āŗ (la prestaciĆ³n de servicios de abogacĆa en determinadas circunstancias). En concreto remite a los siguientes apartados:
2.Āŗ La prestaciĆ³n a la entidad auditada de servicios de valoraciĆ³n, salvo que se cumplan los siguientes requisitos:
Ā (ā¦) 4.Āŗ La prestaciĆ³n de servicios de abogacĆa simultĆ”neamente para la entidad auditada, salvo que dichos servicios se presten por personas jurĆdicas distintas y con consejos de administraciĆ³n diferentes, y sin que puedan referirse a la resoluciĆ³n de litigios sobre cuestiones que puedan tener una incidencia significativa, medida en tĆ©rminos de importancia relativa, en los estados financieros correspondientes al perĆodo o ejercicio auditado.
En el caso planteado, y atendiendo a la informaciĆ³n de su escrito (intervenciĆ³n del auditor como perito de parte en un conflicto judicial), el ICAC indica que parece que el auditor podrĆa incurrir en una situaciĆ³n de incompatibilidad de las previstas en el rĆ©gimen de independencia al que los auditores de cuentas en el ejercicio de la actividad de auditorĆa de cuentas.
Finalmente, en relaciĆ³n con la cuestiĆ³n planteada acerca de si existe una norma tĆ©cnica que regula tal actuaciĆ³n del auditor, debe indicarse que no existe ninguna norma a este respecto, dado que las actuaciones como perito, ya sea de los auditores de cuentas o de otros profesionales, no tienen la naturaleza de la actividad de 38 auditorĆa de cuentas regulada en la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas, y por tanto no se encuentran sujetas a dicha Ley
Acceso a la respuesta del ICAC
En el escrito remitido a este Instituto se solicita informaciĆ³n sobre el rĆ©gimen de independencia al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas, y de una posible situaciĆ³n de incompatibilidad por la existencia de un conflicto de interĆ©s entre el auditor de cuentas y algunos accionistas y administradores de la entidad auditada.
En su respuesta, el ICAC hace un repaso de la normativa que regula el rĆ©gimen de independencia de los auditores, y concluye que āEn relaciĆ³n con la situaciĆ³n planteada, sobre un posible conflicto de interĆ©s entre el auditor de cuentas y algunos accionistas de la sociedad auditada, Ćŗnicamente procede remitirse a lo dispuesto en el artĆculo 38 del RAC, que desarrolla lo establecido en los artĆculos 14.4 y 15.2 de la LAC, puesto que en el escrito remitido no figura la informaciĆ³n y documentaciĆ³n necesaria para un pronunciamiento a tal efecto.
Por otra parte, aprovecha la consulta para recordar que desde la perspectiva de las competencias del ICAC la LAC establece un rĆ©gimen de infracciones y sanciones (arts. 68 a 86) al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas en el Ć”mbito administrativo cuando incumplen sus obligaciones en el ejercicio de la actividad de auditorĆa de cuentas, y se atribuye al ICAC, advirtiendo que el Ć”mbito de competencias de dicho Instituto a este respecto es el de la actuaciĆ³n de los auditores de cuentas en el ejercicio de la actividad de auditorĆa de cuentas, no incluyendo otro tipo de actividades que Ć©stos puedan realizar, como pueden ser diferentes trabajos en el Ć”mbito financiero, contable, fiscal o incluso de revisiĆ³n de documentos contables, pero que no tengan la consideraciĆ³n de actividad de auditorĆa de cuentas, conforme a lo establecido en el artĆculo 1 y la disposiciĆ³n adicional segunda de la LAC.
Finalmente indica que los posibles incumplimientos de la normativa de auditorĆa cometidos por un auditor en el ejercicio de la actividad de auditorĆa de cuentas pueden denunciarse en el Ć”mbito administrativo ante este Instituto, mencionando que en el artĆculo 116 del RAC se regula la presentaciĆ³n de denuncias a este respecto.
En otro Ć”mbito de responsabilidad (civil o penal), recuerda que las demandas a los auditores de cuentas deben plantearse en los Ć³rganos jurisdiccionales correspondientes, sin que este Instituto tengan ninguna competencia al respecto. Por Ćŗltimo, cabe recordar la posibilidad de presentar consultas a este Instituto sobre dudas en la aplicaciĆ³n de la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas, entre la que se encuentra el rĆ©gimen de independencia, tal y como se ha efectuado la presente consulta y de acuerdo con lo previsto en la disposiciĆ³n adicional sexta del RAC
Acceso a la respuesta del ICAC
DescripciĆ³n de la situaciĆ³n:
– Sociedad A, de auditorĆa, integrada por cinco socios auditores con el 20% de capital cada uno. Su administrador es un socio, al que denominamos el socio Z.
– Sociedad B, no de auditorĆa (gestorĆa), en la que uno de los socios de la sociedad A, el socio X, ostenta el 33% de la sociedad B y ademĆ”s es su administrador Ćŗnico.
– No existen acuerdos ni relaciones de ningĆŗn tipo directamente entre la sociedad A y la sociedad B.
Preguntas:
2- Si la sociedad de auditorĆa A, en el modelo 03 debe incluir o no la informaciĆ³n referente a la sociedad B.
Normativa aplicable a este supuesto:
Normativa para la rendiciĆ³n de informaciĆ³n al ICAC (declaraciĆ³n modelo 03):
ContestaciĆ³n emitida:
En el anexo II de la ResoluciĆ³n de 26 de julio de 2018 del ICAC se indica lo siguiente
ā7. RELACIONES Y VINCULACIONES DE LA SOCIEDAD En este apartado se relacionarĆ”n las personas y entidades de la red de la sociedad de auditorĆa, en los tĆ©rminos definidos en el art. 3.14 de la LAC, asĆ como las personas o entidades con las que la sociedad de auditorĆa tenga otras relaciones, distintas a la condiciĆ³n de socio de la sociedad de auditorĆa y a la pertenencia a una red, incluidas en el art. 19.1 c) de la LAC (relaciones por existencia de socios comunes), asĆ como las relaciones con auditores de cuentas o sociedades de auditorĆa que, sin pertenecer a la misma sociedad, estĆ©n vinculados mediante cualquier tipo de pacto, acuerdo o relaciĆ³n de prestaciĆ³n de servicios entre sĆ o para terceros, durante el perĆodo a que se refiere el modelo 03.āg
Es decir, en este apartado debe incluirse, por un lado, informaciĆ³n de las entidades que forman parte de la red de la sociedad de auditorĆa, lo que no se da en el presente supuesto.
TambiĆ©n se debe incluir en el modelo 03, otras relaciones distintas a las de pertenencia a la red, debiĆ©ndose aquĆ incluir a aquellas personas o entidades descritas en el artĆculo 19.1.c) de la LAC, siendo estos ālos socios de la sociedad de auditorĆa, asĆ como los auditores de cuentas o sociedades de auditorĆa con los que tuvieran cualquier vinculaciĆ³n directa o indirecta, que no estĆ©n incluidos en las letras anteriores.ā En el supuesto aquĆ planteado, la sociedad B no es una sociedad de auditorĆa y, por lo tanto, no estĆ” contemplada en el supuesto de hecho del artĆculo 19.1.c) que exige este requisito, de manera que la sociedad B no debe ser incluida en la informaciĆ³n a rendir en el modelo 03.
Acceso a la respuesta del ICAC
La consulta se refiere a si las actuaciones que un auditor de cuentas puede realizar que no tienen la naturaleza de auditorĆa de cuentas, como las de valoraciĆ³n de acciones o participaciones sociales, de verificaciĆ³n de ayudas o subvenciones o de expertos independientes, se encuentran sujetas a la tasa del ICAC prevista en el artĆculo 87 de la LAC.
En su respuesta, el ICAC indica que, en relaciĆ³n con la cuestiĆ³n planteada, debe tenerse en cuenta que la actuaciĆ³n de los auditores de cuentas en los trabajos referidos (revisiĆ³n de la cuenta justificativa de las subvenciones, de valoraciĆ³n de participaciones sociales u otros como expertos independientes) no tiene la consideraciĆ³n de un trabajo de auditorĆa de cuentas sujeto a lo establecido en la LAC y su normativa de desarrollo, de acuerdo con la definiciĆ³n de la actividad de auditorĆa de cuentas establecida en el artĆculo 1 de la LAC.
Por tanto, los trabajos de los auditores de cuentas a este respecto quedan fuera del Ć”mbito de la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas y de las competencias de este Instituto en cuanto a su supervisiĆ³n y control, por lo que dichos trabajos no estĆ”n sujetos al pago de la tasa correspondiente.
Acceso a la respuesta del ICAC
La cuestiĆ³n planteada se refiere al cĆ³mputo del nĆŗmero de trabajadores a efectos de la obligaciĆ³n de auditar las cuentas anuales, en el caso de las cooperativas de trabajo asociado.
El consultante pregunta lo siguiente: āQuerrĆa saber si para determinar el nĆŗmero medio de trabajadores de una cooperativa de trabajo se tiene en cuenta el trabajo realizado por los socios, a efectos de determinar si se cumplen los parĆ”metros para ser auditados.ā
En su respuesta, el ICAC concluye que, en el caso de las sociedades cooperativas de trabajo asociado, se deben computar siempre, a esos efectos, los socios trabajadores y, en su caso, tambiƩn los contratados laborales.
Acceso a la respuesta del ICAC
La cuestiĆ³n planteada se refiere a cĆ³mo debe computarse el importe neto de la cifra de negocios en los casos de ejercicios inferiores al aƱo a efectos de determinar la obligaciĆ³n de auditorĆa.
La consulta formulada se refiere a la obligaciĆ³n de auditar las cuentas anuales de una sociedad de capital en la que el ejercicio econĆ³mico es inferior al aƱo natural, al haber modificado dicha circunstancia en sus estatutos, y en relaciĆ³n con el cĆ³mputo a estos efectos del importe neto de la cifra de negocios de acuerdo con la ResoluciĆ³n de 10 de febrero de 2021, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoraciĆ³n y elaboraciĆ³n de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestaciĆ³n de servicios.
En la exposiciĆ³n de motivos de dicha resoluciĆ³n se indica:
ā(ā¦) al ser el importe neto de la cifra de negocios uno de los conceptos que nuestra legislaciĆ³n mercantil prevĆ© como determinante del cumplimiento de determinadas obligaciones, relativas a la confecciĆ³n de los modelos de las cuentas anuales y a su sometimiento a la auditorĆa de cuentas, surge el problema del carĆ”cter anual de la misma. En la mencionada ResoluciĆ³n de 16 de mayo de 1991 se aclaraba que, para los ejercicios econĆ³micos inferiores al aƱo, se consideraba como importe neto de la cifra anual de negocios, el obtenido en el perĆodo de tiempo que corresponde al ejercicio.
No obstante, en esta resoluciĆ³n se ha decidido modificar este criterio, entre otros motivos para evitar la interrupciĆ³n a conveniencia de un ejercicio y retrasar asĆ la exigencia de mayores obligaciones de informaciĆ³n. Con esta finalidad y efectos para el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de esta norma, si el ejercicio es inferior a doce meses la nueva regla exige elevar al aƱo el importe neto de la cifra de negocios de la empresa.(ā¦)ā
La consulta concluye pues que, de acuerdo con la ResoluciĆ³n de 10 de febrero 2021 de ICAC, en las cuentas anuales que se presenten correspondientes a ejercicios econĆ³micos que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, en el caso de ejercicios econĆ³micos inferiores al aƱo, el importe de neto de la cifra de negocios se determinarĆ” elevando el importe obtenido efectivamente en el periodo de ese ejercicio corto al aƱo completo, si bien sĆ³lo a los efectos de establecer la facultad de presentar balance y memoria en modelo abreviado, asĆ como de la obligaciĆ³n de someter dichas cuentas anuales a auditorĆa.
Y se recuerda que el BOICAC nĀŗ 127/2021, se ha publicado una consulta, la nĀŗ3, Sobre la elevaciĆ³n al aƱo del importe neto de la cifra de negocios cuando el ejercicio es inferior a doce meses, de acuerdo con lo dispuesto en el artĆculo 34.11 de la RICAC de 10 de febrero de 2021 de ingresos, indicando los criterios interpretativos de este Instituto a este respecto.
Acceso a la respuesta del ICAC
Sobre si las sociedades que se encuentran en disoluciĆ³n o liquidaciĆ³n tienen obligaciĆ³n de formular sus cuentas anuales y someterlas a auditorĆa.
En los casos de disoluciĆ³n y liquidaciĆ³n de una sociedad de capital, debe tenerse en cuenta lo establecido tanto en la legislaciĆ³n mercantil (TRLSC, art. 388, y ResoluciĆ³n de 18 de octubre de 2013, del ICAC, sobre el marco de informaciĆ³n financiera cuando no resulta adecuada la aplicaciĆ³n del principio de empresa en funcionamiento; asĆ como la ResoluciĆ³n de 5 de marzo de 2019, del ICAC, por la que se desarrollan los criterios de presentaciĆ³n de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulaciĆ³n mercantil de las sociedades de capital.
De acuerdo con la citada normativa las sociedades en proceso de disoluciĆ³n y liquidaciĆ³n mantienen la obligaciĆ³n de formular sus cuentas anuales y, en su caso, de someterlas a auditorĆa; y ello hasta tanto no se inscriba su extinciĆ³n en el Registro Mercantil correspondiente.
Acceso a la respuesta del ICAC
La cuestiĆ³n planteada se refiere a si la obligaciĆ³n de auditorĆa estĆ” en funciĆ³n de que en las cuentas anuales haya de presentarse el balance en modelo abreviado o normal.
La obligaciĆ³n de someter a auditorĆa sus cuentas anuales por una sociedad de capital no viene determinada por si la sociedad en cuestiĆ³n debe formular sus cuentas anuales en modelo normal o abreviado, circunstancia regulada en los artĆculos 257 y 258 del TRLSC en relaciĆ³n con el balance y cuenta de pĆ©rdidas y ganancias en modelo abreviado, sino en funciĆ³n del cumplimiento de lo previsto en el artĆculo 263 del TRLSC, como anteriormente se ha seƱalado.
De forma que, teniendo en cuenta las condiciones establecidas para formular balance abreviado, cuyos parĆ”metros son superiores a los previstos en el artĆculo 263 del TRLSC para la obligaciĆ³n de auditar, efectivamente puede haber sociedades que formulen balance abreviado y tengan la obligaciĆ³n de auditar sus cuentas anuales.
Acceso a la respuesta del ICAC
Sobre los honorarios de los auditores de cuentas en sus diferentes actuaciones como experto independiente, de verificaciĆ³n de estados no financieros o en trabajos de valoraciĆ³n de acciones o participaciones sociales.
Se indica que, en primer lugar, hay que considerar si la actuaciĆ³n del experto independiente reĆŗne o no las caracterĆsticas propias de la actividad de auditorĆa de cuentas, puesto que dependiendo de la naturaleza que se atribuya al trabajo en cuestiĆ³n se encontrarĆ” sujeto o no a lo dispuesto en la normativa de auditorĆa de cuentas, en cualquiera de sus aspectos, incluido el de la fijaciĆ³n de honorarios. Solo en el supuesto de que el objeto del encargo en concreto fuese el de la realizaciĆ³n de la auditorĆa de unos estados financieros estarĆ” sujeto a la normativa de auditorĆa.
La actuaciĆ³n como experto independiente en las distintas circunstancias previstas en la legislaciĆ³n mercantil no suponen la realizaciĆ³n de un trabajo que tenga la consideraciĆ³n de auditorĆa de cuentas, por lo que dichas actuaciones no estĆ”n sujetas a lo dispuesto en la citada normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas, quedando situado fuera del Ć”mbito competencial de este Instituto.
En el caso de valoraciones o verificaciones, la actuaciĆ³n del en las distintas circunstancias que se mencionan no parece cumplir las condiciones de un trabajo que tenga la consideraciĆ³n de auditorĆa de cuentas de conformidad con la definiciĆ³n de esta actividad en el artĆculo 1 de la LAC, por lo que dichas actuaciones no estarĆan sujetas a lo dispuesto en la citada normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas, quedando situada fuera del Ć”mbito competencial de este Instituto.
Acceso a la respuesta del ICAC
Sobre las reglas en general para determinar la obligaciĆ³n de someter a auditorĆa las cuentas anuales de las sociedades de capital, ejercicio y parĆ”metros a tener en cuenta.
En su respuesta, el ICAC hace un repaso al artĆculo 263 del TRLSC sobre las condiciones que exceptĆŗan a las sociedades de capital de someter sus CCAA a auditorĆa de cuentas, recordando que para determinar la obligaciĆ³n de someter las cuentas anuales a auditorĆa por las sociedades de capital habrĆ” de estarse a si la sociedad en concreto cumple o no las circunstancias establecidas en el artĆculo 263 del TRLSC, y a cuyos efectos serĆ” necesario disponer para cada uno de los ejercicios econĆ³micos a los que se refieran las cuentas anuales de dicha sociedad los parĆ”metros de cada una de las circunstancias que sirven para determinar tal obligaciĆ³n.
En este sentido, con carĆ”cter general, una sociedad tendrĆ” la obligaciĆ³n de someter a auditorĆa las cuentas anuales de un determinado ejercicio social X, o dejarĆ” de tener tal obligaciĆ³n, cuando las condiciones del artĆculo 263 se cumplan o dejen de cumplirse en dicho ejercicio X y en el anterior X-1.
Es decir, deben concurrir las condiciones durante dos ejercicios consecutivos, siendo en el segundo ejercicio consecutivo en tal situaciĆ³n en el que ya nace o desaparece la obligaciĆ³n de auditar las cuentas, salvo que se trate del primer ejercicio social desde la constituciĆ³n, transformaciĆ³n o fusiĆ³n de la sociedad, en el que se estarĆ” a lo que suceda a la fecha de cierre de dicho ejercicio (apartado 3 del artĆculo 263 TRLSC).
Sobre el tratamiento contable de la bonificaciĆ³n extraordinaria y temporal en el precio de venta al pĆŗblico de determinados productos energĆ©ticos y aditivos.
Acceso a la respuesta del ICAC
La consulta se refiere al tratamiento contable de dicha bonificaciĆ³n tanto por parte del colaborador como por el beneficiario.
El artĆculo 15 del Real Decreto-ley, 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias econĆ³micas y sociales de la guerra en Ucrania, dispone en su artĆculo 15 (Objeto y Ć”mbito de aplicaciĆ³n) que āSe aprueba una bonificaciĆ³n extraordinaria y temporal en el precio de venta al pĆŗblico de determinados productos energĆ©ticos y aditivos, en los tĆ©rminos establecidos en este capĆtuloā. Asimismo, el mencionado artĆculo establece las condiciones para ser beneficiarios de esta bonificaciĆ³n, el importe de la bonificaciĆ³n (0,20 euros), su cĆ”lculo y productos a los que se refiere.
Por otra parte, el artĆculo 16 indica en su apartado 1 las entidades que tienen la condiciĆ³n de entidad colaboradora en la gestiĆ³n de la bonificaciĆ³n, asĆ como los tĆ©rminos en los que se debe aplicar la bonificaciĆ³n.
Por otro lado, el artĆculo 21 regula la prestaciĆ³n patrimonial de carĆ”cter pĆŗblico no tributario temporal a realizar por los operadores al por mayor de productos petrolĆferos. En relaciĆ³n con este aspecto, se indica que, atendiendo al fondo econĆ³mico de la operaciĆ³n, se desprende que las entidades colaboradoras actĆŗan como intermediarios entre el Estado y el consumidor final, siendo Ć©ste el verdadero beneficiario de la bonificaciĆ³n en el carburante.
Por otra parte, de acuerdo con el artĆculo 34.4. b) de la ResoluciĆ³n de 10 de febrero de 2021, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoraciĆ³n y elaboraciĆ³n de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestaciĆ³n de servicios: b) Las subvenciones no integran el importe de la cifra anual de negocios. No obstante, cuando la subvenciĆ³n se otorgue en funciĆ³n de unidades de producto vendidas y forme parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estarĆ” integrado en la cifra de ventas o prestaciones de servicios a las que afecta, por lo que se computarĆ” en el importe neto de la cifra anual de negocios.ā
Por tanto, el distribuidor registrarĆ” un crĆ©dito frente a la Hacienda PĆŗblica por la bonificaciĆ³n al consumidor final, no teniendo impacto el descuento en su cifra de negocios. Registrando por tanto un ingreso por ventas por el importe cobrado al cliente mĆ”s el crĆ©dito frente a la Hacienda PĆŗblica.
Sobre la valoraciĆ³n del impuesto diferido en una cooperativa āespecialmente protegidaā.
Acceso de la respuesta del ICAC
La consulta se refiere a una cooperativa especialmente protegida dentro del Ć”mbito de aplicaciĆ³n de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre el RĆ©gimen Fiscal de las Cooperativas, por lo que tributa al tipo impositivo del 20% por los resultados cooperativos y al 25% por los resultandos extra cooperativos, disfrutando asimismo de una bonificaciĆ³n en la cuota Ćntegra del 50%.
La cuestiĆ³n planteada se refiere al tipo de gravamen a aplicar para valorar el activo y/o pasivo por impuesto diferido generado en el ejercicio, el 20% y el 25% respectivamente para los resultados cooperativos y extracooperativos, o bien el tipo de gravamen efectivo del 10% y del 12,5%, teniendo en cuenta la bonificaciĆ³n del 50% en la cuota Ćntegra, habida cuenta de que los requisitos de la especial protecciĆ³n deben cumplirse y acreditarse en cada ejercicio.
La norma DuodƩcima de las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, en su apartado 3 establece que:
(ā¦) La cuantificaciĆ³n de los respectivos activos y pasivos por impuestos diferidos se realizarĆ” teniendo en cuenta el tipo de gravamen, cooperativo o extracooperativo, que corresponda a la naturaleza de los resultados relacionados con dichos crĆ©ditos y dĆ©bitos, asĆ como, en su caso, la calificaciĆ³n fiscal de protegida o especialmente protegida de que goce la cooperativa.ā
Por lo tanto, la cooperativa deberĆ” tener en cuenta en la valoraciĆ³n de los activos y pasivos por impuesto diferido la bonificaciĆ³n en la cuota Ćntegra por tratarse de una cooperativa especialmente protegida.
Sobre el tratamiento contable de una subvenciĆ³n para cancelar parcialmente un prĆ©stamo ICO.
Acceso a la respuesta del ICAC
En relaciĆ³n con la contabilizaciĆ³n de una subvenciĆ³n recibida para cancelar
parcialmente un prƩstamo ICO concedido con motivo de la pandemia derivada de la
COVID-19, se pregunta si se debe llevar a ingresos el importe de la ayuda en el ejercicio
que se recibe o si se podrĆa diferir el ingreso durante los aƱos que dure el prĆ©stamo.
En su respuesta, el ICAC hace menciĆ³n a la norma de registro y valoraciĆ³n (NRV) 18ĀŖ
del PGC y PGC de Pymes, en funciĆ³n de la cual, en la medida que la subvenciĆ³n cumpla
los requisitos para ser considerada no reintegrable deberĆ” registrarse en el
patrimonio neto de la empresa, neta del efecto impositivo. En caso contrario, tal y
como establece la norma mencionada, deberĆ” registrarse como un pasivo hasta que
adquiera la condiciĆ³n de no reintegrable.
Una vez que la subvenciĆ³n pasa a ser no reintegrable y, por tanto, a contabilizarse
directamente en el patrimonio neto, la imputaciĆ³n a la cuenta de pĆ©rdidas y
ganancias se realizarĆ” en funciĆ³n de la finalidad para la que fue concedida aplicando
los criterios establecidos en el apartado 1.3 de la citada NRV 18ĀŖ.
En base a dicha normativa, en la medida que la subvenciĆ³n se reciba para cancelar deudas, en este caso relacionadas con la pandemia, y no se otorgue en relaciĆ³n con una financiaciĆ³n especĆfica de un elemento, circunstancia que deberĆ” valorarse atendiendo a las caracterĆsticas de la ayuda concedida, se imputarĆ” como ingreso en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias del ejercicio o ejercicios en los que se efectĆŗe la cancelaciĆ³n de la deuda.
Sobre la contabilizaciĆ³n de una aportaciĆ³n no dineraria como pago de un dividendo pasivo.
Acceso a la respuesta del ICAC
La pregunta se refiere al registro contable de la baja del inmovilizado en un socio que
abona un dividendo pasivo mediante una aportaciĆ³n no dineraria consistente en un
inmovilizado material, teniendo en cuenta que, en el momento de la suscripciĆ³n de las
acciones, el inmovilizado tenĆa un valor razonable superior a su valor contable y, por
otra parte, este valor razonable aumenta en el momento de la aportaciĆ³n.
El lCAC remite al apartado 4 del artĆculo 8 de la ResoluciĆ³n de 5 de marzo de 2019, del ICAC que desarrolla los criterios de presentaciĆ³n de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulaciĆ³n mercantil de las sociedades de capital, que dispone que ā(ā¦) Las acciones o participaciones suscritas o asumidas a cambio de aportaciones no dinerarias se valorarĆ”n en el socio de acuerdo con el criterio indicado en el artĆculo 15ā. Ā Y de acuerdo con dicho artĆculo 15:
ā1. Los bienes o derechos recibidos en una aportaciĆ³n no dineraria al capital de la sociedad se contabilizarĆ”n por su valor razonable en la fecha de suscripciĆ³n de las acciones o asunciĆ³n de las participaciones, importe que, con carĆ”cter general, serĆ” coincidente con la valoraciĆ³n en euros que se les atribuya en la escritura de constituciĆ³n o en la de ejecuciĆ³n del aumento de capital social. (ā¦)
2. El aportante contabilizarĆ” las acciones o participaciones recibidas por el mismo importe, mĆ”s los costes de transacciĆ³n que les sean directamente atribuibles, y reconocerĆ” el correspondiente resultado en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias por diferencia entre dicho importe y el valor en libros del elemento patrimonial aportado, salvo que la transacciĆ³n hubiera de calificarse como una permuta no comercial en los tĆ©rminos regulados en el Plan General de Contabilidad, en cuyo caso las acciones o participaciones recibidas se valorarĆ”n por el valor en libros del elemento entregado. Cuando el aportante adquiera el control de un negocio, los costes de transacciĆ³n se reconocerĆ”n en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias.
(ā¦) En caso de desembolsos pendientes, el socio reconocerĆ” los instrumentos de patrimonio suscritos, pero no darĆ” de baja los elementos patrimoniales que serĆ”n objeto de aportaciĆ³n. El importe pendiente de desembolso, no exigido, se mostrarĆ” en el activo del balance minorando la partida en la que se contabilicen los instrumentos de patrimonio (ā¦)ā
Por tanto, el socio reconocerĆ” en el momento en el que se produce la suscripciĆ³n de las acciones el desembolso pendiente por el valor razonable del elemento patrimonial pendiente de aportaciĆ³n en la fecha de suscripciĆ³n. Con posterioridad, cuando se produzca la aportaciĆ³n no dineraria se darĆ” de baja el elemento patrimonial aportado por su valor en libros, se cancelarĆ” la cuenta de desembolsos pendientes por su valor en la fecha de suscripciĆ³n de las acciones y por diferencia surgirĆ” un resultado.
Sobre el adecuado reflejo contable de la compra de vehĆculos por las empresas dedicadas a su alquiler y posterior venta.
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Resumen
Reflejo contable de la compra de vehĆculos por las empresas dedicadas a su alquiler y posterior venta.
Se pregunta sobre una empresa de alquiler a corto plazo de coches sin conductor. Dicha empresa firma un contrato con el fabricante de los automĆ³viles bajo dos modalidades: buy-back y risk.
En la modalidad buy-back, el fabricante otorga una opciĆ³n de recompra a precio fijo, en funciĆ³n de los meses de utilizaciĆ³n del vehĆculo (no se identifican individualmente, sino que es un porcentaje del total de vehĆculos adquiridos). Ocasionalmente, la empresa de alquiler de coches puede ser obligada a revenderlos; soporta, ademĆ”s, el riesgo por pĆ©rdida o destrucciĆ³n de los coches; y tiene limitado su uso al alquiler.
En la modalidad risk no existe un pacto de recompra con el fabricante. Transcurrido un determinado plazo de tiempo estos vehĆculos son vendidos.
ĀæDebe la empresa de alquiler de coches registrar los vehĆculos buy-back como inmovilizado?
Si de las condiciones del contrato se deriva que a la empresa de alquiler de coches le interesa ejercer la opciĆ³n de venta al fabricante, no parece que haya transferencia de los riesgos y beneficios significativos del activo, por lo que no estarĆamos ante una compra, sino que la operaciĆ³n se tratarĆa como un arrendamiento operativo. SerĆa indicio de interĆ©s econĆ³mico en el ejercicio de la opciĆ³n de venta que el precio pactado fuese superior al valor razonable del vehĆculo. Al tener la operaciĆ³n la calificaciĆ³n de arrendamiento operativo, el importe recuperado por la empresa de alquiler de coches y la fecha de cobro deberĆ”n tenerse en cuenta a efectos de proceder al adecuado devengo del gasto por arrendamiento a lo largo del perĆodo de la cesiĆ³n, al margen del calendario de flujos de caja, incluido el cobro por la recompra. Esto es, el cobro final deberĆa reducir el gasto por arrendamiento con respecto a las cuotas abonadas en ejercicios anteriores.
ĀæLos vehĆculos risk son inmovilizado o existencias?
En la modalidad risk estĆ” claro que la empresa de alquiler de coches registra la compra de activos. La duda estĆ” en si debe clasificarlos como inmovilizado o como existencias, ya que tras un perĆodo de explotaciĆ³n en rĆ©gimen de alquiler, acaban siendo vendidos.
Entiende el ICAC que si el uso inicial para la actividad de alquiler no es irrelevante, procede su clasificaciĆ³n como inmovilizado, sin perjuicio de su posterior reclasificaciĆ³n a existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino, y, en consecuencia, el ingreso derivado de la baja se presentarĆ” formando parte del importe neto de la cifra anual de negocios, tal y como se establece en la regla cuarta de la ResoluciĆ³n de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoraciĆ³n del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
Sobre el tratamiento contable que debe darse a una retribuciĆ³n en especie derivada de la cesiĆ³n a los trabajadores de vehĆculos en rĆ©gimen de renting.
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Resumen
RetribuciĆ³n en especie derivada de la cesiĆ³n a los trabajadores de vehĆculos en rĆ©gimen de renting.
Una empresa de renting de vehĆculos cede algunos de dichos vehĆculos a su personal para uso propio.
ĀæCuĆ”l es la contrapartida de esa retribuciĆ³n en especie?
La empresa contabiliza un gasto de personal, que puede ser registrado en la cuenta 649. Otros gastos sociales. Como el servicio de renting se integra en las actividades ordinarias de la empresa, la contrapartida es un ingreso de explotaciĆ³n que debe formar parte del importe neto de la cifra de negocios. Si no se tratase de una empresa de renting, habrĆa que usar, por ejemplo, la cuenta 755. Ingresos por servicios al personal.
Si el trabajador no abonase el IVA repercutido asociado al ingreso, se sumarĆa a los gastos de personal. SucederĆa lo mismo con los ingresos a cuenta del IRPF.
Sobre el tratamiento contable de los importes que recibe una empresa en concepto de indemnizaciĆ³n derivados de una clĆ”usula de indemnidad en relaciĆ³n con un procedimiento sancionador.
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Resumen
Tratamiento contable de una indemnizaciĆ³n en relaciĆ³n con una sanciĆ³n.
Se plantea el caso de una operaciĆ³n de adquisiciĆ³n de varias entidades llevada a cabo en 2011. En el contrato de compra-venta se incluyĆ³ una clĆ”usula de indemnidad con respecto al resultado de un proceso sancionador que afecta a una de las entidades adquiridas. A principios de 2015 esta entidad acabĆ³ siendo absorbida por la compradora. En septiembre de 2015 se conoce la sentencia judicial firme que condena a la entidad sancionada, por lo que la entidad vendedora paga a la compradora la indemnizaciĆ³n pactada.
ĀæCĆ³mo contabiliza la indemnizaciĆ³n la compradora?
El derecho a ser indemnizada se reconoce como un activo separado de la compradora. Es decir, no forma parte del coste de la inversiĆ³n. Se dispone del plazo de valoraciĆ³n de un aƱo desde la fecha de adquisiciĆ³n para efectuar la mejor estimaciĆ³n posible del valor razonable de esa contraprestaciĆ³n contingente. Transcurrido el perĆodo de valoraciĆ³n de un aƱo, los cambios de estimaciĆ³n en el valor de dicho activo separado derivan en el reconocimiento de un ingreso o un gasto en la cuenta Ā de pĆ©rdidas y ganancias.
ĀæCĆ³mo contabiliza la sanciĆ³n la adquirida?
La entidad adquirida debiera tener reconocida, con cargo a gastos del correspondiente ejercicio, una provisiĆ³n por el mismo importe que el activo contabilizado por la compradora. Los posteriores cambios de estimaciĆ³n mantendrĆan la equivalencia con el activo de la compradora.
ĀæQuĆ© pasa si antes de la fusiĆ³n la adquirida no habĆa registrado la provisiĆ³n o la compradora no habĆa reconocido el activo separado?
Ambas deberĆ”n corregir el error, retrotrayĆ©ndose a las valoraciones que corresponderĆan al remate del perĆodo de valoraciĆ³n de la adquisiciĆ³n, basĆ”ndose en la informaciĆ³n disponible en ese momento. La compradora reconocerĆa el activo separado, con abono al valor de la inversiĆ³n; y la adquirida cargarĆa contra reservas el valor por el que deberĆa haber contabilizado la provisiĆ³n en ese momento. A partir de ahĆ, los cambios de estimaciĆ³n en el activo de la compradora y en la provisiĆ³n de la adquirida se reflejarĆan como ingreso o como gasto en las respectivas cuentas de pĆ©rdidas y ganancias.
ĀæQuĆ© hay que hacer cuando la compradora absorbe a la adquirida?
Como se trata de una fusiĆ³n entre empresas del grupo, si dicho grupo no presentaba cuentas consolidadas, a partir del primer dĆa del ejercicio en el que tuvo lugar la fusiĆ³n, en el balance de la compradora aparecerĆ” tanto el activo representativo de la contraprestaciĆ³n contingente como el pasivo por la provisiĆ³n que cubre el importe estimado de la sanciĆ³n, por el mismo importe, sin que proceda registrar posteriormente ningĆŗn ingreso o gasto, dado que el importe final de la sanciĆ³n serĆ” asumido por la vendedora, cancelĆ”ndose en ese momento el activo contra el pasivo.
ĀæQuĆ© ocurre si el grupo ya presentaba cuentas anuales consolidadas antes de la fusiĆ³n?
En dichas cuentas consolidadas ya se reflejarĆa, desde el remate del perĆodo de valoraciĆ³n de un aƱo desde la fecha de adquisiciĆ³n, el activo por la contraprestaciĆ³n contingente a cargo de la vendedora, Ā y el pasivo por la provisiĆ³n para hacer frente a la sanciĆ³n, por la mejor estimaciĆ³n de su valor en ese momento, sin que quepan posteriores cambios de estimaciĆ³n a reflejar como ingreso y como gasto. En este supuesto, en nuestra opiniĆ³n, a diferencia del caso en el que el grupo no presenta cuentas consolidadas, se tomarĆan estos valores consolidados para realizar la fusiĆ³n, y no los que eventualmente figurasen en las cuentas individuales del primer dĆa del ejercicio en que se realiza la fusiĆ³n.
Sobre el tratamiento contable de la contraprestaciĆ³n acordada por la constituciĆ³n de un derecho de superficie.
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Resumen
Una entidad ha constituido un derecho de superficie sobre un terreno con un plazo de duraciĆ³n de 15 aƱos y dos prĆ³rrogas automĆ”ticas de 5 aƱos cada una, salvo oposiciĆ³n expresa del superficiario. El contrato incluye contraprestaciones periĆ³dicas, fijas y variables y la entrega de una construcciĆ³n al final de la duraciĆ³n del contrato.
ĀæCĆ³mo se valora dentro del derecho de superficie la construcciĆ³n a recibir al final del contrato?
En tanto que dicha construcciĆ³n forma parte de la contraprestaciĆ³n total a recibir por el propietario del terreno, Ć©ste debe reconocer simultĆ”neamente un derecho de crĆ©dito y el correspondiente ingreso, a devengar de forma sistemĆ”tica durante la vigencia del contrato, siguiendo un criterio financiero, es decir, diferenciando el ingreso financiero por el aplazamiento en el cobro en especie del ingreso total, a salvo de que, bajo el principio de importancia relativa, se optase simplificadamente por un reparto lineal del ingreso. En opiniĆ³n del ICAC, el valor final acumulado del derecho de crĆ©dito se corresponderĆa con el valor neto contable de la construcciĆ³n para el superficiario, es decir, su coste, menos la amortizaciĆ³n acumulada, menos pĆ©rdidas por deterioro, en su caso.
ĀæCuĆ”l serĆa la duraciĆ³n del contrato? ĀæSe tienen en cuenta las prĆ³rrogas?
En las circunstancias descritas, el propietario del terreno debe presuponer que se van a ejecutar las prĆ³rrogas. No obstante, a efectos de incorporar o no el valor de la construcciĆ³n, a la contraprestaciĆ³n total del contrato, deberĆ” tener en cuenta que tales prĆ³rrogas pueden hacer que el valor contable del terreno sea cero, porque ya se haya consumido la totalidad de su vida Ćŗtil.
Ejemplo
La empresa 106CDOS constituye un derecho de superficie sobre un terreno con un plazo de duraciĆ³n de 15 aƱos y dos prĆ³rrogas automĆ”ticas de 5 aƱos. El contrato incluye la entrega de una construcciĆ³n, que estarĆ” terminada a los 2 aƱos, con un coste de 10.000 u.m. y una vida Ćŗtil de 40 aƱos. El tipo de interĆ©s incremental de la financiaciĆ³n de la empresa a 25 aƱos es del 4%.
Considerando como duraciĆ³n total del contrato 25 aƱos, incluyendo las 2 prĆ³rrogas de 5 aƱos, al tĆ©rmino de dicho perĆodo, el valor neto contable de la construcciĆ³n serĆa de:
10.000 ā 10.000 x 23/40 = 4.250 u.m.
El valor actual descontado a una tasa del 4% es:
4.250/(1+0,04)25 = 1.594 u.m.
Al cierre del primer aƱo, el asiento a registrar serĆa:
31 de diciembre, aƱo 1 | Debe | Haber |
252. CrƩditos a largo plazo | 128 | |
752. Ingresos por arrendamientos | 64 | |
7620. Ingresos de crƩditos a largo plazo | 64 |
Los ingresos por arrendamientos se determinan dividiendo el valor actual de la construcciĆ³n a recibir entre el nĆŗmero de aƱos de la cesiĆ³n (1.594/25 = 64 u.m.)
El ingreso financiero devengado por el crĆ©dito serĆa: (1.594x(1+0,04)-1.594 = 64 u.m.)
Al cierre del segundo aƱo:
31 de diciembre, aƱo 2 | Debe | Haber |
252. CrƩditos a largo plazo | 130 | |
752. Ingresos por arrendamientos | 64 | |
7620. Ingresos de crƩditos a largo plazo | 66 |
El ingreso financiero devengado por el crĆ©dito serĆa: (1.658x(1+0,04)-1.658)= 66 u.m.), ya que al valor actual inicial habrĆ”n de sumarse los intereses del aƱo anterior (1.594 + 64 = 1.658 u.m.)
Sobre el efecto impositivo de la āreserva de capitalizaciĆ³nā y la āreserva de nivelaciĆ³nā reguladas en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
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Resumen
ĀæCĆ³mo se registra el efecto impositivo de la reserva de capitalizaciĆ³n?
La reserva de capitalizaciĆ³n es una reserva que reduce la base imponible en el importe de su dotaciĆ³n, hasta un 10% de los beneficios retenidos. Se trata de una reserva indisponible por 5 aƱos, desde el cierre del ejercicio fiscal al que corresponda la reducciĆ³n, salvo que en dicho perĆodo la entidad registre pĆ©rdidas contables. En funciĆ³n de lo anterior, el criterio del Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas (ICAC), es que la reducciĆ³n se asimile a una diferencia permanente, rebajando la cuantĆa del gasto por impuesto corriente, conforme a las justificaciones ya recogidas en la exposiciĆ³n de motivos de la ResoluciĆ³n de 9 de febrero de 2016, del ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoraciĆ³n y elaboraciĆ³n de las cuentas anuales para la contabilizaciĆ³n del Impuesto sobre Beneficios.
ĀæQuĆ© pasa si no se dispone de suficiente base imponible para aplicar la totalidad de la reducciĆ³n por la dotaciĆ³n de la reserva de capitalizaciĆ³n?
En ese caso, la parte no aplicada originarĆa el nacimiento de una diferencia temporaria deducible, con la posibilidad de reconocer un activo por impuesto diferido, de funcionamiento similar al de la cuenta de Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar.
ĀæQuĆ© clase de diferencia genera la reserva de nivelaciĆ³n? ĀæPermanente o temporaria?
A diferencia de la reserva de capitalizaciĆ³n, en la reserva de nivelaciĆ³n sĆ se dan las circunstancias para reconocer un pasivo por diferencias temporarias imponibles.
Mediante el mecanismo de la reserva de nivelaciĆ³n, las entidades incluidas en el rĆ©gimen especial de empresas de reducida dimensiĆ³n, a las que se aplica un tipo de gravamen del 25%, pueden minorar su base imponible positiva hasta en el 10 por ciento de su importe, con el lĆmite de 1 millĆ³n de euros. El importe de dicha reducciĆ³n se puede compensar con bases imponibles negativas de los 5 aƱos siguientes. En su caso, la parte no compensada se adicionarĆa a la base imponible del sexto aƱo. En consecuencia, el pasivo por impuesto diferido inicialmente reconocido revertirĆ”, ya sea por la compensaciĆ³n con bases imponibles negativas, o transcurrido el plazo de 5 aƱos sin incurrir en pĆ©rdidas fiscales.
Ejemplo:
La sociedad 106CUNO tributa en el rĆ©gimen especial de empresas de reducida dimensiĆ³n y aplica el PGC de PYMES. En la declaraciĆ³n del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016 su base imponible previa es de 4.600 u.m. (Tipo de gravamen: 25%)
La sociedad decide aplicar los nuevos incentivos fiscales aprobados por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. En consecuencia, reduce la base imponible en el 10% de su importe en concepto de reserva de nivelaciĆ³n y en otro 10% del incremento de los fondos propios en concepto de reserva de capitalizaciĆ³n. A tal efecto, el beneficio del ejercicio destinado a reservas voluntarias asciende a 900 u.m.
DeterminaciĆ³n de la cuota a pagar:
BASE IMPONIBLE PREVIA: | 4.600 | |
Reserva de nivelaciĆ³n | -460 | (10% s/4.600) |
Reserva de capitalizaciĆ³n | -90 | (10% s/900) |
BASE IMPONIBLE AJUSTADA: | 4.050 | |
Cuota a pagar: | 1.013 | (25% s/4.050) |
ContabilizaciĆ³n del gasto por impuesto:
31/12/2016 | Debe | Haber |
6300. Impuesto corriente | 1.013 | |
4752. Hacienda PĆŗblica, acreedora por impuesto sobre sociedades | 1.013 |
31/12/2016 | Debe | Haber |
6301. Impuesto diferido | 115 | |
479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles | 115 | |
(25% s/460) |
Sobre el tratamiento contable de los ingresos generados durante el periodo de prueba del activo.
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Resumen
Ingresos generados durante el periodo de prueba de un activo.
La cuestiĆ³n se plantea para una sociedad dedicada a la generaciĆ³n de energĆa elĆ©ctrica explotando parques eĆ³licos de su propiedad. Para la construcciĆ³n de las instalaciones, la sociedad firma contratos del tipo āllave en manoā. Las actividades realizadas en el periodo de prueba de la instalaciĆ³n son imprescindibles para poner en condiciones operativas los activos en cuestiĆ³n. Por tanto, los gastos derivados de dichas actividades formarĆ”n parte del precio de adquisiciĆ³n del activo. Con respecto a los ingresos obtenidos en dicho perĆodo de prueba se plantea la siguiente pregunta:
ĀæSon ingresos o son menor coste del activo?
En aplicaciĆ³n de la ResoluciĆ³n de 14 de abril de 2015, del ICAC, por la que se establecen criterios para la determinaciĆ³n del coste de producciĆ³n, lo primero que procede es restar tales ingresos de los gastos necesarios para la puesta en funcionamiento, devengados durante el perĆodo de prueba, a efectos de determinar la cuantĆa a registrar como mayor valor del activo. Cuando los ingresos superen a los gastos necesarios del perĆodo de prueba, el exceso pasa a minorar el coste de producciĆ³n del activo.
Solo en el caso de que se trate de ingresos accesorios, que no sean imprescindibles para poner el activo en condiciones de funcionamiento, se registran tales ingresos directamente en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias, sin afectar al coste de producciĆ³n del activo, tal y como se recoge en la ResoluciĆ³n de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoraciĆ³n del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en su Norma Primera. ValoraciĆ³n inicial, apartado 1.6.
Sobre la forma de contabilizar el efecto impositivo asociado a las subvenciones de capital recibidas por entidades con pƩrdidas acumuladas de ejercicios anteriores que se encuentran pendientes de compensar fiscalmente.
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Resumen
Efecto impositivo asociado a una subvenciĆ³n de capital y a las pĆ©rdidas acumuladas de ejercicios anteriores.
Se plantea el caso de una sociedad que registra bases imponibles negativas de forma continuada, y que ha recibido una subvenciĆ³n de capital, por lo que el pasivo por impuesto diferido a reconocer por el efecto impositivo, con ocasiĆ³n del registro del ingreso en patrimonio neto por la subvenciĆ³n, acabarĆa por compensarse con el crĆ©dito por bases imponibles negativas, sin tener que pagar cantidad alguna a Hacienda.
ĀæPuede en este caso dejar de reconocerse el pasivo por impuesto diferido?
El ICAC sostiene que no, dado que los pasivos por impuesto diferido se reconocen en cualquier circunstancia. En consecuencia, no afecta para nada a su reconocimiento inicial y a su posterior reversiĆ³n, a medida en que la subvenciĆ³n se transfiera a la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias, el hecho de que la entidad registre bases imponibles negativas.
Conforme al tratamiento general de los activos por impuesto diferido, el reconocimiento de un eventual crĆ©dito por pĆ©rdidas a compensar tendrĆ” en cuenta la posibilidad de compensar dicho crĆ©dito con la existencia en balance de pasivos por impuesto diferido, en los tĆ©rminos del nĆŗmero 6 del artĆculo 5 de la ResoluciĆ³n de 9 de febrero de 2016, del ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoraciĆ³n y elaboraciĆ³n de las cuentas anuales para la contabilizaciĆ³n del Impuesto sobre Beneficios.
Sobre la contabilizaciĆ³n de servicios de abogacĆa prestados a tĆtulo gratuito.
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Resumen
Servicios profesionales prestados a tĆtulo gratuito por medio de una fundaciĆ³n.
Se plantea el caso de una fundaciĆ³n que facilita la colaboraciĆ³n gratuita de un despacho de abogados en determinados proyectos jurĆdicos de sus beneficiarios.
ĀæCĆ³mo contabiliza el servicio prestado el despacho de abogados?
Solo si su coste resulta excepcional y significativo, se cargarĆ” una cuenta de gasto por el coste del servicio prestado, en concepto de donaciĆ³n, que se recogerĆa en el epĆgrafe de āOtros resultadosā, con abono a una cuenta de āTrabajos realizados por la empresa para su activoā, a registrar con signo negativo en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias.
Al reflejar dicho asiento el coste y no el valor razonable del servicio prestado, se mantiene el mismo criterio simplificador empleado para las entregas de inmovilizado material a tĆtulo gratuito, tal y como se recoge en la ResoluciĆ³n de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoraciĆ³n del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
ĀæCĆ³mo contabiliza el servicio recibido la fundaciĆ³n?
En principio, la fundaciĆ³n, en aplicaciĆ³n del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, deberĆa reconocer en la cuenta de resultados un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso en concepto de subvenciĆ³n/donaciĆ³n, por la mejor estimaciĆ³n del valor razonable del servicio recibido.
No obstante, en el caso planteado, en razĆ³n de los tĆ©rminos del acuerdo, bien pudiera presumirse que la fundaciĆ³n realizase una mera tarea de intermediaciĆ³n entre el despacho y los beneficiarios Ćŗltimos, en cuyo caso, no procederĆa anotaciĆ³n contable alguna.
Sobre el tratamiento contable del reintegro de una cantidad percibida de la AdministraciĆ³n PĆŗblica.
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Resumen
Ingreso de una cantidad reclamada por la AdministraciĆ³n y posterior recurso.
Una sociedad procede al reintegro de una ayuda pĆŗblica, pero presenta un recurso contencioso administrativo contra la resoluciĆ³n que le obliga a dicho reintegro.
ĀæDebe la sociedad contabilizar un gasto?
El ICAC responde que deberĆ” analizarse la probabilidad de que prospere o no el recurso presentado por la sociedad. En caso afirmativo, procederĆa registrar un activo y no un gasto.
Sobre la facultad de emplear los modelos abreviados en caso de que se elaboren cuentas consolidadas. Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. NECA 4ĀŖ.
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Resumen:
La modificaciĆ³n de los requisitos de presentaciĆ³n de cuentas anuales abreviadas contenida en el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, referida a que los lĆmites cuantitativos de activo, cifra de negocios y nĆŗmero medio de trabajadores, para empresas pertenecientes a un grupo, se aplican a las cifras consolidadas de Ć©ste, recogen como excepciĆ³n en la aplicaciĆ³n de dicho criterio que la informaciĆ³n financiera de la compaƱĆa en cuestiĆ³n se integre en las cuentas consolidadas de la sociedad dominante.
ĀæDebe ser la dominante una sociedad espaƱola o europea?
ĀæLa dominante debe ser la matriz Ćŗltima del grupo, o basta con la integraciĆ³n en las cuentas consolidadas de un subgrupo?
La Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, cuya trasposiciĆ³n al ordenamiento jurĆdico espaƱol se produce con la aprobaciĆ³n del RD 602/2016, no responde expresamente a estas dos cuestiones, pero entiende el ICAC que por analogĆa con lo establecido para la dispensa de la obligaciĆ³n de consolidar por razĆ³n de subgrupo, se puede interpretar que la sociedad dominante debe ser necesariamente espaƱola o de cualquier otro Estado miembro de la UniĆ³n Europea (UE), pero que dicha sociedad dominante espaƱola o europea que presenta cuentas consolidadas, puede ser en realidad una dependiente dentro de otro grupo.
Sobre el alcance de las modificaciones realizadas por el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, en las entidades sin fines lucrativos.
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Resumen:
El RD 602/2016, de 2 de diciembre, reduce sustancialmente el contenido de la memoria abreviada de las empresas que aplican el Plan General de Contabilidad (PGC) y el PGC de PYMES.
ĀæDeben las entidades sin fines lucrativos aplicar estas reducciones?
Aclara el ICAC que en todo aquello que es comĆŗn a las entidades mercantiles y a las entidades sin fines lucrativos, en lo que respecta a las normas de elaboraciĆ³n de cuentas anuales, resultan de aplicaciĆ³n a las segundas las mismas simplificaciones que se han aprobado para las empresas por el RD 602/2016, asĆ como las disposiciones relativas a su primera aplicaciĆ³n y la informaciĆ³n comparativa, que recordemos permiten un ajuste prospectivo. No hay modificaciones, sin embargo, en lo que respecta a la parte de informaciĆ³n especĆfica para las entidades sin fines lucrativos, regulada en las normas de adaptaciĆ³n aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. SerĆa, el caso, por ejemplo, de la nota 15 de la memoria del Plan de Contabilidad de pequeƱas y medianas entidades sin fines lucrativos: Actividad de la entidad. AplicaciĆ³n de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de administraciĆ³n.
Sobre el tratamiento contable de las modificaciones en el rĆ©gimen fiscal de las pĆ©rdidas por deterioro de los valores representativos de la participaciĆ³n en el capital o en los fondos propios de entidades, aprobadas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2016.
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Resumen:
Efectos contables de la reversiĆ³n fiscal de pĆ©rdidas por deterioro.Ā
Con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, el RDL 3/2016 dispone la reversiĆ³n obligatoria de las pĆ©rdidas por deterioro de participaciones que resultaron deducibles con anterioridad al 1 de enero de 2013, para lo cual el ingreso se integra en la base imponible, como mĆnimo, por quintas partes durante 5 aƱos, contando desde el 1 de enero de 2016. Sin perjuicio de lo anterior, habrĆ” que integrar todo el saldo pendiente de revertir en el ejercicio en que se produzca la transmisiĆ³n de las participaciones.
Por otra parte, se extiende la no deducibilidad de pƩrdidas por deterioro de participaciones al momento de su baja en balance.
ĀæSe debe reconocer un pasivo por impuesto diferido al cierre de 2016, por la parte pendiente de integrar en la base imponible de los prĆ³ximos 4 aƱos?
En opiniĆ³n del ICAC, no se modifica la base fiscal de las participaciones, en la medida que la pĆ©rdida fiscal que surgirĆa de enajenar la inversiĆ³n por su valor en libros tampoco es ahora deducible, por lo que el cambio normativo no genera una diferencia temporaria, sino una diferencia permanente, de la que no cabe reconocer un pasivo por impuesto diferido.
En cada ejercicio, por quintas partes como mĆnimo, dicha diferencia permanente incrementarĆ” la base imponible con respecto al resultado contable, elevando el gasto por impuesto corriente.
Por tanto, el impacto de esta medida sobre el gasto por impuesto de sociedades y, en consecuencia, sobre el resultado del ejercicio, no se recoge Ćntegramente en 2016, sino que se reparte a lo largo de 5 aƱos, sin perjuicio de informar en la Memoria sobre su impacto futuro, aclarando particularmente si la empresa tiene o no planes para la transmisiĆ³n de las participaciones antes del perĆodo de reversiĆ³n automĆ”tica de las pĆ©rdidas por deterioro.
ĀæQuĆ© ocurre si la entidad ya habĆa reconocido un pasivo por impuesto diferido, porque habĆa deducido fiscalmente pĆ©rdidas por deterioro y no las habĆa registrado contablemente?
En este caso, ya se contabilizĆ³ en su dĆa un gasto por impuesto diferido con abono al pasivo por impuesto diferido, por lo que, a medida en que se produzca la reversiĆ³n fiscal del deterioro, se irĆa dando de baja progresivamente el pasivo por impuesto diferido, por lo que el mayor gasto por impuesto corriente se compensarĆa con un abono o ingreso por impuesto diferido.
ĀæQuĆ© sucede si la empresa espera recuperar el valor en libros de la inversiĆ³n por medio de la extinciĆ³n de la sociedad participada?
En el supuesto de extinciĆ³n de la sociedad participada, el artĆculo 21.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades (LIS) establece que las rentas negativas asĆ generadas serĆ”n fiscalmente deducibles, salvo que la extinciĆ³n sea consecuencia de una operaciĆ³n de reestructuraciĆ³n. En razĆ³n de ello, la base fiscal de la inversiĆ³n irĆ” aumentando en la medida en que revierta fiscalmente el deterioro, por lo que la expectativa de la extinciĆ³n derivarĆa en el reconocimiento de un activo por impuesto diferido.
PĆ©rdidas por deterioro no deducibles
Hasta la entrada en vigor del RDL 3/2016, las pĆ©rdidas por deterioro reconocidas con posterioridad al 1-1-2013 eran deducibles en el perĆodo impositivo en que los valores se transmitiesen o se dieran de baja. La expectativa de deducibilidad futura generaba una diferencia temporaria.
ĀæCĆ³mo proceder con el activo por impuesto diferido reconocido hasta ahora en balance?
La nueva letra k) del artĆculo 15 de la LIS impide la deducibilidad de las pĆ©rdidas por deterioro incluso en el momento de su transmisiĆ³n. En consecuencia, al cierre de 2016, salvo en el caso ya comentado de que la deducibilidad se produzca vĆa extinciĆ³n de la participada, habrĆ” que dar de baja el activo por impuesto diferido reconocido por esta causa, con cargo a una cuenta de gasto por impuesto diferido.
Sobre la modificaciĆ³n incorporada por el artĆculo 1 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, en la forma de calcular los lĆmites para presentar cuentas anuales abreviadas cuando una empresa forma parte de un grupo.
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Resumen:
La consulta se refiere a la forma de aplicar los lĆmites para la presentaciĆ³n de un balance y una memoria abreviados, asĆ como los lĆmites, mĆ”s elevados, para la presentaciĆ³n de una cuenta de pĆ©rdidas y ganancias abreviada, en el caso de que una empresa formase parte de un grupo, en su definiciĆ³n a efectos de presentaciĆ³n de cuentas anuales individuales, si es que el grupo no presenta cuentas anuales consolidadas. Para ello, se recuerda que computa āla suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del nĆŗmero medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidaciĆ³n aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el CĆ³digo de Comercio.ā
Dado que el cumplimiento o incumplimiento de tales lĆmites surte efectos cuando se repite en dos fechas de cierre consecutivas, y que el Real Decreto 602/2016 afecta a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, se plantea la siguiente cuestiĆ³n:
ĀæDeben tomarse los ejercicios 2015 y 2016, o los ejercicios 2016 y 2017, a efectos de aplicar los nuevos requerimientos de presentaciĆ³n de cuentas abreviadas?
Contesta el ICAC que con base en la finalidad de simplificar las obligaciones contables de las pequeƱas empresas que persigue la modificaciĆ³n normativa, se concluye que sea el ejercicio 2016 el primero de los dos a computar, con lo cual, las entidades que venĆan presentando un balance abreviado podrĆ”n esperar al ejercicio 2017 si los valores del grupo al que pertenezca superan dos de los tres lĆmites establecidos al respecto, en funciĆ³n del saldo del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del nĆŗmero medio de empleados en el ejercicio.
ĀæAl considerar los valores del conjunto del grupo, se toman valores agregados o consolidados?
Esta es una cuestiĆ³n a la que no responde directamente la consulta. Si acaso, introduce mĆ”s confusiĆ³n, dado que cuando reproduce literalmente el Real Decreto 602/2016, se indica queĀ āse han de tener en cuentaā las eliminaciones e incorporaciones previstas en la normativa de presentaciĆ³n de cuentas anuales consolidadas.āĀ Sin embargo, en el texto de la consulta se dice que āel cambio en la norma que menciona el consultante se refiere a la incorporaciĆ³n del Ćŗltimo pĆ”rrafo que se ha reproducido sobre el cĆ³mputoĀ agregadoĀ de las magnitudes (total activo, importe neto de la cifra anual de negocios y nĆŗmero medio de trabajadores)ā.
Dado que a efectos de aplicar la exenciĆ³n por tamaƱo a la obligaciĆ³n de presentar cuentas anuales consolidadas, los datos agregados se incrementan en un 20% con respecto a los consolidados, y aquĆ nada se dice al respecto, opinamos que se trata solamente de una falta de precisiĆ³n en las aclaraciones del ICAC, por lo que nos atenemos al criterio de tomar valores consolidados, no meramente agregados.
Sobre el devengo contable del impuesto sobre el valor de la producciĆ³n de la energĆa elĆ©ctrica.
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ĀæCuĆ”ndo se devenga el impuesto?
La normativa que grava con un impuesto la realizaciĆ³n de actividades de producciĆ³n e incorporaciĆ³n al sistema de energĆa elĆ©ctrica establece que el perĆodo impositivo coincidirĆ” con el aƱo natural, y que el impuesto se devengarĆ” el Ćŗltimo dĆa del perĆodo impositivo.
Procede, por tanto, registrar un gasto al cierre de cada ejercicio coincidente con el aƱo natural, de forma similar a lo que acontece con el gasto por impuesto sobre beneficios, sin perjuicio de la necesidad de realizar la oportuna estimaciĆ³n del pasivo a reconocer en ese momento, y ello al margen de que la declaraciĆ³n del impuesto se realice en el plazo de los 25 dĆas naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusiĆ³n del periodo impositivo.
Sobre el tratamiento contable de la indemnizaciĆ³n recibida en un proceso judicial a raĆz de una sentencia dictada en primera instancia y que ha sido recurrida por la parte demandada.
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Resumen
ĀæSe puede reconocer el ingreso tras la primera sentencia favorable?
La sentencia favorable en primera instancia deriva en la existencia de un activo contingente, dado que se presumirĆa probable la entrada de beneficios o rendimientos econĆ³micos. Pero los activos de esta naturaleza no se pueden reconocer en el Balance, sin perjuicio de informar de los mismos en la Memoria, en la Nota 14, Provisiones y Contingencias. En tanto no sea firme, una primera sentencia favorable solo produce el efecto de elevar la probabilidad de entrada futura de beneficios.
ĀæY si el demandante solicita la ejecuciĆ³n de la sentencia y recibe el importe acordado por el juez?
En este caso, si el demandante gozase de libertad de disposiciĆ³n sobre el efectivo incorporado a su patrimonio, sĆ procederĆa registrar un activo con abono a una cuenta de ingresos. No obstante, la admisiĆ³n del recurso de la demandada podrĆa derivar en el reconocimiento de una provisiĆ³n, si es probable una salida futura de recursos para la parte demandante, o, en su defecto, la necesidad de informar de esa contingencia negativa en la Memoria.
Sobre el tratamiento contable de la adquisiciĆ³n de existencias en moneda extranjera, cuando previamente se ha realizado un anticipo al proveedor.
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Resumen
ĀæSe contabilizan diferencias de cambio entre la fecha del anticipo y la del devengo de la compra?
De acuerdo con lo establecido en el PGC, en la Norma de Registro y ValoraciĆ³n (NRV) 11ĀŖ, Moneda extranjera, los anticipos a cuenta de compras y ventas tienen la consideraciĆ³n de activos no monetarios. En razĆ³n de ello, se convierten a la moneda funcional, que se presume que para la mayorĆa de las empresas espaƱolas serĆ” el euro, al tipo de cambio de contado de la fecha del pago o del cobro, sin que proceda modificar la valoraciĆ³n inicial, ni registrar diferencia de cambio alguna, cuando se registre la baja del anticipo contra el correspondiente adeudo por la compra o el abono por la venta.
Sin perjuicio de lo anterior, en la consulta se recuerda la necesidad de tener en cuenta el efecto financiero potencialmente significativo que se derivarĆa de un anticipo cuya cancelaciĆ³n se vaya a producir en un plazo superior a 12 meses, lo cual implicarĆa capitalizar financieramente el anticipo y, simultĆ”neamente, reconocer un ingreso financiero. En su respuesta, el ICAC parece dar a entender que dicho ingreso se convertirĆa al tipo de cambio de su fecha de reconocimiento, ya que dice textualmente que āserĆ” preciso considerar el efecto financiero de la operaciĆ³n como un componente mĆ”s del coste del anticipo en su contravalor al correspondiente tipo de cambio.ā En suma, que el cĆ”lculo financiero se harĆa en la moneda extranjera, al tipo de interĆ©s de mercado de dicha moneda y que, una vez devengado el ingreso, se convertirĆa a la moneda funcional al tipo de cambio de la fecha en que se reconozca.
Ejemplo 1:
El 1/12/2016 la empresa espaƱola ESA, cuya moneda funcional es el euro, paga a un proveedor britĆ”nico 1.000 libras esterlinas, a cuenta de la compra de mercancĆas, cuya propiedad se transfiere el 1/2/2017. La evoluciĆ³n de la relaciĆ³n de cambio entre el euro y la libra esterlina es la siguiente:
Fecha del anticipo | Fecha de cierre | Devengo de la compra | |
01/12/2016 | 31/12/2016 | 01/02/2017 | |
Tipo de cambio (ā¬/Ā£) | 1,2048 | 1,1765 | 1,1628 |
A la fecha del anticipo, ESA convierte el pago al tipo de cambio en ese momento, por lo que registra el siguiente asiento en su Libro Diario:
01/12/2016 | Debe | Haber |
407. Anticipos a proveedores | 1.204,82 ā¬ | Ā |
572. Bancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros | Ā | 1.204,82 ā¬ |
1.204,82 = 1.000 x 1,2048
A 31/12/2017 no procede registrar ninguna variaciĆ³n en el valor en libros del anticipo.
A 1/2/2017 se registra la compra.
01/02/2017 | Debe | Haber |
600. Compras de mercaderĆas | 1.204,82 ā¬ | Ā |
407. Anticipos a proveedores | Ā | 1.204,82 ā¬ |
Ejemplo 2:
Partiendo de los datos de la operaciĆ³n descrita en el ejemplo 1, se considera ahora que la compra efectuada por ESA se registrarĆ” el 1/2/2018, en cuya fecha el tipo de cambio euro/libra es 1,1494, mientras que a 31/12/2017 el tipo de cambio euro/libra era 1,1905. El efecto financiero se considera significativo, y para su cuantificaciĆ³n, se considera un tipo de interĆ©s marginal del 4% para operaciones de financiaciĆ³n en libras a un plazo similar.
El anticipo se registra en la fecha del pago de la misma forma que en el ejemplo 1, como resultado de convertir al tipo de cambio vigente el pago de 1.000 libras.
01/12/2016 | Debe | Haber |
407. Anticipos a proveedores | 1.204,82 ā¬ | Ā |
572. Bancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros | Ā | 1.204,82 ā¬ |
1.204,82 = 1.000 x 1,2048
ESA contabiliza el anticipo como un prƩstamo de 1.000 libras con vencimiento a 14 meses.
El importe en libras de la compra a registrar el 1/2/2018 serĆa:
1.000 x (1+0,04)(14/12)Ā = Ā£1.046,82
A lo largo de ese perĆodo de 14 meses, el devengo de intereses, en libras, serĆa:
01/12/2016 | 31/12/2016(1) | 31/12/2017(2) | 01/02/2018(3) | |
Ingreso financiero en GBP: | Ā£0,00 | Ā£3,27 | Ā£40,13 | Ā£3,42 |
Valor actualizado del anticipo en GBP: | Ā£1.000,00 | Ā£1.003,27 | Ā£1.043,40 | Ā£1.046,82 |
(1)Ā 1.000 x (1+0,04)(1/12) ā 1.000 = 3,27; 1.000 + 3,27 = 1.003,27
(2)Ā 1.003,27 x (1+0,04) ā 1.003,27 = 40,13; 1.003,27 + 40,13 = 1.043,40
(3)Ā 1.043,40 x (1+0,04)(1/12) ā 1.043,40 = 3,42; 1.043,40 + 3,42 = 1.046,82
Al cierre de 2016, luego de convertir los intereses a euros, al tipo de cambio vigente, el asiento serĆa:
31/12/2016 | Debe | Haber |
407. Anticipos a proveedores | 3,85 ā¬ | Ā |
762. Ingresos de crĆ©ditos | Ā | 3,85 ā¬ |
3,85 = 3,27 x 1,1765
De igual modo, al cierre del 2017:
31/12/2017 | Debe | Haber |
407. Anticipos a proveedores | 47,77 ā¬ | Ā |
762. Ingresos de crĆ©ditos | Ā | 47,77 ā¬ |
47,77 = 40,13 x 1,1905
Por Ćŗltimo, a la fecha del registro de la compra:
01/02/2018 | Debe | Haber |
407. Anticipos a proveedores | 3,93 ā¬ | Ā |
762. Ingresos de crĆ©ditos | Ā | 3,93 ā¬ |
3,93 = 3,42 x 1,1494
01/02/2018 | Debe | Haber |
600. Compras de mercaderĆas | 1.260,37 ā¬ | Ā |
407. Anticipos a proveedores | Ā | 1.260,37 ā¬ |
1.260,37 = 1.204,82 + 3,85 + 47,77 + 3,93
Se recogerĆa de esta manera el efecto compensatorio de la variaciĆ³n en el tipo de cambio y el diferencial de tipos de interĆ©s entre las dos divisas. El tratamiento serĆa simĆ©trico a la capitalizaciĆ³n de gastos financieros y diferencias de cambio en la financiaciĆ³n ajena en moneda extranjera de la construcciĆ³n de inmovilizado o de existencias, por un perĆodo superior al aƱo, tal y como se recoge en la ResoluciĆ³n de 14 de abril de 2015, del ICAC, por la que se establecen criterios para la determinaciĆ³n del coste de producciĆ³n.
Sobre el tratamiento contable de un acuerdo comercial entre un proveedor y un cliente en el Ć”mbito del sector de la distribuciĆ³n.
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Resumen
La consulta versa sobre el tratamiento contable de dos tipos de descuentos habitualmente concedidos por un proveedor a clientes que actĆŗan como intermediarios con el consumidor final en la cadena de distribuciĆ³n. En los descuentos denominados āsell inā el descuento se fija en funciĆ³n del volumen de compras del cliente distribuidor, mientras que el descuento āsell outā se determina en funciĆ³n de las unidades vendidas por el distribuidor al consumidor final.
ĀæSe trata de un rappel o, en el caso de la modalidad āsell outā, se tratarĆa de una comisiĆ³n por intermediaciĆ³n?
SegĆŗn el ICAC ambos descuentos se tratan contablemente como un ārappelā, a descontar de las ventas netas del proveedor y de las compras netas del cliente distribuidor, puesto que la causa del descuento o del importe abonado al cliente no es otra que incentivar el consumo de los productos que vende la empresa, y ello al margen de que la cuantĆa de la rebaja en el precio de la transacciĆ³n se fije en funciĆ³n del volumen de compras del cliente o del volumen de ventas de este Ćŗltimo a los consumidores finales.
Sobre si en los supuestos de emisiĆ³n de dos informes de auditorĆa como consecuencia de la
reformulaciĆ³n de las cuentas anuales por la entidad auditada, el segundo informe se encuentra sujeto a la tasa por emisiĆ³n de informes y debe declararse en el modelo 03 de comunicaciĆ³n de informaciĆ³n al Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
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Tratamiento contable del efecto impositivo derivado de la reserva de capitalizaciĆ³n en las cuentas anuales individuales de las sociedades que tributan en el RĆ©gimen de consolidaciĆ³n fiscal.
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Resumen
ĀæQuĆ© sociedad del grupo fiscal es la que contabiliza el efecto impositivo de la reserva de capitalizaciĆ³n?
La cuestiĆ³n se refiere a si el efecto impositivo de la reserva de capitalizaciĆ³n se debe registrar exclusivamente por la dominante, en la sociedad del grupo que dote la reserva indisponible, o en todas las sociedades del grupo que han contribuido a incrementar los fondos propios consolidados, incremento del que se deriva el derecho de reducciĆ³n de la base imponible.
Recordemos que la reserva de capitalizaciĆ³n es un incentivo fiscal por el que las sociedades que tributan al tipo de gravamen general, o al tipo de gravamen incrementado del 30% para las entidades de crĆ©dito, se obtiene una reducciĆ³n en la base imponible del impuesto de sociedades del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, con dos condiciones:
Para las entidades en RĆ©gimen de consolidaciĆ³n fiscal, se establece que, a los efectos de aplicar esta reducciĆ³n a la base imponible consolidada, puede realizar la dotaciĆ³n de la reserva cualquiera de las sociedades del grupo.
Por su parte, la ResoluciĆ³n de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas (ICAC), establece que la reserva de capitalizaciĆ³n se trate como un menor impuesto corriente. Se parte para ello de la premisa de que la reducciĆ³n en la base imponible es equivalente a declarar la renta exenta, aplicar un tipo de gravamen del cero por ciento u otorgar una deducciĆ³n por un importe equivalente a la cuota Ćntegra.
Por otro lado, en lo que respecta a la contabilizaciĆ³n del gasto por impuesto de sociedades en las cuentas individuales de las sociedades que tributan en el RĆ©gimen de consolidaciĆ³n fiscal, las deducciones y bonificaciones deben imputarse a la sociedad que realizĆ³ la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducciĆ³n o bonificaciĆ³n fiscal.
Para el supuesto planteado, la minoraciĆ³n en la base imponible estĆ” causada por el incremento en los fondos propios, en una o varias sociedades del grupo, con independencia de cuĆ”l realiza la dotaciĆ³n de la reserva indisponible. En consecuencia, en opiniĆ³n del ICAC, la reducciĆ³n en el impuesto corriente corresponderĆ” a la sociedad que haya incrementado los fondos propios, salvo que desde un punto de vista fiscal la dotaciĆ³n de la reserva por otra sociedad libere a la sociedad que ha incremento los fondos propios de la obligaciĆ³n de mantener dicho incremento durante el plazo de 5 aƱos, en cuyo caso la reducciĆ³n en el gasto por impuesto corriente deberĆa aplicarlo la sociedad que dote la reserva.
Sobre el tratamiento contable aplicable a las subvenciones recibidas de la AdministraciĆ³n PĆŗblica, cuando el gasto subvencionado no se ha realizado y el cobro de la subvenciĆ³n se condiciona a la justificaciĆ³n de los gastos incurridos.
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Resumen
Una sociedad mercantil solicita una subvenciĆ³n para financiar un estudio de mercado. En ese mismo aƱo la AdministraciĆ³n PĆŗblica resuelve conceder una subvenciĆ³n por el 100% del gasto previsto, requiriendo para su cobro que una vez ejecutada la totalidad del gasto se facilite un informe del resultado obtenido y se aporte la documentaciĆ³n justificativa de los gastos. A 31 de diciembre, la sociedad ha realizado el 60% del gasto y ha reconocido un derecho de cobro frente a la AdministraciĆ³n y un ingreso por el mismo importe.
ĀæCĆ³mo se contabiliza la parte de la subvenciĆ³n que se corresponde con el 40% del gasto pendiente de ejecutar?
En un segundo supuesto, una sociedad cooperativa solicita en el ejercicio corriente una subvenciĆ³n para realizar cursos de formaciĆ³n de sus socios cooperativistas en los dos aƱos siguientes. En diciembre de dicho aƱo la AdministraciĆ³n PĆŗblica resuelve conceder la subvenciĆ³n para los dos cursos, por el 100% de los gastos previstos, poniendo como requisito para su cobro la ejecuciĆ³n y justificaciĆ³n individual de cada curso en su aƱo correspondiente.
ĀæProcede contabilizar una subvenciĆ³n no reintegrable en el ejercicio de la concesiĆ³n?
La disposiciĆ³n adicional Ćŗnica de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas pĆŗblicas que operan en determinadas circunstancias, se refiere expresamente a casos como los expuestos, indicando que en subvenciones concedidas para financiar gastos especĆficos de ejecuciĆ³n plurianual, si las condiciones del otorgamiento exigen la finalizaciĆ³n del plan de actuaciĆ³n y la justificaciĆ³n de que se han realizado las actividades subvencionadas, por ejemplo, la realizaciĆ³n de cursos de formaciĆ³n, se considerarĆ” no reintegrable cuando en la fecha de formulaciĆ³n de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuaciĆ³n, total o parcialmente, especificando que en el supuesto de ejecuciĆ³n parcial, la subvenciĆ³n se calificarĆ” como no reintegrable en proporciĆ³n al gasto ejecutado, siempre que no existan dudas razonables de que se concluirĆ” en los tĆ©rminos fijados en las condiciones del otorgamiento.
En consecuencia, en el primero de los dos casos planteados, la subvenciĆ³n para la realizaciĆ³n de un estudio de mercado, puede tener carĆ”cter de no reintegrable en el porcentaje del gasto ya ejecutado, y se califica como reintegrable (pasivo) en el importe restante.
Pero en el supuesto que se refiere a la subvenciĆ³n concedida para la realizaciĆ³n de cursos en los dos ejercicios siguientes, habrĆ” que esperar a que Ć©stos se celebren para que la subvenciĆ³n pase a tener la condiciĆ³n de no reintegrable, debiendo, entre tanto, reconocerse como un pasivo.
En cualquier circunstancia, procederĆ” su transferencia como ingreso a la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias al mismo tiempo en que se registra el devengo de los gastos especĆficos financiados con la subvenciĆ³n.
Sobre determinadas cuestiones relacionadas con el Ć”mbito de aplicaciĆ³n de la obligaciĆ³n de publicar el estado de informaciĆ³n no financiera
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Resumen
ĀæQuĆ© dependientes debe integrar la dominante de un grupo en el estado de informaciĆ³n no financiera consolidado?
Las sociedades dominantes obligadas a presentar un estado de informaciĆ³n no financiera consolidado, ya sea dentro del informe de gestiĆ³n consolidado, o en documento anexo, deben incluir a todas sus sociedades dependientes con independencia del paĆs en que estĆ© radicado el domicilio social de estas Ćŗltimas.
ĀæCĆ³mo se aplica la exenciĆ³n a un subgrupo, en funciĆ³n de la nacionalidad de la dominante del grupo en el que se integra?
Una sociedad que sea dependiente de un grupo estĆ” exenta de presentar el estado de informaciĆ³n no financiera si el contenido referido a la misma y a sus dependientes, en su caso, estĆ” incluido en el informe de gestiĆ³n consolidado que presenta la dominante del grupo de nivel superior en el que se integra.
Se debe tener en cuenta que la exenciĆ³n de presentar un estado de informaciĆ³n no financiera se rige por sus propias normas, que emanan de la Directiva 2014/95/UE, y no de la exenciĆ³n a subgrupos, a efectos de presentaciĆ³n de cuentas anuales consolidadas, recogida en el artĆculo 43.1.2ĀŖ del CĆ³digo de Comercio (CdC).
Si la dominante del grupo es espaƱola, la informaciĆ³n referida al subgrupo debe cumplir con el contenido mĆnimo establecido para el estado de informaciĆ³n no financiera en los apartados 6 y 7 del artĆculo 49 del CdC. A su vez, la dependiente que se beneficia de la exenciĆ³n debe incluir en su informe de gestiĆ³n una referencia a la identidad de la sociedad dominante y al Registro Mercantil en el que debe quedar depositado el estado de informaciĆ³n no financiera consolidado.
Si la dominante del grupo estĆ” domiciliada en otro Estado miembro de la UniĆ³n Europea (UE), tambiĆ©n se aplica la dispensa, con tal de que la dominante europea no espaƱola suministre la informaciĆ³n no financiera requerida por el Estado miembro de su domicilio, de acuerdo con la correspondiente trasposiciĆ³n que se hiciera del artĆculo 19bis de la Directiva 2013/34/UE. No obstante, en este caso puede haber una discrepancia en cuando al contenido obligatorio que marque el Estado miembro de la dominante y el que se recoge para las dominantes espaƱolas en el CdC, en el contenido de Ć©ste que exceda a la Directiva de la UE. En ese caso, si la dominante europea no espaƱola no reporta todo el contenido previsto en el CdC, la dependiente espaƱola tendrĆa que presentar un estado separado, individual o consolidado, segĆŗn proceda, en el que se incluya la informaciĆ³n inicialmente omitida en el informe de gestiĆ³n consolidado de su dominante.
SI la sociedad dominante del grupo estĆ” domiciliada en un tercer paĆs, no perteneciente a la UE, se debe tener en cuenta que la informaciĆ³n no financiera se puede presentar siguiendo un marco normalizado que no tiene por quĆ© limitarse a los generalmente aceptados en el Ć”mbito de la UE, pudiendo basarse en marcos nacionales, europeos o internacionales. Tampoco se ha establecido en la Directiva regulaciĆ³n alguna sobre la nacionalidad que deba tener la sociedad dominante que elabore el estado de informaciĆ³n no financiera. En consecuencia, la situaciĆ³n es anĆ”loga a la que se presenta cuando la dominante es una sociedad no espaƱola domiciliada en la UE.
ĀæTiene obligaciĆ³n de presentar el estado de informaciĆ³n no financiera consolidado una sociedad excluida de presentar cuentas consolidadas?
El estado de informaciĆ³n no financiera consolidado estĆ” necesariamente vinculado a la presentaciĆ³n de cuentas anuales consolidadas, es decir, solo se exige dentro del deber de presentar cuentas anuales consolidadas. Por tanto, si la sociedad estĆ” excluida de presentarlas, deberĆ”, no obstante, publicar un estado de informaciĆ³n no financiera individual, en los tĆ©rminos que marca el artĆculo 262.5 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), siempre que no se cumplan los requisitos para la exenciĆ³n de su presentaciĆ³n, que sigue unos criterios similares a los que se piden para el estado de informaciĆ³n no financiera consolidado, basados en el tamaƱo y en la condiciĆ³n o no de dependiente de un grupo que presenta el informe de gestiĆ³n consolidado.
ĀæSe tiene que someter a verificaciĆ³n por un experto independiente el estado de informaciĆ³n no financiera individual?
Aunque la LSC no contenga un mandato expreso en tal sentido, el ICAC opina que nada lleva a pensar que se dĆ© un trato diferente al que recibe el estado de informaciĆ³n no financiera consolidado, por lo que debe interpretarse que tambiĆ©n existe obligaciĆ³n de que un prestador independiente de servicios realice una verificaciĆ³n del estado individual.
ĀæPuede el auditor de cuentas de la sociedad realizar dicha verificaciĆ³n?
El ICAC opina que, al menos mientras no exista un desarrollo reglamentario de este precepto, la verificaciĆ³n del estado de informaciĆ³n no financiera por parte del auditor de las cuentas anuales no compromete la independencia de Ć©ste, puesto que la informaciĆ³n contenida en dicho estado a verificar consistirĆa en informaciĆ³n semejante a la ya incluida en el informe de gestiĆ³n. Ello, sin perjuicio de que los honorarios percibidos por tal servicio de revisiĆ³n deban tenerse en cuenta a los efectos de observar los lĆmites establecidos en los artĆculos 25 y 41 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas.
Sobre el tratamiento contable de la donaciĆ³n por parte de un socio de una sociedad limitada profesional de sus participaciones a dicha sociedad.
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Resumen
Una sociedad limitada profesional que aplica el Plan General de Contabilidad de PequeƱas y Medianas Empresas (PGC-PYMES), ha recibido la donaciĆ³n por parte de un socio de todas sus participaciones sociales, registrĆ”ndose a valor razonable en la cuenta (108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales con abono a la cuenta (132) Otras subvenciones, donaciones y legados. Transcurridos 3 aƱos, se ha procedido a amortizar dichas participaciones sociales a travĆ©s de la correspondiente reducciĆ³n de capital y a imputar la donaciĆ³n a la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias.
ĀæNo deberĆa haberlas contabilizado con abono a la cuenta (118) Aportaciones de socios en vez de como donaciĆ³n?
Opina el ICAC que sĆ, y que por tanto procede corregir con carĆ”cter retroactivo el error.
Se basa para ello en que la RICAC de 5 de marzo de 2019 establece en su artĆculo 20.2 que la adquisiciĆ³n de acciones o participaciones propias a tĆtulo gratuito clasificadas como instrumentos de patrimonio se contabilizan siguiendo los criterios recogidos en la norma de registro y valoraciĆ³n sobre subvenciones, donaciones y legados del PGC o del PGC-PYMES.
A su vez, en estas normas queda claro que las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiĆ©ndose registrar directamente en los fondos propios, como āOtras aportaciones de sociosā. La RICAC de 5 de marzo de 2019, en su artĆculo 9, precisa que cuando los socios efectĆŗen una aportaciĆ³n en un porcentaje superior a su participaciĆ³n en el capital social de la sociedad, el exceso sobre dicho importe se reconocerĆ” atendiendo a la realidad econĆ³mica de la operaciĆ³n. En la medida en que la operaciĆ³n se califique como una donaciĆ³n, se aplicarĆ”n los criterios indicados en el apartado 1 de la NRV sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC o del PGC-PYMES, lo que nos lleva al razonamiento inicial. Y que se seguirĆ” este mismo criterio en la constituciĆ³n de la sociedad o en los aumentos de capital social con prima de emisiĆ³n o asunciĆ³n cuando el valor razonable del patrimonio aportado por cada socio no sea equivalente al valor razonable de las participaciones sociales o de las acciones recibidas a cambio.
Sobre el tratamiento contable de la emisiĆ³n de criptomoneda.
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Resumen
Se plantea el caso de una sociedad que realiza los trabajos necesarios para la emisiĆ³n de una criptomoneda, que serĆ” vendida para obtener financiaciĆ³n para sus proyectos.
De acuerdo con la definiciĆ³n contenida en la Directiva (UE) 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 2018, las criptomonedas o monedas virtuales son la representaciĆ³n digital de valor no emitida ni garantizada por un Banco Central ni por una autoridad pĆŗblica, no necesariamente asociada a una moneda establecida legalmente, que no posee el estatuto jurĆdico de moneda o dinero, pero aceptada por personas fĆsicas o jurĆdicas como medio de cambio y que puede transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrĆ³nicos.
El Banco Central Europeo (BCE) precisa que no tienen la consideraciĆ³n legal de moneda o dinero en la zona euro, y que es mĆ”s exacto considerar las criptomonedas como medio de cambio que como medio de pago.
El ComitĆ© de InterpretaciĆ³n de las Normas Internacionales de InformaciĆ³n Financiera (NIIF)(IFRS IC), al tratar la cuestiĆ³n de cĆ³mo contabilizarlas, aƱade otras dos notas definitorias:
Concluye el ICAC que las criptomonedas no cumplen con la definiciĆ³n de activo financiero, porque no otorgan derecho a recibir efectivo o activo equivalente; no es un medio de pago aceptado universalmente, pero sĆ puede ser un medio utilizado para cancelar obligaciones, y tiene o puede tener una utilizaciĆ³n especulativa.
Las NIIF consideran que las criptomonedas son un intangible, a las que resulta de aplicaciĆ³n la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38, Activos intangibles, salvo cuando se mantengan para la venta en el curso ordinario del negocio, que pasarĆan a clasificarse como existencias, reguladas por la NIC 2.
En funciĆ³n de su clasificaciĆ³n resultarĆan, por tanto, de aplicaciĆ³n los preceptos recogidos para estas dos clases de activos en el PGC y su desarrollo mediante las Resoluciones del ICAC, en particular, en lo que respecta a la determinaciĆ³n del coste de producciĆ³n, pĆ©rdidas por deterioro y su reversiĆ³n, asĆ como a la aplicaciĆ³n preferente del coste medio ponderado a su valoraciĆ³n como existencias.
Sobre la naturaleza contable de la pĆ©rdida sufrida cuando las participaciones poseĆdas de una entidad resultan totalmente amortizadas por compensaciĆ³n de pĆ©rdidas.
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Resumen
ĀæSe contabiliza la pĆ©rdida directamente contra el valor en libros de las participaciones?
ĀæSe aplican las pĆ©rdidas por deterioro contabilizadas con anterioridad?
La RICAC de 18 de septiembre de 2013 contempla el caso de una reducciĆ³n de capital para compensaciĆ³n de pĆ©rdidas, y un simultĆ”neo aumento de capital. En dicha circunstancia, cabe minorar directamente el valor en libros de la inversiĆ³n si existiesen dudas razonables sustanciales respecto a la aplicaciĆ³n del principio de empresa en funcionamiento, o cuando surja una diferencia entre el porcentaje que se poseĆa antes y despuĆ©s de la operaciĆ³n societaria. A este respecto, con efectos a partir del 1 de enero de 2020, la RICAC de 5 de marzo de 2019 concreta un poco mĆ”s la aplicaciĆ³n de este criterio: deberĆ” contabilizarse aplicando la cuenta compensadora de valor en la parte proporcional representativa de la disminuciĆ³n del porcentaje de participaciĆ³n. Se aclara tambiĆ©n en esta nueva norma que cuando la inversiĆ³n en una sociedad con patrimonio neto negativo se halla totalmente deteriorada en Balance y, al mismo tiempo, existan dudas sustanciales sobre la aplicaciĆ³n del principio de empresa en funcionamiento (en particular, por causa de las pĆ©rdidas recurrentes de la participada y porque se haya acordado la apertura de la liquidaciĆ³n), siendo remota la posibilidad de que se recupere su valor, la entidad inversora debe registrar la baja de la inversiĆ³n con cargo a la cuenta correctora de valor, desde el momento en que se haya acordado la reducciĆ³n de capital para compensar pĆ©rdidas.
Cambio en la estimaciĆ³n sobre el ejercicio de una opciĆ³n de compra en un contrato de arrendamiento. NRV 8ĀŖ.
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Resumen
Sobre la posibilidad de cambiar la clasificaciĆ³n de un arrendamiento
La consultante expone que en su dĆa firmĆ³, a tĆtulo de arrendataria, un contrato de arrendamiento de un complejo de apartamentos con opciĆ³n a compra, clasificĆ”ndolo como arrendamiento operativo, porque en ese momento no consideraba probable el ejercicio de la opciĆ³n de compra y Ć©sta tenĆa un precio superior al valor de mercado del activo.
Cuatro aƱos mĆ”s tarde, la favorable evoluciĆ³n del negocio le hace replantearse pagar la opciĆ³n de compra y hacerse con la propiedad del complejo al tĆ©rmino del contrato de arrendamiento.
ĀæSe puede ahora reclasificar el arrendamiento como financiero?
Todas las referencias que hace Norma de Registro y ValoraciĆ³n (NRV) 8ĀŖ del Plan General de Contabilidad (PGC), Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, se refieren a la situaciĆ³n en el momento inicial para juzgar si el arrendamiento debe calificarse como operativo o financiero.
Por lo tanto, asumiendo que la calificaciĆ³n inicial como arrendamiento operativo, basĆ”ndose en las circunstancias conocidas a la firma del contrato, era correcta, no procede reclasificarlo posteriormente como arrendamiento financiero.
No obstante, si el arrendador y el arrendatario hubieran acordado cambiar las estipulaciones del contrato, salvo si el cambio consistiese meramente en una renovaciĆ³n temporal, dicha modificaciĆ³n, en funciĆ³n de las nuevas condiciones pactadas, podrĆa derivar en una clasificaciĆ³n diferente, por lo que el contrato revisado se considerarĆa un nuevo arrendamiento durante todo el plazo restante del contrato. En particular, se refiere a la posibilidad de que acontezca esta circunstancia la NRV 19ĀŖ, del PGC, con ocasiĆ³n de una combinaciĆ³n de negocios.
Cuando el arrendatario ejerza la opciĆ³n de compra sobre el activo arrendado en rĆ©gimen de arrendamiento operativo, el precio de adquisiciĆ³n incluirĆ” ademĆ”s del importe pagado en ejercicio de la opciĆ³n de compra, todos los gastos adicionales y directamente relacionados con la adquisiciĆ³n. Se aclara tambiĆ©n que los pagos abonados al arrendador desde la fecha en que se produjo el cambio en la estimaciĆ³n sobre el ejercicio de la opciĆ³n de compra deben seguir reconociĆ©ndose como gastos hasta el fin del arrendamiento, sin que por lo tanto puedan calificarse como anticipos a cuenta de la adquisiciĆ³n.
Derechos recibidos en pago de un dividendo a efectos del artĆculo 35.4 de la RICAC de 5 de marzo de 2019.
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Resumen
Sobre el cambio de criterio que introduce la ResoluciĆ³n del ICAC de 5 de marzo de 2019 en la entrega de derechos de asignaciĆ³n gratuita que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiĆ©ndolos a la sociedad emisora.
El artĆculo 35.4 de la RICAC de 5 de marzo de 2019, no establece distinciĆ³n entre las diferentes opciones de retribuciĆ³n que se plantean en este caso, a efectos de reconocer el ingreso por dividendos, contabilizĆ”ndose por su valor razonable las acciones recibidas, en su caso.
Sin embargo, la consulta 1 del BOICAC 88 habĆa establecido el criterio de que, si se ejerce la opciĆ³n de adquirir nuevas acciones totalmente liberadas, no se reconocerĆa un ingreso financiero, con cargo a una cuenta de dividendo a cobrar, dado que en ese supuesto no se altera el valor en libros de la cartera de acciones del socio.
La presente consulta aclara que este cambio de criterio serĆ” obligatorio con efectos sobre las cuentas anuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2020.
Por otra parte, la interpretaciĆ³n de la mencionada consulta 1 del BOICAC 88 se fundamentaba, a su vez, en la consulta 2 del BOICAC 47, que trataba del registro de dividendos percibidos mediante acciones emitidas por la misma sociedad que reparte el dividendo, y que llegaba a la conclusiĆ³n de que su efecto debe de ser el mismo que el que produce una emisiĆ³n de acciones totalmente liberadas con cargo a reservas, en los tĆ©rminos de la consulta 1 del BOICAC 9. Es decir, en el socio, no se produce alteraciĆ³n alguna en el valor de su inversiĆ³n.
En opiniĆ³n del ICAC, como la consulta 1 del BOICAC 9 sigue siendo vĆ”lida, el criterio de la consulta 2 del BOICAC 47, tambiĆ©n seguirĆa vigente en el caso de instrumentos de patrimonio valorados a coste para los que no se prevea otra alternativa de retribuciĆ³n distinta de la recepciĆ³n de las acciones nuevas, es decir, cuando el socio no puede optar entre recibir las acciones o vender los derechos de asignaciĆ³n gratuita, ya sea en el mercado o a la empresa emisora.
Ejemplo:
La sociedad āAā posee 1.000 acciones de la sociedad cotizada āZā, adquiridas antes del 1-1-2020. āAā clasifica las acciones como activos financieros mantenidos para negociar. El valor en libros en ese momento es de 6.000 ā¬.
El 1-6-2020 la junta general de accionistas de āZā acuerda el reparto de dividendos, por el que a cada accionista se le reconoce un derecho por cada acciĆ³n que posea, con la posibilidad de optar por cobrar en efectivo de la Sociedad, de vender los derechos en el mercado, o entregar los derechos correspondientes a las acciones que posee y recibir a cambio las acciones nuevas, a razĆ³n de 1 acciĆ³n nueva por cada 4 antiguas.
El 30-6-2020 se abre el plazo para elegir entre vender los derechos a āZā, a un precio de 1ā40 ā¬/acciĆ³n, venderlos en el mercado o recibir las acciones nuevas.
La cotizaciĆ³n media considerada para el plazo en el que los accionistas deben decidir entre las tres opciones es de 6ā00 ā¬/acciĆ³n. (Coincide con la cotizaciĆ³n al cierre del ejercicio anterior, por lo que no procede ajustar el valor razonable de la inversiĆ³n a la fecha de devengo del dividendo).
āAā decide vender a āZā un 35% de los derechos y el 20-7-2020 vende en el mercado un 39%, a un precio de 1ā50 ā¬/acciĆ³n. El resto (26%) se entrega para recibir acciones nuevas.
El 30-7-2020 se inscribe la ampliaciĆ³n de capital, siendo la cotizaciĆ³n en ese momento de 6ā50 ā¬/acciĆ³n.
Con los datos del supuesto, se tiene:
nĀŗ total de derechos: | 1.000 |
Derechos para suscribir acciones: | 260 |
Derechos para vender a Z: | 350 |
Derechos para vender en el mercado: | 390 |
Valor teĆ³rico de los derechos: 1 x (6-0) /(1+4) = 1,20 ā¬
nĀŗ accs. nuevas x (cotizaciĆ³n – precio de emisiĆ³n) / (nĀŗ accs. nuevas + antiguas)
Asientos en el Diario de āAā:
Por las acciones recibidas:
Siguiendo la interpretaciĆ³n anterior a la RICAC de 5 de marzo de 2019, por las acciones recibidas no procede reflejo contable, ya que, aquĆ©llas son de igual nominal y poseen los mismos derechos que las antiguas.
Por los derechos vendidos a āZā:
30-06-20 |
Debe | Haber |
545. Dividendo a cobrar (350 dchos. x 1,40 ā¬/dcho.) | 490,00 | Ā |
760. Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio | Ā | 490,00 |
Por los derechos que se venden en el mercado:
SegregaciĆ³n de derechos que se venden:
20-07-20 |
Debe | Haber |
5401. Derechos de asignaciĆ³n (390 dchos. x 1,20 ā¬/dcho.) | 468,00 | Ā |
540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio | Ā | 468,00 |
Venta de los derechos en el mercado:
20-07-20 |
Debe | Haber |
572. Bancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros (390 dchos. x 1,50 ā¬/dcho.) |
585,00 | Ā |
5401. Derechos de asignaciĆ³n | Ā | 468,00 |
7630. Beneficios de cartera de negociaciĆ³n | Ā | 117,00 |
Por el ajuste al valor razonable de la cartera:
Valor en libros (6.000-468): | 5.532,00 |
nĀŗ de acciones nuevas: | 65 |
nuevo nĀŗ de acciones: | 1.065 |
Valor razonable de la cartera (1.065 accs. x 6,5 ā¬/acc.): | 6.922,50 |
Ajuste de valor: | 1.390,50 |
30-07-01 |
Debe | Haber |
540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio | 1.390,50 | Ā |
7630. Beneficios de cartera de negociaciĆ³n | Ā | 1.390,50 |
El criterio de la RICAC de 5 de marzo de 2019 es el de reconocer un ingreso por todos los dividendos, con independencia de la opciĆ³n elegida por el socio. Por el precio fijado para la venta de los derechos a āZā, el asiento serĆa:
30-06-20 |
Debe | Haber |
545. Dividendo a cobrar (1.000 dchos. x 1,4 ā¬/dcho.) | 1.400,00 | Ā |
760. Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio | Ā | 1.400,00 |
Por los derechos efectivamente vendidos a āZā:
30-06-20 |
Debe | Haber |
572. Bancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros | 490,00 | Ā |
545. Dividendo a cobrar (350 dchos. x 1,4 ā¬/dcho.) | Ā | 490,00 |
Por la venta de los derechos en el mercado:
20-07-20 |
Debe | Haber |
572. Bancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros (390 dchos. x 1,5 ā¬/dcho.) | 585,00 | Ā |
545. Dividendo a cobrar (390 dchos. x 1,4 ā¬/dcho.) | Ā | 546,00 |
7630. Beneficios de cartera de negociaciĆ³n | Ā | 39,00 |
Por el reconocimiento de las acciones recibidas:
NĀŗ de acciones nuevas recibidas: 26% s/1.000 x 1/4) = 65 acciones
30-07-01 |
Debe | Haber |
540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (65 accs. x 6,5 ā¬/acc.) | 422,50 | Ā |
545. Dividendo a cobrar (260 dchos. x 1,4 ā¬/dcho.) | Ā | 364,00 |
7630. Beneficios de cartera de negociaciĆ³n | Ā | 58,50 |
Por el ajuste al valor razonable de la cartera:
Valor en libros (6.000+422,50): | 6.422,50 |
Valor razonable de la cartera (1.065 accs. x 6,5 ā¬/acc.): | 6.922,50 |
Ajuste de valor: | 500,00 |
30-07-01 |
Debe | Haber |
540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio | 500,00 | Ā |
7630. Beneficios de cartera de negociaciĆ³n | Ā | 500,00 |
Sobre el cĆ”lculo de la cifra de negocios cuando se reciben subvenciones pĆŗblicas.
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CĆ”lculo de la cifra de negocios cuando se reciben subvenciones pĆŗblicas
La actividad principal de la sociedad consultante, en fase de emprendimiento, estĆ” ligada al desarrollo de productos con financiaciĆ³n compartida entre recursos propios y otros procedentes de ayudas o subvenciones pĆŗblicas para los distintos programas de investigaciĆ³n y desarrollo. Se realizan, tambiĆ©n de forma ordinaria, trabajos realizados para la propia empresa.
ĀæSe incluyen las subvenciones y los trabajos propios en el importe neto de la cifra de negocios?
La respuesta a la consulta transcribe la ResoluciĆ³n del ICAC de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios, en la que expresamente se cita a las subvenciones y a los trabajos realizados para la propia empresa fuera del cĆ³mputo de la cifra de negocios, aunque tengan carĆ”cter ordinario, con la excepciĆ³n de las subvenciones que se otorgan en funciĆ³n de unidades de producto vendidas y forman parte del precio de venta de los bienes y servicios.
Costes bonificados en los ERTEs consecuencia del COVID 19. Real Decreto-Ley 8/2020 de 17 de marzo de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto econĆ³mico y social del COVID-19
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Costes bonificados en los ERTEs consecuencia del COVID 19. Real Decreto-Ley 8/2020 de 17 de marzo de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto econĆ³mico y social del COVID-19
La bonificaciĆ³n en el coste de la Seguridad Social a cargo de la empresa, regulada en el art. 24 del Real Decreto-Ley (RDL) 8/2020, se caracteriza porque dicha exoneraciĆ³n no tiene efectos para el trabajador, computando el periodo sobre el que se extiende como efectivamente cotizado. Esta medida obliga a la empresa a mantener el empleo durante el plazo de seis meses desde la fecha de reanudaciĆ³n de la actividad.
ĀæLa empresa contabiliza la bonificaciĆ³n como una subvenciĆ³n?
En consecuencia, entiende el ICAC que el devengo del gasto en concepto de Seguridad Social a cargo de la empresa se sigue produciendo, puesto que de cara al trabajador se producen los mismos efectos jurĆdicos que si dicha aportaciĆ³n empresarial se hubiera seguido abonando y, asimismo, la empresa queda sujeta al cumplimiento de ciertos requisitos para el disfrute de dicha bonificaciĆ³n. Es decir, la obligaciĆ³n de la empresa de seguir cotizando por los trabajadores subsiste, sin perjuicio de que excepcionalmente se exima a las empresas del pago, exoneraciĆ³n que, en virtud del principio de no compensaciĆ³n, se abona como subvenciĆ³n al mismo tiempo que el gasto de Seguridad Social a cargo de la empresa. No obstante, cuando la diferencia no sea material, se admitirĆa reducir el gasto en S.S. en el importe exonerado, sin reconocer, por tanto, separadamente el ingreso por la subvenciĆ³n.
En lo que respecta a los salarios del personal asumidos por el Estado, que igualmente deben ser reintegrados en caso de no cumplirse las condiciones, no tienen naturaleza indemnizatoria para la empresa, sino que son prestaciones por desempleo desembolsadas directamente por el Estado a los empleados.
Sobre el tratamiento contable del reparto de un dividendo entre empresas del grupo despuƩs de sucesivos canjes de valores.
Acceso a la respuesta del ICAC
La sociedad āAā es la sociedad dominante de un grupo de sociedades en las que participa desde su constituciĆ³n en el aƱo X-20. El coste de adquisiciĆ³n del conjunto de sociedades dependientes āXā es de 40 u.m, y a 1 de enero del aƱo X el capital y las reservas acumuladas agregadas ascienden a 40 u.m, y 200 u.m, respectivamente.
En el aƱo X-3, la sociedad āAā constituyĆ³ una holding intermedia, la sociedad āCā, mediante una aportaciĆ³n no dineraria de la participaciĆ³n en las sociedades āXā del grupo, por 40 u.m, equivalente al valor neto contable de las acciones aportadas registrado en las cuentas individuales de la aportante, al no existir unas cuentas consolidadas. En ese momento, el patrimonio neto de las sociedades āXā ya incluĆa las reservas de 200 u.m., a mayores del capital de 40 u.m.
En el aƱo X-2 la sociedad āAā vende un 40% de su participaciĆ³n en āCā a un tercero y da de baja el coste de las acciones correspondientes (16 u.m.) siendo la inversiĆ³n mantenida en āCā de 24 u.m.
En el aƱo X-1, āAā constituye una nueva holding intermedia entre āAā y āCā, la sociedad āBā, mediante una aportaciĆ³n no dineraria del 100% de la inversiĆ³n remanente en āCā (cabecera del grupo de sociedades operativas āXā) por el importe del valor neto contable del activo aportado (24 u.m.).
De igual modo, en el aƱo X-1, la sociedad āAā vende un 15% de su participaciĆ³n de la sociedad āBā a un tercero y da de baja el coste de adquisiciĆ³n correspondiente (3,6 u.m.) La inversiĆ³n remanente de āAā en āBā asciende a 20,4 u.m.
Tras estas operaciones, quedaron registradas en la sociedad āCā, las participaciones en las sociedades operativas āXā al coste registrado inicialmente en āAā (40 u.m.); y en āAā, en la parte no enajenada (20,4 u.m.). En dicho momento, la inversiĆ³n de āBā en āCā es de 24 u.m.
En el aƱo X, por tanto, la sociedad āAā participa en el 85% del capital social de āBā y Ć©sta, en el 60% en āCā. La sociedad āCā mantiene su participaciĆ³n del 100% de las sociedades operativas āXā.
El resultado de las operaciones descritas sobre la estructura de participaciones del grupo se plasma en el siguiente cuadro, incluido en el texto de la consulta:
Conforme a la consulta 3 del BOICAC nĀŗ 85, para el caso particular de la aportaciĆ³n a una sociedad del grupo de las acciones de otra empresa del grupo, en el caso planteado, los valores existentes antes de realizar los diferentes canjes de valores deberĆan haber sido sustituidos por el porcentaje de participaciĆ³n en el patrimonio neto de la participada, muy superior al coste de la inversiĆ³n (recordemos: un total de 240 u.m., entre capital y reservas), y por tanto, mucho mĆ”s prĆ³ximo a lo que serĆa el valor contable consolidado de la participaciĆ³n.
SegĆŗn esto, la aportaciĆ³n de las inversiones en las sociedades āXā a la sociedad āCā en el aƱo X-3 se debiĆ³ contabilizar por 240 u.m. y la diferencia con el coste de la inversiĆ³n que se dio de baja se tuvo que haber reconocido en una cuenta de reservas.
Del mismo modo, en la posterior aportaciĆ³n en el aƱo X-1 a la sociedad āBā del 60% de las acciones de la sociedad āCā tambiĆ©n se deberĆa haber aplicado ese criterio.
ProcederĆ”, por tanto, subsanar el error aplicando la NRV 22ĀŖ Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del PGC, ajustando las diferencias contra reservas.
Un posterior reparto de las reservas preexistentes de las sociedades āXā a la sociedad āCā, de esta Ćŗltima a la sociedad āBā y finalmente de la sociedad āBā a la sociedad A se deberĆan contabilizar como una recuperaciĆ³n del coste. Solo los resultados obtenidos por posterioridad (en el ejemplo, un exceso de reservas sobre las 200 u.m. existentes en X-3), darĆan lugar al registro de un ingreso por dividendos.
Los asientos efectivamente registrados por āAā y los deberĆa haber registrado son:
Diario de āAā:
Por el canje en X-3 de la participaciĆ³n en āXā por el 100% de la participaciĆ³n en āCā, al valor del 100% del patrimonio neto de las sociedades āXā:
Se hizo: | Se debiĆ³ hacer: | |||||
X-3 |
Debe | Haber |
X-3 |
Debe | Haber | |
ParticipaciĆ³n en āCā | 40 | ParticipaciĆ³n en āCā | 240 | |||
ParticipaciĆ³n en āXā | 40 | ParticipaciĆ³n en āXā | 40 | |||
Reservas voluntarias | 200 |
Por la venta en X-2 de un 40% de la participaciĆ³n en āCā:
Se hizo: | Se debiĆ³ hacer: | |||||
X-2 |
Debe | Haber |
X-2 |
Debe | Haber | |
Efectivo | 16+R | Efectivo | 96+R | |||
Resultado | R | Resultado | R | |||
ParticipaciĆ³n en āCā (40%) | 16 | ParticipaciĆ³n en āCā (40%) | 96 |
En X-1, por el canje de toda la participaciĆ³n en āCā, por acciones de āBā:
Se hizo: | Se debiĆ³ hacer: | |||||
X-1 |
Debe | Haber |
X-1 |
Debe | Haber | |
ParticipaciĆ³n en āBā | 24 | ParticipaciĆ³n en āBā | 144 | |||
ParticipaciĆ³n en āCā | 24 | ParticipaciĆ³n en āCā | 144 |
En X-1, por la venta de un 15% de la participaciĆ³n en āBā:
Se hizo: | Se debiĆ³ hacer: | |||||
X-1 |
Debe | Haber |
X-1 |
Debe | Haber | |
Efectivo | 3,6+R | Efectivo | 21,6+R | |||
Resultado | R | Resultado | R | |||
ParticipaciĆ³n en āBā (15%) | Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā 3,6 | ParticipaciĆ³n en āBā (15%) | Ā Ā Ā Ā Ā Ā 21,6 |
Si las sociedades āXā, en el ejercicio X, repartiese todas sus reservas como dividendos:
Diario de āCā: | ||
X |
Debe | Haber |
Efectivo | 200 | |
ParticipaciĆ³n en āXā | 200 | |
Diario de āBā: | ||
X |
Debe | Haber |
Efectivo | 120 | |
ParticipaciĆ³n en āCā | 120 | |
Diario de āAā: | ||
X |
Debe | Haber |
Efectivo | 102 | |
ParticipaciĆ³n en āBā | 102 |
Sobre si deben realizarse ajustes al cierre del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2019, en aplicaciĆ³n de lo establecido en la Norma de Registro y ValoraciĆ³n 23ĀŖ Hechos posteriores al cierre del ejercicio del PGC, por las consecuencias derivadas de la promulgaciĆ³n del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestiĆ³n de la situaciĆ³n de crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19, asĆ como la posible no aplicaciĆ³n del principio de empresa en funcionamiento.
Acceso a la respuesta del ICAC
Las consecuencias econĆ³micas de las decisiones tomadas a raĆz de la declaraciĆ³n del estado de alarma el 14 de marzo de 2020 han tenido y tendrĆ”n como efecto, entre otros, impagos y retrasos en los cobros de clientes y deudores sobre partidas a cobrar existentes al cierre del ejercicio 2019, asĆ como una fuerte correcciĆ³n de valor a la baja en prĆ”cticamente todos los activos financieros.
ĀæDeben realizarse ajustes sobre los saldos inicialmente contabilizados para el ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2019?
La aplicaciĆ³n de la NRV 23ĀŖ del PGC, determina la necesidad de ajustar los saldos al cierre del ejercicio cuando se obtenga informaciĆ³n adicional de hechos que ya existĆan a cierre del ejercicio. En opiniĆ³n del ICAC, si bien a 31 de diciembre de 2019 ya se conocĆa la existencia del virus, los efectos econĆ³micos se manifestaron mĆ”s tarde, por lo que, salvo mejor juicio de administradores y auditores, no deberĆa producir ajustes en los saldos al cierre, sin perjuicio del deber de informar en la Memoria, en el apartado de āHechos posterioresā, de los efectos previsibles de la pandemia sobre la entidad informante.
ĀæPueden las circunstancias actuales desembocar en la no aplicaciĆ³n del principio de empresa en funcionamiento?
Puntualiza al respecto el ICAC, que el cese en la actividad, invocado como causa de la no aplicaciĆ³n del principio de empresa en funcionamiento, tiene que ser por que se prevea que dicho cese tendrĆ” carĆ”cter definitivo, y no temporal.
Sobre la posibilidad de capitalizaciĆ³n de gastos financieros por parte de una sociedad que gestiona rentas vitalicias.
Acceder a la respuesta del ICAC
La sociedad consultante adquiere la nuda propiedad de inmuebles pagando a los antiguos propietarios (que retienen el usufructo) una cuota mensual vitalicia, compuesta de principal e intereses. Asimismo, para el desarrollo de su actividad se ha financiado con una entidad financiera, pagando una cuota compuesta de capital e intereses.
ĀæCĆ³mo valora el inmueble el nudo propietario?
El precio de adquisiciĆ³n del inmueble es el valor razonable de la nuda propiedad, sin que proceda su amortizaciĆ³n sistemĆ”tica, ya que el propietario no es el usuario del bien. Como contrapartida, se registra una provisiĆ³n, por el valor actual de los pagos futuros a realizar, que estĆ”n sujetos a estimaciĆ³n, basada en la esperanza de vida del usufructuario. Aunque no se pronuncia al respecto el ICAC, entendemos que el tipo de interĆ©s, ya sea explĆcito o implĆcito, en el contrato que da lugar al pago de la cuota mensual vitalicia, si refleja condiciones normales de mercado, serĆa el que corresponderĆa aplicar para capitalizar financieramente la provisiĆ³n. Sin perjuicio de lo anterior, en cada fecha de cierre habrĆ” que plantearse la razonabilidad de mantener o no las estimaciones iniciales, ajustando, en su caso, contra la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias, las posibles desviaciones, a reconocer como ingreso o como gasto de acuerdo con su naturaleza. Es decir, el valor inicial del inmueble no sufre modificaciones con respecto al determinado en su reconocimiento inicial. Tampoco cuando se extinga el usufructo, en el momento del fallecimiento del usufructuario. BastarĆ” en ese momento con que se informe en la Memoria.
ĀæSe pueden activar como mayor valor del usufructo los gastos financieros que se devengan en esta operaciĆ³n?
La activaciĆ³n de intereses solo se produce para los devengados durante el perĆodo de construcciĆ³n, previo a la puesta en condiciones de funcionamiento. En el caso planteado, el activo, entendido como representativo de un derecho real limitado, no permite identificar un periodo de transformaciĆ³n o construcciĆ³n, sino que su adquisiciĆ³n implica su inmediata puesta en condiciones de funcionamiento, no pudiendo, por tanto, contabilizarse los gastos financieros como mayor valor del activo adquirido.
Sobre la aplicaciĆ³n del criterio del coste amortizado y la clasificaciĆ³n entre corriente y no corriente de un prĆ©stamo obtenido de una entidad financiera.
Acceder a la respuesta del ICAC
El consultante ha recibido un prĆ©stamo de una entidad bancaria el 20 de octubre de 2020 por importe de 100.000 euros con devoluciĆ³n en 7 aƱos, carencia de capital los 3 primeros aƱos y 4 cuotas anuales constantes, a un tipo de interĆ©s fijo mĆ”s una comisiĆ³n de apertura.
ĀæCuĆ”l es la parte corriente o de corto plazo del pasivo? ĀæQuĆ© parte es no corriente?
Para desarrollar una soluciĆ³n que sirva de ejemplo a la cuestiĆ³n planteada, consideraremos una comisiĆ³n de apertura de 2.000 euros y un tipo de interĆ©s nominal del 5%. SegĆŗn esto, el cuadro de amortizaciĆ³n del prĆ©stamo serĆa:
Fecha | Cuota | Intereses | Capital | Capital pendiente |
20/10/2020 | 100.000,00 | |||
20/10/2021 | Ā Ā Ā 5.000,00 | Ā Ā Ā 5.000,00 | Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā – | 100.000,00 |
20/10/2022 | Ā Ā Ā 5.000,00 | Ā Ā Ā 5.000,00 | Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā – | 100.000,00 |
20/10/2023 | Ā Ā Ā 5.000,00 | Ā Ā Ā 5.000,00 | Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā – | 100.000,00 |
20/10/2024 | 28.201,18 | 5.000,00 | 23.201,18 | 76.798,82 |
20/10/2025 | 28.201,18 | 3.839,94 | 24.361,24 | 52.437,57 |
20/10/2026 | 28.201,18 | 2.621,88 | 25.579,30 | 26.858,27 |
20/10/2027 | 28.201,18 | 1.342,91 | 26.858,27 | 0,00 |
La cuota constante a partir del cuarto aƱo se determina mediante la siguiente fĆ³rmula de matemĆ”tica financiera:
Donde:
Cn: Capital prestado:Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā 100.000,00 euros
i: Tipo de interĆ©s nominal anual:Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā 5%
Vencimiento (aƱos):Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā 4
p: Periodicidad de las liquidaciones: 1 aƱo
n: NĀŗ de cuotas:Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā 4
a: Cuota periĆ³dica:Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā 28.201,18 euros
El ICAC, en su consulta, dice que habrĆa que reflejar separadamente los intereses explĆcitos en la cuenta ā527. Intereses a corto plazo de deudasā. SegĆŗn esto, a 31-12-20, deberĆan abonarse a la cuenta ā527ā:
100.000 x (1+0,05)72/365 ā 100.000 = 967,08 euros.
TambiĆ©n segĆŗn el ICAC, serĆa este importe exclusivamente la deuda a corto plazo al cierre del ejercicio 2020. El resto serĆa deuda a largo plazo, a reconocer en la cuenta ā170ā, que estarĆa compuesta por la diferencia entre el coste amortizado del total de la deuda, menos la parte abonada a la cuenta ā527ā.
Teniendo en cuenta que el tipo de interĆ©s efectivo, determinado a partir del calendario de flujos de caja del prĆ©stamo, serĆa del 5,4258%, y que el coste amortizado inicial, despuĆ©s de restar la comisiĆ³n de apertura de 2.000 euros, asciende a 98.000 euros, el total de intereses devengados a 31-12-20 serĆa:
98.000,00 x (1+0,054258)72/365 – 98.000,00 = Ā 1.026,76 Ā euros.
Es decir, una vez restado el interĆ©s devengado no vencido explĆcito, al cierre del ejercicio 2020, el pasivo no corriente ascenderĆa a:
98.000,00 + 1.026,76Ā – 967,08 = Ā 98.059,68 euros.
En nuestra opiniĆ³n, sin embargo, en el caso planteado, la aplicaciĆ³n del criterio del coste amortizado permitirĆa prescindir de la cuenta ā527. Intereses a corto plazo de deudasā, registrando conjuntamente el devengo en cada ejercicio de intereses explĆcitos e implĆcitos, y reconociendo desde el primer momento una deuda a corto plazo por el valor financieramente descontado de los pagos a realizar en los primeros doce meses.
Para ello, confeccionarĆamos el cuadro siguiente:
CUADRO DE VALORES DEL COSTE AMORTIZADO
TIE Diario 0,00014477
TIE Anual 5,4258%
INTERESES DEVENGADOS | Reclasificar a | VALORES DEL PASIVO FINANCIERO | ||||||
Fecha | Flujos | DĆas | C/P | L/P | C/P | C/P | L/P | TOTAL |
20-10-20 | -98.000,00 | – | – | – | – | 4.742,67 | 93.257,33 | 98.000,00 |
31-12-20 | 0,00 | 72 | 49,69 | 977,07 | 0,00 | 4.792,36 | 94.234,40 | 99.026,76 |
20-10-21 | 5.000,00 | 293 | 207,64 | 4.082,88 | 4.742,67 | 4.742,67 | 93.574,61 | 98.317,29 |
31-12-21 | 0,00 | 72 | 49,69 | 980,40 | 0,00 | 4.792,36 | 94.555,01 | 99.347,37 |
20-10-22 | 5.000,00 | 293 | 207,64 | 4.096,77 | 4.742,67 | 4.742,67 | 93.909,11 | 98.651,79 |
31-12-22 | 0,00 | 72 | 49,69 | 983,90 | 0,00 | 4.792,36 | 94.893,02 | 99.685,38 |
20-10-23 | 5.000,00 | 293 | 207,64 | 4.111,42 | 26.745,92 | 26.745,92 | 72.258,52 | 99.004,44 |
31-12-23 | 0,00 | 72 | 280,22 | 757,07 | 0,00 | 27.026,14 | 73.015,58 | 100.041,72 |
20-10-24 | 28.201,18 | 294 | 1.175,04 | 3.174,57 | 26.749,79 | 26.749,79 | 49.440,36 | 76.190,15 |
31-12-24 | 0,00 | 72 | 280,26 | 518,00 | 0,00 | 27.030,06 | 49.958,35 | 76.988,41 |
20-10-25 | 28.201,18 | 293 | 1.171,13 | 2.164,54 | 26.749,79 | 26.749,79 | 25.373,10 | 52.122,89 |
31-12-25 | 0,00 | 72 | 280,26 | 265,84 | 0,00 | 27.030,06 | 25.638,94 | 52.668,99 |
20-10-26 | 28.201,18 | 293 | 1.171,13 | 1.110,86 | 26.749,79 | 26.749,79 | 0,00 | 26.749,79 |
31-12-26 | 0,00 | 72 | 280,26 | 0,00 | 0,00 | 27.030,06 | 0,00 | 27.030,06 |
20-10-27 | 28.201,18 | 293 | 1.171,13 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
La parte corriente, o de corto plazo, del pasivo inicial, se determinarĆa descontando financieramente el pago a realizar al tĆ©rmino del primer aƱo, de 5.000 euros, correspondiente al interĆ©s nominal del 5% sobre el principal de 100.000 euros, dado que hay una carencia de principal en los tres primeros aƱos. El descuento financiero, con base en el tipo de interĆ©s efectivo anual serĆa:
5.000/(1+0,054258) = 4.742,67 euros.
El resto serĆa deuda a largo plazo. El asiento de Diario a 20-10-20 serĆa:
20/10/2020 | Debe | Haber |
572. Bancos e instituciones de crƩdito c/c vista, euros | 98.000,00 | |
520. Deudas a corto plazo con entidades de crƩdito | 4.742,67 | |
170. Deudas a largo plazo con entidades de crƩdito | 93.257,33 |
Al cierre del ejercicio 2020, se devengarĆan intereses por los 72 dĆas transcurridos desde el reconocimiento inicial del pasivo, para lo cual, se aplicarĆa el tipo de interĆ©s efectivo.
Los intereses devengados por la parte corriente de la deuda serĆan:
4.742,67 x (1+0,054258)72/365 – 4.742,67 = 49,69 euros.
Los intereses devengados por la parte no corriente de la deuda serĆan:
93.257,33 x (1+0,054258)72/365 – 93.257,33 = 977,07 euros.
El coste amortizado al cierre del ejercicio, tanto del pasivo corriente como del pasivo no corriente, resultarĆa de sumar los respectivos intereses al valor inicialmente reconocido.
El asiento de Diario a 31-12-20 serĆa:
31/12/2020 | Debe | Haber |
662. Intereses de deudas | 1.026,76 | |
520. Deudas a corto plazo con entidades de crƩdito | 49,69 | |
170. Deudas a largo plazo con entidades de crƩdito | 977,07 |
De esta forma, el saldo a 31-12-20 de la cuenta ā520. Deudas a corto plazo con entidades de crĆ©ditoā pasa a ser de 4.742,67 + 49,69 = 4.792,36 euros.
Y el saldo a 31-12-20 de la cuenta ā170. Deudas a largo plazo con entidades de crĆ©ditoā serĆa de 93.257,33 + 977,07 = 94.234,40 euros.
A 20-10-21, se devengarĆan de la misma forma los intereses desde el 1 de enero hasta esa fecha. El asiento de Diario serĆa:
20/10/2021 | Debe | Haber |
662. Intereses de deudas | 4.290,52 | |
520. Deudas a corto plazo con entidades de crĆ©dito (4.792,36 x (1+0,054258)293/365 – 4.792,36) |
207,64 | |
170. Deudas a largo plazo con entidades de crĆ©dito (94.234,40 x (1+0,054258)293/365 – 94.234,40) |
4.082,88 |
Tras este asiento, el saldo de la cuenta ā520ā serĆa de 4.792,36 + 207,64 = 5.000 euros.
Es decir, coincidirĆa con el interĆ©s explĆcito a pagar ese dĆa. El asiento del pago serĆa:
20/10/2021 | Debe | Haber |
520. Deudas a corto plazo con entidades de crƩdito | 5.000,00 | |
572. Bancos e instituciones de crƩdito c/c vista, euros | 5.000,00 |
TambiĆ©n en esa fecha, procederĆa reclasificar del pasivo no corriente al pasivo corriente el valor financieramente descontado del pago a realizar a los 12 meses (otros 5.000 euros). El descuento financiero, con base en el tipo de interĆ©s efectivo anual previamente calculado serĆa, de nuevo:
5.000/(1+0,054258) = 4.742,67 euros.
El asiento de Diario serĆa:
20/10/2021 | Debe | Haber |
170. Deudas a largo plazo con entidades de crƩdito | 4.742,67 | |
520. Deudas a corto plazo con entidades de crƩdito | 4.742,67 |
De esta forma, al aƱo de contratado el prĆ©stamo, el saldo del pasivo corriente serĆa de 4.742,67 euros; y el del pasivo no corriente, de 93.574,61 euros (93.257,33 + 977,07 + 4.082,88 – 4.742,67).
Y asĆ sucesivamente.
ĀæQuĆ© informaciĆ³n habrĆa que aportar en el apartado 9.2.1.a) a2) del modelo normal de la memoria?
Conforme a lo explicado en los pĆ”rrafos anteriores, segĆŗn el ICAC, en la categorĆa de DĆ©bitos y partidas a pagar y en la clase Deudas con entidades de crĆ©dito, se mostrarĆa como deuda a largo plazo el importe inicial menos los gastos de transacciĆ³n mĆ”s los intereses implĆcitos devengados y no vencidos, y como deuda a corto plazo los intereses explĆcitos devengados y no vencidos. Nuestra interpretaciĆ³n, sin embargo, al margen del principio de importancia relativa, es que tanto la deuda a largo plazo como la deuda a corto plazo deben valorarse a coste amortizado, empleando para ello el tipo de interĆ©s efectivo.
ĀæEn el apartado 9.2.1.d) del modelo normal de Memoria habrĆa que informar en todo caso de los importes a reembolsar?
En el apartado 9.2.1.d) ClasificaciĆ³n por vencimientos, se deberĆ” informar de los importes que venzan en cada uno de los cinco aƱos siguientes al cierre del ejercicio, y del resto hasta su Ćŗltimo vencimiento. Por lo tanto, en principio, la empresa deberĆ” incluir el importe de la anualidad (intereses y/o principal) que venza en ese periodo. En nuestro, ejemplo, 5.000 euros en cada uno de los tres primeros aƱos, 28.201,18 euros en el cuarto y el quinto aƱo, y un acumulado de otros 56.402,36 euros hasta su vencimiento.
AdquisiciĆ³n de unos ordenadores para donarlos a una entidad sin fines lucrativos.
Acceder a la respuesta del ICAC
Una sociedad adquiere unos ordenadores con la finalidad de donarlos a una organizaciĆ³n no gubernamental (ONG).
ĀæSe clasifican como inmovilizado y se amortizan hasta su baja por donaciĆ³n?
Si los ordenadores han sido adquiridos con la finalidad exclusiva de donarlos a otra entidad, no se cumple con la definiciĆ³n y criterios para el reconocimiento de un activo, conforme al marco conceptual de la contabilidad financiera, por lo que su coste debe reflejarse como un gasto en el ejercicio de su adquisiciĆ³n.
DeterminaciĆ³n del nĆŗmero medio de trabajadores en empresas con ERTEs derivados de la covid 19.
Acceder a la respuesta del ICAC
La Norma de elaboraciĆ³n de las cuentas anuales (NECA) 12ĀŖ del Plan General de Contabilidad (PGC), establece que para la determinaciĆ³n del nĆŗmero medio de trabajadores empleados en el ejercicio āse considerarĆ”n todas aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relaciĆ³n laboral con la empresa durante el ejercicio, promediadas segĆŗn el tiempo durante el cual hayan prestado sus serviciosā.
Recordemos que este dato es uno de los parĆ”metros que determina la posibilidad de aplicar el PGC de PYMEs, a presentar las cuentas anuales con modelos abreviados, a quedar exento de realizar una auditorĆa, o de formular cuentas anuales consolidadas.
ĀæCĆ³mo se computan los trabajadores incluidos en un ERTE?
Conforme a las condiciones que se establecen para los expedientes de regulaciĆ³n temporal de empleo (ERTE), provocados por la pandemia de la covid 19, en los artĆculos 22 y 23 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, los ERTE no dan lugar a la extinciĆ³n de la relaciĆ³n laboral, sino a una suspensiĆ³n de los contratos de trabajo de los trabajadores afectados. En razĆ³n de ello, el Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas (ICAC) opina que los empleados en situaciĆ³n de ERTE deben computarse a efectos del cĆ”lculo del nĆŗmero medio de trabajadores, promediados segĆŗn el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios en la empresa durante el ejercicio. Por lo tanto, si en una empresa de 20 trabajadores se ha incluido en un ERTE al 50% de la plantilla durante un periodo de 6 meses, el nĆŗmero medio de trabajadores del ejercicio serĆa de 15.
AportaciĆ³n no dineraria a una empresa del grupo, domiciliada en EspaƱa, de las acciones que otorgan el control sobre otra empresa del grupo, que constituye un negocio, cuando la sociedad aportante y la filial, cuyas acciones son objeto de aportaciĆ³n, aplican las Normas Internacionales de InformaciĆ³n Financiera (NIIF) y estĆ”n radicadas en el extranjero.
Acceso a la respuesta del ICAC
Conforme al criterio de la consulta 4 del BOICAC nĀŗ 90, ante la ausencia de unos valores consolidados obtenidos aplicando los criterios recogidos en el CĆ³digo de Comercio y sus disposiciones de desarrollo, la sociedad espaƱola deberĆa contabilizar las participaciones recibidas por el valor en libros, antes de realizarse la operaciĆ³n, en las cuentas anuales individuales de la sociedad extranjera aportante.
No obstante, si dicho valor es inferior al porcentaje de participaciĆ³n de la sociedad aportante en el patrimonio neto de la filial que es objeto de aportaciĆ³n, se tomarĆa este Ćŗltimo valor, para lo cual, considera el ICAC que se puede tomar el patrimonio neto cuantificado conforme a las NIIF, sin necesidad de realizar ajustes por homogeneizaciĆ³n con los criterios de valoraciĆ³n del PGC, porque ello no compromete la aplicaciĆ³n del principio de uniformidad, dado el elevado grado de armonizaciĆ³n existente entre ambas regulaciones.
EscisiĆ³n parcial mediante la segregaciĆ³n de una rama de actividad que constituye un negocio, siendo la sociedad beneficiaria de nueva creaciĆ³n y dependiente al 100 por 100 de la sociedad escindida.
Acceso a la respuesta del ICAC
La escisiĆ³n fue acordada en noviembre de 2018, y la inscripciĆ³n en el Registro Mercantil se realiza en febrero de 2019, antes de la formulaciĆ³n de las cuentas anuales de la sociedad escindida. El valor contable de los activos escindidos es inferior al valor contable de los pasivos escindidos, pero el valor razonable de los activos excede al de los pasivos, segĆŗn un informe de un experto independiente. La nueva sociedad se constituye con un capital social equivalente a dicho valor razonable (se deduce que el fondo de comercio serĆa cero).
Al tratarse de una escisiĆ³n entre empresas del grupo, en virtud de lo establecido en la Norma de Registro y ValoraciĆ³n (NRV) 21ĀŖ 2 del Plan General de Contabilidad (PGC), la fecha de efectos contables es el 1 de enero de 2018. Al no haber valores contables consolidados, se mantiene en la sociedad beneficiaria el valor que tenĆan los activos y pasivos escindidos en las cuentas individuales de la sociedad escindida.
ĀæDebe la sociedad de nueva creaciĆ³n formular cuentas anuales con fecha de cierre 31 de diciembre de 2018, recogiendo en ellas las operaciones del negocio escindido?
En el caso planteado, dado que la inscripciĆ³n se produce antes de la formulaciĆ³n de cuentas anuales, efectivamente, la sociedad beneficiaria debe presentar cuentas anuales que recojan las operaciones del negocio escindido desde la fecha de efectos contables, es decir, desde el 1 de enero de 2018.
ĀæDeben ser auditadas esas cuentas anuales si se superan los lĆmites para la auditorĆa obligatoria?
El ArtĆculo 263 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC) es claro a este respecto, en cuanto a que, en el primer ejercicio social desde su constituciĆ³n, transformaciĆ³n o fusiĆ³n, las sociedades quedan exceptuadas de la obligaciĆ³n de auditarse solo si reĆŗnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres condiciones que eximen de auditar las cuentas anuales, a saber:
ĀæSe contabiliza contra reservas la diferencia entre el valor razonable del negocio escindido, equivalente al capital emitido, y su valor neto contable negativo?
En el caso planteado, lo establecido en la NRV 21ĀŖ debe interpretarse en el sentido de que se considera que el valor del activo asumido serĆa equivalente al pasivo asumido, mĆ”s el capital mĆnimo legal de la sociedad beneficiaria. La diferencia asĆ calculada se llevarĆa a reservas.
Ejemplo:
La sociedad A escinde una rama de actividad cuyo valor en libros, por diferencia en el saldo entre activos y pasivos, es negativo en 20 u.m. pero su valor razonable, establecido por un experto independiente, suma 50 u.m., importe por el que la sociedad beneficiaria Z emite las acciones a entregar a A. El capital social mĆnimo legal de Z es de 3 u.m. La sociedad A no presenta cuentas anuales consolidadas.
Negocio escindido: | ||
Valor contable | Valor razonable | |
Activo | 100 | 170 |
Pasivo | -120 | -120 |
Total neto: | -20 | 50 |
Como el valor en libros pre-existente arroja un valor neto negativo, los activos recibidos por la beneficiaria se valoran por el importe de la deuda, mĆ”s el capital mĆnimo legal.
En el Diario de la beneficiaria Z:
Debe | Haber | |
Activo | 123 | Ā |
Reservas* | 47 | Ā |
Pasivo | Ā | 120 |
Capital social | Ā | 50 |
*Cargo determinado por diferencia.
ContabilizaciĆ³n por parte del socio de la aplicaciĆ³n del resultado.
Acceso de la respuesta del ICAC
La ResoluciĆ³n del Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas (ICAC) de 5 de marzo de 2019[1] establece, en su artĆculo 31, las condiciones para que un reparto de dividendos sea contabilizado por el socio. Cualquier reparto, no solo del resultado del ejercicio, sino tambiĆ©n de las reservas disponibles de la sociedad, se contabiliza como un ingreso cuando desde la fecha de adquisiciĆ³n, la participada, o cualquier sociedad del grupo participada por esta Ćŗltima, hubiera generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen. A tal efecto, se computan los beneficios contabilizados en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias individual. No obstante, si no existe duda en que el reparto de ganancias acumuladas se trata, en realidad, de una recuperaciĆ³n de la inversiĆ³n del socio, desde el punto de vista de Ć©ste, lo que procede es reducir el valor contable de la participaciĆ³n.
De lo anterior se concluye que habrĆ”n de agregarse los resultados individuales de la sociedad participada y de sus dependientes. Ahora bien, para evitar duplicidades, se deben ajustar las eventuales pĆ©rdidas por deterioro que se hubieran reconocido sobre las inversiones en empresas del grupo, causadas por las pĆ©rdidas de las dependientes; del mismo modo que tampoco procede tener en cuenta la posible existencia de plusvalĆas latentes en tales inversiones.
Una interpretaciĆ³n literal de la norma, sin embargo, puede llevarnos a conclusiones equivocadas si se prescinde de la sustancia econĆ³mica de una operaciĆ³n concreta de reparto de resultados. Con Ć”nimo de aclarar la cuestiĆ³n, el ICAC, viene de publicar su opiniĆ³n sobre una serie de casos que pueden ilustrar mejor como aplicar la ResoluciĆ³n.
[1] ResoluciĆ³n de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentaciĆ³n de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulaciĆ³n mercantil de las sociedades de capital.
Caso 1: Sea M, dominante al 100% de una sociedad holding H, de la que, a su vez, cuelga el grupo de sociedades F. El grupo F obtiene un beneficio (agregado) en fecha posterior a la adquisiciĆ³n de M, pero F no distribuye ningĆŗn dividendo a H. Al mismo tiempo, H tiene reservas anteriores a la fecha de adquisiciĆ³n por M que distribuye como dividendo en el mismo importe del beneficio obtenido por F.
M debe contabilizar el dividendo como un ingreso, dado que se cumple que una participada por H ha registrado un beneficio igual o mayor al dividendo.
Caso 2: Igual que en el caso 1, pero H tiene dos filiales, F1 y F2. F1 genera un beneficio de 10 con posterioridad a la fecha en la que H es adquirida por M, y F2 una pƩrdida de 10 en ese mismo periodo. H no recibe dividendos ni de F1 ni de F2, pero distribuye a M un importe de 10 de sus reservas generadas con anterioridad.
Se asume que H no contabilizĆ³ ninguna pĆ©rdida por deterioro en su participaciĆ³n en F2.
Dado que la suma de resultados individuales, posteriores a la inversiĆ³n de M en H, es cero, el dividendo recibido por M se contabilizarĆa como una recuperaciĆ³n (menor valor) de la inversiĆ³n.
Caso 3: Igual que el caso 1, pero H tiene dos filiales, F1 y F2. F1 genera un beneficio de 10 con posterioridad a que H es adquirida por M. F2 no tiene resultados. H tiene una pĆ©rdida de 10 desde que es adquirida por M, pero reservas generadas con anterioridad por 10 que distribuye a esta Ćŗltima.
El conjunto de las sociedades participadas por M no ha generado beneficios con posterioridad al 1/1/X1, por lo que la distribuciĆ³n de las reservas de H se debe contabilizar como una recuperaciĆ³n de la inversiĆ³n.
Ā Caso 4: Desde su constituciĆ³n por M, H ha generado una pĆ©rdida de 10 el primer aƱo, compensada con una reducciĆ³n de capital. Sin embargo, la inversiĆ³n de M en H mantiene su valor original, en la medida en que no existe un deterioro de valor. Posteriormente, H genera un beneficio de 5 el segundo aƱo, que distribuye a M.
Caso 5: M compra al inicio de X1, de forma ventajosa, por un importe de 80 el 100% de la entidad H, de valor neto patrimonial 110 (Capital 10 y reservas 100). Desde la adquisiciĆ³n de H por parte de M, H no ha generado beneficios, pero decide en X2 repartir las reservas de 100. No se trata de beneficios generados desde la adquisiciĆ³n de H, si bien M solo puede minorar el coste hasta 80. ĀæCĆ³mo contabiliza M los 20 restantes?
En realidad, M deberĆa haber reconocido su inversiĆ³n en H por su valor razonable, que, en principio, parece que serĆa como mĆnimo de 110. La diferencia con el importe pagado (110-80 = 30) serĆa un ingreso (en concepto de diferencia negativa en combinaciĆ³n de negocios), por lo que el reparto de dividendos de 100, con cargo a beneficios de aƱos anteriores a X1, rebajarĆa el valor de la inversiĆ³n a 10, y no a cero.
En realidad, M deberĆa haber reconocido su inversiĆ³n en H por su valor razonable, que, en principio, parece que serĆa como mĆnimo de 110. La diferencia con el importe pagado (110-80 = 30) serĆa un ingreso (en concepto de diferencia negativa en combinaciĆ³n de negocios), por lo que el reparto de dividendos de 100, con cargo a beneficios de aƱos anteriores a X1, rebajarĆa el valor de la inversiĆ³n a 10, y no a cero.
Ā Caso 6: Una sociedad Matriz M compra a principios de X1 dos filiales, F1 y F2. Con posterioridad a la adquisiciĆ³n, F1 tiene un resultado de 10 por ventas de existencias a F2, producidas despuĆ©s de la compra por M, beneficio que no se ha realizado frente a terceros ajenos al grupo. F1 y F2 no tienen otros resultados. Si se distribuyen los 10, Āæson ingresos por dividendos?
En tĆ©rminos de resultados individuales, esos dividendos proceden de beneficios obtenidos con posterioridad a la toma de control por la dominante M. En consecuencia, Ć©sta sociedad contabiliza un ingreso financiero, sin perjuicio de que, en cuentas consolidadas, el resultado intra-grupo habrĆa sido eliminado. En el consolidado del aƱo X2, si el resultado intra-grupo sigue sin realizarse frente a terceros, el ingreso por dividendos de M creemos que deberĆa eliminarse contra la inversiĆ³n en F2, en el asiento de eliminaciĆ³n inversiĆ³n-neto, porque es de esta sociedad de donde proceden, en realidad, los dividendos repartidos por F1.
Ā Caso 7: Una sociedad Matriz M compra el 1/1/X1 por 100 una filial F, pagando un sobreprecio de 10 por plusvalĆas de un inmovilizado sujeto a amortizaciĆ³n lineal en 5 aƱos. Al aƱo siguiente F reparte el resultado generado en el ejercicio X1 como dividendo. Se plantean dos variantes sobre el caso:
Caso 7a: El resultado repartido se generĆ³ a partir del 1/1/X1. ĀæDebe M restar la amortizaciĆ³n de la plusvalĆa del ingreso por dividendos?
La plusvalĆa estĆ” incorporada al coste de la participaciĆ³n de la dominante en la dependiente. En las cuentas individuales de la primera, la amortizaciĆ³n de la plusvalĆa solo se tiene en cuenta para el cĆ”lculo del importe recuperable de la inversiĆ³n, de cara analizar la posible existencia de un deterioro de su valor. Por tanto, no procede ajuste alguno por este concepto en el reconocimiento del ingreso por dividendos.
Caso 7b: Al aƱo siguiente F vende el inmovilizado que incorporaba la plusvalĆa. El resultado repartido por F, de 8, procedĆa exclusivamente del beneficio por la enajenaciĆ³n del inmovilizado.
En este caso, es claro que los beneficios son generados por la plusvalĆa tĆ”cita de la participaciĆ³n que subsistĆa a la fecha de la enajenaciĆ³n del inmovilizado. Por tanto, los dividendos se reconocen como recuperaciĆ³n de la inversiĆ³n.
Ā Caso 8: Una sociedad Matriz M compra una filial F, pagando un sobreprecio que no se identifica con plusvalĆas de activos, por lo que se reconoce como fondo de comercio. Al aƱo siguiente la filial F reparte el resultado generado en el ejercicio como dividendo. Para ver quĆ© parte es recuperaciĆ³n de inversiĆ³n se consulta si hay que detraer del dividendo la amortizaciĆ³n del fondo de comercio.
El caso es anĆ”logo al anterior. No hay diferencia por el hecho de que la plusvalĆa pagada en la adquisiciĆ³n de la participaciĆ³n tenga ahora naturaleza de fondo de comercio, que solo se reconocerĆa como un activo separado en las cuentas anuales consolidadas. Lo anterior, sin perjuicio de considerar si se ha producido o no un deterioro en el valor en libros de la inversiĆ³n.
Sobre el tratamiento contable de la contribuciĆ³n econĆ³mica que recibe una empresa dedicada a la distribuciĆ³n, por parte de su proveedor, para sufragar parte de los gastos de marketing y publicidad que soporta.
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AportaciĆ³n recibida del proveedor para sufragar parte de los gastos de mĆ”rketing y publicidad
La empresa distribuidora estĆ” introduciendo en EspaƱa una marca extranjera, lo que supone una inversiĆ³n significativa en marketing y publicidad. Por ello, el fabricante colabora de forma periĆ³dica con dichos gastos, emitiendo una nota de adeudo.
ĀæSe trata de un rappel?
Se debe analizar si las contribuciones que realiza el proveedor suponen una reducciĆ³n en el precio de la transacciĆ³n, es decir un descuento comercial o rappel; o bien se trata de la contraprestaciĆ³n por un servicio distinto que el proveedor recibe de su cliente.
Si el distribuidor actĆŗa por cuenta propia y la participaciĆ³n en los gastos de publicidad obedece a un contrato de promociĆ³n, se deberĆa concluir que el proveedor estĆ” prestando un servicio distinto a su cliente, contabilizĆ”ndolo en la partida āOtros ingresos de explotaciĆ³nā, pudiendo utilizar a estos efectos la cuenta ā759. Ingresos por servicios diversosā.
Sobre los componentes de la cifra de negocios.
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Una empresa dedicada a la fabricaciĆ³n y venta de calzado percibe ingresos de carĆ”cter
periĆ³dico procedentes de arrendamientos; dividendos de una dependiente con actividad en el mismo sector, asĆ como de una asociada de un sector diferente; y tambiĆ©n ingresa intereses por prĆ©stamos concedidos tanto a la dependiente como a la asociada.
ĀæSe incluyen en el importe neto de la cifra de negocios?
La ResoluciĆ³n del ICAC de 10 de febrero de 2021 2 fija los criterios por los que se rige la
determinaciĆ³n de la cifra de negocios, que incluirĆ” el importe de la contraprestaciĆ³n por la
transferencia de los bienes o servicios comprometidos con clientes u otros ingresos
correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa. A estos efectos, la ResoluciĆ³n
define como actividad ordinaria la que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carĆ”cter periĆ³dico.
Ahora bien, la inclusiĆ³n en la cifra de negocios de los ingresos por dividendos e intereses
procedentes de participadas, y su calificaciĆ³n como ingresos ordinarios, solo se contempla
para las sociedades de tenencia de valores (sociedades āholdingā), por lo que no serĆa de
aplicaciĆ³n al caso planteado en la consulta.
Con respecto a los ingresos por arrendamientos, opina el ICAC que los mismos, en tanto, que diferentes de la actividad de fabricaciĆ³n y venta de calzado, se incluirĆan en el importe neto de la cifra de negocios si se cumple la doble condiciĆ³n de que se obtengan de manera regular y periĆ³dica y se deriven del ciclo econĆ³mico de producciĆ³n y comercializaciĆ³n, o prestaciĆ³n de servicios propios de la empresa; dicho de otro modo, que se deriven de la circulaciĆ³n de bienes y servicios que son objeto del trĆ”fico de la misma. Como vemos, la respuesta del ICAC hace una interpretaciĆ³n restrictiva del texto de la ResoluciĆ³n.
Ayuda asociada al aval de un prĆ©stamo concedido por el ICO. NRV 18ĀŖ
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Se pregunta sobre una ayuda recibida del Instituto de CrĆ©dito Oficial (ICO), en forma de pago de un aval necesario para la concesiĆ³n de un crĆ©dito bancario.
ĀæCĆ³mo se contabiliza?
El ICAC opina que, en aplicaciĆ³n del principio contable de no compensaciĆ³n, se debe reconocer separadamente el ingreso por la ayuda recibida, conforme a lo establecido en la Norma de Registro y ValoraciĆ³n (NRV) 18.ĀŖ Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Lo anterior no es incompatible con la aplicaciĆ³n del criterio establecido en la Consulta 1 del BOICAC nĀŗ 82, de junio de 2010, por la que, en el supuesto de que el aval estĆ© directamente relacionado con una operaciĆ³n financiera, cuando dicho aval es requisito indispensable para la obtenciĆ³n del prĆ©stamo, los desembolsos derivados de aquĆ©l se deben incluir en el cĆ”lculo del tipo de interĆ©s efectivo.
En suma, la deuda se contabiliza como si el prestatario hubiese tenido que pagar el 100% del coste del aval. Separadamente se reconoce la subvenciĆ³n, que se imputarĆ” a la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias por la diferencia entre el gasto por intereses devengado con y sin la ayuda del ICO.
Ejemplo:
Una empresa solicita un prĆ©stamo de 1.000 Mā¬ (miles de euros) a una entidad bancaria, a devolver en 5 aƱos por el mĆ©todo francĆ©s de amortizaciĆ³n, a un tipo de interĆ©s anual del 5% (cuota anual fija de 282,01 Mā¬).Ā El ICO se hace cargo del coste del aval por 100 Mā¬.
El cuadro de amortizaciĆ³n del prĆ©stamo serĆa:
Intereses | Ā | Coste amortizado | |||||||||
Fecha | C/P | L/P | Reclasificar a C/P | Flujos de caja | Deuda a C/P | Deuda a L/P | Total | ||||
01-01-01 | Ā | Ā | Ā | -1.000,00 | 268,58 | 731,42 | 1.000,00 | ||||
01-01-02 | 13,43 | 36,57 | 268,58 | 282,01 | 268,58 | 499,41 | 767,99 | ||||
01-01-03 | 13,43 | 24,97 | 268,58 | 282,01 | 268,58 | 255,79 | 524,38 | ||||
01-01-04 | 13,43 | 12,79 | 268,58 | 282,01 | 268,58 | 0,00 | 268,58 | ||||
01-01-05 | 13,43 | 0,00 | 0,00 | 282,01 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | ||||
Ā InterĆ©s efectivo (ie): |
5,0000% | ||||||||||
Factor de descuento anual (1/(1+ie)): | 0,95238095 |
De haberse cargado el coste del aval al prestatario, el tipo de interĆ©s efectivo de la operaciĆ³n habrĆa sido del 9,6885% y el cuadro del coste amortizado del prĆ©stamo serĆa:
Por tanto, a la fecha de contrataciĆ³n del prĆ©stamo, la deuda se contabiliza como si se hubiese descontado el coste del aval, la diferencia con el importe recibido de 1,000 Mā¬ es una subvenciĆ³n (1,000-900).
A 31 de diciembre del aƱo 01, el gasto por intereses se devenga como si se hubiese descontado el coste del aval.
31/12/2001 | Debe | Haber |
662. Intereses de deudas | 87,20 | Ā |
520. Deudas a corto plazo con entidades de crĆ©dito | Ā | 24,91 |
170. Deudas a largo plazo con entidades de crĆ©dito | Ā | 62,29 |
Al mismo tiempo, se imputa al resultado del ejercicio la parte de la subvenciĆ³n que representa la diferencia con el gasto por intereses devengado al tipo de interĆ©s del 5%, esto es, sin descontar el coste del aval del importe prestado.
31/12/2001 | Debe | Haber |
842. Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados | 37,20 | Ā |
747. Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio | Ā | 37,20 |
37,20 = 87,20 ā (13,43+36,57); Ć³: 37,20 = 87,20 ā 50.
Sobre la procedencia del registro de un pasivo por impuesto diferido en cuentas consolidadas, derivada de la nueva limitaciĆ³n al 95% de la exenciĆ³n por dividendos y plusvalĆas
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La Ley 11/2020 de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado (PGE) para el aƱo 2021 modifica los artĆculos 21.10 y 21.11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el sentido de rebajar del 100% al 95% la exenciĆ³n sobre ingresos financieros derivados de dividendos o por la venta de participaciones de empresas espaƱolas en filiales de cualquier paĆs[1].
Se consulta sobre un reparto de dividendos, que se viene pagando de manera regular a empresas del grupo tras la aprobaciĆ³n de la propuesta de distribuciĆ³n del resultado en la junta general de accionistas.
ĀæSe debe registrar un pasivo por impuesto diferido en las cuentas consolidadas?
Hay que tener en cuenta que, en cuentas consolidadas, en el propio aƱo en que se generĆ³ el resultado a repartir, la empresa que recibirĆ” el dividendo, se habrĆ” atribuido su porcentaje de participaciĆ³n en el resultado de la entidad que lo generĆ³. Al aƱo siguiente, cuando se cobre el dividendo, al elaborar las cuentas consolidadas, se debe eliminar el ingreso por dividendos en la receptora, para no contar dos veces el mismo beneficio. Esta eliminaciĆ³n no tiene efecto impositivo cuando la exenciĆ³n fiscal del ingreso por dividendos es del 100%.
Con la eliminaciĆ³n de la exenciĆ³n total, sin embargo, surgirĆ” una diferencia temporaria en el aƱo en el que se registra el beneficio, por lo que, en cuentas consolidadas se deberĆ” reconocer un pasivo por impuesto diferido, resultado de aplicar al dividendo que se espera recibir al aƱo siguiente el porcentaje que resulta de multiplicar el tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios por el porcentaje no exento. Para el tipo general del 25%, serĆa un 1,25% (25% x (100% – 95%).
La diferencia temporaria revertirĆa al aƱo siguiente, cuando se cobre el dividendo, por lo que ya no aparecerĆ” en el balance consolidado de ese ejercicio el pasivo por impuesto diferido. En su lugar, tanto en el balance agregado como en el consolidado, figurarĆa el pasivo por impuesto corriente, por el importe a ingresar por la receptora (1,25% del dividendo cobrado).
ĀæY si se reparte un dividendo a cuenta, antes del cierre del ejercicio al que corresponde los resultados repartidos?
En ese caso, el dividendo a cuenta no genera diferencia temporaria alguna. Solo se reconocerĆa un pasivo por impuesto diferido por el 1,25% del dividendo que se espera recibir al aƱo siguiente.
Ejemplo.
Las sociedades A y B forman parte de un grupo que presenta cuentas anuales consolidadas. En el aƱo 1 la sociedad A registra un beneficio de 1.000 u.m., que se reparte normalmente como dividendos en su totalidad, una vez aprobada la propuesta de distribuciĆ³n del resultado, en la junta general de accionistas. La sociedad B posee un 80% del capital de A.
En razĆ³n de lo anteriormente explicado, en las cuentas anuales consolidadas del aƱo 1, la sociedad B se atribuirĆ” un 80% de los beneficios de la sociedad A (80% s/1.000 = 800 u.m.).
Sobre el balance agregado del grupo al cierre del aƱo 1, procederĆa el siguiente ajuste:
Cierre AƱo 1 | Debe | Haber |
Resultado de la sociedad A | 800 | Ā |
Resultado atribuido a la sociedad B | Ā | 800 |
Ā
La sociedad B tendrƔ que pagar en el aƱo 2 un impuesto de 800 x 0,25 x (1-0,95) = 10 u.m. cuando se reciba el dividendo de 800 u.m.
En cuentas anuales consolidadas se reconoce un pasivo por impuesto diferido. El ajuste sobre el balance agregado serĆa:
Cierre AƱo 1 | Debe | Haber |
Resultado atribuido a la sociedad B | 10 | Ā |
Pasivo por impuesto diferido | Ā | 10 |
Por su parte, el ajuste sobre la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias agregada, a efectos de formular la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias consolidada, serĆa:
Cierre AƱo 1 | Debe | Haber |
Gasto por impuesto sobre beneficios | 10 | Ā |
Resultado atribuido a la sociedad B | Ā | 10 |
Ā
En el aƱo 2, la sociedad B, en sus cuentas anuales individuales, registrarƔ un ingreso por dividendos de 800 u.m. Para no contar dos veces el mismo beneficio, en las cuentas anuales consolidadas al cierre del aƱo 2, dicho ingreso no podrƔ figurar, por lo que es objeto del siguiente ajuste sobre el balance agregado:
Cierre AƱo 2 | Debe | Haber |
Resultado atribuido a la sociedad B | 800 | Ā |
Reservas de la sociedad B | Ā | 800 |
Ā
El ajuste sobre la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias agregada serĆa:
Cierre AƱo 2 | Debe | Haber |
Ingreso por dividendos | 800 | Ā |
Resultado atribuido a la sociedad B | Ā | 800 |
Ā
En el balance de la sociedad B, y tambiĆ©n en el agregado, al cierre del aƱo 2, figurarĆa registrado un pasivo por impuesto corriente de 10 u.m. el cual pasa directamente, sin ajuste alguno, al pasivo del balance consolidado. Es decir, el pasivo por impuesto diferido del aƱo 1 se convierte en un pasivo por impuesto corriente en el aƱo 2, al revertir la diferencia temporaria.
En el caso de que la sociedad A hubiese repartido en el aƱo 1 un dividendo a cuenta de 100 u.m. y, en consecuencia, la sociedad B hubiese cobrado 80 u.m., nada cambia en cuanto al resultado atribuido a Ć©sta, que seguirĆa siendo de 800 u.m. Pero ahora, B registra en el propio aƱo 1 un impuesto corriente del 1,25% de 80 u.m. (1 u.m.). El resto, las otras 9 u.m., seguirĆa siendo un pasivo por impuesto diferido.
Los ajustes sobre el balance agregado al cierre del aƱo 1 habrĆan sido:
Ā
Ā
Por la atribuciĆ³n del resultado de A que corresponde a B:
Cierre AƱo 1 | Debe | Haber |
Resultado de la sociedad A | 800 | Ā |
Resultado atribuido a la sociedad B | Ā | 800 |
Ā
Por la eliminaciĆ³n del dividendo a cuenta:
Cierre AƱo 1 | Debe | Haber |
Resultado atribuido a la sociedad B | 80 | Ā |
Dividendo activo a cuenta (sociedad B) | Ā | 80 |
Ā
Por el efecto impositivo del dividendo que se espera cobrar al aƱo siguiente:
Cierre AƱo 1 | Debe | Haber |
Resultado atribuido a la sociedad B | 9 | Ā |
Pasivo por impuesto diferido | Ā | 9 |
Ā
En el aƱo 2 solo habrĆ” de eliminarse el ingreso por el dividendo complementario. El ajuste sobre el balance agregado serĆa:
Cierre AƱo 2 | Debe | Haber |
Resultado atribuido a la sociedad B | 720 | Ā |
Reservas de la sociedad B | Ā | 720 |
[1] Con un periodo de carencia de tres aƱos para las empresas que facturan menos de 40 millones a fin de no entorpecer su internacionalizaciĆ³n.
Sobre el tratamiento contable de una ampliaciĆ³n de capital por compensaciĆ³n de deudas
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La consulta versa sobre una ampliaciĆ³n de capital por compensaciĆ³n de una deuda con el socio mayoritario, en la que el valor de mercado de las acciones entregadas supera ampliamente al valor en libros de la deuda, coincidente con su valor razonable.
ĀæQuĆ© valor se toma para contabilizar la ampliaciĆ³n de capital?
La duda surge porque el nĆŗmero 1 del artĆculo 33 de la ResoluciĆ³n de 5 de marzo de 2019
(RICAC de sociedades)1, establece que la ampliaciĆ³n de capital por compensaciĆ³n de deudas se contabilice por el valor razonable del pasivo que se cancela. Pero el nĆŗmero 3 de ese mismo artĆculo indica que, cuando las acciones de la sociedad estĆ©n admitidas a cotizaciĆ³n, como es el caso que se plantea en la consulta, el aumento de fondos propios se contabilizarĆ” por el valor razonable de las acciones entregadas a cambio.
AsĆ, la entidad consultante ha llegado a un acuerdo con el acreedor (que es el accionista
mayoritario con el 75% del capital) para capitalizar un prƩstamo con un valor en libros (coste amortizado) de 750.000 euros. El valor razonable de la deuda tambiƩn es de 750.000 euros.
El precio al que se capitaliza el prĆ©stamo es 1 euro por acciĆ³n cuando las acciones cotizan a 3 euros. Es decir, al accionista se le entregarĆ”n 750.000 acciones, en lugar de las 250.000 que corresponderĆa en el supuesto de que las acciones se hubiesen emitido a su valor razonable.
Para que los accionistas minoritarios no se vean perjudicados por la diluciĆ³n del valor de sus acciones, a ellos tambiĆ©n se les ofrece la posibilidad de comprar nuevas acciones (cada uno en proporciĆ³n a su participaciĆ³n) a 1 euro por acciĆ³n, de tal forma que todo el accionariado puede comprar acciones a 1 euro en funciĆ³n de su participaciĆ³n, o vender sus derechos de suscripciĆ³n preferente. Los minoritarios aportan 250.000 euros y se les entregan 250.000 acciones.
En opiniĆ³n del ICAC, a la hora de cuantificar el aumento de fondos propios, prevalece el
criterio del valor razonable de la deuda, sin perjuicio de que la entidad explique en la memoria de las cuentas anuales las razones por las cuĆ”les ha decidido emitir un nĆŗmero de acciones muy superior al que hubiera correspondido con el valor razonable de la deuda compensada.
En Ćŗltima instancia, la operaciĆ³n que plantea la consultante serĆa equivalente a ampliar capital,
tanto para compensar deudas como para emitir acciones con cargo a reservas.
La respuesta del ICAC nos lleva al siguiente asiento resumen:
Si se hubiera emitido el nĆŗmero de acciones que iguala la cotizaciĆ³n de Ć©stas con el valor
razonable de la deuda, se habrĆan emitido 750.000 ā¬/3ā¬ = 250.000 acciones.
Como se emitieron realmente 750.000 para entregar a los mayoritarios, las otras 500.000
acciones se estarĆan emitiendo con cargo a reservas.
En la parte reservada a los minoritarios, la emisiĆ³n de 250.000 acciones se habrĆa hecho en 2/3 partes con cargo a reservas.
Como se aprecia en el cuadro que sigue, el efecto neto sobre los fondos propios es el mismo.
Sobre la aplicaciĆ³n del resultado en el socio cuando la sociedad participada y cualquier sociedad del grupo participada por esta Ćŗltima no aplican PGC.
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La ResoluciĆ³n de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas
(ICAC) 1 , en su artĆculo 31.2, desarrolla reglamentariamente el Plan General de Contabilidad(PGC), en lo que respecta a la contabilizaciĆ³n de la aplicaciĆ³n del resultado en el socio. A tal fin, se establece que cualquier reparto de reservas disponibles se calificarĆ” como una operaciĆ³n de distribuciĆ³n de beneficios y, en consecuencia, originarĆ” el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisiciĆ³n, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta Ćŗltima haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.
A su vez, el apartado 3 de este mismo artĆculo aclara que, a los efectos del apartado anterior, se deben tomar exclusivamente los beneficios contabilizados en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias individual desde la fecha de adquisiciĆ³n, salvo que de forma indubitada el reparto con cargo a dichos beneficios deba calificarse como una recuperaciĆ³n de la inversiĆ³n desde la perspectiva de la entidad que recibe el dividendo.
ĀæCĆ³mo se determina el resultado individual de las participadas si Ć©stas no aplican el PGC?
La consultante plantea la situaciĆ³n que se produce cuando la participada directa, o las
participadas indirectas, aplican las Normas Internacionales de InformaciĆ³n Financiera
adoptadas por la UniĆ³n Europea (NIFF-UE), u otro marco normativo diferente al PGC.
El ICAC, en su respuesta, mantiene que el resultado devengado en cada filial debe calcularse de acuerdo con los criterios del PGC, de forma anĆ”loga a lo que se prescribe en la Norma de Registro y ValoraciĆ³n (NRV) 9ĀŖ.2.4.3 para la determinaciĆ³n de las pĆ©rdidas por deterioro de participaciones, en el sentido de que el patrimonio neto contable de una participada extranjera debe valorarse conforme a lo establecido en el PGC, por lo que procede realizar una homogenizaciĆ³n valorativa previa en los saldos determinados bajo un marco regulatorio diferente.
No obstante, teniendo en cuenta el proceso de armonizaciĆ³n del PGC con las NIIF-UE, se
presume, salvo prueba en contrario, que se podrĆa tomar directamente el resultado calculado conforme a estas Ćŗltimas normas, sin necesidad de ajustes por homogeneizaciĆ³n.
Aval concedido por un socio para garantizar un contrato de arrendamiento suscrito por la sociedad.
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Una sociedad suscribe un contrato de arrendamiento, avalado ante el arrendador por su socio mayoritario, que pignora el importe de la garantĆa exigida.
ĀæDebe la sociedad reconocer un pasivo con su socio?
Por tratarse de una operaciĆ³n con un socio, en aplicaciĆ³n de lo establecido en la Norma de Registro y ValoraciĆ³n (NRV) 21ĀŖ 1 del PGC, se han de aplicar las mismas normas que regirĆan para una transacciĆ³n entre partes independientes, sin perjuicio del deber de informaciĆ³n en la memoria sobre operaciones con partes vinculadas, conforme a la NECA 15ĀŖ del PGC.
Por lo tanto, se trata de una garantĆa recibida, con el tratamiento general previsto para ella en el apartado 5.5 de la NRV 9ĀŖ Instrumentos Financieros, del PGC. Resulta tambiĆ©n de aplicaciĆ³n lo referido en la consulta nĆŗmero 1 del BOICAC 82 sobre el tratamiento contable de los gastos asociados a la obtenciĆ³n de un aval. Es decir, con carĆ”cter general, los desembolsos incurridos, relacionados con el aval, deben reconocerse en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias como un gasto de explotaciĆ³n, sin perjuicio de su correspondiente periodificaciĆ³n al cierre.
Por tanto, la garantĆa se valora inicialmente por el valor razonable de la comisiĆ³n a abonar al avalista, y en fechas de cierre posteriores, al mayor entre dicho valor, descontando la parte ya reconocida como gasto, y el que resulte del reconocimiento en el pasivo de una provisiĆ³n, cuando sea probable que la ejecuciĆ³n del aval vaya a tener lugar, por el valor actual de la obligaciĆ³n.
Sobre la obligaciĆ³n de suministrar informaciĆ³n en la memoria de la clasificaciĆ³n por vencimientos de los activos financieros
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Con la nueva redacciĆ³n dada por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifica el PGC, ha desaparecido de la parte tercera, Normas de elaboraciĆ³n de cuentas anuales, la letra d) ClasificaciĆ³n por vencimientos, del sub-apartado 9.2.1 InformaciĆ³n relacionada con el balance, del apartado 9ĀŖ Instrumentos financieros, sobre el contenido de la memoria.
Sin embargo, la obligaciĆ³n de clasificar por vencimientos los pasivos financieros, siempre que tengan vencimiento determinado o determinable, aparece ahora recogida en el apartado b) Riesgo de liquidez, del sub-apartado 9.3.2 InformaciĆ³n cuantitativa.
ĀæSigue siendo obligatorio informar de la clasificaciĆ³n por vencimientos de los activos financieros?
En opiniĆ³n del ICAC, pese a no recogerse expresamente en la hoy vigente redacciĆ³n del PGC, en aras de la imagen fiel, debiera seguir publicĆ”ndose en la memoria la clasificaciĆ³n por vencimientos de los activos financieros con vencimiento determinado o determinable, para lo cual se propone su inclusiĆ³n en el mismo apartado en el que se debe recoger la clasificaciĆ³n por vencimientos de los pasivos financieros.
AplicaciĆ³n en el PGC PYME de la ResoluciĆ³n del ICAC sobre ingresos
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El Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifica el Plan General de Contabilidad (PGC) no introduce cambios en la Norma de Registro y ValoraciĆ³n 16ĀŖ, Ingresos por ventas y prestaciĆ³n de servicios, del PGC de PequeƱas y Medianas Empresas (PGC PYME).
ĀæAfecta la ResoluciĆ³n del ICAC sobre ingresos a las empresas que aplican el PGC PYME?
La RICAC sobre ingresos, en el apartado 2 de su artĆculo 1, indica que se podrĆ” aplicar de forma subsidiaria por las empresas que apliquen el PGC PYME, en ausencia de un desarrollo expreso de la operaciĆ³n en su marco de informaciĆ³n financiera. Es por ello que la consultante pregunta, en concreto, sobre la contabilizaciĆ³n de las siguientes operaciones:
En relaciĆ³n con la primera cuestiĆ³n, opina el ICAC que no es algo que haya cambiado con respecto a la interpretaciĆ³n doctrinal del PGC y del PGC PYME en ejercicios anteriores al de primera aplicaciĆ³n de la RICAC sobre ingresos. Se considera, por tanto, que sigue vigente el criterio de calificar los costes derivados de la obtenciĆ³n de un contrato, incluidas las comisiones de venta, como un pago anticipado (ajuste por periodificaciĆ³n), a la espera de su posterior reconocimiento como gasto de explotaciĆ³n, en funciĆ³n de las caracterĆsticas del contrato y la transferencia al cliente de los bienes o servicios.
Sin embargo, en lo que respecta a las ventas con derecho a devoluciĆ³n, se debe interpretar que existe un tratamiento expreso de la operaciĆ³n en el PGC PYME, conforme a lo establecido en la Norma de Registro y ValoraciĆ³n (NRV) 17ĀŖ Provisiones y contingencias, de la que deriva la definiciĆ³n de la cuenta 4999. ProvisiĆ³n para otras operaciones comerciales, en la que se recoge la provisiĆ³n para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantĆas de reparaciĆ³n, revisiones y otros conceptos anĆ”logos. Por tanto, seguirĆa vigente el tratamiento contable previsto en el PGC PYME y no serĆa de aplicaciĆ³n a estas operaciones la RICAC sobre ingresos, que obliga a reconocer en el inventario el coste de las existencias que se estima serĆ”n devueltas.
Por Ćŗltimo, en lo que concierne a la contabilizaciĆ³n de la cesiĆ³n de licencias, al no recoger el PGC PYME una regulaciĆ³n expresa al respecto, se podrĆ” aplicar subsidiariamente la RICAC sobre ingresos, si ello redunda en una mejor imagen fiel en el reflejo de estas operaciones.
Sobre la elevaciĆ³n al aƱo del importe neto de la cifra de negocios cuando el ejercicio es inferior a doce meses.
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Cuando el ejercicio econĆ³mico de una entidad es inferior al aƱo, porque se trata del primer
aƱo de actividad, o porque se ha acordado de manera excepcional un cierre anticipado con el objetivo de modificar el inicio y el final del ejercicio econĆ³mico anual, a efectos de determinar si se cumplen o no los requisitos para presentar un balance y una memoria abreviados, la RICAC de 10 de febrero de 2021 de ingresos1 establece que se elevarĆ” al aƱo el importe neto de la cifra de negocios.
ĀæSe aplica tambiĆ©n la regla de la elevaciĆ³n al aƱo a los lĆmites para auditar, o para formular cuentas consolidadas?
Aclara el ICAC, que, efectivamente, la regla se debe aplicar tambiĆ©n a la cuantificaciĆ³n de la cifra de negocios a efectos de aplicar, en su caso, la exenciĆ³n por tamaƱo a la obligaciĆ³n de auditar las cuentas anuales, asĆ como al deber de formular cuentas anuales consolidadas.
Se argumenta que la inclusiĆ³n de este precepto estĆ” basada en evitar que las empresas, por la vĆa de acortar un ejercicio econĆ³mico dado, anticipando la fecha de cierre, puedan retrasar la exigencia de informaciones que, de otro modo, le corresponderĆa proporcionar. Se recuerda, ademĆ”s, que en la exposiciĆ³n de motivos de la RICAC de ingresos, cuando se explica la introducciĆ³n de este precepto, se hace una referencia conjunta a la confecciĆ³n de cuentas anuales y a su auditorĆa.
ĀæCĆ³mo se aplica la elevaciĆ³n al aƱo?
Si la actividad de la empresa es uniforme, para elevar al aƱo la cifra de negocios del ejercicio acortado, bastarĆ” con una proporciĆ³n entre la duraciĆ³n de Ć©ste y los 12 meses del ejercicio econĆ³mico anual. Pero si la actividad fuera estacional o irregular, habrĆ” de tenerse en cuenta la experiencia de cĆ³mo se distribuyĆ³ temporalmente la facturaciĆ³n en ejercicios anteriores, o, para una empresa de nueva creaciĆ³n, la que se extraiga del sector o industria en la que opera.
1 ResoluciĆ³n de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de registro, valoraciĆ³n y elaboraciĆ³n de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestaciĆ³n de servicios.
Sobre la obligatoriedad de presentar el estado de informaciĆ³n no financiera y su publicaciĆ³n en la pĆ”gina web.
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ĀæQuĆ© sociedades estĆ”n obligadas a presentar el EINF individual?
Las sociedades de capital, bajo el Ć”mbito de aplicaciĆ³n del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), en suma, una sociedad de responsabilidad limitada, una sociedad anĆ³nima o una sociedad comanditaria por acciones, deben incluir en el informe de gestiĆ³n un EINF o elaborar un informe separado con el mismo contenido que el previsto para las cuentas consolidadas, aunque referido exclusivamente a la sociedad en cuestiĆ³n, conforme a lo previsto en el apartado 262.5 del TRLSC, cuando, para el ejercicio 2021, concurran las siguientes circunstancias:
El artĆculo 49.9 del CĆ³digo de Comercio establece que el EINF consolidado se debe poner a disposiciĆ³n del pĆŗblico de forma gratuita y debe ser fĆ”cilmente accesible en el sitio web de la sociedad dominante dentro de los 6 meses posteriores a la fecha de cierre del ejercicio, y por un perĆodo de 5 aƱos. Sin embargo, el artĆculo 265 del TRLSC no recoge ningĆŗn precepto en este sentido, por lo que se debe entender que no existe obligaciĆ³n de publicar en la pĆ”gina web de una sociedad mercantil su EINF individual.
Ā ĀæSe puede cumplir con el deber de publicar el EINF en la pĆ”gina web mediante la presentaciĆ³n de un resumen del mismo?
El ICAC se pronuncia tajantemente en contra de que, en la pĆ”gina web, se pueda sustituir por un documento resumen el EINF presentando conforme a los requisitos establecidos en la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, de informaciĆ³n no financiera y diversidad.
[1] Hasta el ejercicio 2020 este lĆmite era de 500 trabajadores.
Tratamiento contable de la entrega sin contraprestaciĆ³n de un inmueble en la compra de otro inmovilizado.
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Se plantea el caso de una entidad que adquiere un inmueble y recibe adicionalmente otro sin desembolsar cantidad alguna, en virtud de una campaƱa promocional de la sociedad vendedora.
ĀæCĆ³mo se contabiliza el bien recibido gratuitamente?
Dado que el inmueble adicional se recibe a resultas de la adquisiciĆ³n del inmueble principal, procede repartir el precio pagado por el comprador, que tendrĆa la consideraciĆ³n de contraprestaciĆ³n total, entre los dos inmuebles recibidos, en proporciĆ³n a sus respectivos valores razonables. Por tanto, el tratamiento es simĆ©trico al que recibe el reconocimiento de ingresos en la sociedad vendedora, tal y como se recoge en el artĆculo 17 de la ResoluciĆ³n del ICAC (RICAC)[1], a efectos de determinar el precio de venta independiente que subyace en la obligaciĆ³n de entrega de cada uno de los inmuebles.
[1] ResoluciĆ³n de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de registro, valoraciĆ³n y elaboraciĆ³n de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestaciĆ³n de servicios.
Sobre el tratamiento contable de la adquisiciĆ³n de un crĆ©dito deteriorado con garantĆa
hipotecaria
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Hasta el ejercicio 2020, el criterio a seguir en estas operaciones se plasmaba en la consulta 5 del BOICAC 80. AsĆ, bajo la premisa de que los crĆ©ditos se clasificaron como PrĆ©stamos y partidas a cobrar, el tipo de interĆ©s efectivo de la operaciĆ³n deberĆa calcularse a partir de los flujos de efectivo estimados (considerando las pĆ©rdidas por deterioro incurridas) y no de los flujos de efectivo contractuales.
Las posteriores correcciones valorativas que, eventualmente, hubiera que reconocer, como
resultado de eventos acontecidos despuĆ©s del reconocimiento inicial, se determinarĆan incluyendo en la estimaciĆ³n de los flujos de efectivo futuros los que se deriven de la ejecuciĆ³n de la garantĆa hipotecaria.
Un hipotĆ©tico cambio de estimaciĆ³n que implique un re-cĆ”lculo al alza de los flujos de efectivo futuros, en aplicaciĆ³n de la Norma de Registro y ValoraciĆ³n (NRV) 22ĀŖ del Plan General de Contabilidad (PGC), llevarĆa a un ajuste prospectivo y, por tanto, a calcular un nuevo tipo de interĆ©s efectivo, sin que procediese ajuste alguno en el valor en libros del activo a la fecha del cambio de estimaciĆ³n.
Puede no resultar posible estimar valor actual de los flujos de efectivo futuros con una razonable fiabilidad. En particular, ello sucederĆa cuando el importe procedente de la ejecuciĆ³n de la garantĆa constituye la parte principal del valor actual de los flujos de efectivo futuros que se espera obtener, y existe un elevado grado de incertidumbre, tanto en lo que respecta al precio de venta, como al horizonte temporal de los flujos. En este caso, el crĆ©dito se deberĆa contabilizar de forma similar a un contrato de cuentas en participaciĆ³n, es decir, valorĆ”ndose a coste, e incrementando o reduciendo su valor inicial conforme se reconocen ingresos o gastos derivados de la tenencia del activo.
Asimismo, si el titular del crĆ©dito deteriorado se quedase con el inmueble hipotecado, para su posterior uso o transformaciĆ³n, no deberĆa reconocerse resultado alguno en la ejecuciĆ³n,
valorĆ”ndose por el valor en libros del crĆ©dito que causa baja, mĆ”s los gastos que se deriven de la operaciĆ³n, o por el valor razonable del inmueble, si fuera menor, tal y como se recoge en el apartado 2.3 de la norma Decimotercera. Normas particulares de la ResoluciĆ³n del ICAC de 14 de abril de 2015 por la que se establecen criterios para la determinaciĆ³n del coste de producciĆ³n.
ĀæSigue vigente el criterio de la consulta 5 del BOICAC 80 tras la reforma del PGC en 2021?
Tras la armonizaciĆ³n con la Norma Internacional de InformaciĆ³n Financiera (NIIF) NĀŗ 9,
Instrumentos financieros, acometida tras la reforma del PGC en enero de 2021, se debe primero analizar si el crĆ©dito cumple con la definiciĆ³n de activo financiero a coste amortizado. Es decir, si se cumple que el adquirente del crĆ©dito deteriorado gestiona el mismo con el propĆ³sito de cobrar solamente los flujos de efectivo contractuales, sin incluir en ellos los que pudieran derivarse de la ejecuciĆ³n de la garantĆa hipotecaria.
Sin embargo, si el modelo de negocio contemplase tambiĆ©n la venta del activo financiero, el crĆ©dito se clasificarĆa como un activo financiero a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. Se presume que ello acontece en el caso de que la recuperabilidad de la inversiĆ³n se espera que proceda fundamentalmente de la ejecuciĆ³n de la garantĆa. Los cambios de valor razonable a reconocer directamente en patrimonio neto, en el Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos, resultarĆan de comparar el valor razonable al cierre con el coste amortizado. Es decir, primero hay que calcular el coste amortizado, con base en el tipo de interĆ©s efectivo del crĆ©dito. A estos efectos, sin embargo, a diferencia del criterio mantenido por el ICAC hasta 2020, en el cĆ”lculo del tipo de interĆ©s efectivo, se tomarĆan solamente los flujos de efectivo contractuales, y no la estimaciĆ³n de los flujos de efectivo que pudieran derivarse de la ejecuciĆ³n de la garantĆa. Es decir, se considera que el efecto de este Ćŗltimo componente estarĆa recogido en el valor razonable, y no en el coste amortizado. La posterior venta del inmueble ejecutado, y la definitiva baja del crĆ©dito,
llevarĆ” a reclasificar a la Cuenta de PĆ©rdidas y Ganancias, los ingresos y gastos previamente reconocidos directamente contra patrimonio neto.
Alternativamente, aunque no serĆ” lo habitual en empresas no financieras, cabrĆa la posibilidad de que el crĆ©dito se clasificase como un activo a valor razonable con cambios en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias, porque se mantiene para negociar, o se incluye en una cartera que se gestiona sobre la base del valor razonable de los activos que la integran.
Sobre reducciones de rentas en contratos de arrendamiento.
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La consulta versa sobre el tratamiento contable de las reducciones de rentas acordadas en un contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio, como fruto de la negociaciĆ³n entre las partes, es decir, al margen del derecho de moratoria temporal en el pago de rentas durante el perĆodo de alarma que concediĆ³ el RDL 15/2020 a los arrendatarios autĆ³nomos o PYMES, cuando el arrendador tuviese la condiciĆ³n de gran tenedor.
ĀæLas reducciones se tratan como un incentivo al arrendamiento, o como rentas contingentes?
Si el descuento negociado entre el arrendador y el arrendatario se asimilase a un incentivo al arrendamiento, conforme a lo explicado en la Consulta 3 del BOICAC 87, el impacto de la reducciĆ³n se repartirĆa a lo largo del perĆodo remanente del contrato de alquiler. Es decir, el importe no pagado en los meses afectados por la rebaja se aplica al devengo lineal del gasto por arrendamiento en todos los meses del contrato, incluidos aquellos en los que se aplicĆ³ la reducciĆ³n.
Pero si se considerasen rentas contingentes (en este caso, de signo negativo), se imputarĆan como menor gasto en el perĆodo al que correspondan tales rentas, sin afectar al devengo del resto de las cuotas, no afectadas por la rebaja.
Este segundo caso se darĆa, por ejemplo, en los supuestos en los que el contrato incluyese una clĆ”usula sobre la posibilidad de reducir la cuantĆa de las cuotas en casos de caĆdas o cierre de la actividad impuesta por una disposiciĆ³n legal o reglamentaria, pero tambiĆ©n por causas de fuerza mayor no especificadas, entre las que encajarĆan las derivadas de las restricciones de uso del bien arrendado impuestas por las medidas para combatir la pandemia.
Pero aun no previĆ©ndose tal circunstancia, opina el Instituto de Contabilidad y AuditorĆa de Cuentas (ICAC) que, dado que el hecho econĆ³mico desencadenante de la concesiĆ³n de la rebaja no guarda relaciĆ³n con los ejercicios posteriores, sino con la coyuntura econĆ³mica creada por la pandemia actual, debe considerarse una situaciĆ³n sobrevenida y tratarse tambiĆ©n como una renta contingente.
Ejemplo:
Un arrendatario, afectado por el cierre de actividad derivado de medidas tomadas para combatir la pandemia de la covid 19, acuerda con su arrendador una rebaja del 80% en el pago de la renta mensual de 1.000 euros, para los meses de julio a diciembre de 2020. A 1 de julio, al contrato le restaban 2 aƱos y medio (30 meses). El contrato establecĆa el pago por mes vencido, y no se consideraba revalorizaciĆ³n de las rentas segĆŗn IPC, ni efecto financiero alguno.
De no haberse pactado la reducciĆ³n de rentas, el calendario de flujos de efectivo y de ingresos y gastos, por la parte pendiente del contrato, habrĆa sido:
AƱo 2020* | AƱo 2021 | AƱo 2022 | Total: | |
Flujos de efectivo: | 6.000,00 ā¬ | 12.000,00 ā¬ | 12.000,00 ā¬ | 30.000,00 ā¬ |
Ingreso/gasto: | 6.000,00 ā¬ | 12.000,00 ā¬ | 12.000,00 ā¬ | 30.000,00 ā¬ |
*Segunda mitad del aƱo.
Si la reducciĆ³n se asimilase al tratamiento de un incentivo al arrendamiento, el nuevo devengo del ingreso del arrendador y el gasto del arrendatario, repartido a lo largo del perĆodo remanente del contrato, habrĆa sido:
AƱo 2020* | AƱo 2021 | AƱo 2022 | Total: | |
Flujos de efectivo: | 1.200,00 ā¬ | 12.000,00 ā¬ | 12.000,00 ā¬ | 25.200,00 ā¬ |
Ingreso/gasto tras la reducciĆ³n: | 5.040,00 ā¬ | 10.080,00 ā¬ | 10.080,00 ā¬ | 25.200,00 ā¬ |
*Segunda mitad del aƱo.
El flujo de efectivo en la segunda mitad del aƱo 2020 serĆa:
1.000 ā¬ x (1-0,8) x 6 meses = 1.200 ā¬
En cambio, el gasto devengado en la segunda mitad de 2020 resultarĆa de asignar la parte proporcional del gasto total pendiente de devengar:
25.200 x 6 meses / 30 meses = 5.040 ā¬
A tĆ©rmino de cada mes, en el aƱo 2020, en el Diario del arrendatario, se harĆa:
31/07/2020 | Debe | Haber |
621. Arrendamientos y cĆ”nones (5.040/6) | 840,00 ā¬ | Ā |
410. Acreedores por prestaciones de servicios | Ā | 640,00 ā¬ |
572. Bancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros | Ā | 200,00 ā¬ |
Al cierre del ejercicio, a 31-12-2020, el saldo de la cuenta 410 ascenderĆa a 640 ā¬/mes x 6 meses = 3.840,00 ā¬
A partir del aƱo 2021, una vez finalizada la reducciĆ³n en la renta mensual, se empezarĆa a abonar linealmente el saldo de la cuenta 410 hasta el fin del contrato:
31/01/2021 | Debe | Haber |
621. Arrendamientos y cĆ”nones (10,080 / 12 meses) | 840,00 ā¬ | Ā |
410. Acreedores por prestaciones de servicios (3.840 / 24 meses) | 160,00 ā¬ | Ā |
572. Bancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros | Ā | 1.000,00 ā¬ |
Pero si se considera que la reducciĆ³n es una renta contingente negativa, en el ejemplo propuesto, el devengo coincidirĆa con los flujos de efectivo. Es decir, por las rentas reducidas abonadas en 2020:
31/07/2020 | Debe | Haber |
621. Arrendamientos y cĆ”nones | 200,00 ā¬ | Ā |
572. Bancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros | Ā | 200,00 ā¬ |
Y por las rentas sin reducciĆ³n a partir de 2021:
31/01/2021 | Debe | Haber |
621. Arrendamientos y cĆ”nones | 1.000,00 ā¬ | Ā |
572. Bancos e instituciones de crĆ©dito c/c vista, euros | Ā | 1.000,00 ā¬ |
El ICAC se alinea en su consulta con la enmienda a la Norma Internacional de InformaciĆ³n Financiera (NIIF) 16 aprobada por el International Accounting Standards Board (IASB) el 17 de abril de 2020, en la que se consideraban rentas contingentes, y no una modificaciĆ³n en el contrato de arrendamiento, las reducciones de renta que resultan en una contraprestaciĆ³n total menor, debidas a la covid 19.
Pero hay que tener en cuenta que la consulta del ICAC versa sobre un arrendamiento operativo, y que la contabilizaciĆ³n de los arrendamientos operativos en el Plan General de Contabilidad (PGC) difiere sustancialmente de los criterios de la NIIF 16, por los que se reconoce en el activo un derecho de uso, y en el pasivo, el valor actual de la contraprestaciĆ³n pactada.
AdemĆ”s, la excepciĆ³n del IASB a la evaluaciĆ³n de si el cambio de condiciones supone una modificaciĆ³n del contrato de arrendamiento, y no un supuesto de rentas contingentes, se refiere solamente a reducciones de renta durante el aƱo 2020, y siempre que no se hubieran pactado otros cambios sustanciales en las condiciones del contrato.
En suma, en la opiniĆ³n publicada por el ICAC parece que prevalece extender el concepto de renta contingente en un arrendamiento financiero tambiĆ©n a los arrendamientos operativos, pero subsiste la necesidad de aplicar el juicio profesional para discernir el caso de que el cambio de condiciones pudiera implicar una modificaciĆ³n sustancial del contrato, lo que nos llevarĆa a aplicar el principio de devengo a los nuevos flujos de efectivo pactados, y no a la soluciĆ³n de considerar la reducciĆ³n como una renta contingente negativa.
Sobre la posibilidad de firmar los informes de auditorĆa de cuentas mediante firma electrĆ³nica.
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Resumen
La cuestiĆ³n planteada se refiere a si el informe de auditorĆa debe firmarse necesariamente de forma manuscrita o puede firmarse electrĆ³nicamente, y en este Ćŗltimo caso si el rĆ©gimen aplicable previsto en la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa y responsabilidad son los mismos.
1.- La firma del informe de auditorĆa de cuentas se aborda en los artĆculos 5 y 11.3 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas, que resulta de la trasposiciĆ³n de la Directiva 2006/43/CE, donde no se especifica si la firma del informe de auditorĆa ha de ser manuscrita o en formato electrĆ³nico.
Ni en el supuesto de actuaciĆ³n conjunta de auditores, que se aborda en el artĆculo 9 del Reglamento del TRLAC (Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre), ni en las Normas TĆ©cnicas de AuditorĆa, se hace una menciĆ³n especĆfica a si el informe de auditorĆa debe ser firmado de forma manuscrita o electrĆ³nica.
La normativa exige que los informes de auditorĆa de cuentas sean firmados por los auditores de cuentas responsables del trabajo de auditorĆa, incluyendo su nombre y su nĆŗmero de ROAC. En el supuesto de sociedades de auditorĆa tales datos corresponderĆ”n al auditor o auditores designados por la sociedad para actuar en su nombre como principales responsables del trabajo de auditorĆa e incluirĆ”n tambiĆ©n el nombre y nĆŗmero de Registro de la sociedad de auditorĆa que los designĆ³ y por la que se actuĆ³ en su nombre; pero en ningĆŗn caso se especifica si tal obligaciĆ³n debe cumplimentarse de forma manuscrita o electrĆ³nica, ni que las exigencias normativas descritas resulten alteradas o afectadas por el hecho de que la firma se haga de forma electrĆ³nica.
2.- La consulta recuerda que, en relaciĆ³n con la firma electrĆ³nica y su posible utilizaciĆ³n, han de tenerse en cuenta las caracterĆsticas y condiciones exigidas para ello por la normativa legal que resulta aplicable a esta materia, la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma ElectrĆ³nica; en concreto, se destaca el artĆculo 3, que distingue entre dos tipos de firma electrĆ³nica (firma electrĆ³nica avanzada y firma electrĆ³nica reconocida), y se remite a la informaciĆ³n de la pĆ”gina del portal del Gobierno sobre la firma electrĆ³nica, https:// firma electrĆ³nica.gob.es, donde se recogen las definiciones y el proceso a seguir.
Adicionalmente, en relaciĆ³n con los casos de actuaciĆ³n conjunta de auditores, la consulta indica que, en principio, un mismo documento digital puede ser firmado al mismo tiempo por dos firmantes a la vez, mediante la utilizaciĆ³n de una aplicaciĆ³n informĆ”tica de firma que lo permita.
Conclusiones:
El informe de auditorĆa de cuentas puede ser firmado indistintamente de forma manuscrita o electrĆ³nica por los auditores de cuentas y en la forma exigida por la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas antes seƱalada, sin que dicha normativa especifique nada respecto al tipo de firma a emplear ni, por tanto, se impida utilizar cualquiera de ellas.
En el caso de utilizar firma electrĆ³nica, Ć©sta deberĆ” cumplir las condiciones y caracterĆsticas exigidas para ello por la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firma electrĆ³nica reconocida al ser esta la que tiene la misma validez que la firma manuscrita. Y ello, tanto en los supuestos de auditores de cuentas personas fĆsicas, en los que serĆ”n dichos auditores quienes deberĆ”n firmar personalmente el informe de auditorĆa, como en los de sociedades de auditorĆa, en los que el informe de auditorĆa deberĆ” firmarse por el auditor o auditores principales responsables designados a tal efecto por la sociedad en cuyo nombre actĆŗan, sin que en ninguno de los dos supuestos el hecho de que el informe de auditorĆa se firme electrĆ³nicamente afecte al rĆ©gimen regulado sobre esta materia en la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa.
En las actuaciones conjuntas de auditores, en principio, un mismo documento digital puede ser firmado al mismo tiempo por dos firmantes a la vez (dejando huella de la hora, minuto y segundo de firma del documento), mediante la utilizaciĆ³n de una aplicaciĆ³n informĆ”tica de firma que lo permita.
Sobre si la prima de emisiĆ³n o asunciĆ³n y las otras aportaciones de socios deben entenderse incluidos en el concepto de reservas disponibles.
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Resumen:
La ResoluciĆ³n del ICAC de 5 de marzo de 2019, por la que se desarrollan los criterios de presentaciĆ³n de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulaciĆ³n mercantil de las sociedades de capital establece, en su artĆculo 31.2, que cualquier reparto de reservas disponibles se calificarĆ” como una operaciĆ³n de distribuciĆ³n de beneficios y, en consecuencia, originarĆ” el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisiciĆ³n, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta Ćŗltima haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.
ĀæSe puede reconocer tambiĆ©n un ingreso cuando se reparte la prima de emisiĆ³n o asunciĆ³n y otras aportaciones de socios?
En opiniĆ³n del ICAC, aunque en ambos casos se trata de patrimonio aportado, forman, no obstante, parte del beneficio distribuible, en los mismos tĆ©rminos que las reservas de libre disposiciĆ³n, tal y como se recoge en el artĆculo 3.5 de la ResoluciĆ³n. En consecuencia, entran de la definiciĆ³n de reservas disponibles a efectos del artĆculo 31.2.
Se deduce, por tanto, que la respuesta a la pregunta que estĆ” implĆcita en el texto de la consulta se debe responder afirmativamente.
Sobre el tratamiento contable de la imputaciĆ³n a resultados de una herencia recibida por una entidad sin fines lucrativos de una persona fĆsica consistente en la participaciĆ³n de la totalidad de las acciones de una sociedad mercantil tras la posterior liquidaciĆ³n de la misma.
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Resumen:
Una entidad sin Ć”nimo de lucro recibe una herencia de una persona fĆsica consistente en la totalidad de las acciones de una sociedad mercantil, que posteriormente es liquidada. La entidad registra las acciones como participaciones en empresas del grupo, con abono a una cuenta del subgrupo 13. āSubvenciones, donaciones y otros ajustes de valorā por el importe de su valor razonable.
El balance de la sociedad mercantil solo incluye efectivo y un inmueble cuyo valor en libros coincide con su valor razonable. Con posterioridad, la entidad sin Ć”nimo de lucro liquida la sociedad, adjudicĆ”ndose los bienes, con abono a la cuenta en la que tenĆa registrada la participaciĆ³n, por el valor en libros de Ć©sta, sin que, por tanto, se registre resultado alguno.
ĀæProcede imputar la donaciĆ³n al excedente del ejercicio?
Conforme a la NRV 20ĀŖ del Plan de Contabilidad de las Entidades sin Fines Lucrativos, los activos financieros recibidos mediante donaciĆ³n se imputan como ingresos en el ejercicio en que se produzca su enajenaciĆ³n o baja en balance. En aplicaciĆ³n de ello, el ICAC entiende que, a la fecha de la liquidaciĆ³n de la sociedad mercantil, procede realizar la imputaciĆ³n por el valor en libros de la participaciĆ³n que causa baja, es decir, por el total de la donaciĆ³n. Lo anterior, salvo que la realidad econĆ³mica y jurĆdica de fondo fuese, en realidad, el legado de un inmueble y de una cantidad de efectivo, en cuyo caso, habrĆa que aplicar los criterios de imputaciĆ³n directamente a los activos recibidos por la donataria. Es decir, se imputarĆa con la amortizaciĆ³n o deterioro del inmueble, o cuando esos activos causaran baja en el balance de la entidad.
Resumen:
La empresa adquirente se dedica a la construcciĆ³n y explotaciĆ³n de un complejo residencial. La venta de su Ćŗltima promociĆ³n, ya terminada, se ha visto retrasada a causa de la actividad desarrollada en una finca colindante, un circuito de carreras amateur, propiedad de otra empresa. Para solucionar este problema adquiere la totalidad del capital de la empresa propietaria del circuito, por un importe muy superior al valor razonable de los activos netos adquiridos. La empresa adquirida no cumple con la definiciĆ³n de negocio.
Sobre la aplicaciĆ³n de la normativa reguladora de la protecciĆ³n de
datos personales en el Ć”mbito de un trabajo de auditorĆa de cuentas.
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Resumen
La cuestiĆ³n planteada se refiere a si los auditores de cuentas en la realizaciĆ³n de sus trabajos de auditorĆa de cuentas se ven afectados por lo dispuesto en la normativa reguladora de la protecciĆ³n de datos de carĆ”cter personal.
Consideraciones:
1.- La protecciĆ³n de datos de carĆ”cter personal se encuentra regulada en el Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de abril de 2016, relativo a la protecciĆ³n de las personas fĆsicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulaciĆ³n de estos datos (RGPD) y la Ley OrgĆ”nica 3/2018, de 5 de diciembre, de ProtecciĆ³n de Datos Personales y garantĆa de los derechos digitales (LOPDP).
2.- La Directiva 2014/56/UE, de 16 de abril de 2014 y el Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014, contienen menciones expresas a que en el ejercicio de la actividad de auditorĆa de cuentas debe tenerse en cuenta y aplicarse lo dispuesto en la normativa reguladora de la protecciĆ³n de datos de carĆ”cter personal, de forma que resulta necesario compatibilizar ambas regulaciones, la especĆfica en materia de auditorĆa de cuentas y la general en materia de protecciĆ³n de datos.
3.- El artĆculo 59 del Reglamento de desarrollo del TRLAC, tambiĆ©n recoge el sometimiento a la normativa reguladora de la protecciĆ³n de datos personales el tratamiento de dichos datos llevados a cabo por el auditor de cuentas como consecuencia del ejercicio de su actividad.
Por tanto, desde la perspectiva de la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas se impone a los auditores de cuentas la obligaciĆ³n de aplicar lo establecido en la normativa de protecciĆ³n de datos personales cuando, en el desarrollo de un trabajo de auditorĆa de cuentas, se traten datos personales, sin que, por otra parte, dicha normativa de protecciĆ³n de datos personales pueda impedir la aplicaciĆ³n de lo exigido por la normativa de auditorĆa de cuentas.
4.- Por su parte, la Agencia EspaƱola de ProtecciĆ³n de Datos (AEPD) se ha pronunciado indicando que los auditores de cuentas estĆ”n sometidos a la normativa reguladora de protecciĆ³n de datos cuando, en la realizaciĆ³n de sus trabajos de auditorĆa de cuentas, traten datos de carĆ”cter de personal, de conformidad con las definiciones de ādatos personalesā y ātratamientoā establecidas en el artĆculo 4, apartados 1 y 2, del RGPD, respectivamente. Y en estos casos, la sujeciĆ³n de los auditores de cuentas a la normativa reguladora de protecciĆ³n de datos lo serĆ” en calidad de āresponsables de tratamientoā, dado que determinan los fines y medios del tratamiento de los datos personales en el transcurso de su trabajo de auditorĆa de cuentas y son independientes de la entidad auditada en la realizaciĆ³n de su trabajo, sin que dicho tratamiento se efectuĆ© de ningĆŗn modo por cuenta de la entidad auditada, cumpliendo asĆ los tĆ©rminos de la definiciĆ³n establecida en el artĆculo 4.7 del RGPD.
5.- En este sentido, de acuerdo con los artĆculos 24 y 25 del RGPD y los artĆculos 28 y siguientes de la LOPD, sobre obligaciones generales y responsabilidad de los responsables de tratamiento de datos, los auditores de cuentas deberĆ”n adoptar las medidas tĆ©cnicas y organizativas apropiadas, atendiendo a la naturaleza, Ć”mbito, contexto y fines del tratamiento; debiendo establecer las medidas de seguridad necesarias, a fin de respetar y proteger los intereses y derechos fundamentales del interesado, de conformidad con lo establecido en el RGPD y la LOPDP. Dichas medidas organizativas serĆ”n las que, a juicio del auditor, resulten mĆ”s apropiadas en el contexto de su propia organizaciĆ³n y los trabajos de auditorĆa que realice, teniendo en cuenta que el tratamiento de los datos debe ser proporcional al objetivo perseguido, respetar en lo esencial el derecho a la protecciĆ³n de datos y establecer medidas adecuadas para proteger los intereses y derechos de los interesados.
Las obligaciones como responsable de tratamiento se basan en un principio de responsabilidad proactiva que debe documentarse para ser capaz de demostrarla, segĆŗn el artĆculo 5.2 el RGPD, lo cual incluye un abanico de medidas a tener en cuenta.
Por otra parte, en el caso de que los auditores de cuentas externalizasen alguno o algunos de los aspectos de un trabajo de auditorĆa de cuentas, en su condiciĆ³n de āresponsable de tratamientoā, deberĆ”n establecerse los procedimientos oportunos para dar cumplimiento a lo dispuesto en el RGPD y en la LOPDP en relaciĆ³n con dichos agentes externos y la custodia y conservaciĆ³n de la documentaciĆ³n correspondiente, los cuales tendrĆ”n la condiciĆ³n de encargados de tratamiento.
En la pƔgina web de la AEPD:
https://www.aepd.es/media/infografias/infografia-adaptacion-rgpd-sector-privado.pdf se facilita informaciĆ³n sobre la hoja de ruta a seguir para la adaptaciĆ³n al RGPD que, a su vez, recoge enlaces adicionales a guĆas prĆ”cticas e informaciones Ćŗtiles para la aplicaciĆ³n de diversas medidas de cumplimiento, entre las que se encuentra la āGuĆa del RGPD para responsables del tratamientoā que podrĆa facilitar al auditor el cumplimento de la normativa de protecciĆ³n de datos en su calidad de responsable. Y se ofrecen diferentes herramientas que prestan soporte en aquellas dudas y cuestiones que puedan derivarse de la aplicaciĆ³n del RGPD.
6. Por Ćŗltimo, el ICAC advierte que las obligaciones derivadas de las normas de confidencialidad y secreto profesional, asĆ como de las de protecciĆ³n de datos, no podrĆ”n ser argumentadas como justificativas de la no aplicaciĆ³n de lo exigido por las citadas normas de auditorĆa de cuentas en la realizaciĆ³n del trabajo de auditorĆa.
ConclusiĆ³n
Si los auditores de cuentas en el desarrollo de los trabajos de auditorĆa de cuentas tratan o pueden tratar datos de carĆ”cter personal, el tratamiento de dichos datos, incluido el de los datos contenidos en los documentos o papeles de trabajo utilizados para tal fin, se encuentra sometido a lo dispuesto en el RGPD y la LOPDP, actuando los auditores en calidad de āresponsable del tratamientoā.
A estos efectos, los auditores de cuentas deberĆ”n adoptar las medidas de organizaciĆ³n interna necesarias para dar cumplimiento a las obligaciones derivadas de la aplicaciĆ³n de la normativa sobre protecciĆ³n de datos en el desarrollo de sus trabajos de auditorĆa de cuentas para proteger los intereses y derechos de los interesados, y sin que lo dispuesto en la normativa de protecciĆ³n de datos, o en la de confidencialidad y secreto profesional, pueda aducirse como impedimento a la aplicaciĆ³n de lo exigido por la normativa reguladora de la actividad de auditorĆa de cuentas.
Sobre la obligaciĆ³n de los auditores de cuentas de entidades de interĆ©s pĆŗblico de publicar el informe de transparencia regulado en el artĆculo 13 del Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014.
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Resumen
La consulta se refiere a la obligaciĆ³n de publicar el informe anual de transparencia por parte de un auditor de cuentas de una EIP, y por cuĆ”nto tiempo debe mantenerse publicado dicho informe, en el caso siguiente:
Consideraciones:
1. La normativa reguladora de la actividad de auditorĆa aborda esta cuestiĆ³n en:
Ā Ā Ā (ā¦) Los auditores legales y las sociedades de auditorĆa deberĆ”n notificar a las autoridadesĀ competentes la publicaciĆ³n en el sitio de internet del informe de transparencia, o la actualizaciĆ³n del mismo cuando proceda.(ā¦)
2. De acuerdo con dicha normativa:
Conclusiones
Por tanto, en relaciĆ³n con el caso concreto planteado, en el que el auditor emitiĆ³ un informe de auditorĆa sobre las cuentas anuales de una entidad EIP en el mes de abril del ejercicio x+1 (respecto a las cuentas anuales del ejercicio X de la EIP), dicha entidad dejĆ³ de ser EIP en el mes de octubre de dicho ejercicio X+1 y el auditor no auditaba ninguna otra entidad EIP, por lo que:
Sobre el registro contable de los ābonusā o salarios variables en funciĆ³n de objetivos abonados por una empresa a sus empleados.
Ā
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Resumen
En relaciĆ³n con el ābonusā devengado por determinados empleados en 2014 que la empresa abonarĆ” en el ejercicio siguiente, de acuerdo con losĀ Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anualesĀ establecido en el apartado 5Āŗ del MCC, asĆ como conĀ el principio de devengoĀ del apartado 3Āŗ del MCC, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las remuneraciones a los empleados deberĆ” registrarseĀ en el ejercicio en que se devenga, es decir, en el aƱo 2014, por la mejor estimaciĆ³n del importe a pagar a los empleados, pudiendo utilizar.
Del mismo modo, el gastoĀ ocasionado por la cotizaciĆ³n a la seguridad socialĀ a cargo del empleador se devengaĀ simultĆ”neamente al devengo de las remuneraciones.
En consecuencia, la seguridad social a cargo del empleador se registrarĆ” en el mismo momento del devengo y registro de las remuneraciones a los empleados.
Si, con posterioridad al registro de la deuda con los empleados, se produce un cambio de estimaciĆ³n, serĆ” de aplicaciĆ³n la norma de registro y valoraciĆ³n 22ĀŖ.Ā āCambios en criterios contables, errores y estimaciones contablesā del PGC, que seƱala que la correcciĆ³n derivada delĀ cambio de estimaciĆ³n se efectuarĆ” de forma prospectivaĀ y su efecto se imputarĆ” como ingreso o gasto en la cuenta de pĆ©rdidas y ganancias del ejercicio, o cuando proceda, directamente en el patrimonio neto, imputando el eventual efecto sobre ejercicios futuros en el transcurso de los mismos. Adicionalmente, se deberĆ” incorporar la correspondiente informaciĆ³n en la memoria cuando los cambios en las estimaciones contables hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o en ejercicios posteriores.
Sobre la calificaciĆ³n contable del mobiliario adquirido por una empresa destinado a la exposiciĆ³n en tiendas y ferias.
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Resumen
Ā
Una empresa dedicada a la compraventa de mobiliario de viviendas, ha adquirido mobiliario destinado a la exposiciĆ³n en tienda y ferias y que, posteriormente,Ā pasados dos aƱos podrĆa vender.Ā Se pregunta si este mobiliario debe estar contabilizado en el activo de la empresa comoĀ inmovilizado material o como existencias.
De acuerdo con las definiciones incluidas en el PGC en relaciĆ³n con el inmovilizado material y las existencias, con carĆ”cter general tendrĆ”n la consideraciĆ³n contable deĀ existencias los elementos destinados a la ventaĀ como actividad ordinaria de la empresa, y aquellos elementosĀ vinculados a la empresa de manera permanenteĀ pertenecerĆ”n al inmovilizado, calificĆ”ndoseĀ como inmovilizado materialĀ cuando sean de naturaleza tangible y no deban calificarse como inversiones inmobiliarias.
En la respuesta se trae a colaciĆ³n el criterio que manifestĆ³ el ICAC en su consulta nĀŗ 3 del BOICAC nĀŗ 52 sobre los efectos de la utilizaciĆ³n de un activo en su calificaciĆ³n contable como existencias o inmovilizado, en la que se indicaba:Ā Ā ā el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es elĀ destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la funciĆ³n que desempeƱa en relaciĆ³n con la actividad objeto de explotaciĆ³n, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo (ā¦)
(ā¦) Ā resulta fundamental determinar en quĆ© situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo unaĀ utilizaciĆ³n mĆnima o irrelevante,Ā se destinan a ser incorporados al ciclo de comercializaciĆ³nĀ de la actividad ordinaria de la empresa.
Ā
(ā¦ā¦) en la medida en que elĀ destinoĀ a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizadoĀ sea irrelevanteĀ respecto a la utilidad del propio bien, en tĆ©rminos cuantitativos y cualitativos, deberĆ” atenderse a la verdadera naturaleza de la operaciĆ³n, circunstancia que supondrĆ” que aquellos activosĀ destinados a la ventaĀ como una parte de la actividad de comercializaciĆ³n propia de la sociedad,Ā deberĆ”n formar parte, en su caso, de las existenciasĀ de las mencionadas empresas, sin que una utilizaciĆ³n mĆnima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificaciĆ³n que procediera otorgar al bien.ā
Por tanto, elĀ ICAC concluye que tendrĆ” la consideraciĆ³n contable deĀ existencias todo el mobiliario destinado a incorporarse o que se haya incorporado al ciclo de comercializaciĆ³n, que constituye el objeto propio de la actividad econĆ³mica de la empresa.Ā Por el contrario, elĀ mobiliario destinado a la exposiciĆ³n en tienda y feriasĀ que ha sido objeto de utilizaciĆ³n para un fin distinto del de la actividad ordinaria, y por tanto,Ā no va a ser vendido en el curso normal de la explotaciĆ³n, tendrĆ”, a efectos contables, la naturaleza de inmovilizado.
RĆ©gimen transitorio aplicable al concepto de entidades de interĆ©s pĆŗblico (EIP), conforme al Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre.
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Resumen
ĀæQuĆ© se entiende por publicar las cuentas?
A este respecto, dado el acceso pĆŗblico que tienen los documentos depositados en el RM, el acto de publicar las cuentas se corresponde con la obtenciĆ³n de la calificaciĆ³n registral tras el depĆ³sito en el RM de la informaciĆ³n referida en el CapĆtulo VI. DepĆ³sito y publicidad de las cuentas anuales, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC).
La consideraciĆ³n de EIP tiene efectos sobre los requisitos especĆficos para la auditorĆa legal de esta clase de entidades, en funciĆ³n de lo establecido en la Ley de AuditorĆa de Cuentas y en el Reglamento (UE) nĀŗ 537/2014, de 16 de abril, del Parlamento Europeo y del Consejo, que entrarĆ” en vigor a partir del 17 de junio de 2016.
La DisposiciĆ³n Adicional 1ĀŖ del Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre, introduce cambios en la definiciĆ³n de EIP, que determinan la incorporaciĆ³n de entidades de naturaleza hasta ahora no consideradas y la baja de otras inicialmente incluidas, asĆ como la elevaciĆ³n de los parĆ”metros cuantitativos que determinan la inclusiĆ³n o no de la generalidad de empresas. AsĆ, por ejemplo, pasan a tener la condiciĆ³n de EIP las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios y plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea superior a 2.000.000.000 de euros y a 4.000 empleados, respectivamente.
Se establece, no obstante, un rĆ©gimen transitorio por el que āse tendrĆ”n en cuenta los nuevos parĆ”metros correspondientes al Ćŗltimo ejercicio social cuyo cierre se haya producido con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto asĆ como al inmediatamente anterior.ā La interpretaciĆ³n de este precepto es lo que trata de aclarar el ICAC en la respuesta a esta consulta.
ĀæQuĆ© ejercicios se toman para aplicar los parĆ”metros que definen una EPI durante el rĆ©gimen transitorio?
Tipo de entidad | Ejercicio a considerar en la aplicaciĆ³n de los parĆ”metros |
Ā· Ā Ā Las empresas de servicios de inversiĆ³n y las instituciones de inversiĆ³n colectiva que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mĆnimo 5. 000 clientes, en el primer caso, o 5. 000 partĆcipes o accionistas, en el segundo caso, y las sociedades gestoras que administren dichas instituciones.
Ā· Ā Ā Los fondos de pensiones que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mĆnimo 10. 000 partĆcipes y las sociedades gestoras que administren dichos fondos.
Ā· Ā Ā Otras entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios y plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea superior a 2. 000. 000. 000 de euros y a 4. 000 empleados, respectivamente. |
1) Ā Ā Ā Ā Ā Si el ejercicio coincide con el aƱo natural:a) Ā Ā Ā Ā Ā a) En 2015, se aplican los parĆ”metros a los datos de los ejercicios 2013 y 2014.
b) Ā Ā Ā Ā Ā b) En 2016, se aplican los parĆ”metros a los datos de los ejercicios 2015 y 2016.
2) Ā Ā Ā Ā Ā Si el ejercicio no coincide con el aƱo natural: a) Ā Si la fecha de cierre del ejercicio es posterior al 4 de octubre de 2015 (por ejemplo, 31 de octubre de 2015): i) Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā A cierre de 2015 se aplican los parĆ”metros a los datos de los ejercicios cerrados a 31-10-13 y 31-10-2014. ii) Ā Ā Ā Ā Ā Ā A cierre de 2016, se aplican los parĆ”metros a los datos de los ejercicios cerrados a 31-10-15 y 31-10-16. b) Ā Si la fecha de cierre del ejercicio es anterior al 4 de octubre de 2015 (por ejemplo el 31 de agosto de 2015), la nueva definiciĆ³n se aplica a partir de 2016. i) Ā Ā Ā Ā Ā Ā Ā A cierre de 2016, se aplican los parĆ”metros a los datos de los ejercicios cerrados a 31-8-14 y 31-8-15. ii) Ā Ā Ā Ā Ā Ā A cierre de 2017, se aplican los parĆ”metros a los datos de los ejercicios cerrados a 31-8-16 y 31-8-17. |
ĀæCuĆ”ndo se aplican los requisitos especĆficos de auditorĆa, tras la nueva definiciĆ³n de EIP?
Se aplican a partir del 17 de junio de 2016 a las nuevas entidades que pasan a tener la condiciĆ³n de EIPĀ 2: fundaciones bancarias; entidades emisoras de valores admitidos a negociaciĆ³n en mercados secundarios oficiales de valores o en el mercado alternativo bursĆ”til (MAB) pertenecientes al segmento de empresas en expansiĆ³n; y grupos de sociedades en los que la sociedad dominante sea una EIP.
Para las entidades que han dejado de tener la consideraciĆ³n de EIP, como las sociedades de garantĆa recĆproca, la nueva condiciĆ³n se cumple en el primer ejercicio cerrado a partir del 4 de octubre de 2015.
2Ā Anteriormente bastaba con que una sociedad del grupo fuese una EIP, por lo que a partir de ahora algunos grupos pueden dejar de tener esa consideraciĆ³n.
Sobre cuentas consolidadas voluntarias y su consideraciĆ³n como auditorĆa de cuentas obligatoria.
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Resumen
Una dominante de un grupo no obligado a consolidar formula, publica y audita sus cuentas anuales consolidadas.
ĀæLa auditorĆa tiene la misma consideraciĆ³n legal que la auditorĆa de cuentas anuales obligatoria?
El ICAC entiende que sĆ, a todos los efectos. El hecho de optar voluntariamente por formular y publicar cuentas anuales consolidadas deviene en la obligaciĆ³n de auditarlas, y que al efecto se haya de cumplir con los preceptos recogidos en los apartados 4 a 6 del artĆculo 42 del CĆ³digo de Comercio (CdC):
ā¢ Deber de la junta general de la dominante de nombrar auditores de las cuentas anuales y el informe de gestiĆ³n, los cuales han de verificar la concordancia de Ć©ste con aquĆ©llas.
ā¢ ObligaciĆ³n de rotaciĆ³n del auditor firmante del informe de auditorĆa, conforme a lo exigido en el artĆculo 19.2 del Texto Refundido de la Ley de AuditorĆa de Cuentas (TRLAC) y, a partir de 2016, en el artĆculo 22 de Ley 22/2015, de 20 de julio, de AuditorĆa de Cuentas.
ā¢ AprobaciĆ³n en junta general, junto con las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante, con remisiĆ³n de la informaciĆ³n a los socios de las sociedades del grupo que la soliciten.
ā¢ DepĆ³sito en el Registro Mercantil (RM) de las cuentas anuales consolidadas, el informe de gestiĆ³n consolidado y el informe de auditorĆa de las cuentas anuales consolidadas, y su publicaciĆ³n de acuerdo con el rĆ©gimen estipulado para las cuentas anuales de las sociedades anĆ³nimasĀ 1.
ĀæQuĆ© se entiende por publicar las cuentas?
A este respecto, dado el acceso pĆŗblico que tienen los documentos depositados en el RM, el acto de publicar las cuentas se corresponde con la obtenciĆ³n de la calificaciĆ³n registral tras el depĆ³sito en el RM de la informaciĆ³n referida en el CapĆtulo VI. DepĆ³sito y publicidad de las cuentas anuales, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC).
1Ā Dentro del mes siguiente a la aprobaciĆ³n de las cuentas anuales, los administradores de la sociedad presentarĆ”n, para su depĆ³sito en el RM del domicilio social, certificaciĆ³n de los acuerdos de la junta de socios de aprobaciĆ³n de dichas cuentas, debidamente firmadas, y de aplicaciĆ³n del resultado, asĆ como, en su caso, de las cuentas consolidadas, a la que se adjuntarĆ” un ejemplar de cada una de ellas. Los administradores presentarĆ”n tambiĆ©n, si fuera obligatorio, el informe de gestiĆ³n y el informe del auditor, cuando la sociedad estĆ© obligada a auditorĆa o Ć©sta se hubiera acordado a peticiĆ³n de la minorĆa.
Sobre el tratamiento contable a aplicar en relaciĆ³n con el tipo de cambio que debe emplearse para contabilizar la importaciĆ³n de unas mercancĆas.
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Resumen
ĀæDebe aplicarse el tipo de cambio de contado a la fecha del Documento Ćnico Administrativo (DUA) o el de la fecha de la factura?
El tipo de cambio a considerar es el de la fecha de la transacciĆ³n, esto es, el de la fecha del devengo de la compra, por el importe consignado en factura, mĆ”s todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se encuentren en almacĆ©n. El gasto se verĆ” incrementado en los aranceles que se liquiden, cuando corresponda, por la Aduana.