VI FORO NACIONAL DE PEQUEÑOS DESPACHOS DE AUDITORES

Sobre el tratamiento contable del reparto de un dividendo entre empresas del grupo después de sucesivos canjes de valores.

Acceso a la respuesta del ICAC

La sociedad “A” es la sociedad dominante de un grupo de sociedades en las que participa desde su constitución en el año X-20. El coste de adquisición del conjunto de sociedades dependientes “X” es de 40 u.m, y a 1 de enero del año X el capital y las reservas acumuladas agregadas ascienden a 40 u.m, y 200 u.m, respectivamente.

En el año X-3, la sociedad “A” constituyó una holding intermedia, la sociedad “C”, mediante una aportación no dineraria de la participación en las sociedades “X” del grupo, por 40 u.m, equivalente al valor neto contable de las acciones aportadas registrado en las cuentas individuales de la aportante, al no existir unas cuentas consolidadas. En ese momento, el patrimonio neto de las sociedades “X” ya incluía las reservas de 200 u.m., a mayores del capital de 40 u.m.

En el año X-2 la sociedad “A” vende un 40% de su participación en “C” a un tercero y da de baja el coste de las acciones correspondientes (16 u.m.) siendo la inversión mantenida en “C” de 24 u.m.

En el año X-1, “A” constituye una nueva holding intermedia entre “A” y “C”, la sociedad “B”, mediante una aportación no dineraria del 100% de la inversión remanente en “C” (cabecera del grupo de sociedades operativas “X”) por el importe del valor neto contable del activo aportado (24 u.m.).

De igual modo, en el año X-1, la sociedad “A” vende un 15% de su participación de la sociedad “B” a un tercero y da de baja el coste de adquisición correspondiente (3,6 u.m.) La inversión remanente de “A” en “B” asciende a 20,4 u.m.

Tras estas operaciones, quedaron registradas en la sociedad “C”, las participaciones en las sociedades operativas “X” al coste registrado inicialmente en “A” (40 u.m.); y en “A”, en la parte no enajenada (20,4 u.m.). En dicho momento, la inversión de “B” en “C” es de 24 u.m.

En el año X, por tanto, la sociedad “A” participa en el 85% del capital social de “B” y ésta, en el 60% en “C”. La sociedad “C” mantiene su participación del 100% de las sociedades operativas “X”.

El resultado de las operaciones descritas sobre la estructura de participaciones del grupo se plasma en el siguiente cuadro, incluido en el texto de la consulta:

Sobre si deben realizarse ajustes al cierre del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2019, en aplicación de lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 23ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio del PGC, por las consecuencias derivadas de la promulgación del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19, así como la posible no aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

Acceso a la respuesta del ICAC

Las consecuencias económicas de las decisiones tomadas a raíz de la declaración del estado de alarma el 14 de marzo de 2020 han tenido y tendrán como efecto, entre otros, impagos y retrasos en los cobros de clientes y deudores sobre partidas a cobrar existentes al cierre del ejercicio 2019, así como una fuerte corrección de valor a la baja en prácticamente todos los activos financieros.

¿Deben realizarse ajustes sobre los saldos inicialmente contabilizados para el ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2019?

La aplicación de la NRV 23ª del PGC, determina la necesidad de ajustar los saldos al cierre del ejercicio cuando se obtenga información adicional de hechos que ya existían a cierre del ejercicio. En opinión del ICAC, si bien a 31 de diciembre de 2019 ya se conocía la existencia del virus, los efectos económicos se manifestaron más tarde, por lo que, salvo mejor juicio de administradores y auditores, no debería producir ajustes en los saldos al cierre, sin perjuicio del deber de informar en la Memoria, en el apartado de “Hechos posteriores”, de los efectos previsibles de la pandemia sobre la entidad informante.

¿Pueden las circunstancias actuales desembocar en la no aplicación del principio de empresa en funcionamiento?

Puntualiza al respecto el ICAC, que el cese en la actividad, invocado como causa de la no aplicación del principio de empresa en funcionamiento, tiene que ser por que se prevea que dicho cese tendrá carácter definitivo, y no temporal.

Sobre la posibilidad de capitalización de gastos financieros por parte de una sociedad que gestiona rentas vitalicias.

Acceder a la respuesta del ICAC

La sociedad consultante adquiere la nuda propiedad de inmuebles pagando a los antiguos propietarios (que retienen el usufructo) una cuota mensual vitalicia, compuesta de principal e intereses. Asimismo, para el desarrollo de su actividad se ha financiado con una entidad financiera, pagando una cuota compuesta de capital e intereses.

¿Cómo valora el inmueble el nudo propietario?

El precio de adquisición del inmueble es el valor razonable de la nuda propiedad, sin que proceda su amortización sistemática, ya que el propietario no es el usuario del bien. Como contrapartida, se registra una provisión, por el valor actual de los pagos futuros a realizar, que están sujetos a estimación, basada en la esperanza de vida del usufructuario. Aunque no se pronuncia al respecto el ICAC, entendemos que el tipo de interés, ya sea explícito o implícito, en el contrato que da lugar al pago de la cuota mensual vitalicia, si refleja condiciones normales de mercado, sería el que correspondería aplicar para capitalizar financieramente la provisión. Sin perjuicio de lo anterior, en cada fecha de cierre habrá que plantearse la razonabilidad de mantener o no las estimaciones iniciales, ajustando, en su caso, contra la cuenta de pérdidas y ganancias, las posibles desviaciones, a reconocer como ingreso o como gasto de acuerdo con su naturaleza. Es decir, el valor inicial del inmueble no sufre modificaciones con respecto al determinado en su reconocimiento inicial. Tampoco cuando se extinga el usufructo, en el momento del fallecimiento del usufructuario. Bastará en ese momento con que se informe en la Memoria.

¿Se pueden activar como mayor valor del usufructo los gastos financieros que se devengan en esta operación?

La activación de intereses solo se produce para los devengados durante el período de construcción, previo a la puesta en condiciones de funcionamiento. En el caso planteado, el activo, entendido como representativo de un derecho real limitado, no permite identificar un periodo de transformación o construcción, sino que su adquisición implica su inmediata puesta en condiciones de funcionamiento, no pudiendo, por tanto, contabilizarse los gastos financieros como mayor valor del activo adquirido.

Sobre la aplicación del criterio del coste amortizado y la clasificación entre corriente y no corriente de un préstamo obtenido de una entidad financiera.

Acceder a la respuesta del ICAC

El consultante ha recibido un préstamo de una entidad bancaria el 20 de octubre de 2020 por importe de 100.000 euros con devolución en 7 años, carencia de capital los 3 primeros años y 4 cuotas anuales constantes, a un tipo de interés fijo más una comisión de apertura.

¿Cuál es la parte corriente o de corto plazo del pasivo? ¿Qué parte es no corriente?

Para desarrollar una solución que sirva de ejemplo a la cuestión planteada, consideraremos una comisión de apertura de 2.000 euros y un tipo de interés nominal del 5%. Según esto, el cuadro de amortización del préstamo sería:

Fecha	Cuota	Intereses	Capital	Capital pendiente
20/10/2020				100.000,00
20/10/2021	5.000,00	5.000,00	–	100.000,00
20/10/2022	5.000,00	5.000,00	–	100.000,00
20/10/2023	5.000,00	5.000,00	–	100.000,00
20/10/2024	28.201,18	5.000,00	23.201,18	76.798,82
20/10/2025	28.201,18	3.839,94	24.361,24	52.437,57
20/10/2026	28.201,18	2.621,88	25.579,30	26.858,27
20/10/2027	28.201,18	1.342,91	26.858,27	0,00

La cuota constante a partir del cuarto año se determina mediante la siguiente fórmula de matemática financiera:

Donde:

Cn: Capital prestado: 100.000,00 euros
i: Tipo de interés nominal anual: 5%
Vencimiento (años): 4
p: Periodicidad de las liquidaciones: 1 año
n: Nº de cuotas: 4

a: Cuota periódica: 28.201,18 euros

El ICAC, en su consulta, dice que habría que reflejar separadamente los intereses explícitos en la cuenta “527. Intereses a corto plazo de deudas”. Según esto, a 31-12-20, deberían abonarse a la cuenta “527”:

100.000 x (1+0,05)^72/365 – 100.000 = 967,08 euros.

También según el ICAC, sería este importe exclusivamente la deuda a corto plazo al cierre del ejercicio 2020. El resto sería deuda a largo plazo, a reconocer en la cuenta “170”, que estaría compuesta por la diferencia entre el coste amortizado del total de la deuda, menos la parte abonada a la cuenta “527”.

Teniendo en cuenta que el tipo de interés efectivo, determinado a partir del calendario de flujos de caja del préstamo, sería del 5,4258%, y que el coste amortizado inicial, después de restar la comisión de apertura de 2.000 euros, asciende a 98.000 euros, el total de intereses devengados a 31-12-20 sería:

98.000,00 x (1+0,054258)^72/365 – 98.000,00 = 1.026,76 euros.

Es decir, una vez restado el interés devengado no vencido explícito, al cierre del ejercicio 2020, el pasivo no corriente ascendería a:

98.000,00 + 1.026,76 – 967,08 = 98.059,68 euros.

En nuestra opinión, sin embargo, en el caso planteado, la aplicación del criterio del coste amortizado permitiría prescindir de la cuenta “527. Intereses a corto plazo de deudas”, registrando conjuntamente el devengo en cada ejercicio de intereses explícitos e implícitos, y reconociendo desde el primer momento una deuda a corto plazo por el valor financieramente descontado de los pagos a realizar en los primeros doce meses.

Para ello, confeccionaríamos el cuadro siguiente:

CUADRO DE VALORES DEL COSTE AMORTIZADO

TIE Diario 0,00014477
TIE Anual 5,4258%

			INTERESES DEVENGADOS		Reclasificar a	VALORES DEL PASIVO FINANCIERO
Fecha	Flujos	Días	C/P	L/P	C/P	C/P	L/P	TOTAL
20-10-20	-98.000,00	–	–	–	–	4.742,67	93.257,33	98.000,00
31-12-20	0,00	72	49,69	977,07	0,00	4.792,36	94.234,40	99.026,76
20-10-21	5.000,00	293	207,64	4.082,88	4.742,67	4.742,67	93.574,61	98.317,29
31-12-21	0,00	72	49,69	980,40	0,00	4.792,36	94.555,01	99.347,37
20-10-22	5.000,00	293	207,64	4.096,77	4.742,67	4.742,67	93.909,11	98.651,79
31-12-22	0,00	72	49,69	983,90	0,00	4.792,36	94.893,02	99.685,38
20-10-23	5.000,00	293	207,64	4.111,42	26.745,92	26.745,92	72.258,52	99.004,44
31-12-23	0,00	72	280,22	757,07	0,00	27.026,14	73.015,58	100.041,72
20-10-24	28.201,18	294	1.175,04	3.174,57	26.749,79	26.749,79	49.440,36	76.190,15
31-12-24	0,00	72	280,26	518,00	0,00	27.030,06	49.958,35	76.988,41
20-10-25	28.201,18	293	1.171,13	2.164,54	26.749,79	26.749,79	25.373,10	52.122,89
31-12-25	0,00	72	280,26	265,84	0,00	27.030,06	25.638,94	52.668,99
20-10-26	28.201,18	293	1.171,13	1.110,86	26.749,79	26.749,79	0,00	26.749,79
31-12-26	0,00	72	280,26	0,00	0,00	27.030,06	0,00	27.030,06
20-10-27	28.201,18	293	1.171,13	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00

La parte corriente, o de corto plazo, del pasivo inicial, se determinaría descontando financieramente el pago a realizar al término del primer año, de 5.000 euros, correspondiente al interés nominal del 5% sobre el principal de 100.000 euros, dado que hay una carencia de principal en los tres primeros años. El descuento financiero, con base en el tipo de interés efectivo anual sería:

5.000/(1+0,054258) = 4.742,67 euros.

El resto sería deuda a largo plazo. El asiento de Diario a 20-10-20 sería:

20/10/2020	Debe	Haber
572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros	98.000,00
520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito		4.742,67
170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito		93.257,33

Al cierre del ejercicio 2020, se devengarían intereses por los 72 días transcurridos desde el reconocimiento inicial del pasivo, para lo cual, se aplicaría el tipo de interés efectivo.

Los intereses devengados por la parte corriente de la deuda serían:

4.742,67 x (1+0,054258)^72/365 – 4.742,67 = 49,69 euros.

Los intereses devengados por la parte no corriente de la deuda serían:

93.257,33 x (1+0,054258)^72/365 – 93.257,33 = 977,07 euros.

El coste amortizado al cierre del ejercicio, tanto del pasivo corriente como del pasivo no corriente, resultaría de sumar los respectivos intereses al valor inicialmente reconocido.

El asiento de Diario a 31-12-20 sería:

31/12/2020	Debe	Haber
662. Intereses de deudas	1.026,76
520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito		49,69
170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito		977,07

De esta forma, el saldo a 31-12-20 de la cuenta “520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito” pasa a ser de 4.742,67 + 49,69 = 4.792,36 euros.

Y el saldo a 31-12-20 de la cuenta “170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito” sería de 93.257,33 + 977,07 = 94.234,40 euros.

A 20-10-21, se devengarían de la misma forma los intereses desde el 1 de enero hasta esa fecha. El asiento de Diario sería:

20/10/2021	Debe	Haber
662. Intereses de deudas	4.290,52
520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito (4.792,36 x (1+0,054258)^293/365 – 4.792,36)		207,64
170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito (94.234,40 x (1+0,054258)^293/365 – 94.234,40)		4.082,88

Tras este asiento, el saldo de la cuenta “520” sería de 4.792,36 + 207,64 = 5.000 euros.

Es decir, coincidiría con el interés explícito a pagar ese día. El asiento del pago sería:

20/10/2021	Debe	Haber
520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito	5.000,00
572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros		5.000,00

También en esa fecha, procedería reclasificar del pasivo no corriente al pasivo corriente el valor financieramente descontado del pago a realizar a los 12 meses (otros 5.000 euros). El descuento financiero, con base en el tipo de interés efectivo anual previamente calculado sería, de nuevo:

5.000/(1+0,054258) = 4.742,67 euros.

El asiento de Diario sería:

20/10/2021	Debe	Haber
170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito	4.742,67
520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito		4.742,67

De esta forma, al año de contratado el préstamo, el saldo del pasivo corriente sería de 4.742,67 euros; y el del pasivo no corriente, de 93.574,61 euros (93.257,33 + 977,07 + 4.082,88 – 4.742,67).

Y así sucesivamente.

¿Qué información habría que aportar en el apartado 9.2.1.a) a2) del modelo normal de la memoria?

Conforme a lo explicado en los párrafos anteriores, según el ICAC, en la categoría de Débitos y partidas a pagar y en la clase Deudas con entidades de crédito, se mostraría como deuda a largo plazo el importe inicial menos los gastos de transacción más los intereses implícitos devengados y no vencidos, y como deuda a corto plazo los intereses explícitos devengados y no vencidos. Nuestra interpretación, sin embargo, al margen del principio de importancia relativa, es que tanto la deuda a largo plazo como la deuda a corto plazo deben valorarse a coste amortizado, empleando para ello el tipo de interés efectivo.

¿En el apartado 9.2.1.d) del modelo normal de Memoria habría que informar en todo caso de los importes a reembolsar?

En el apartado 9.2.1.d) Clasificación por vencimientos, se deberá informar de los importes que venzan en cada uno de los cinco años siguientes al cierre del ejercicio, y del resto hasta su último vencimiento. Por lo tanto, en principio, la empresa deberá incluir el importe de la anualidad (intereses y/o principal) que venza en ese periodo. En nuestro, ejemplo, 5.000 euros en cada uno de los tres primeros años, 28.201,18 euros en el cuarto y el quinto año, y un acumulado de otros 56.402,36 euros hasta su vencimiento.

Sobre la posibilidad de firmar los informes de auditoría de cuentas mediante firma electrónica.

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Resumen

La cuestión planteada se refiere a si el informe de auditoría debe firmarse necesariamente de forma manuscrita o puede firmarse electrónicamente, y en este último caso si el régimen aplicable previsto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría y responsabilidad son los mismos.

1.- La firma del informe de auditoría de cuentas se aborda en los artículos 5 y 11.3 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, que resulta de la trasposición de la Directiva 2006/43/CE, donde no se especifica si la firma del informe de auditoría ha de ser manuscrita o en formato electrónico.

Ni en el supuesto de actuación conjunta de auditores, que se aborda en el artículo 9 del Reglamento del TRLAC (Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre), ni en las Normas Técnicas de Auditoría, se hace una mención específica a si el informe de auditoría debe ser firmado de forma manuscrita o electrónica.

La normativa exige que los informes de auditoría de cuentas sean firmados por los auditores de cuentas responsables del trabajo de auditoría, incluyendo su nombre y su número de ROAC. En el supuesto de sociedades de auditoría tales datos corresponderán al auditor o auditores designados por la sociedad para actuar en su nombre como principales responsables del trabajo de auditoría e incluirán también el nombre y número de Registro de la sociedad de auditoría que los designó y por la que se actuó en su nombre; pero en ningún caso se especifica si tal obligación debe cumplimentarse de forma manuscrita o electrónica, ni que las exigencias normativas descritas resulten alteradas o afectadas por el hecho de que la firma se haga de forma electrónica.

2.- La consulta recuerda que, en relación con la firma electrónica y su posible utilización, han de tenerse en cuenta las características y condiciones exigidas para ello por la normativa legal que resulta aplicable a esta materia, la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica; en concreto, se destaca el artículo 3, que distingue entre dos tipos de firma electrónica (firma electrónica avanzada y firma electrónica reconocida), y se remite a la información de la página del portal del Gobierno sobre la firma electrónica, https:// firma electrónica.gob.es, donde se recogen las definiciones y el proceso a seguir.

Adicionalmente, en relación con los casos de actuación conjunta de auditores, la consulta indica que, en principio, un mismo documento digital puede ser firmado al mismo tiempo por dos firmantes a la vez, mediante la utilización de una aplicación informática de firma que lo permita.

Conclusiones:

El informe de auditoría de cuentas puede ser firmado indistintamente de forma manuscrita o electrónica por los auditores de cuentas y en la forma exigida por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas antes señalada, sin que dicha normativa especifique nada respecto al tipo de firma a emplear ni, por tanto, se impida utilizar cualquiera de ellas.

En el caso de utilizar firma electrónica, ésta deberá cumplir las condiciones y características exigidas para ello por la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firma electrónica reconocida al ser esta la que tiene la misma validez que la firma manuscrita. Y ello, tanto en los supuestos de auditores de cuentas personas físicas, en los que serán dichos auditores quienes deberán firmar personalmente el informe de auditoría, como en los de sociedades de auditoría, en los que el informe de auditoría deberá firmarse por el auditor o auditores principales responsables designados a tal efecto por la sociedad en cuyo nombre actúan, sin que en ninguno de los dos supuestos el hecho de que el informe de auditoría se firme electrónicamente afecte al régimen regulado sobre esta materia en la normativa reguladora de la actividad de auditoría.

En las actuaciones conjuntas de auditores, en principio, un mismo documento digital puede ser firmado al mismo tiempo por dos firmantes a la vez (dejando huella de la hora, minuto y segundo de firma del documento), mediante la utilización de una aplicación informática de firma que lo permita.

Sobre el tratamiento contable de la donación por parte de un socio de una sociedad limitada profesional de sus participaciones a dicha sociedad.

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Resumen

Una sociedad limitada profesional que aplica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES), ha recibido la donación por parte de un socio de todas sus participaciones sociales, registrándose a valor razonable en la cuenta (108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales con abono a la cuenta (132) Otras subvenciones, donaciones y legados. Transcurridos 3 años, se ha procedido a amortizar dichas participaciones sociales a través de la correspondiente reducción de capital y a imputar la donación a la cuenta de pérdidas y ganancias.

¿No debería haberlas contabilizado con abono a la cuenta (118) Aportaciones de socios en vez de como donación?

Opina el ICAC que sí, y que por tanto procede corregir con carácter retroactivo el error.

Se basa para ello en que la RICAC de 5 de marzo de 2019 establece en su artículo 20.2 que la adquisición de acciones o participaciones propias a título gratuito clasificadas como instrumentos de patrimonio se contabilizan siguiendo los criterios recogidos en la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados del PGC o del PGC-PYMES.

A su vez, en estas normas queda claro que las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, como “Otras aportaciones de socios”. La RICAC de 5 de marzo de 2019, en su artículo 9, precisa que cuando los socios efectúen una aportación en un porcentaje superior a su participación en el capital social de la sociedad, el exceso sobre dicho importe se reconocerá atendiendo a la realidad económica de la operación. En la medida en que la operación se califique como una donación, se aplicarán los criterios indicados en el apartado 1 de la NRV sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC o del PGC-PYMES, lo que nos lleva al razonamiento inicial. Y que se seguirá este mismo criterio en la constitución de la sociedad o en los aumentos de capital social con prima de emisión o asunción cuando el valor razonable del patrimonio aportado por cada socio no sea equivalente al valor razonable de las participaciones sociales o de las acciones recibidas a cambio.

Sobre el tratamiento contable de la emisión de criptomoneda.

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Resumen

Se plantea el caso de una sociedad que realiza los trabajos necesarios para la emisión de una criptomoneda, que será vendida para obtener financiación para sus proyectos.

De acuerdo con la definición contenida en la Directiva (UE) 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 2018, las criptomonedas o monedas virtuales son la representación digital de valor no emitida ni garantizada por un Banco Central ni por una autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda establecida legalmente, que no posee el estatuto jurídico de moneda o dinero, pero aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de cambio y que puede transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrónicos.

El Banco Central Europeo (BCE) precisa que no tienen la consideración legal de moneda o dinero en la zona euro, y que es más exacto considerar las criptomonedas como medio de cambio que como medio de pago.

El Comité de Interpretación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)(IFRS IC), al tratar la cuestión de cómo contabilizarlas, añade otras dos notas definitorias:

Se hallan registradas en un libro mayor distribuido protegidas y respaldadas por un sistema criptográfico, lo que da veracidad a la información transmitida mediante el intercambio con criptomonedas, permitiendo el intercambio sin intervención de un tercero que actúe de fedatario.
No surgen de un contrato entre el titular y otra parte.

Concluye el ICAC que las criptomonedas no cumplen con la definición de activo financiero, porque no otorgan derecho a recibir efectivo o activo equivalente; no es un medio de pago aceptado universalmente, pero sí puede ser un medio utilizado para cancelar obligaciones, y tiene o puede tener una utilización especulativa.

Las NIIF consideran que las criptomonedas son un intangible, a las que resulta de aplicación la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38, Activos intangibles, salvo cuando se mantengan para la venta en el curso ordinario del negocio, que pasarían a clasificarse como existencias, reguladas por la NIC 2.

En función de su clasificación resultarían, por tanto, de aplicación los preceptos recogidos para estas dos clases de activos en el PGC y su desarrollo mediante las Resoluciones del ICAC, en particular, en lo que respecta a la determinación del coste de producción, pérdidas por deterioro y su reversión, así como a la aplicación preferente del coste medio ponderado a su valoración como existencias.

Sobre la naturaleza contable de la pérdida sufrida cuando las participaciones poseídas de una entidad resultan totalmente amortizadas por compensación de pérdidas.

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Resumen

¿Se contabiliza la pérdida directamente contra el valor en libros de las participaciones?

¿Se aplican las pérdidas por deterioro contabilizadas con anterioridad?

La RICAC de 18 de septiembre de 2013 contempla el caso de una reducción de capital para compensación de pérdidas, y un simultáneo aumento de capital. En dicha circunstancia, cabe minorar directamente el valor en libros de la inversión si existiesen dudas razonables sustanciales respecto a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, o cuando surja una diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación societaria. A este respecto, con efectos a partir del 1 de enero de 2020, la RICAC de 5 de marzo de 2019 concreta un poco más la aplicación de este criterio: deberá contabilizarse aplicando la cuenta compensadora de valor en la parte proporcional representativa de la disminución del porcentaje de participación. Se aclara también en esta nueva norma que cuando la inversión en una sociedad con patrimonio neto negativo se halla totalmente deteriorada en Balance y, al mismo tiempo, existan dudas sustanciales sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento (en particular, por causa de las pérdidas recurrentes de la participada y porque se haya acordado la apertura de la liquidación), siendo remota la posibilidad de que se recupere su valor, la entidad inversora debe registrar la baja de la inversión con cargo a la cuenta correctora de valor, desde el momento en que se haya acordado la reducción de capital para compensar pérdidas.

Cambio en la estimación sobre el ejercicio de una opción de compra en un contrato de arrendamiento. NRV 8ª.

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Resumen

Sobre la posibilidad de cambiar la clasificación de un arrendamiento

La consultante expone que en su día firmó, a título de arrendataria, un contrato de arrendamiento de un complejo de apartamentos con opción a compra, clasificándolo como arrendamiento operativo, porque en ese momento no consideraba probable el ejercicio de la opción de compra y ésta tenía un precio superior al valor de mercado del activo.

Cuatro años más tarde, la favorable evolución del negocio le hace replantearse pagar la opción de compra y hacerse con la propiedad del complejo al término del contrato de arrendamiento.

¿Se puede ahora reclasificar el arrendamiento como financiero?

Todas las referencias que hace Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª del Plan General de Contabilidad (PGC), Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, se refieren a la situación en el momento inicial para juzgar si el arrendamiento debe calificarse como operativo o financiero.

Por lo tanto, asumiendo que la calificación inicial como arrendamiento operativo, basándose en las circunstancias conocidas a la firma del contrato, era correcta, no procede reclasificarlo posteriormente como arrendamiento financiero.

No obstante, si el arrendador y el arrendatario hubieran acordado cambiar las estipulaciones del contrato, salvo si el cambio consistiese meramente en una renovación temporal, dicha modificación, en función de las nuevas condiciones pactadas, podría derivar en una clasificación diferente, por lo que el contrato revisado se consideraría un nuevo arrendamiento durante todo el plazo restante del contrato. En particular, se refiere a la posibilidad de que acontezca esta circunstancia la NRV 19ª, del PGC, con ocasión de una combinación de negocios.

Cuando el arrendatario ejerza la opción de compra sobre el activo arrendado en régimen de arrendamiento operativo, el precio de adquisición incluirá además del importe pagado en ejercicio de la opción de compra, todos los gastos adicionales y directamente relacionados con la adquisición. Se aclara también que los pagos abonados al arrendador desde la fecha en que se produjo el cambio en la estimación sobre el ejercicio de la opción de compra deben seguir reconociéndose como gastos hasta el fin del arrendamiento, sin que por lo tanto puedan calificarse como anticipos a cuenta de la adquisición.

Derechos recibidos en pago de un dividendo a efectos del artículo 35.4 de la RICAC de 5 de marzo de 2019.

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Resumen

Sobre el cambio de criterio que introduce la Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019 en la entrega de derechos de asignación gratuita que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora.

El artículo 35.4 de la RICAC de 5 de marzo de 2019, no establece distinción entre las diferentes opciones de retribución que se plantean en este caso, a efectos de reconocer el ingreso por dividendos, contabilizándose por su valor razonable las acciones recibidas, en su caso.

Sin embargo, la consulta 1 del BOICAC 88 había establecido el criterio de que, si se ejerce la opción de adquirir nuevas acciones totalmente liberadas, no se reconocería un ingreso financiero, con cargo a una cuenta de dividendo a cobrar, dado que en ese supuesto no se altera el valor en libros de la cartera de acciones del socio.

La presente consulta aclara que este cambio de criterio será obligatorio con efectos sobre las cuentas anuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2020.
Por otra parte, la interpretación de la mencionada consulta 1 del BOICAC 88 se fundamentaba, a su vez, en la consulta 2 del BOICAC 47, que trataba del registro de dividendos percibidos mediante acciones emitidas por la misma sociedad que reparte el dividendo, y que llegaba a la conclusión de que su efecto debe de ser el mismo que el que produce una emisión de acciones totalmente liberadas con cargo a reservas, en los términos de la consulta 1 del BOICAC 9. Es decir, en el socio, no se produce alteración alguna en el valor de su inversión.

En opinión del ICAC, como la consulta 1 del BOICAC 9 sigue siendo válida, el criterio de la consulta 2 del BOICAC 47, también seguiría vigente en el caso de instrumentos de patrimonio valorados a coste para los que no se prevea otra alternativa de retribución distinta de la recepción de las acciones nuevas, es decir, cuando el socio no puede optar entre recibir las acciones o vender los derechos de asignación gratuita, ya sea en el mercado o a la empresa emisora.

Ejemplo:

La sociedad “A” posee 1.000 acciones de la sociedad cotizada “Z”, adquiridas antes del 1-1-2020. “A” clasifica las acciones como activos financieros mantenidos para negociar. El valor en libros en ese momento es de 6.000 €.

El 1-6-2020 la junta general de accionistas de “Z” acuerda el reparto de dividendos, por el que a cada accionista se le reconoce un derecho por cada acción que posea, con la posibilidad de optar por cobrar en efectivo de la Sociedad, de vender los derechos en el mercado, o entregar los derechos correspondientes a las acciones que posee y recibir a cambio las acciones nuevas, a razón de 1 acción nueva por cada 4 antiguas.

El 30-6-2020 se abre el plazo para elegir entre vender los derechos a “Z”, a un precio de 1’40 €/acción, venderlos en el mercado o recibir las acciones nuevas.

La cotización media considerada para el plazo en el que los accionistas deben decidir entre las tres opciones es de 6’00 €/acción. (Coincide con la cotización al cierre del ejercicio anterior, por lo que no procede ajustar el valor razonable de la inversión a la fecha de devengo del dividendo).

“A” decide vender a “Z” un 35% de los derechos y el 20-7-2020 vende en el mercado un 39%, a un precio de 1’50 €/acción. El resto (26%) se entrega para recibir acciones nuevas.

El 30-7-2020 se inscribe la ampliación de capital, siendo la cotización en ese momento de 6’50 €/acción.

Con los datos del supuesto, se tiene:

*nº total de derechos:*	*1.000*
Derechos para suscribir acciones:	260
Derechos para vender a Z:	350
Derechos para vender en el mercado:	390

Valor teórico de los derechos: 1 x (6-0) /(1+4) = 1,20 €

nº accs. nuevas x (cotización – precio de emisión) / (nº accs. nuevas + antiguas)

Asientos en el Diario de “A”:

Por las acciones recibidas:

Siguiendo la interpretación anterior a la RICAC de 5 de marzo de 2019, por las acciones recibidas no procede reflejo contable, ya que, aquéllas son de igual nominal y poseen los mismos derechos que las antiguas.

Por los derechos vendidos a “Z”:

30-06-20	Debe	Haber
545. Dividendo a cobrar (350 dchos. x 1,40 €/dcho.)	490,00
760. Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio		490,00

Por los derechos que se venden en el mercado:

Segregación de derechos que se venden:

20-07-20	Debe	Haber
5401. Derechos de asignación (390 dchos. x 1,20 €/dcho.)	468,00
540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio		468,00

Venta de los derechos en el mercado:

20-07-20	Debe	Haber
572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (390 dchos. x 1,50 €/dcho.)	585,00
5401. Derechos de asignación		468,00
7630. Beneficios de cartera de negociación		117,00

Por el ajuste al valor razonable de la cartera:

Valor en libros (6.000-468):	5.532,00
nº de acciones nuevas:	65
nuevo nº de acciones:	1.065
Valor razonable de la cartera (1.065 accs. x 6,5 €/acc.):	6.922,50
Ajuste de valor:	1.390,50

30-07-01	Debe	Haber
540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio	1.390,50
7630. Beneficios de cartera de negociación		1.390,50

El criterio de la RICAC de 5 de marzo de 2019 es el de reconocer un ingreso por todos los dividendos, con independencia de la opción elegida por el socio. Por el precio fijado para la venta de los derechos a “Z”, el asiento sería:

30-06-20	Debe	Haber
545. Dividendo a cobrar (1.000 dchos. x 1,4 €/dcho.)	1.400,00
760. Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio		1.400,00

Por los derechos efectivamente vendidos a “Z”:

30-06-20	Debe	Haber
572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros	490,00
545. Dividendo a cobrar (350 dchos. x 1,4 €/dcho.)		490,00

Por la venta de los derechos en el mercado:

20-07-20	Debe	Haber
572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (390 dchos. x 1,5 €/dcho.)	585,00
545. Dividendo a cobrar (390 dchos. x 1,4 €/dcho.)		546,00
7630. Beneficios de cartera de negociación		39,00

Por el reconocimiento de las acciones recibidas:

Nº de acciones nuevas recibidas: 26% s/1.000 x 1/4) = 65 acciones

30-07-01	Debe	Haber
540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (65 accs. x 6,5 €/acc.)	422,50
545. Dividendo a cobrar (260 dchos. x 1,4 €/dcho.)		364,00
7630. Beneficios de cartera de negociación		58,50

Por el ajuste al valor razonable de la cartera:

Valor en libros (6.000+422,50):	6.422,50
Valor razonable de la cartera (1.065 accs. x 6,5 €/acc.):	6.922,50
Ajuste de valor:	500,00

30-07-01	Debe	Haber
540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio	500,00
7630. Beneficios de cartera de negociación		500,00

Sobre si la prima de emisión o asunción y las otras aportaciones de socios deben entenderse incluidos en el concepto de reservas disponibles.

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Resumen:

La Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital establece, en su artículo 31.2, que cualquier reparto de reservas disponibles se calificará como una operación de distribución de beneficios y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.

¿Se puede reconocer también un ingreso cuando se reparte la prima de emisión o asunción y otras aportaciones de socios?

En opinión del ICAC, aunque en ambos casos se trata de patrimonio aportado, forman, no obstante, parte del beneficio distribuible, en los mismos términos que las reservas de libre disposición, tal y como se recoge en el artículo 3.5 de la Resolución. En consecuencia, entran de la definición de reservas disponibles a efectos del artículo 31.2.
Se deduce, por tanto, que la respuesta a la pregunta que está implícita en el texto de la consulta se debe responder afirmativamente.

Sobre el tratamiento contable de la imputación a resultados de una herencia recibida por una entidad sin fines lucrativos de una persona física consistente en la participación de la totalidad de las acciones de una sociedad mercantil tras la posterior liquidación de la misma.

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Resumen:

Una entidad sin ánimo de lucro recibe una herencia de una persona física consistente en la totalidad de las acciones de una sociedad mercantil, que posteriormente es liquidada. La entidad registra las acciones como participaciones en empresas del grupo, con abono a una cuenta del subgrupo 13. “Subvenciones, donaciones y otros ajustes de valor” por el importe de su valor razonable.

El balance de la sociedad mercantil solo incluye efectivo y un inmueble cuyo valor en libros coincide con su valor razonable. Con posterioridad, la entidad sin ánimo de lucro liquida la sociedad, adjudicándose los bienes, con abono a la cuenta en la que tenía registrada la participación, por el valor en libros de ésta, sin que, por tanto, se registre resultado alguno.

¿Procede imputar la donación al excedente del ejercicio?

Conforme a la NRV 20ª del Plan de Contabilidad de las Entidades sin Fines Lucrativos, los activos financieros recibidos mediante donación se imputan como ingresos en el ejercicio en que se produzca su enajenación o baja en balance. En aplicación de ello, el ICAC entiende que, a la fecha de la liquidación de la sociedad mercantil, procede realizar la imputación por el valor en libros de la participación que causa baja, es decir, por el total de la donación. Lo anterior, salvo que la realidad económica y jurídica de fondo fuese, en realidad, el legado de un inmueble y de una cantidad de efectivo, en cuyo caso, habría que aplicar los criterios de imputación directamente a los activos recibidos por la donataria. Es decir, se imputaría con la amortización o deterioro del inmueble, o cuando esos activos causaran baja en el balance de la entidad.

Adquisición de una empresa con la finalidad de evitar un obstáculo a la comercialización de un complejo residencial. RICAC de 28 de mayo de 2013.

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Resumen:

La empresa adquirente se dedica a la construcción y explotación de un complejo residencial. La venta de su última promoción, ya terminada, se ha visto retrasada a causa de la actividad desarrollada en una finca colindante, un circuito de carreras amateur, propiedad de otra empresa. Para solucionar este problema adquiere la totalidad del capital de la empresa propietaria del circuito, por un importe muy superior al valor razonable de los activos netos adquiridos. La empresa adquirida no cumple con la definición de negocio.

¿Cómo se contabiliza la diferencia entre la contraprestación entregada y el valor razonable de los activos netos recibidos?

Según el Instituto de Auditoría de Cuentas (ICAC), se puede considerar que el sobreprecio es asimilable a una indemnización abonada para liberar al activo de una carga, la cual se sumaría al valor de las existencias. Las condiciones para su activación serían que el importe tenga una correspondencia con el valor actual de la estimación de ingresos futuros que se derivan de la adquisición. Aunque no se refiere a ello el ICAC, en el razonamiento anterior está implícita la asunción de que la activación de la contraprestación que se paga en exceso no llevaría a que el valor en libros superase al valor neto realizable de las existencias, lo que provocaría el reconocimiento de pérdidas por deterioro.

Las condiciones establecidas por diversas entidades en procesos de licitación para la contratación de auditores de cuentas, con el objeto de realizar la auditoría de las cuentas anuales de dichas entidades, que pudieran ser contrarias a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

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Resumen

La consulta plantea que entre dichas condiciones se encuentran las siguientes:

La acreditación de un importe mínimo de facturación por servicios de auditoría o una determinada dimensión o un número mínimo de años de ejercicio práctico.
La pertenencia a una determinada Corporación representativa de auditores de cuentas.
La prestación de forma conjunta con la auditoría de las cuentas anuales de otros servicios de diversa índole, desde los relacionados con la elaboración de estados o documentos contables a consultas o asesoramientos en esta materia. La licitación se hace de forma conjunta por un importe único que engloba todos los servicios.

La consulta aclara que la respuesta atiende, exclusivamente, a los aspectos recogidos en la normativa de auditoría de cuentas y que se detallan en la propia consulta, en relación con las condiciones de licitación planteadas objeto de esta consulta, en el ámbito de la “auditoría mercantil” y, en consecuencia, sin perjuicio de lo que disponga la normativa de contratación específica a que esté sujeta cada entidad (como sucede por ejemplo con las entidades pertenecientes al sector público a que se refiere el apartado 4 de la disposición adicional segunda de la LAC).

Se concluye:

En cuanto a las condiciones de licitación referidas a la acreditación de una determinada cuantía de facturación, dimensión o número de años de ejercicio efectivo, así como de la pertenencia a una concreta Corporación representativa de los auditores de cuentas, con carácter general, el establecimiento de condiciones que limiten o restrinjan la selección, nombramiento y contratación de cualquier auditor de cuentas deben considerarse contrarias a lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas. No obstante, este tipo de restricciones no deberían confundirse con las condiciones establecidas en un proceso de selección que pudieran venir motivadas por la complejidad y dimensión de la entidad a auditar, o por la actividad o sector al que ésta pertenece, ya que dichas circunstancias podrían justificar el establecimiento de condiciones, adecuadas y proporcionadas a las particulares características de la entidad en cuestión, respecto a la especialización y adecuación de los recursos y sistemas a emplear en la auditoría, para garantizar su calidad y el cumplimiento de la finalidad que se le atribuye.
Por lo que se refiere a la cuestión planteada sobre la licitación de forma conjunta de la auditoría de las cuentas anuales y otros servicios distintos, estableciendo un importe único de honorarios que englobe todos los servicios, debe indicarse lo siguiente:
- - - Los servicios distintos a los de auditoría licitados en ningún caso deberían suponer una vulneración del régimen de independencia establecido en la LAC, por lo que no podrán tener por objeto la prestación de un servicio prohibido o incompatible de conformidad con dicho régimen de independencia, ni suponer una amenaza que no pudiera reducirse o eliminarse mediante la aplicación de las salvaguardas necesarias de forma que no se vea comprometida la independencia del auditor.
- - - Los honorarios correspondientes a la auditoría de las cuentas anuales de una entidad no pueden estar condicionados o influidos por la prestación de otros servicios adicionales a dicha entidad, ni pueden tener carácter contingente.
    - Debe existir una separación entre los honorarios correspondientes a los trabajos de
      auditoría de cuentas (sujetos a un régimen legal establecido) y los de otros servicios distintos a los de auditoría (no sujetos a dicho régimen), no pudiendo figurar ambos por un importe global, sin especificar al menos los honorarios de auditoría individualizados.
Y lo indicado en las letras anteriores lo es sin perjuicio de lo que disponga a este respecto la normativa sobre la contratación del sector público a la que la entidad en cuestión esté sujeta y a cuyo cumplimiento resulta obligada.
En el caso de que la licitación se realice en el ámbito del sector público, deberá respetarse lo establecido en la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014.

Actuación del auditor de cuentas y la emisión de su informe de auditoría en relación con el informe de gestión cuando este se presenta de forma voluntaria junto a las cuentas anuales.

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Resumen

La actuación del auditor de cuentas y la emisión de su informe de auditoría en relación con el informe de gestión en los supuestos en que éste no es obligatorio para la entidad en la formulación de sus cuentas anuales, al presentarse el balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, pero que acompaña a éstas de forma voluntaria.

La consulta se refiere a la actuación a seguir por el auditor de cuentas en la auditoría de las cuentas anuales de una entidad (sociedad de capital en este caso) y en la emisión del informe de auditoría correspondiente, en el supuesto de que la entidad, sin tener la obligación de elaborar el informe de gestión, al cumplir los requisitos previstos en el artículo 262.3 del texto refundido de la ley de sociedades de capital (TRLSC), sin embargo, elabora y presenta dicho informe de gestión acompañando a las cuentas anuales de forma voluntaria. No obstante, la consulta aclara que la misma duda se plantea en relación con las entidades que no sean sociedades de capital.

La consulta concluye que, cuando las cuentas anuales vayan acompañadas del informe de gestión, e independientemente de que éste se haya presentado por obligación legal o de forma voluntaria, el auditor de dichas cuentas en todo caso deberá verificar el informe de gestión y emitir la opinión correspondiente de acuerdo con lo exigido por los artículos 4.1 y 5.1.f) de la LAC, a cuyo fin deberá aplicar la Norma Técnica de Auditoría (NIA-ES 720 revisada) “Responsabilidades del auditor con respecto a otra información”.

Comisiones abonadas a profesionales que intermedian en un arrendamiento operativo.

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Resumen

La compañía arrendataria de los locales realiza mejoras o construye instalaciones en activos arrendados en régimen de arrendamiento operativo. Conforme a lo establecido en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 3ª del PGC, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo.

¿Se pueden también activar las comisiones pagadas a agentes inmobiliarios, si se abonan solo en caso de que el local finalmente es arrendado?

Considera el ICAC que tales comisiones también se pueden activar como mayor valor del inmovilizado, en la medida que se puedan identificar como costes incrementales directamente atribuibles a la adquisición de los derechos de uso que determinan la calificación de las posteriores inversiones como un activo.

Tratamiento contable de la venta de unas parcelas.

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Resumen

La sociedad consultante es propietaria del edificio que constituyen las oficinas y sede social del grupo y que arrienda a otras sociedades del mismo grupo. La sociedad adquirió cinco parcelas urbanas colindantes, con el fin de construir en tres de ellas la nueva sede social corporativa, recuperando la inversión a través del arrendamiento a distintas sociedades del grupo. Las otras 2 parcelas quedarían como reserva de suelo para futuras ampliaciones. El inicio de la construcción de las oficinas se demoró durante cerca de cuatro años, debido a diferentes modificaciones del proyecto. Antes de iniciarse las obras de construcción, la sociedad recibió una oferta de compra que doblaba el precio de adquisición y vendió todos los solares. El año anterior a la venta la sociedad había obtenido la renovación de la licencia de obra.

¿Se trata de un ingreso a incluir en el importe neto de la cifra de negocios o es un beneficio por enajenación de inmovilizado?

En su respuesta, el ICAC parece dar por hecho que el destino principal de la construcción que se preveía levantar sobre los solares era su arrendamiento a otras sociedades del grupo, por lo que en las cuentas anuales individuales de la sociedad consultante se habrían clasificado como inversiones inmobiliarias, obviando el problema de asignar una parte de su valor, como inmovilizado material, al uso que eventualmente pudiera tener para la sociedad, en tareas de administración del grupo.

Bajo esa premisa, no procede la reclasificación a existencias porque el modelo de negocio de la sociedad no es la compra-venta de inmuebles, y porque no se han realizado obras que impliquen una transformación sustancial de los activos, tal y como se estipula en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

En conclusión, la plusvalía por la venta de los solares se debe reconocer como un beneficio procedente de inversiones inmobiliarias, sin que proceda tampoco un tratamiento diferenciado para las parcelas adquiridas como reserva de suelo.

Presentación de cuentas anuales abreviadas por las filiales de un grupo cuya matriz no ha depositado las cuentas anuales consolidadas en el Registro Mercantil.

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Resumen

La consulta se refiere a un grupo no obligado a presentar cuentas anuales consolidadas al resultar aplicable la exención por tamaño. Pese a ello, el grupo ha formulado las cuentas anuales consolidadas voluntariamente y las ha sometido a auditoría, también voluntariamente. Ni las cuentas anuales consolidadas ni el informe de auditoría se han depositado en el Registro Mercantil. Tampoco el nombramiento del auditor fue inscrito en el Registro Mercantil.

Todas las filiales, domiciliadas en España, consideradas individualmente, están en condiciones de presentar cuentas anuales abreviadas.

¿Pueden las filiales presentar y depositar cuentas abreviadas?

Tras la reforma del Plan General de Contabilidad en 2016, cuando una empresa forma parte de un grupo bajo dirección única, en los términos descritos en la Norma de Elaboración de Cuentas Anuales (NECA) 13ª del PGC, para la cuantificación de los límites a la presentación de cuentas abreviadas se toma la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas. Lo anterior se aplica salvo que la información financiera de la empresa se integre en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante.

En el caso consultado, se han formulado cuentas anuales consolidadas de manera voluntaria, lo cual, en principio, podría llevar a considerar la posible aplicación de la excepción a la norma aludida. Sin embargo, la falta de publicidad de las citadas cuentas mediante su depósito en el Registro Mercantil impide la aplicación de la dispensa, pues la mayor información que aportan las cuentas consolidadas no se hace efectiva por el defecto de su depósito.

Sobre la aplicación de la normativa reguladora de la protección de
datos personales en el ámbito de un trabajo de auditoría de cuentas.

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Resumen

La cuestión planteada se refiere a si los auditores de cuentas en la realización de sus trabajos de auditoría de cuentas se ven afectados por lo dispuesto en la normativa reguladora de la protección de datos de carácter personal.

Consideraciones:

1.- La protección de datos de carácter personal se encuentra regulada en el Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de abril de 2016, relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos (RGPD) y la Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales (LOPDP).

2.- La Directiva 2014/56/UE, de 16 de abril de 2014 y el Reglamento (UE) nº 537/2014, contienen menciones expresas a que en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas debe tenerse en cuenta y aplicarse lo dispuesto en la normativa reguladora de la protección de datos de carácter personal, de forma que resulta necesario compatibilizar ambas regulaciones, la específica en materia de auditoría de cuentas y la general en materia de protección de datos.

3.- El artículo 59 del Reglamento de desarrollo del TRLAC, también recoge el sometimiento a la normativa reguladora de la protección de datos personales el tratamiento de dichos datos llevados a cabo por el auditor de cuentas como consecuencia del ejercicio de su actividad.

Por tanto, desde la perspectiva de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas se impone a los auditores de cuentas la obligación de aplicar lo establecido en la normativa de protección de datos personales cuando, en el desarrollo de un trabajo de auditoría de cuentas, se traten datos personales, sin que, por otra parte, dicha normativa de protección de datos personales pueda impedir la aplicación de lo exigido por la normativa de auditoría de cuentas.

4.- Por su parte, la Agencia Española de Protección de Datos (AEPD) se ha pronunciado indicando que los auditores de cuentas están sometidos a la normativa reguladora de protección de datos cuando, en la realización de sus trabajos de auditoría de cuentas, traten datos de carácter de personal, de conformidad con las definiciones de “datos personales” y “tratamiento” establecidas en el artículo 4, apartados 1 y 2, del RGPD, respectivamente. Y en estos casos, la sujeción de los auditores de cuentas a la normativa reguladora de protección de datos lo será en calidad de “responsables de tratamiento”, dado que determinan los fines y medios del tratamiento de los datos personales en el transcurso de su trabajo de auditoría de cuentas y son independientes de la entidad auditada en la realización de su trabajo, sin que dicho tratamiento se efectué de ningún modo por cuenta de la entidad auditada, cumpliendo así los términos de la definición establecida en el artículo 4.7 del RGPD.

5.- En este sentido, de acuerdo con los artículos 24 y 25 del RGPD y los artículos 28 y siguientes de la LOPD, sobre obligaciones generales y responsabilidad de los responsables de tratamiento de datos, los auditores de cuentas deberán adoptar las medidas técnicas y organizativas apropiadas, atendiendo a la naturaleza, ámbito, contexto y fines del tratamiento; debiendo establecer las medidas de seguridad necesarias, a fin de respetar y proteger los intereses y derechos fundamentales del interesado, de conformidad con lo establecido en el RGPD y la LOPDP. Dichas medidas organizativas serán las que, a juicio del auditor, resulten más apropiadas en el contexto de su propia organización y los trabajos de auditoría que realice, teniendo en cuenta que el tratamiento de los datos debe ser proporcional al objetivo perseguido, respetar en lo esencial el derecho a la protección de datos y establecer medidas adecuadas para proteger los intereses y derechos de los interesados.

Las obligaciones como responsable de tratamiento se basan en un principio de responsabilidad proactiva que debe documentarse para ser capaz de demostrarla, según el artículo 5.2 el RGPD, lo cual incluye un abanico de medidas a tener en cuenta.

Por otra parte, en el caso de que los auditores de cuentas externalizasen alguno o algunos de los aspectos de un trabajo de auditoría de cuentas, en su condición de “responsable de tratamiento”, deberán establecerse los procedimientos oportunos para dar cumplimiento a lo dispuesto en el RGPD y en la LOPDP en relación con dichos agentes externos y la custodia y conservación de la documentación correspondiente, los cuales tendrán la condición de encargados de tratamiento.

En la página web de la AEPD:
https://www.aepd.es/media/infografias/infografia-adaptacion-rgpd-sector-privado.pdf se facilita información sobre la hoja de ruta a seguir para la adaptación al RGPD que, a su vez, recoge enlaces adicionales a guías prácticas e informaciones útiles para la aplicación de diversas medidas de cumplimiento, entre las que se encuentra la “Guía del RGPD para responsables del tratamiento” que podría facilitar al auditor el cumplimento de la normativa de protección de datos en su calidad de responsable. Y se ofrecen diferentes herramientas que prestan soporte en aquellas dudas y cuestiones que puedan derivarse de la aplicación del RGPD.

6. Por último, el ICAC advierte que las obligaciones derivadas de las normas de confidencialidad y secreto profesional, así como de las de protección de datos, no podrán ser argumentadas como justificativas de la no aplicación de lo exigido por las citadas normas de auditoría de cuentas en la realización del trabajo de auditoría.

Conclusión

Si los auditores de cuentas en el desarrollo de los trabajos de auditoría de cuentas tratan o pueden tratar datos de carácter personal, el tratamiento de dichos datos, incluido el de los datos contenidos en los documentos o papeles de trabajo utilizados para tal fin, se encuentra sometido a lo dispuesto en el RGPD y la LOPDP, actuando los auditores en calidad de “responsable del tratamiento”.

A estos efectos, los auditores de cuentas deberán adoptar las medidas de organización interna necesarias para dar cumplimiento a las obligaciones derivadas de la aplicación de la normativa sobre protección de datos en el desarrollo de sus trabajos de auditoría de cuentas para proteger los intereses y derechos de los interesados, y sin que lo dispuesto en la normativa de protección de datos, o en la de confidencialidad y secreto profesional, pueda aducirse como impedimento a la aplicación de lo exigido por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

Sobre la obligación de los auditores de cuentas de entidades de interés público de publicar el informe de transparencia regulado en el artículo 13 del Reglamento (UE) nº 537/2014.

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Resumen

La consulta se refiere a la obligación de publicar el informe anual de transparencia por parte de un auditor de cuentas de una EIP, y por cuánto tiempo debe mantenerse publicado dicho informe, en el caso siguiente:

Se trata de un auditor de cuentas de una EIP, que viene auditando las cuentas anuales de dicha entidad, realizando la auditoría correspondiente al ejercicio X (ejercicio de año natural) y emitiendo el correspondiente informe de auditoría de dichas cuentas anuales en el mes de abril del ejercicio X+1.
En el mes de octubre del ejercicio X+1 la entidad en cuestión deja de tener la consideración de EIP.
El auditor no audita ninguna otra entidad que tenga la consideración de EIP.

Consideraciones:

1. La normativa reguladora de la actividad de auditoría aborda esta cuestión en:

- El artículo 13 del RUE, que establece, en relación con el informe de transparencia, que: “1. Los auditores legales o sociedades de auditoría que realicen auditorías legales de entidades de interés público publicarán, un informe anual de transparencia en un plazo máximo de cuatro meses después del cierre del ejercicio. Dicho informe de transparencia se publicará en el sitio de internet del auditor legal o la sociedad de auditoría y estará disponible en el mismo durante un plazo mínimo de cinco años a partir de la fecha de su publicación en el sitio de internet. Si el auditor legal es un empleado de una sociedad de auditoría, las obligaciones que establece el presente artículo recaerán en la sociedad de auditoría.

(…) Los auditores legales y las sociedades de auditoría deberán notificar a las autoridades competentes la publicación en el sitio de internet del informe de transparencia, o la actualización del mismo cuando proceda.(…)

- El Capítulo IV del Título I de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de la LAC, relativo a la auditoría de cuentas de EIP, en su artículo 37 trata del informe anual de trasparencia, remitiendo al artículo 13 del RUE en cuanto a la obligación de publicar el informe anual de transparencia en su página web por los auditores de cuentas de EIP en España y en cuanto al contenido de dicho informe, estableciendo determinadas precisiones y particularidades a este respecto.
- Los apartados 3 y 4 del artículo 8 de la LAC, prevén como información que debe contener el ROAC, entre otras, la dirección de página web de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría.

2. De acuerdo con dicha normativa:

La obligación de publicar el informe anual de transparencia afecta únicamente a los auditores de cuentas que hayan realizado trabajos de auditoría de cuentas de entidades consideradas EIP en el ejercicio económico precedente;
Este informe ha de publicarse en la página web del auditor en relación con cada ejercicio social del auditor en el que haya realizado algún trabajo de auditoría de cuentas de una EIP incluyendo, entre otros, datos referentes a la actividad de auditoría realizada en el ejercicio cerrado precedente (volumen de negocios, entidades de interés público auditadas, etc.), según el art. 13 del RUE.
La publicación de cada informe debe efectuarse en el plazo máximo de cuatro meses desde el cierre del ejercicio económico del auditor.
Cada informe anual de transparencia publicado debe mantenerse disponible en la página web del auditor durante un plazo mínimo de cinco años a partir de la fecha de su publicación, con independencia de que en ejercicios posteriores a la publicación el auditor ya no realice auditorías de EIP o bien la entidad auditada pierde la condición de EIP.

Conclusiones

Por tanto, en relación con el caso concreto planteado, en el que el auditor emitió un informe de auditoría sobre las cuentas anuales de una entidad EIP en el mes de abril del ejercicio x+1 (respecto a las cuentas anuales del ejercicio X de la EIP), dicha entidad dejó de ser EIP en el mes de octubre de dicho ejercicio X+1 y el auditor no auditaba ninguna otra entidad EIP, por lo que:

La publicación del informe anual de transparencia deberá producirse en ejercicio X+2 al haber realizado un trabajo de auditoría de los estados financieros de una EIP durante el ejercicio X+1 y haberse emitido el informe de auditoría en dicho ejercicio (sobre las cuentas anuales del ejercicio X). Y ello independientemente de que la entidad auditada pudiera perder la consideración de EIP con posterioridad a la fecha de la emisión del informe de auditoría,
En este mismo supuesto, en el ejercicio X+3 decaerá la obligación de este auditor de cuentas de publicar el informe de transparencia, siempre que en el ejercicio X+2 no haya realizado ningún trabajo de auditoría de cuentas de una EIP.
Cada informe anual de transparencia publicado deberá mantenerse disponible en la página web durante cinco años desde la fecha de su publicación; es decir, en el caso planteado de publicación del informe en abril del ejercicio X+2, éste deberá mantenerse hasta abril del ejercicio X+7.

Sobre el tratamiento contable de la ejecución de una garantía hipotecaria constituida a favor de una sociedad dependiente.

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Resumen

Una sociedad dominante otorgó, con su patrimonio inmobiliario, una garantía a favor de una sociedad dependiente frente a las deudas que ésta última mantenía con una entidad de crédito. Para ello, la sociedad dominante constituyó, en escritura pública, una hipoteca inmobiliaria sobre una finca urbana de su propiedad a favor de la entidad bancaria señalada, con objeto de responder de las citadas deudas.

En la actualidad la sociedad dependiente se encuentran en concurso de acreedores y es muy probable que se produzca la ejecución directa de la hipoteca, lo cual implicará, la transmisión directa por parte de la sociedad dominante de la finca urbana a la entidad bancaria.

Se pregunta acerca del tratamiento contable de los hechos en las cuentas anuales de la sociedad dominante.

La Resolución de 1 de marzo de 2013, del ÏCAC por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en la Norma Cuarta. Baja en cuentas, apartado 2.5. Baja en ejecución de una garantía, y por la dación en pago o para pago de una deuda, dispone lo siguiente:

“1. Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.

2. A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificará como un resultado de la explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero.”

De lo anterior se infiere que la baja de un activo, en todo caso origina el reconocimiento de un resultado por diferencia entre el valor razonable del mismo y su valor en libros.

Aplicando por analogía este criterio al caso objeto de consulta cabría concluir que cuando se produzca la ejecución hipotecaria, la entidad consultante contabilizará la baja del inmueble y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente a la sociedad dependiente, y el valor en libros que se da de baja.

A su vez, una vez registrado el activo financiero, la dominante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme en función de la prelación en el cobro que resulte de la situación concursal descrita en la consulta y, en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por tanto, en el supuesto de que no se prevea recuperación alguna, el resultado neto de la operación será igual al valor en libros de la finca en libros de la dominante. Por otra parte, si la pérdida se califica como definitiva y posteriormente se obtiene algún importe de la sociedad dependiente, la dominante reconocerá un ingreso de naturaleza excepcional.

Sobre la contabilización de un contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio con “rentas escalonadas”.

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Resumen

Una empresa ha firmado un contrato de arrendamiento de local de negocio por el que paga una renta creciente (rentas escalonadas), manifestándose en la consulta que dicho arrendamiento es de tipo “operativo” de acuerdo con la NRV 8ª “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”.

La entidad cierra su ejercicio contable el 31 de enero de cada año. En los ejercicios cerrados el 31 de enero de 2012, 2011, 2010 y 2009 se imputó como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias las cuotas por arrendamiento acordadas para cada ejercicio, sin tener en cuenta el incentivo descrito en forma de menores pagos en los primeros años del contrato.

En el ejercicio cerrado el 31 de enero de 2013, la consultante ha considerado que debe cambiar la forma de contabilizar los arrendamientos, repartiendo el total a pagar por los mismos entre los ejercicios que restan,teniendo como resultado unas cuotas constantes. Por este motivo, la consultante considera que ha cambiado de criterio contable y ha registrado en el ejercicio cerrado el 31 de enero de 2013 un gasto por el ajuste correspondiente a los cuatro ejercicios anteriores, contra una cuenta de reservas de libre disposición, en aplicación de la NRV 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”.

Se pregunta si los hechos descritos deben calificarse como un cambio de criterio contable o como una subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores.

En su respuesta, el ICAC alude a lo dispuesto en la NRV 8ª.2 del PGC, que indica que los gastos de arrendamiento operativo serán considerados un gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen. Además, la citada NRV 8ª aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratará como un pago anticipado que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento. Por lo tanto, de acuerdo con el principio de devengo, el gasto por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido.

Por otra parte, en la consulta nº 3 del BOICAC 87 se recoge la interpretación del ICAC sobre el criterio a seguir en relación con un contrato de arrendamiento operativo que incorpora un periodo de carencia.

Teniendo en cuenta dichos antecedentes, desde una perspectiva general, cabe inferir el siguiente registro contable de un contrato de arrendamiento operativo con rentas escalonadas:

a) El gasto por arrendamiento debe contabilizarse a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado, al margen de cuando se produzca la corriente financiera.

b) A tal efecto, salvo mejor evidencia, la empresa deberá distribuir de forma lineal el importe total de la contraprestación en el plazo contractual.

c) Por último, la empresa deberá considerar el efecto financiero de la operación.

Por otro lado, según se define en la NRV 22ª “(…) se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.”

En consecuencia, dado que la aplicación del principio de devengo es obligatoria, en opinión de este Instituto los hechos descritos deberían calificarse como la “subsanación de error contable”.

Sobre el reflejo contable del importe recibido de la sociedad dominante para el pago de las indemnizaciones al personal en la sociedad dependiente.

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Resumen

Una sociedad dominante acuerda con sus trabajadores el traslado a una sociedad del grupo, reconociéndoles la antigüedad que tenían en la matriz. En caso de despido del trabajador, es la filial la que abona la indemnización, pero posteriormente recibe de la dominante el importe que corresponde a los años de pertenencia del trabajador a la matriz. La consulta versa sobre el tratamiento contable, en la sociedad dependiente, del importe recibido de la dominante.

La NRV 15ª, apartado 2, señala:

“La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración en el importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido”.

En la medida en que la filial parece realizar una operación por cuenta de la matriz, esto es, la obligación es de la matriz porque los términos del acuerdo de la filial con sus trabajadores en todo caso deben formalizarse en términos de valor razonable, y un tercero no asumiría contra su propio patrimonio el citado pasivo, la deuda por la indemnización que, en su caso, deba satisfacer en el futuro la filial se reconocerá con cargo al gasto que asumiría un tercero en tal concepto y un activo por el importe de la obligación devengada en la sociedad dominante hasta la fecha en que se produjo la reestructuración del personal.

Consulta: Sobre el tratamiento contable del importe/indemnización recibido por la constitución de una servidumbre de paso sobre un terreno.

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Resumen

El Código Civil en sus artículos 564 y 569 diferencia entre servidumbre de paso y servidumbre de andamiaje.

En este sentido, cuando se trata servidumbre de andamiaje, el importe recibido corresponde a la ocupación temporal, por lo que se reflejará contablemente como un ingreso por naturaleza que se devengará durante el período de tiempo que dure la ocupación, de manera equivalente al registro que realizaría el arrendador de un terreno en un contrato de arrendamiento calificado como “operativo”.

Por el contrario, si el importe se corresponde con la constitución de una servidumbre de paso y se estima que ésta ha sido a perpetuidad, teniendo en cuenta lo establecido en el mencionado art. 564, la indemnización consistirá en el valor del terreno que se ocupe más los perjuicios que por ello se pudiera ocasionar; y, por tanto, la parte que corresponda a la indemnización por perjuicios que se reciba, se registrará según lo establecido en el párrafo anterior, y por la parte que corresponda al valor del terreno, se podría asimilar a una enajenación del mismo, en cuyo caso habría que dar de baja el valor del terreno en términos de proporción de la parte enajenada. La diferencia existente entre el valor contable que se da de baja y el importe recibido en contraprestación se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias (la parte proporcional que se enajena se podría obtener considerando la relación existente entre el valor del suelo antes y después de realizarse la operación, en términos de valor razonable actual).

Consulta: Sobre el tratamiento contable del importe/indemnización recibido por la constitución de una servidumbre de paso sobre un terreno.

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Resumen

El Código Civil en sus artículos 564 y 569 diferencia entre servidumbre de paso y servidumbre de andamiaje.

En este sentido, cuando se trata servidumbre de andamiaje, el importe recibido corresponde a la ocupación temporal, por lo que se reflejará contablemente como un ingreso por naturaleza que se devengará durante el período de tiempo que dure la ocupación, de manera equivalente al registro que realizaría el arrendador de un terreno en un contrato de arrendamiento calificado como “operativo”.

Por el contrario, si el importe se corresponde con la constitución de una servidumbre de paso y se estima que ésta ha sido a perpetuidad, teniendo en cuenta lo establecido en el mencionado art. 564, la indemnización consistirá en el valor del terreno que se ocupe más los perjuicios que por ello se pudiera ocasionar; y, por tanto, la parte que corresponda a la indemnización por perjuicios que se reciba, se registrará según lo establecido en el párrafo anterior, y por la parte que corresponda al valor del terreno, se podría asimilar a una enajenación del mismo, en cuyo caso habría que dar de baja el valor del terreno en términos de proporción de la parte enajenada. La diferencia existente entre el valor contable que se da de baja y el importe recibido en contraprestación se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias (la parte proporcional que se enajena se podría obtener considerando la relación existente entre el valor del suelo antes y después de realizarse la operación, en términos de valor razonable actual).

Sobre la obligatoriedad de presentar informe de gestión por parte de una sociedad que formula balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, de acuerdo con el artículo 257 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC).

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Resumen

La obligación de formular las CCAA, informe de gestión y propuesta de aplicación del resultado, se recoge en elart. 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC).

Por su parte, el art. 262.3 de la mencionada LSC indica que: “3. Las sociedades que formulen balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados no estarán obligadas a elaborar el informe de gestión. ………….”

En cuanto a la obligación de auditoría, el artículo 263 de la LSC establece los límites requeridos indicando lo siguiente:

“1. Las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión deberán ser revisados por auditor de cuentas.

2. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

……………………………………………………………………………………………………………………………..”

Por tanto, en el caso de que la sociedad formule balance y estado de cambios en el patrimonio netoabreviados, no estará obligada a elaborar el informe de gestión, aunque esté obligada a auditar sus cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en el artículo 263 de la LSC, por petición de la minoría, o por exigencia de otras disposiciones.

Esto es, la obligación de elaborar el informe de gestión viene determinada por lo dispuesto en el citado artículo 262 de la LSC, sin que resulte afectada por el hecho de que las cuentas anuales se sometan o no a auditoría.

Consulta: Sobre la contabilización de las devoluciones de ventas.

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Resumen

El consultante pregunta acerca del tratamiento contable de las devoluciones de ventas y, en concreto, sobre la posibilidad de efectuar asientos con un importe negativo.

En su respuesta, el ICAC hace mención a la aplicación obligatoria de las partes primera, segunda y tercera del PGC. Y, asimismo, menciona el carácter de aplicación facultativa de la cuarta y quinta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

En este sentido, recuerda que en la quinta parte se incluyen los principales motivos de cargo y abono de las cuentas propuestas, sin que en ninguna de ellas se contemple la posibilidad de efectuar un asiento por un importe negativo. Cuestión distinta es que en el modelo de cuenta de pérdidas y ganancias figure la partida 1.a) Ventas, en la cual se integra el subgrupo 70, dentro del cual forma parte la cuenta 708. “Devoluciones de ventas y operaciones similares”, con signo negativo; situación que viene determinada al amparo de la relación contable descrita para esta cuenta, que surge cargándose cuando se produce la devolución de una venta, con abono a una cuenta de clientes.

Por tanto, concluye la consulta, el reflejo contable de las devoluciones de ventas se realizará cargando la cuenta 708. «Devolución de ventas y operaciones similares» con abono a la cuenta del subgrupo 43 que corresponda o a la correspondiente cuenta del subgrupo 57 (misma conclusión si aplicara el PGC de PYME).

Consulta: Sobre el tratamiento contable del “Régimen especial del criterio de caja” en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

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Resumen

La Ley 14/2013 introduce un nuevo capítulo X de La Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, desarrollando un nuevo régimen especial del criterio de caja que entró en vigor el 1 de enero de 2014 (artículo 163 tercedies), sobre el que se pregunta por el tratamiento contable a aplicar.

Al amparo del nuevo régimen especial introducido por el mencionado artículo 163 tercedies, de aplicación voluntaria para determinados sujetos pasivos, se difiere el devengo del impuesto, haciéndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, lo que antes suceda.

De acuerdo con las NRV 12ª “Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos” y 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicio”, así como de las definiciones y relaciones contables recogidas en la Vª parte del PGC, se concluye que la corriente real de los bienes o servicios, esto es, el devengo contable de una operación, sigue configurándose como presupuesto del devengo jurídico del IVA.

Del mismo modo, la repercusión del impuesto se efectuará al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, a cuyo efecto, también resultará relevante la corriente real de los bienes y servicios.

No cabe duda que la empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operación en una obligación de pago, y que la entidad que lo entrega o presta, de forma recíproca, recibe el oportuno derecho de cobro. Por lo tanto, en ambos casos, deudor y acreedor seguirán contabilizando los hechos descritos en los mismos términos que lo venían haciendo, sin que la entrada en vigor del nuevo régimen suponga un cambio en su tratamiento contable.

No obstante, con el objeto reflejar la realidad jurídica del nuevo régimen fiscal las empresas podrán emplear el adecuado desglose en las cuentas para contabilizar los créditos y débitos frente a la Hacienda Pública por tal concepto, diferenciando el IVA “facturado” del IVA “facturado y devengado”, hasta que no se produzca el devengo del IVA.

Consulta: Sobre el tratamiento contable de los contratos de “servicios energéticos”.

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Resumen

De acuerdo con el art. 19 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo “El servicio energético prestado por la empresa de servicios energéticos(ESE) consistirá en un conjunto de prestaciones incluyendo la realización de inversiones inmateriales, de obras o de suministros necesarios para optimizar la calidad y la reducción de los costes energéticos. Esta actuación podrá comprender además de la construcción, instalación o transformación de obras, equipos y sistemas, su mantenimiento, actualización o renovación, su explotación o su gestión derivados de la incorporación de tecnologías eficientes. El servicio energético así definido deberá prestarse basándose en un contrato que deberá llevar asociado un ahorro de energía verificable, medible o estimable (…)”

A la vista de esta descripción se pregunta sobre el tratamiento contable de la operación en la ESE y sus clientes y, en concreto si:

Los “servicios energéticos” constituyen en sentido estricto un acuerdo de prestación de servicios, o

ii) De conformidad con el fondo económico de estas operaciones, los citados contratos contienen, además de una prestación de servicios, varios acuerdos de arrendamiento de elementos del inmovilizado, en los que la ESE actúa como arrendador y el cliente como arrendatario, cuya adecuada calificación (financieros u operativos), debería analizarse de acuerdo con la NRV 8ª “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”.

En su respuesta, el ICAC indica que es necesario un análisis de todos los antecedentes y circunstancias de cada caso concreto, sin que en la contestación adjunta se pueda dar respuesta al régimen contable que corresponde aplicar a “todos” los contratos de “servicios energéticos”.

En este sentido, añade el ICAC, sí es posible formular una serie de observaciones, desde una perspectiva general, sobre el adecuado tratamiento contable de estos contratos según se indica a continuación:

Cuando en un acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones es necesario analizar las obligaciones que asume la ESE con sus clientes. Cabría considerar, por ejemplo, que existen dos o más “objetos contractuales”, los activos cedidos y un servicio de explotación en sentido estricto, en cuyo caso habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables al arrendamiento de activos y a la prestación de servicios, respectivamente.

En este sentido, la NRV 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicio” indica que: “(…) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta”.

En este contexto, debe determinarse si dichos contratos contienen, o no, uno o varios acuerdos de arrendamiento implícito y, en ese caso, proceder a calificarlos en sintonía con la NRV 8ª. En este sentido, la NRV 8ª del PGC define las operaciones de arrendamiento como sigue:

“Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo (…)

1. Arrendamiento financiero

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, (…)

2. Arrendamiento operativo

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activodurante un periodo de tiempo determinado, (…)”

De acuerdo con lo anterior, en primer lugar, cabe señalar que el contrato de arrendamiento tiene que tener por objeto “un activo” explícitamente identificado en el contrato. Y, en consecuencia, desde una perspectiva contable, no existirá un acuerdo de arrendamiento si el cumplimiento del mismo es independiente del uso de ese activo. Esto es, si el proveedor la posibilidad de suministrar unos bienes o servicios utilizando otros activos no especificados en el acuerdo, el cumplimiento del contrato sería independiente del activo especificado y por lo tanto no contendría un arrendamiento; mientas que un activo habrá sido especificado implícitamente si, por ejemplo, el proveedor tiene o arrienda un único activo, con el cual cumple la obligación y no le resulta factible o posible, desde un punto de vista económico, cumplir su obligación utilizando activos alternativos.

En segundo lugar, para que haya un arrendamiento el acuerdo debe implicar la “cesión del derecho de uso del activo durante un periodo de tiempo determinado”, lo que solo sucede si efectivamente se transfiere al cliente el derecho a controlar el uso del activo porque se cumpla alguna de las siguientes condiciones:

1. El cliente tiene la capacidad o el derecho de explotar el activo, o dirigirse a otros para que lo exploten en la forma que determine, con el fin de obtener o controlar un importe, que no sea insignificante, de la producción u otros servicios provenientes del activo.

2. El cliente tiene la capacidad o el derecho de controlar el acceso físico al activo, mientras, simultáneamente obtiene o controla una cantidad, que no sea insignificante, de la producción u otros servicios provenientes del activo.

3. Los hechos y circunstancias indican que es remota la posibilidad de que un tercero obtengan más que un importe insignificante de la producción u otros servicios que el activo genere durante el periodo del acuerdo, y que el precio que el cliente pagará por la producción no está fijado contractualmente por unidad de producto ni es equivalente al precio de mercado corriente, por unidad de producto, en la fecha de entrega de dicho producto.

A la vista de estos antecedentes, en función de las estipulaciones acordadas en cada supuesto, los contratos de “servicios energéticos” se contabilizarán como contratos de servicios en sentido estricto, o por el contrario, además de un contrato de servicios podrán incluir uno o varios acuerdos de arrendamiento implícitos que será preciso calificar para otorgarles el adecuado tratamiento contable.

Consulta: Sobre el tratamiento contable de un contrato de intercambio de gas entre comercializadoras del sector.

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Resumen

La consulta plantea el tratamiento contable, en una entidad comercializadora de gas, de las transacciones realizadas al amparo de un contrato de “intercambio de gas” firmado con otras empresas comercializadoras del sector. El contrato tiene por objeto garantizar las existencias mínimas de seguridad establecidas por la normativa reguladora del sector y por lo tanto el suministro.

A través del citado acuerdo, que se instrumenta mediante “un contrato de compraventa tipo”, la entidad situada por debajo del mínimo permitido acude al “depósito común” para obtener las existencias necesarias de alguna de las comercializadoras que en ese momento tenga superávit. Con posterioridad, la entidad que acudió al depósito común cancelará su compromiso de devolución de gas cuando adquiera las correspondientes existencias de sus proveedores habituales.

Se pregunta si la consultante debe reconocer las existencias adquiridas bajo el citado acuerdo y la posterior venta cuando se produzca la devolución, o si por el contrario los hechos descritos no deberían originar un incremento en el importe neto de la cifra de negocios de la entidad.

El contrato de intercambio de gas parece constituir un instrumento que permite cumplir a la entidad con la obligación de mantener, en todo momento, un volumen de existencias mínimas o inventario de seguridad, y al mismo tiempo poder atender los compromisos de entrega a sus clientes, asumiendo la obligación de reponer el volumen de existencias recibido.

Por lo tanto, desde un punto de vista económico, este acuerdo por el que se recibe un activo no monetario asumiendo la obligación de entregar, en el futuro, otro activo de la misma naturaleza y función no encierra un verdadero intercambio económico entre una empresa y sus clientes, sino un simple mecanismo de colaboración entre las empresas comercializadoras para optimizar la gestión de sus inventarios.

En este sentido, la NRV 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicios” indica que “no se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor”. Por lo que cabe concluir que la devolución de gas no debería reconocerse como un ingreso ni, por tanto, figurar como importe neto de la cifra de negocios de la consultante, sin perjuicio de la obligación de reconocer la correspondiente variación de existencias, y el compromiso de devolución formando parte de los acreedores comerciales, que se dará de baja cuando se proceda a la devolución del gas con abono a una cuenta de variación de existencias.

Hasta ese momento, el compromiso que asume la empresa se valorará por su valor razonable contabilizando las variaciones de valor en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza.

Consulta: Sobre el tratamiento contable de la condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente, al cien por cien, a la sociedad dominante, y su calificación en la sociedad dominante como ingreso o recuperación de la inversión.

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Resumen

En relación con la cuestión planteada el ICAC hace referencia a la consulta 4 publicada en el BOICAC nº 79, sobre el tratamiento contable de la condonación de un crédito por una sociedad dependiente a la sociedad dominante, en la que se indicaba que la sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición. Por su parte la sociedad dependiente dará de baja el derecho de crédito con cargo a una cuenta de reservas.

En la presente consulta se pregunta si, para el caso concreto de la sociedad dominante, nos encontramos ante una distribución de resultados o ante una recuperación de la inversión.

Según se indica en la consulta, la entidad dependiente se creó mediante la aportación de una rama de actividad de la matriz, consistente en un conjunto de edificios en alquiler, contra una partida representativa de capital y otra de prima de emisión o asunción, realizándose dicha aportación a valor contable. Por otra parte, la filial, acogida al régimen especial de arrendamiento de viviendas del impuesto sobre sociedades, ha venido repartiendo beneficios mediante dividendos, a la vez que ha constituido una reserva voluntaria: “Reserva voluntaria procedente de beneficios bonificados”.

El ICAC indica en su respuesta que para determinar si la condonación del crédito tiene como realidad económica de fondo la distribución de resultados o la recuperación de la inversión, debe determinarse si en el momento de la condonación del crédito existían reservas procedentes de beneficios no distribuidos por importe superior al valor del crédito. En la medida en que dichas reservas existan estaremos ante una distribución de resultados, con independencia de que la filial cuente con una prima de asunción con la que dar de baja el crédito concedido.

A esta misma conclusión se llega por directa aplicación de la NRV 9ª “Instrumentos financieros” del PGC, en cuyo apartado 2.8 se indica: “(…), si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.”

Por tanto, desde una perspectiva estrictamente contable, y sobre la base de la prevalencia del fondo, jurídico y económico, cualquier operación de reparto de reservas se calificará como de “distribución de beneficios” y, en consecuencia, originará un resultado en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, al margen de cuál sea el origen de las reservas que la sociedad dependiente emplea para tal fin.

Consulta: Sobre el tratamiento contable de los costes de urbanización de un terreno sobre el que estáconstituido un derecho de superficie.

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Resumen

La sociedad consultante tiene entre los bienes integrantes de su activo, a título de pleno dominio, un terreno sobre el que constituyó un derecho de superficie durante 40 años, siendo la contratante o superficiaria otra entidad jurídica.

Los términos del contrato son los siguientes:

a) La entidad superficiaria construirá sobre el terreno un hotel que explotará durante el plazo de vigencia del contrato, y una vez finalizado el mismo, será objeto de reversión a la sociedad consultante.

b) La contraprestación consiste en un canon superficiario mensual (revisable en función de la evolución de los precios al consumo), y por otra, la futura reversión de la propiedad de la construcción realizada por la superficiaria.

c) Los gastos derivados del desarrollo urbanístico del terreno serán asumidos por la sociedad consultanteen su totalidad.

Se pregunta el criterio a seguir para contabilizar los costes de urbanización.

El terreno sobre el que se llevan a cabo los costes de urbanización encaja dentro de la definición de inversiones inmobiliarias (se trata de activos no corrientes que son inmuebles y se poseen para obtener rentas, en lugar de para: a) Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o bien para fines administrativos; o b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa).

Por lo tanto, el terreno de la empresa consultante deberá calificarse como una inversión inmobiliaria, por destinarse a la obtención de rentas, que ha sido objeto de una operación, la constitución del derecho de superficie, asimilable desde una perspectiva contable a un contrato de arrendamiento.

Por otra parte, de acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 4ª “Inversiones inmobiliarias” del PGC, a estos activos se les aplicarán los criterios establecidos para el inmovilizado material.

En este sentido, una vez calificado el arrendamiento sobre el inmueble como operativo, la NRV 3ª “Normas particulares sobre inmovilizado material” del PGC, establece que:

“a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan (…)”

Por otra parte, al terreno le será de aplicación lo establecido en la consulta nº 2 del BOICAC nº 16, sobre el tratamiento de los gastos de urbanización de un polígono industrial realizados por una empresa instalada con anterioridad a la urbanización del polígono; en ese mismo sentido se ha pronunciado la Norma segunda, apartado 3, letra c) de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, esto es:

“c) En particular, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del mismo si los costes en los que incurre la empresa cumplen alguno de los requisitos recogidos en la letra a), incluso cuando la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones”.

Por lo tanto, con carácter general, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del activo teniendo como límite máximo el importe recuperable del terreno.

Además, de acuerdo con la NRV 3ª del PGC los terrenos tienen una vida indefinida y por lo tanto no se amortizan (Norma segunda, apartado 3.8.5, de la Resolución):

“(…) los terrenos (…) no se amortizan, dejando al margen algunas excepciones como minas, canteras y vertederos, o algunos componentes depreciables como los cierres. Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, esa porción del coste del terreno se amortizará a lo largo del periodo en el que se obtengan beneficios por haber incurrido en esos costes.”

Finalmente, se señala que el criterio del ICAC sobre la contabilización de la constitución de un derecho de superficie por parte de la sociedad propietaria de un terreno, que como remuneración recibe un canon periódico y la propiedad de un inmueble a la fecha de finalización del citado derecho está publicado en la consulta 6 del BOICAC nº 40, que se considera vigente en aplicación del nuevo PGC con las necesarias adaptaciones terminológicas y de presentación:

a) El canon variable originará el reconocimiento de un ingreso anual de conformidad con el principio de devengo.

b) Adicionalmente, en la medida que el inmueble construido en el terreno por cuenta de la sociedad superficiaria constituye una contraprestación más de la operación, la empresa reflejará el futuro derecho de propiedad sobre el inmueble como un activo (derecho de crédito a recibir el inmueble) y elcorrespondiente ingreso de forma sistemática durante el plazo del contrato, de acuerdo con un criterio financiero, sin perjuicio de la posible aplicación del principio de importancia relativa.

De este modo, el importe que debería lucir en el activo de la empresa propietaria del terreno al finalizar el derecho de superficie podría asimilarse al valor neto contable de la construcción en la empresa superficiaria, en dicha fecha, en el supuesto de que la amortización se calculase en función de la vida económica del activo. En su caso, al cierre de cada ejercicio se deberán efectuar las correcciones valorativas necesarias.

Por último, considerando su naturaleza, el citado activo se presentará en el epígrafe “Deudores comerciales no corrientes”.

Consulta: Sobre el cómputo a aplicar y los efectos en relación con la obligación de auditoria de los nuevos parámetros incorporados por la ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, a los artículos 257 y 263 de texto refundido de la ley de sociedades de capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (TRLSC), referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas y a la obligación de someter a auditoría las cuentas anuales de las sociedades mercantiles respectivamente

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RESUMEN

Se pregunta:

Si los límites a considerar, a tal efecto, en el primer ejercicio que se cierra a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, son los nuevos límites, o por el contrario a cada ejercicio se le deben aplicar sus respectivos límites.
Si debe entenderse que aquellas entidades que carezcan de disposiciones legales en relación a la obligación de auditoría para determinar si por razón de tamaño están sujetos a auditoría deberán comprobar si superan los límites del artículo 257 (Balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados) y no el actual artículo 263 del TRLSC.

Se responde:

en primer lugar cabe precisar que para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, los ejercicios a considerar serán los cerrados a 31 de diciembre de 2013 y a 31 de diciembre de 2012. Para dar respuesta a la pregunta es preciso traer a colación por analogía el criterio publicado en : la consulta nº 2 del BOICAC 73, y consulta· nº1 del BOICAC· 24·. En definitiva y como conclusión, los nuevos límites se deben aplicar a todos los ejercicios a computar en el primero que se cierre con posterioridad al 29 de septiembre de 2013.
Ttratándose de las sociedades de capital, éstas estarán sujetas a la obligación de someter sus cuentas anuales a auditoría, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 263 del TRLSC, cuya redacción ha sido modificada por la citada Ley 14/2013, en los siguientes términos:

“1. Las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión deberán ser revisados por auditor de cuentas.

2. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

Que el total de las partidas del activo no supere 2.850.000 euros.
Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere 5.700.000 euros.
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

3. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades quedan exceptuadas de la obligación de auditarse si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior.”

Sobre la posibilidad de calificar, a efectos contables, el “flujo operativo de caja” generado por un negocio como partida cubierta en una operación de cobertura realizada a través de un “swap de inflación”.

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Resumen

La consultante es la sociedad concesionaria de un hospital en virtud de un contrato (de 30 años de vigencia) firmado con una Administración Pública. Entre otras obligaciones, la sociedad debe construir y explotar el hospital mediante la prestación de 12 servicios no asistenciales necesarios para su funcionamiento, recibiendo como contraprestación un canon que se incrementará en la misma proporción que experimente la inflación general o la de la Comunidad Autónoma en la que está radicado, la menor de las dos.

Para la prestación del servicio la sociedad subcontrata a terceros estos 12 servicios y, además incurre en una serie de gastos generales que en su mayor parte están vinculados contractualmente a la evolución de la inflación. La diferencia con los ingresos procedentes del canon es el “flujo operativo de caja” que la sociedad pretende cubrir mediante un contrato de permuta financiera denominado “swap de inflación”. El nominal del contrato se establece en un importe fijo, el vencimiento de la operación dentro de 20 años y la inflación asegurada es el 2,7%.

De acuerdo con las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas (Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre), el canon recibido retribuye tanto el servicio de construcción como el servicio de explotación, debiendo identificar la empresa los flujos de efectivo asociados a cada servicio, de forma que:

Los flujos de efectivo que retribuyen el servicio de explotación se contabilizarán como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo.
Los flujos de efectivo que retribuyen el servicio de construcción se reconocerán:
- Si el acuerdo se clasifica como “modelo del activo intangible”, se contabilizarán como un ingreso, en su totalidad.
- Si el acuerdo cumple con el “modelo del activo financiero”, en el momento inicial se reconocerá un derecho de cobro por un importe equivalente al valor razonable del servicio de construcción y, con posterioridad, el activo financiero, con carácter general, seguirá el criterio del coste amortizado.

En este contexto, el ICAC realiza las siguientes observaciones:

En principio, cabría concluir que no es posible considerar como partida cubierta un importe neto como es el flujo operativo de caja generado por el negocio. No obstante, se puede conseguir casi el mismo efecto de la contabilización de la cobertura de una posición neta designando como partida cubierta parte de los elementos subyacentes.
El cumplimiento de estos requisitos depende de que la partida cubierta sea claramente identificable y se pueda medir con fiabilidad, especialmente si la partida cubierta corresponde a una porción de flujos de efectivo o algunos riesgos, pero no todos.

El PGC no reconoce expresamente la posibilidad de que los activos o pasivos puedan ser una partida cubierta con respecto a los riesgos que estén asociados únicamente con una porción de los flujos de efectivo o del valor razonable de estos, aunque tampoco lo prohíbe, como ocurre con las posiciones netas de activo y pasivo.

Si en esta consulta resultase de aplicación el “modelo del activo financiero”, la cuestión a dilucidar debería reconducirse a analizar si el instrumento de cobertura “swap de inflación” puede tener como partida cubierta una porción de los flujos del activo financiero que representa la concesión, la porción de inflación que se estima necesario cubrir. Necesariamente, la partida cubierta así designada deberá ser claramente identificable y medible con fiabilidad, para lo que se requiere juicio profesional. No obstante, en este caso estas condiciones sólo se cumplirán si la porción de inflación es una porción de flujos de efectivo especificada contractualmente y el resto de flujos de efectivo de la partida cubierta son independientes de la misma. Sólo así, a su vez, podrá evaluarse el cumplimiento de los requisitos de eficacia y probabilidad exigidos.

En definitiva, y como conclusión, considerando las incertidumbres que se podrían plantear en la operación descrita, tanto en relación con la identificación de los flujos de efectivo que retribuyen cada servicio que presta la empresa, como respecto a la identificación y medición fiable de la partida cubierta, salvo clara evidencia de lo contrario, el ICAC opina que la empresa debería contabilizar el “swap de inflación” de acuerdo con la regla general para los derivados establecida en la NRV 9ª, esto es, las variaciones de valor de estos contratos deben reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que pudieran designarse como instrumento de cobertura.

Sobre el cálculo del importe neto de la cifra de negocios de una empresa dedicada a la explotación de máquinas recreativas, y sobre el tratamiento contable de la tasa sobre el juego que grava esta actividad.

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Resumen

La empresa consultante se dedica a la explotación de máquinas recreativas, formalizando contratos con los propietarios de establecimientos en los que se sitúan estas. Por su parte, la propietaria del establecimiento donde se sitúa la máquina recibe a cambio el 50% de la recaudación. Adicionalmente, la explotación de las máquinas recreativas está gravada por una tasa.

En su respuesta el ICAC considera que este supuesto se englobaría en la categoría de negocios conjuntos (conforme a la NRV 20ª del PGC) en el que dos empresas diferentes, la explotadora de la máquina y la propietaria del establecimiento, han acorado los términos y condiciones en los que participan en el citado negocio.

Por tanto, respecto a la recaudación de la máquina, el consultante reconocerá como importe neto de la cifra de negocios exclusivamente la parte que le corresponde de la recaudación.

En relación con la tasa que grava la explotación de máquinas recreativas, dado que la entidad consultante es el sujeto pasivo de la tasa sin que exista la posibilidad de repercutirla a terceros, la tasa no reducirá la cifra de negocios, debiendo registrarse como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del sujeto pasivo (Otros tributos).

Desembolsos realizados por una sociedad para poner en condiciones de explotación una plantación agrícola. Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector vitivinícola. Sobre el reflejo contable de los gastos realizados por una sociedad dedicada a la explotación agrícola.

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Resumen

La consulta hace mención a la Disposición Transitoria Quinta del PGC que remite a las adaptaciones sectoriales en vigor en la fecha de publicación del RD 1514/2007 por el que se aprueba el PGC.

En este sentido, en la medida en que el fondo económico de las operaciones realizadas resulte similar a lo establecido en la Orden del Ministerio de Economía de 11 de mayo de 2001, a dicha entidad le serán de aplicación los criterios recogidos en las normas de adaptación del PGC a las empresas del sector vitivinícola, en particular la NRV 3ª sobre el inmovilizado material, letra f) Plantaciones y replantaciones, de forma que:

Los importes destinados a la adquisición de árboles deberán contabilizarse como inmovilizado material.
Todos los gastos directos producidos con anterioridad a que la plantación esté en condiciones de producir ingresos con regularidad se incorporarán como mayor valor de la plantación, comenzando a amortizarse cuando esté en condiciones de explotación.
Los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad (suministros de servicios, servicios profesionales, sueldos, etc) se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza conforme al principio del devengo.

En la memoria se informará sobre los criterios de asignación e imputación de gastos realizados, así como cualquier otro aspecto e información significativa de estas operaciones.

Llevanza de la contabilidad y formulación de cuentas anuales por una filial de una sociedad extranjera. Posibilidad de utilizar un idioma distinto al castellano o algunas de las lenguas cooficiales.

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Resumen

Las obligaciones contables de una empresa están reguladas en el Código de Comercio, el PGC, el PGC de PYMES y, en su caso, el TRLSC (RD Legislativo 1/2010, de 2 de julio).

De acuerdo con el art. 25 y siguientes del Código de Comercio (CC), todo empresario deberá llevar de manera ordenada la contabilidad de su negocio de modo que le permita realizar un seguimiento de las operaciones y simplifique la realización periódica de balances e inventarios. Por su parte, el art. 28 y art. 34 a 41 del CC regulan las obligaciones contables de los empresarios en materia de formulación de cuentas anuales y los artículos 365 y siguientes del Reglamento de Registro Mercantil (RM) prevén las obligaciones de presentación y depósito de dichas CCAA.

Como consecuencia de esta normativa, fue publicada la Orden JUS/206/2009 por la que se aprobaban modelos para la presentación en el RM de las CCAA de las sociedades mercantiles y demás entidades y empresarios obligados a dar publicidad a las mismas, así como las de quienes voluntariamente las presenten. Esta Orden ha sido modificada posteriormente por diversas Resoluciones de la DGRN, siendo la más reciente y en vigor la Resolución de 28 de enero de 2014 por la que se aprueban nuevos modelos de CCAA para su presentación en el RM y se da publicidad a las traducciones a las lenguas cooficiales propias de cada Comunidad Autónoma.

En definitiva, concluye la consulta, las cuentas anuales deberán presentarse en los modelos establecidos al efecto de acuerdo con la normativa citada.

Tratamiento contable de una explotación avícola. Deterioro de valor del inmovilizado. Eficacia de las pérdidas por deterioro para determinados efectos mercantiles. NRV 2º.

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Resumen

Se plantea la valoración de una camada de aves que en el momento de su adquisición se registra como inmovilizado en curso y posteriormente se reclasifica como inmovilizado material.

En su respuesta, el ICAC indica que la valoración del inmovilizado debe ajustarse a lo establecido en la NRV 2ª Inmovilizado material del PGC, la Resolución del ICAC de 1/3/2013 sobre NRV del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias y la Resolución del ICAC de 18/9/2013 sobre deterioro del valor de los activos.

En concreto, se destaca que de acuerdo con la normativa mencionada la amortización habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos, incluida la ocasionada por el mero transcurso del tiempo, y su dotación es obligatoria independientemente del resultado de la empresa.

Por otra parte, se aclara que la depreciación es una cuestión técnica por lo que la misma así como como los parámetros necesarios para su cuantificación deberán justificarse bajo dicho planteamiento, sin que sean admisibles los criterios fiscales, financieros o de reparto de resultados.

Adicionalmente, si se identificase un indicio de deterioro del valor de las camadas, sólo se reconocerá una pérdida por deterioro si su importe recuperable (entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos costes de venta y su valor en uso) fuese inferior a su valor en libros. Las correcciones valorativas por deterioro y su reversión, cuando proceda, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente.

Sobre el tratamiento contable de un contrato denominado por el consultante como “Equity swap”.

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Resumen

Se trata de un contrato de intercambio de flujos de efectivo, en virtud del cual una sociedad A se obliga a pagar un interés y la contraparte (entidad de crédito propietaria de las acciones de una sociedad B) se compromete a entregar el dividendo recibido por su inversión en la sociedad B.

Adicionalmente, en la fecha de ejercicio, las partes acuerdan intercambiar la diferencia entre el precio de ejercicio y el valor razonable de las acciones en ese momento. Hasta un determinado ejercicio la liquidación se efectúa en efectivo por diferencias y a partir de esa fecha, previa novación del contrato, mediante la entrega de las acciones.

Se pregunta el tratamiento contable de esta operación en la sociedad A, antes y después de la novación del contrato, en cuya virtud la sociedad recibe los derechos de voto de las acciones y el “equity swap” (ES) pasa a liquidarse mediante la entrega de los instrumentos de patrimonio, salvo que la cotización descienda por debajo de un determinado importe.

Este contrato debe calificarse y registrarse como un derivado financiero hasta la fecha de su novación dado que la forma de liquidar el contrato hasta ese momento puede ser en efectivo.

Sin embargo, cuando el ES se liquida en acciones, la calificación del contrato requiere un análisis previo, en su conjunto, del intercambio de flujos y de la operación principal, para concluir si el fondo económico del contrato sigue siendo un auténtico derivado o, por el contrario, el derivado se configura:

Como un medio para retener los riesgos de unas acciones previamente enajenadas, lo que implicaría “negar” la baja; o
Con el propósito de asumir los riesgos y beneficios inherentes a la condición de propietario antes de adquirir la titularidad jurídica de las acciones, lo que implicaría el reconocimiento de una adquisición de acciones con pago aplazado.

Por tanto, una vez modificado el contrato, si del análisis de la evolución del precio de la acción hasta la fecha de vencimiento se concluyese que la liquidación en acciones es probable, contablemente se considerará que se ha producido la adquisición de las acciones porque las condiciones económicas de la operación ponen de manifiesto que, desde la novación del ES, la sociedad asume los riesgos y ventajas inherentes a la titularidad de las acciones.

Plan de retribución a los empleados de una sociedad dependiente basado en la entrega de instrumentos de patrimonio propio de la sociedad dominante. Tratamiento contable de los “acuerdos de compensación”. NRV 17ª. Sobre el tratamiento contable de los pagos a empleados de una sociedad (filial) con instrumentos de patrimonio concedidos por la sociedad dominante.

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Resumen

La sociedad dominante de un grupo acuerda instrumentar un plan de retribución a ciertos empleados del grupo con instrumentos financieros emitidos por la dicha sociedad. El plan de retribución se instrumenta mediante la entrega a los empleados de opciones a recibir en un futuro acciones de la sociedad dominante, siempre que se cumplan determinadas condiciones de consolidación.

Por otra parte, la sociedad dominante firma con las sociedades filiales distintos acuerdos de “compensación” mediante los cuales éstas deben abonar a la sociedad dominante el coste de la operación calculado como:

El valor intrínseco del coste del acuerdo, equivalente al valor de mercado de las acciones entregadas; o
El valor razonable inicial en la fecha de concesión del acuerdo.

El ICAC contempla dos supuestos:

a) La obligación de entrega de los instrumentos recae en la sociedad dominante que asume el compromiso en contraprestación del servicio que los empleados aportan a la filial a cambio de las opciones recibidas

En este supuesto, la “compensación” que deben efectuar las sociedades filiales a la sociedad dominante deberá calificarse como una operación distinta al plan de retribución con acciones a los empleados, debido a que el pago del servicio no se realiza en efectivo sino mediante la entrega de instrumentos de patrimonio neto por parte de la sociedad dominante a los trabajadores de la filial. Es decir, el servicio de personal lo adquiere la sociedad dependiente a título de “aportación” de la sociedad dominante.

El coste del servicio de personal en la dependiente deberá calcularse por el valor razonable de la verdadera contraprestación entregada o el valor razonable de las opciones en la fecha del acuerdo de concesión.

En cuanto al tratamiento contable de la “compensación” que debe entregar la sociedad dependiente a la dominante, si el efectivo que se entrega no puede calificarse como contraprestación del servicio recibido por la filial, la obligación de la dependiente de compensar a la sociedad dominante deberá calificarse como una operación societaria de distribución /recuperación instrumentada mediante el plan de retribución.

En definitiva, en este tipo de acuerdos habrá que identificar dos operaciones:

Una operación societaria no genuina en la filial (negocio de “aportación” de la matriz) que debería contabilizarse de acuerdo con lo establecido en la consulta nº 7 del BOICAC 75 (se reconocerá un gasto de personal en la filial de acuerdo con el principio de devengo con abono a fondos propios); y
una operación societaria de distribución o recuperación (en función de la evolución de los fondos propios de la filial) entre la sociedad dominante y la dependiente, que originará un cargo en los fondos propios de la sociedad dependiente por el valor actual del compromiso de entrega de efectivo.

Respecto al momento en que procederá registrar el pasivo derivado del pago de la compensación, si el compromiso de la sociedad dependiente se subordina al efectivo cumplimiento del plan, es decir, solo nace si a su vez la dominante entrega los instrumentos de patrimonio a los trabajadores, el reconocimiento del pasivo derivado del pago en efectivo (la compensación) también se producirá en la fecha en que se entreguen estos instrumentos, y no antes.

b) La obligación de entrega de los instrumentos recae en la sociedad dominante que actúa como agente o intermediaria, pero en ningún caso como obligada de la relación jurídica principal, de modo que la sociedad dominante ejecuta por cuenta de la filial proporcionando el medio de pago a cambio de una compensación de la dependiente

En este supuesto, el ICAC considera que el acuerdo con las sociedades filiales de compensación a la sociedad dominante es una operación similar al supuesto en que la sociedad dependiente asume el compromiso de entregar acciones de la sociedad dominante a sus trabajadores y, en consecuencia, la operación debe contabilizarse como liquidada en efectivo en los términos de NRV 17ª “Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio” del PGC.

El tratamiento contable de la operación sería el siguiente:

Sociedad dependiente: Contabilizará el gasto de personal de acuerdo con el principio de devengo y reconocerá el correspondiente pasivo. En la contabilización del gasto y el pasivo se aplicará por analogía el criterio de NRV 17ª para reconocer y valorar el gasto liquidado mediante la entrega de efectivo.
Sociedad dominante: En función de cómo se pacte la compensación:
- Si la dependiente paga el valor razonable de las opciones en la fecha de concesión: En la sociedad dominante la operación se califica como un aumento de patrimonio neto (opciones sobre sus propias acciones) que se liquidará en efectivo y que se asimila a un “dividendo pasivo” que lucirá minorando los fondos propios (opciones emitidas) mientras no esté desembolsado.

Si la dependiente paga el valor razonable intrínseco del acuerdo, esto es, el valor razonable de las acciones en la fecha de liquidación: Desde la perspectiva de la dominante, el acuerdo de entrega de opciones a los trabajadores compensado por la filial debería calificarse como un compromiso entre la sociedad dominante y la dependiente de entrega/emisión de instrumentos de patrimonio neto de la dominante, que no originaría ningún registro contable en la dominante hasta la entrega de los instrumentos de patrimonio neto, momento en el que ésta contabilizará el efectivo recibido y el aumento del patrimonio neto.

Sobre el tratamiento contable de la infraestructura eléctrica que debe construir una empresa inmobiliaria que actúa como promotor de suelo industrial, logístico y residencial, como una obligación más del proceso urbanizador y que, una vez construida, cede a la correspondiente compañía eléctrica.

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Resumen

El coste de las obras se activará como mayor valor de las existencias en la proporción que suponga la capacidad eléctrica necesaria para cubrir las necesidades de la actuación urbanística llevada a cabo por la empresa, respecto a la capacidad total de la infraestructura.

Por el contrario, el desembolso correspondiente a la parte proporcional que supera la potencia prevista en el proceso urbanizador, dado que la empresa no dispone de un derecho de uso sobre el citado bien, sino de un derecho de compensación o resarcimiento, deberá calificarse como:

Inmovilizado intangible siempre que la empresa asuma el riesgo de demanda del servicio, participando, por tanto, en los riesgos y beneficios de la explotación; y se amortizarán durante el periodo en el que se espere obtener los ingresos (5 o 10 años) y serán objeto de corrección valorativa por deterioro; o
Activo financiero, si la empresa posee un derecho incondicional de cobro, que se registrará de acuerdo con la NRV 9ª del PGC.

Por su parte, los ingresos que la empresa obtenga de los clientes que se enganchen a las acometidas realizadas se presentarán como importe neto de la cifra de negocios en función de que la actividad en que se enmarcan se considere como principal o como accesoria.

Sobre el registro contable de los “bonus” o salarios variables en función de objetivos abonados por una empresa a sus empleados.

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Resumen

En relación con el “bonus” devengado por determinados empleados en 2014 que la empresa abonará en el ejercicio siguiente, de acuerdo con los Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales establecido en el apartado 5º del MCC, así como con el principio de devengo del apartado 3º del MCC, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las remuneraciones a los empleados deberá registrarse en el ejercicio en que se devenga, es decir, en el año 2014, por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados, pudiendo utilizar.

Del mismo modo, el gasto ocasionado por la cotización a la seguridad social a cargo del empleador se devenga simultáneamente al devengo de las remuneraciones.

En consecuencia, la seguridad social a cargo del empleador se registrará en el mismo momento del devengo y registro de las remuneraciones a los empleados.

Si, con posterioridad al registro de la deuda con los empleados, se produce un cambio de estimación, será de aplicación la norma de registro y valoración 22ª. “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del PGC, que señala que la corrección derivada del cambio de estimación se efectuará de forma prospectiva y su efecto se imputará como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o cuando proceda, directamente en el patrimonio neto, imputando el eventual efecto sobre ejercicios futuros en el transcurso de los mismos. Adicionalmente, se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria cuando los cambios en las estimaciones contables hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o en ejercicios posteriores.

Sobre la calificación contable del mobiliario adquirido por una empresa destinado a la exposición en tiendas y ferias.

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Resumen

Una empresa dedicada a la compraventa de mobiliario de viviendas, ha adquirido mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias y que, posteriormente, pasados dos años podría vender. Se pregunta si este mobiliario debe estar contabilizado en el activo de la empresa como inmovilizado material o como existencias.

De acuerdo con las definiciones incluidas en el PGC en relación con el inmovilizado material y las existencias, con carácter general tendrán la consideración contable de existencias los elementos destinados a la venta como actividad ordinaria de la empresa, y aquellos elementos vinculados a la empresa de manera permanente pertenecerán al inmovilizado, calificándose como inmovilizado material cuando sean de naturaleza tangible y no deban calificarse como inversiones inmobiliarias.

En la respuesta se trae a colación el criterio que manifestó el ICAC en su consulta nº 3 del BOICAC nº 52 sobre los efectos de la utilización de un activo en su calificación contable como existencias o inmovilizado, en la que se indicaba: “ el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo (…)

(…) resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa.

(……) en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien.”

Por tanto, el ICAC concluye que tendrá la consideración contable de existencias todo el mobiliario destinado a incorporarse o que se haya incorporado al ciclo de comercialización, que constituye el objeto propio de la actividad económica de la empresa. Por el contrario, el mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias que ha sido objeto de utilización para un fin distinto del de la actividad ordinaria, y por tanto, no va a ser vendido en el curso normal de la explotación, tendrá, a efectos contables, la naturaleza de inmovilizado.

Sobre el tratamiento contable de los créditos fiscales que pueden surgir con ocasión de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, por la que se declara la ilegalidad del impuesto sobre ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.

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Resumen

En relación con el impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) vigente entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de diciembre de 2012, que grava, en fase única, las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha emitido una sentencia de fecha 27 de febrero de 2014, en la que declara dicha normativa contraria al Derecho europeo, procediendo la solicitud de devolución de las cantidades satisfechas por dicho impuesto.

La consulta formulada se pregunta sobre el momento en que procede registrar los posibles créditos que surgen sobre este derecho de devolución.

En su respuesta, el ICAC indica que con la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE nace una expectativa de derecho en la medida que se reconoce la posibilidad de recuperar las cantidades satisfechas por dicho impuesto. No obstante, para hacer efectivo el mencionado derecho de cobro es necesario iniciar un proceso destinado al reconocimiento por parte de la Administración de la cantidad efectivamente adeudada; proceso para el que han abierto dos vías: un procedimiento de devolución de ingresos indebidos frente a la Administración tributaria y un procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado. En ambos casos el procedimiento tiene una serie de requerimientos en cuanto a plazos de interposición, documentación, órganos competentes para la resolución y plazos de prescripción.

De acuerdo con lo anterior, el ICAC concluye que la declaración de norma contraria al Derecho comunitario da lugar a un activo contingente cuyo reconocimiento en el balance está condicionado por la resolución de un evento futuro, esto es, el correspondiente acto administrativo de la Administración tributaria en el que se recoja el pronunciamiento sobre la citada devolución o, en su caso, de los recursos posteriores.

En consecuencia, el reconocimiento del activo por la devolución de impuestos solo se producirá cuando la Administración tributaria reconozca la citada deuda una vez que la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho.

Por otra parte, debido a que en este caso no se puede hablar de error contable o cambio de criterio, ya que los pagos se realizaron en cumplimiento de nuestro ordenamiento jurídico interno, aunque ahora en virtud del pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario resultan indebidos, el registro contable de este ingreso, cuando proceda, se contabilizará en línea con lo establecido en la consulta 4 del BOICAC nº 64, esto es, con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, en concreto en la cuenta 778. “Ingresos excepcionales” pues, si bien tiene naturaleza tributaria, se trata de un ingreso de cuantía significativa y carácter excepcional que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados de la empresa.

Sobre el tratamiento contable de ciertas cantidades reclamadas a la empresa por la Hacienda Pública, en concepto de retenciones mal practicadas en las nóminas de ejercicios anteriores.

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Resumen

El ICAC en su respuesta remite a la NRV 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”, en la que se indica que en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se aplicarán las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.

En este sentido, de acuerdo con lo indicado en la mencionada NRV, en la medida que la deuda frente a la Hacienda Pública origine el nacimiento de un derecho de cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizará un activo y un pasivo sin que los hechos descritos, por lo tanto, afecten al patrimonio de la entidad sin perjuicio del resultado que posteriormente pueda derivarse de la obligación de estimar el posible deterioro del derecho de cobro frente a los trabajadores.

Sobre el adecuado tratamiento contable de un programa de fidelización de clientes mediante la entrega de vales regalo y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras.

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Resumen

De acuerdo con la NRV 14ª del PGC “14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios”, los ingresos procedentes de la venta de bienes y prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento,rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, etc.

Por otra parte, cuando en un mismo acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones, debe analizarse las obligaciones que asume la empresa a los efectos de su registro contable. En este caso, existen dos o más “objetos contractuales”, la entrega o prestación presente y la futura, por lo que habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y a la prestación de servicios, según proceda, tal y como en este sentido indica la mencionada NRV 14ª:

“(…) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.”

Dado que los vales regalo que se entregan en el momento de realizar la venta del producto, así como los puntos canjeables por descuentos en ventas o prestaciones de servicios futuras, constituyen para el cliente un medio de pago que en el futuro aceptará la empresa a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios, ello pone de manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicial que se dará de baja cuando el cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada obligación.

En consecuencia, si dichos contratos contienen, de manera implícita, varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a ejecutar en diferentes momentos, la empresa deberá asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de las citadas obligaciones, y reconocer el correspondiente pasivo en la medida que, de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y prestación de servicios, no se hubieran cumplido los requisitos para contabilizar el correspondiente ingreso. Por otra parte, si el vencimiento de la obligación de cumplimiento diferido es igual o inferior al año y el efecto financiero no fuese significativo, en la valoración del pasivo no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

Sobre el registro contable de la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en virtud de la emisión de una factura rectificativa.

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Resumen

La respuesta remite a la interpretación del ICAC sobre el tratamiento contable de las facturas rectificativas y la reducción de la base imponible del IVA, recogida en la consulta 1 del BOICAC nº 59 y en la consulta 3 del BOICAC nº 62. En concreto, en relación con la consulta del BOICAC 59 se recuerda que la emisión de una factura rectificativa contablemente solo dará lugar a los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado motivo a su expedición.

La consulta versa sobre el tratamiento contable de la reducción de la base imponible del IVA; En concreto, se pregunta acerca de las situaciones recogidas en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (modificado por la Ley 4/2008 y RDL 6/2010), en el que se indica que se podrá reducir la base imponible de este impuesto en ciertos casos como los créditos incobrables, cuando no se ha hecho efectivo por parte de los clientes el pago de las cuotas repercutidas y concurren una serie de circunstancias.

El ICAC indica en su respuesta que, con respecto a los riesgos por insolvencia, de acuerdo con lo establecido en la NRV 9ª apartado 2.1.3, “Deterioro de valor”, al menos al cierre del ejercicio deben efectuarse las correcciones valorativas necesarias si existe evidencia objetiva de que el valor de un crédito se ha deteriorado.

Adicionalmente al reflejo contable de esta situación de riesgo de crédito, en la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislación fiscal hagan efectiva la reducción de la base imponible de este impuesto, no existiendo duda alguna sobre este aspecto, la empresa deberá registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, para lo que podrá emplear la cuenta 477. “Hacienda Pública, IVA repercutido”, recogida en la quinta parte del PGC, que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la Administración Pública.

La contrapartida será un ingreso que figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias, como un ajuste a la imposición indirecta.

Si en algún momento posterior se produce el cobro total o parcial del crédito, se procederá a revertir el deterioro de valor de los créditos correspondientes contra la cuenta 794. “Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales” y, en relación con el IVA, y siempre que de acuerdo con la legislación fiscal el cobro total o parcial del crédito suponga una modificación al alza de la base imponible, se procederá a registrar el correspondiente ajuste negativo en la imposición indirecta.

Finalmente, el ICAC hace mención el nuevo “Régimen especial del criterio de caja” en el IVA, introducido por la Ley 14/2013, que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2014 y sobre el cual el ICAC ya manifestó su criterio en la consulta 5 del BOICAC 96 en la que indicaba que, con independencia de este nuevo régimen, la empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operación en una obligación de pago, y que la entidad que lo entrega o presta, de forma recíproca, recibe el oportuno derecho de cobro. En relación con este nuevo régimen especial, de aplicación voluntaria para determinados sujetos pasivos, dado que se difiere el devengo (en el sentido del “pago”) del impuesto, haciéndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, no aplicaría la consulta hasta dicho momento posterior.

Sobre el registro contable de una factura en un determinado contrato de arrendamiento operativo.

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Resumen

La factura incluye unos importes que corresponden al arrendamiento de un módulo de oficina, gastos suplidos a cuenta del consumo eléctrico, regularización por dicho consumo eléctrico, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y retención al arrendador.

La empresa registrará cada uno de los conceptos desglosados en la factura como gastos según su naturaleza, teniendo en cuenta el principio de devengo.

La NRV 8ª. “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”, en su apartado 2, dispone que los desembolsos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo se contabilizarán como un gasto del ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se devenguen.

La citada NRV aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratará como un pago anticipado que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado. De lo que se infiere que el gasto por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido.

Por otro lado, los gastos suplidos se registrarán de acuerdo al fondo económico de la operación, de modo que si se trata de cantidades que ha pagado el arrendador por cuenta del arrendatario, correspondiendo el gasto a este último, se aplicará lo indicado en el párrafo anterior, esto es, como gastos por naturaleza.

Por su parte, de acuerdo con la NRV 21ª, el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. Mientras que el IVA soportado deducible, se registrará en una cuenta de activo “Hacienda pública, IVA soportado”.

Sobre la contabilización del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero regulado en la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

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Resumen

Se pregunta si dicho impuesto debe figurar como un pasivo empleando una cuenta del subgrupo 47. “Administraciones Públicas”, o, por el contrario, se debe registrar un mayor ingreso con una cuenta del subgrupo 70 para evitar discrepancias entre las cifras de ventas y las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ya que sobre el impuesto consultado se debe repercutir este último impuesto.

De acuerdo con la Ley 16/2013, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de los productos comprendidos en su ámbito objetivo y que grava, en fase única, el mencionado consumoatendiendo al potencial de calentamiento atmosférico. Son contribuyentes de este impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.

Además, los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas, debiendo efectuarse la repercusión de las cuotas devengadas en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.

Desde un punto de vista estrictamente contable, al ser este un tributo que grava el consumo de determinados productos y que debe repercutirse por el sujeto pasivo, dicho impuesto no formará parte de los ingresos de la empresa.

Para reflejar el pasivo que origine al contribuyente el impuesto sobre el que se consulta se podrá utilizar una subdivisión de la cuenta 475. “Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales”, diferente de la subcuenta 4750. “Hacienda Pública, acreedora por IVA”, ya que el pasivo no se origina por causa del IVA, siendo irrelevante a estos efectos que este Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero pueda formar parte de la base imponible del IVA.

Sobre el tratamiento contable de una póliza de crédito y un descubierto en cuenta corriente.

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Resumen

Respecto al tratamiento contable de una póliza de crédito concedida a la sociedad, en particular, el registro contable de las cantidades dispuestas, se indica que la empresa deberá reconocer un pasivo financiero por la póliza de crédito cuando se convierta en parte obligada, se cumplan los criterios de probabilidad en la cesión de recursos y siempre que dicho pasivo se pueda valorar con fiabilidad.

En concreto, en este caso parece que las circunstancias descritas se producen a medida que se realiza la disposición de efectivo, por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3.1.1 de la NRV 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC, la empresa registrará la deuda inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustada por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

Por su parte, en la memoria de las CCAA se facilitará toda la información significativa, de acuerdo con lo establecido para el caso de líneas o pólizas de crédito, subapartado d) del apartado 9.2.3.d) de la memoria que señala:

“d) El importe disponible en las líneas de descuento, así como las pólizas de crédito concedidas a la empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta.”

Sobre la segunda cuestión planteada acerca del registro del descubierto en cuenta corriente, se indica que se registrará en el pasivo del balance, dado que el saldo negativo de una cuenta corriente representa un pasivo para la sociedad. En este sentido, el movimiento de la cuenta 572. “Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros.”, recogida en la quinta parte del PGC, indica: “Se excluirán de contabilizar en este subgrupo los saldos en los Bancos e instituciones citadas cuando no sean de disponibilidad inmediata, así como los saldos de disponibilidad inmediata si no estuvieran en poder de Bancos o de las instituciones referidas. También se excluirán los descubiertos bancarios que figurarán en todo caso en el pasivo corriente del balance.”

Por lo tanto, el saldo negativo de la cuenta bancaria figurará en el pasivo del balance formando parte de la partida “Deudas con entidades de crédito” del epígrafe C.III “Deudas a corto plazo”.

Sobre determinados aspectos relacionados con el cumplimiento de la obligación de rotación exigida por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

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Resumen

Las dudas planteadas se refieren a cuál es el ejercicio concreto en el que el auditor de una entidad, en la que lleva al menos siete años firmando el informe de auditoría de sus cuentas anuales, debe rotaren determinados supuestos.

La obligación de rotación del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, respecto a determinadas entidades de relevancia económica, se encuentra regulada en el art. 19.2 del TRLAC (trasposición del art. 42.2 de la Directiva 2006/43/CE) que establece que “2. Tratándose de entidades de interés público, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 50.000.000 de euros, una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, será obligatoria la rotación del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de dos años para que dicha persona pueda volver a auditar a la entidad correspondiente.

Será obligatoria dicha rotación cuando en el séptimo año o, en su defecto, en los años siguientes, la entidad auditada tenga la condición de entidad de interés público o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 50.000.000 de euros con independencia de que, durante el transcurso del referido plazo, la citada entidad no hubiese cumplido durante algún periodo de tiempo alguna de las circunstancias mencionadas en este párrafo.

…”.

En primer lugar, el ICAC recuerda que el objetivo de establecer la obligación de rotar del auditor de cuentas de determinadas entidades es el de evitar una amenaza a la independencia del auditor como consecuencia de una relación prolongada con los responsables de gobierno y dirección de la entidad auditada, al realizar el trabajo de auditoría de sus cuentas anuales durante un período largo de tiempo, que se concreta y objetiva en un plazo máximo de siete años, a partir del cual se considera y precisa, como efecto legal mínimo, que el auditor tiene que ser sustituido por otro auditor, de modo que dicha amenaza quede eliminada o atenuada, estableciendo un plazo mínimo de dos años desde la sustitución del auditor – período de enfriamiento”- para que éste pueda volver a participar en la auditoría de esa misma entidad.

De acuerdo con lo anterior, respecto de las dudas planteadas sobre las condiciones exigidas y el momento en que debe producirse la rotación (o sustitución) del auditor en distintos supuestos, el ICAC entiende, lo siguiente:

a) La obligación de rotar alcanza al auditor de cuentas firmantedel informe de auditoría de determinadas entidades, cuando se cumplan simultáneamente dos condiciones: i) que las citadas entidades tengan la consideración de interés público, conforme a lo dispuesto en el artículo 2.5 del TRLAC y 15 de su Reglamento, o que su importe de la cifra de negocios sea superior a 50 mio. euros; y ii) cuando hayan transcurrido siete años desde el contrato inicial (inicio de la prestación de servicios de auditoría), a partir del cual el auditor ha venido firmado el informe de auditoría correspondiente. Por otra parte, dicho auditor no podrá volver a auditar a esa misma entidad durante un plazo de dos años desde ese momento, y una vez transcurrido dicho plazo podrá volver a auditar esta entidad iniciándose en ese momento un nuevo período de siete años.

b) La rotación será obligatoria, es decir, se hará efectiva, cuando “en el séptimo año o, en su defecto, en los años siguientes, la entidad auditada tenga la condición de interés público o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 50 millones de euros…”. Dicha obligación será exigible al auditor de cuentas firmante del informe de auditoría que lleve siete años realizando el trabajo de auditoría de las cuentas de la entidad, con independencia de que éste hubiera realizado las auditorías a título personal o en nombre de una o más sociedades de auditoría, simultánea o sucesivamente, e independientemente de que la entidad durante el transcurso del período de los siete años no hubiese cumplido durante algún ejercicio o período de tiempo la condición de interés público o la de superar el límite de la cifra de negocios establecida al efecto.

c) Sin embargo, si en el transcurso del periodo de siete años el auditor no hubiese firmado el informe de auditoría correspondiente en un ejercicio, este o estos ejercicios intermedios no deberían computarse a efectos de determinar el plazo de los siete años establecidos para determinar la obligación de rotar siempre que dicho auditor no haya tenido capacidad o posibilidad de influir en la valoración y resultado final del trabajo de auditoría correspondiente a ese o esos ejercicios intermedios (art. 50.2 Reglamento TRLAC).

d) Lo mismo debe entenderse si durante dicho plazo de siete o más años la auditoria de un ejercicio se hubiese realizado de forma voluntaria en cuyo caso, tampoco computaría dicho ejercicio a los efectos de determinar el plazo de 7 años, si se tiene en cuenta la literalidad de la previsión contenida en el artículo 19.3 del TRLAC.

De acuerdo con lo anterior, en el caso de que el auditor lleve siete años auditando una entidad y dicha entidad cumpla la condición de ser de interés público o de superar el límite establecido de la cifra de negocios en el séptimo año, el auditor en dicho ejercicio séptimo no tendrá la obligación de rotar, dado que no han transcurrido siete años desde su contrato inicial, que es un presupuesto legal mínimo exigido para rotar (primer párrafo del artículo 19.2). Por tanto, debe entenderse que, en este caso, en el séptimo ejercicio en que dichas condiciones se dan surge la obligación de rotar, pero ésta no se hará efectiva hasta el ejercicio siguiente, en este caso, en el octavo. Será, por tanto, en el ejercicio siguiente al séptimo en que el auditor firmante lleve auditando una entidad en el que ésta alcance la condición de interés público o supere el límite de la cifra de negocios previsto legalmente cuando deberá rotar y ser sustituido por otro auditor y siempre que en dicho ejercicio la entidad siga cumpliendo tal condición de interés público o superar el importe neto de la cifra de negocios referida.

Debe tenerse en cuenta, asimismo, que la obligación de rotar en el citado ejercicio afecta no sólo al trabajo de auditoría de las cuentas anuales, sino también a cualquier trabajo de auditoría sobre otros estados financieros o documentos contables que esa misma entidad pudiera elaborar referidos a ese ejercicio, pero de un periodo inferior al ejercicio anual.

Por otra parte, en el supuesto en el que el auditor lleve un plazo de siete años o superior firmando el informe de las cuentas anuales de una entidad, pero dicha entidad no cumpla las condiciones de interés público o de cifra de negocios previstas legalmente a estos efectos en el séptimo ejercicio, sino que las cumpla en ejercicios posteriores (octavo, noveno o sucesivos), la obligación de rotar se produce y ha de hacerse efectiva en el mismo ejercicio posterior al séptimo(octavo, noveno o sucesivos) en el que la condición de interés público o de cifra de negocios se cumpla por parte de la entidad, con independencia de que en el ejercicio siguiente al que debe rotar el auditor firmante la entidad auditada deje de cumplir las condiciones de interés público o de cifra de negocios establecidas.

Finalmente, en el supuesto de entidades en las que ha transcurrido un período superior a siete años desde que el auditor ha venido realizando el trabajo de auditoría de las cuentas anuales de una entidad, pero en algún ejercicio o ejercicios intermedios de dicho período el auditor no ha firmado el informe de auditoríacorrespondiente no deberán computarse el citado ejercicio o ejercicios intermedios a los efectos de determinar el plazo de los siete años establecidos para determinar la obligación de rotar, siempre que dicho auditor no hubiese tenido capacidad o posibilidad de influir en la valoración y resultado final del trabajo de auditoría correspondiente a ese o esos ejercicios intermedios.

Lo mismo debe entenderse si durante dicho plazo de siete años la auditoria de un ejercicio se hubiese realizado de forma voluntaria, en cuyo caso, no computarían esos ejercicios a los efectos de determinar el plazo de 7 años.

En conclusión:

a) En entidades en las que el auditor firmante del informe de sus cuentas anuales lleva un plazo de siete años y la entidad cumpla las condiciones de interés público o de cifra de negocios previstas legalmente a estos efectos en el séptimo año, dicho auditor deberá rotar, y ser sustituido para realizar la auditoría de las cuentas anuales del ejercicio siguiente, en el octavo, siempre que en ese ejercicio la entidad siga cumpliendo la condición de entidad de interés público o su importe neto de la cifra de negocios supere los 50.000.000 de euros.

b) En cambio, en aquellos supuestos de entidades en las que el auditor firmante del informe de sus cuentas anuales lleva un plazo superior a siete años y se cumplen las condiciones de interés público o de cifra de negocios previstas legalmente a estos efectos en ejercicios posteriores al séptimo (octavo, noveno o sucesivos), el auditor deberá rotar en ese mismo ejercicio posterior al séptimo(octavo, noveno o sucesivos) en el que la condición de interés público o de cifra de negocios se cumpla por parte de la entidad.

c) Por último, en el supuesto de entidades en las que ha transcurrido un período superior a siete años desde que el auditor ha venido realizando el trabajo de auditoría de las cuentas anuales de una entidad, pero que en algún ejercicio o ejercicios intermedios de dicho período el auditor no hubiese firmado el informe de auditoría correspondiente, siempre que dicho auditor no hubiese tenido capacidad o posibilidad de influir en la valoración y resultado final del trabajo de auditoría correspondiente a ese o esos ejercicios intermedios, o la auditoría realizada hubiese tenido carácter voluntario, no deberán computarse el citado ejercicio o ejercicios intermedios en el plazo de los siete años establecidos para determinar la obligación de rotar.

Sobre aspectos relacionados con el deber de secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas, en el cumplimiento de determinados requerimientos de las normas de auditoria y de la Norma de Control de Calidad Interno.

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Resumen

La consulta plantea si en el caso de auditores de cuentas y sociedades de auditoría (en adelante, firmas de auditoría) de pequeña dimensión que pudieran utilizar a personas o sociedades de auditoría externas para la realización de determinadas actuaciones en el desarrollo de su actividad de auditoría de cuentas, de conformidad con lo previsto en las NTA y en la Norma de Control de Calidad Interno (NCCI) de los auditores y sociedades de auditoría, se vulneraría o no el deber de secreto establecido en el artículo 25 del TRLAC, al tener que poner a disposición de dichas personas externas los papeles de trabajo e información correspondiente a los distintos encargos de auditoría realizados de las entidades auditadas.

Normativa aplicable:

El deber de secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas y sociedades de auditoría sobre la información de las entidades auditadas que obtienen en el ejercicio de esta actividad se encuentra regulado en el art. 25 del TRLAC, en cuyo apartado 1, establece:

“Artículo 25. Deber de secreto y acceso a la documentación.

El auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría así como los socios de ésta, los auditores de cuentas designados para realizar auditorías en nombre de la sociedad de auditoría y todas las personas que hayan intervenido en la realización de la auditoría estarán obligados a mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas, sin perjuicio del deber de denuncia contemplado en el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.”.

A su vez, el art. 57 del Reglamento del TRLAC (RAC), indica que el citado deber de secreto y acceso a la documentación “será de aplicación incluso una vez que se hayan dado de baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría así como los socios de ésta, o haya cesado la vinculación con los auditores de cuentas o sociedades de auditoría por parte de las personas que intervinieron en la realización de la auditoría”.

De otro lado, la normativa actualmente vigente resultado de la transposición de la Directiva 2006/43/CE del PE y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en su art. 23.2, establece que “Las normas de confidencialidad y secreto profesional relativas a los auditores legales o las sociedades de auditoría no impedirán la aplicación de las disposiciones de la presente Directiva”.

En este sentido, el art. 25.2 del TRLAC contempla las excepciones subjetivas a este deber de guardar secreto. Entre dichas excepciones subjetivas se encuentran:

El ICAC, en el ejercicio de sus competencias;
quienes resulten designados por resolución judicial;
los autorizados por la ley;
las Instituciones públicas con competencias de control y supervisión de entidades financieras, de seguros o que cotizan en el Mercado de Valores, en el ejercicio de sus funciones;
las corporaciones representativas de los auditores de cuentas, a efectos de verificar la adecuada actuación de sus miembros;
los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, en los supuestos de auditoría de cuentas anuales consolidadas y de sustitución del auditor; y
las autoridades competentes de los Estados miembros de la Unión Europea y de terceros países en los términos previstos legalmente.

Por otra parte, en los apartados A50 y A68 de la mencionada NCCI se establece la posibilidad de que los auditores de cuentas individuales y sociedades de auditoría de pequeña dimensión se vean obligados a utilizar a personas externas (ajenas a su estructura organizativa) para la realización de las revisiones de control de calidad que se requieran de acuerdo con las circunstancias y según lo dispuesto en la propia norma, incluso también en la aplicación de pruebas o procedimientos de inspección en el proceso de “seguimiento de las políticas y los procedimientos de control de calidad de dichos auditores y sociedades de auditoría”.

En estos supuestos, las personas externas contratadas por los citados auditores o sociedades de auditoría de pequeña dimensión tendrán que acceder a la documentación correspondiente al trabajo o trabajos de auditoría de las distintas entidades realizados por dichos auditores o sociedades de auditoría y que son objeto de su revisión o inspección, de modo que puedan realizarse los trabajos que a ese respecto deben desarrollar, tal y como se configuran las citadas funciones en la propia NCCI.

Esta misma situación se puede producir en los casos en los que un auditor de cuentas o sociedad de auditoría requiera realizar consultas a expertos en una materia determinada o sobre una cuestión concreta que pudiera surgir en la realización de un trabajo de auditoría de cuentas o incluso cuando dicho auditor o sociedad de auditoría utilice el trabajo de un experto externo o ajeno a su propia estructura organizativa. En este sentido, la NIA-ES 620 “Utilización del trabajo de un experto del auditor” prevé que la firma de auditoría pueda utilizar a un experto externo a la firma para poder en base al trabajo de éste obtener la evidencia necesaria y suficiente sobre una determinada cuestión, para lo cual la firma de auditoría deberá acordar por escrito con el experto utilizado, entre otras cuestiones, que el experto externo cumpla los requerimientos de confidencialidad.

Existen otros supuestos en los que se impone el derecho a acceder a la documentación de un trabajo de auditoría, con el correlato deber de permitir su acceso, y sin que se vulnere por ello el deber de secreto; esto son los supuestos de sustitución de un auditor o de la realización de la auditoría de cuentas consolidadas, conforme a lo previsto en el artículo 25.2.f) del TRLAC.

En resumen:

Atendiendo a lo dispuesto en la normativa de auditoría de cuentas citada, puede concluirse que:

a) Todas las firmas de auditoría, incluyendo a las de pequeña dimensión, estarán obligados a asegurar que quien firma el informe de auditoría, los socios auditores, y los auditores designados para actuar en nombre de una sociedad auditora mantengan el secreto de cuanta información conozcan en relación con la actividad de auditoría desarrollada por dicha firma, no pudiendo hacer uso de la misma para fines distintos a los de la propia auditoría de cuentas.

Esta obligación es exigible igualmente a las personas que presten servicios para la firma de auditoría, que hayan “intervenido en la realización de un trabajo de auditoría”, ya sean integrantes de la firma o pertenecientes a ella cualquiera que sea la naturaleza de vinculación (internas), ya sean ajenas a la estructura organizativa de la firma (externas).

b) La participación o intervención en “la realización de un trabajo de auditoría” puede y debe producirse por la realización de los procedimientos, evaluaciones, verificaciones y demás actuaciones que pudieran darse tanto en relación con el ejercicio de la actividad auditora de la firma, como en las distintas actuaciones correspondientes a la realización de un trabajo concreto de auditoría, y que resulten exigidas por la normativa reguladora de auditoría. Así, y a título enunciativo, entre dichas actuaciones se encontrarían:

– Las revisiones de control de calidad de un trabajo de auditoría (A50 de la NCCI).

– Los procedimientos de seguimiento del sistema de control de calidad de la firma (A68 de la NCCI).

– La realización de consultas a expertos externos (apartados 34 y A36 a A40 de la NCCI o apartados 18 y A22 de la NIA-ES 220 “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”) y la utilización del trabajo de expertos externos del auditor prevista en la NIA-ES 620 “Utilización del trabajo de un experto del auditor” (apartados 7 y 11).

– El acceso y la revisión de los papeles de trabajo de otro auditor correspondientes a la auditoría de una determinada entidad en los supuestos de auditoría de cuentas consolidadas (artículo 5 del TRLAC y NIA-ES 600 “Consideraciones especiales- auditoría de estados financieros de grupos”) o de sustitución de auditor (NTA relación entre auditores y NIA-ES 510 “Encargos iniciales de auditoría- Saldos de apertura”). Véase también consulta nº 1 BOICAC 93.

De acuerdo con la citada normativa de auditoría, la realización de dichas actuaciones forman parte del desarrollo de un trabajo de auditoría de cuentas o incluso de la actividad de auditoría de cuentas de la firma, de modo que para cumplir debidamente las obligaciones derivadas de la normativa citada, resulta imprescindible el deber de acceso, y correlativo derecho, a esa documentación por parte de las personas encargadas de su realización, puesto que de lo contrario no podrían cumplirse debidamente estas obligaciones.

Resulta, por tanto, necesario el acceso a determinada información correspondiente a los trabajos de auditoría respecto de los cuales se impone el deber de secreto por parte de las personas encargadas de la realización de tales funciones, para poder cumplir lo exigido en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

De no llegarse a esta interpretación, no podría darse el debido cumplimiento a las obligaciones que se imponen a las firmas por la normativa reguladora de la actividad auditora, siendo así que, en el caso planteado en la consulta, la realización de la adecuada revisión y seguimiento lleva consigo el necesario acceso a la documentación de modo que pueda verificarse y justificarse su efectivo cumplimiento por parte de la firma.

c) En este contexto, y de acuerdo con la obligación de guardar secreto referida en la letra a) anterior, las firmas de auditoría deben establecer como parte de su sistema de control de calidad interno, tanto a nivel global de firma de auditoría, como de cada trabajo de auditoría a realizar, los procedimientos y mecanismos adecuados que les garantice el cumplimiento efectivo del deber de confidencialidad, custodia e integridad de la documentación e información correspondiente a cada uno de los trabajos de auditoría realizado. Todo ello al objeto de que tanto las personas pertenecientes o integradas en las estructura de la firma (internas) como todas las personas ajenas a ella (externas) que participen en la realización de aquellas actividades exigidas por la normativa reguladora aplicable a la actividad de auditoría cumplan con las obligaciones de confidencialidad requeridas a la firma, independientemente de que las citadas personas acceden a información concreta de una entidad auditada como consecuencia de su participación directa durante la realización del trabajo de campo de la auditoría de dicha entidad o por su participación en cualesquiera de los objetivos o procesos que integran el sistema de control interno de la firma de auditoría, exigidos en ambos casos por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

Entre dichos procedimientos y políticas de la firma deberá encontrarse el de poder exigir a todo el personal integrante de la firma de auditoría (socios y empleados) la correspondiente cláusula de confidencialidad que asegure el debido cumplimiento del deber de secreto exigido legalmente, tanto a nivel de firma como del personal, de acuerdo con lo previsto en la NCCI y en la NIA-ES 220. Y ello será aplicable de forma análoga cuando la firma de auditoría contrate a personas externas a la firma para la realización de cualquier función exigida normativamente relativa a la actividad de auditoría que ejerza la entidad, entre las que se pueden encontrar los expertos cuyo trabajo el auditor debe utilizar.

d) De acuerdo con lo anterior, pudiera ser conveniente incorporar en el contrato de auditoría que se suscriba con la entidad auditada las disposiciones o acuerdos de acceso a la documentación correspondiente de otros auditores y expertos, tal como prevé el apartado A24 de la “Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas” de la NIA-ES 210 “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”.

Conclusión:

En consecuencia, sobre la cuestión concreta planteada, el ICAC entiende que cuando las firmas de auditoría (de pequeña dimensión) utilicen o contraten a personas externas ajenas a su estructura organizativa para realizar revisiones de control de calidad de algún trabajo de auditoría o para la aplicación de procedimientos en el proceso de seguimiento del sistema de control de calidad de la firma (conforme a lo previsto en los apartados A50 y A68 de la NCCI), dichas personas externas tienen el derecho y deber de acceder a la documentación correspondiente que sea necesaria para el cumplimiento de sus funciones respectivas, no vulnerándose por tal acceso el deber de secreto al que las firmas de auditoría se encuentran sujetas, de acuerdo con lo exigido en el artículo 25 del TRLAC.

En este caso, las firmas de auditoría deberán establecer los procedimientos adecuados que sean necesarios para asegurar en todo caso el estricto cumplimiento de su deber de secreto al que se encuentran legalmente sujetos, de modo que las personas (pertenecientes o no a la estructura organizativa de la firma) que participen o estén relacionadas con la realización de la actividad de auditoría de la firma, cumplan con las obligaciones relativas a dicho deber de secreto requerido legalmente, debiendo a este respecto suscribir los acuerdos contractuales correspondientes sobre confidencialidad.

Las mismas conclusiones deben alcanzarse para el resto de los supuestos mencionados para los que, de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, se precisa el acceso a cierta documentación del trabajo de auditoría e información de la entidad auditada por parte de personas ajenas a la estructura organizativa de la firma de auditoría.

Se recuerda, por otra parte, que el deber de guardar secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas y todos los intervinientes en el desarrollo de la actividad de auditoría de cuentas sobre la información que hubiesen conocido en la realización de un trabajo de auditoría de las cuentas anuales de una entidad, implica la prohibición de que dicha información pueda utilizarse para finalidades distintas a las de la propia auditoría de cuentas, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 25 del TRLAC.

Por otra parte, se indica que entre la información que ha de recabar el auditor en el ejercicio de sus funciones (según el art. 4 del TRLAC) de la entidad auditada relativa a las cuentas objeto de auditoría, está la contabilidad cuyo carácter secreto declara el Código de Comercio (artículo 32) y demás normativa aplicable por razón de la naturaleza jurídica de la entidad. Sin embargo, este carácter secreto de la contabilidad queda delimitado con las excepciones contenidas en el propio artículo 32, apartados 2 y 3, y en otras leyes, de modo que únicamente dicho secreto de la contabilidad no será oponible a quienes sean titulares del derecho de requerir o acceder a tal información. Entre dichas excepciones establecidas en otras leyes, están precisamente y entre otras la establecida a favor del auditor de cuentas de la entidad cuya información está protegida.

Por tanto, resulta justificado que el acceso a la información obtenida por los auditores en relación con el trabajo de una auditoría de una entidad sólo sea utilizada para y exclusivamente para estos fines, no pudiendo utilizarse por determinadas personas y entidades, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del TRLAC, las cuales podrán acceder a la citada información y documentación de la auditoría de cuentas de una entidad a los efectos exclusivos de lo previsto en el citado artículo y quedando en todo caso sujetas a su vez a las obligaciones del mismo deber de secreto.

Es decir, fuera de los supuestos aquí planteados no pueden los auditores de cuentas o sociedades de auditoría divulgar o permitir el acceso de la información obtenida para fines distintos de los de la propia auditoría, puesto que dicho acceso supondría vulnerar el deber legal de secreto impuesto a los auditores y, a su vez, del secreto que protege la contabilidad y de los datos que se reflejan en ella por parte de la entidad auditada, con la consiguiente posible exigencia de responsabilidad, no sólo administrativa, sino la que pudiera derivarse en otras sedes.