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REA – BOICAC 140 – Consulta 2
Consulta 2: Sobre la cesión sin contraprestación de un inmueble por parte de una sociedad filial a favor de su sociedad matriz.
Se consulta sobre la cesión sin contraprestación e irrevocable de un inmueble a la sociedad dominante de un grupo, por parte de una dependiente del mismo. La cesión es por un periodo muy inferior a la vida útil del activo, y finalizado éste la matriz debe reintegrar el inmueble a la sociedad filial.
¿Cómo contabilizan la operación la filial y la dominante?
Se trataría de un arrendamiento operativo, pero al realizarse sin contraprestación, procedería aplicar la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21.ª Operaciones entre empresas del grupo, del Plan General de Contabilidad (PGC), prevaleciendo la sustancia económica sobre la forma jurídica de la operación, lo que conllevaría que la condonación de la deuda se registrase como un reparto de beneficios por parte de la filial.
Así, la dependiente que cede temporalmente el inmueble contabilizaría un cargo en reservas, con abono a ajustes por periodificación a corto y a largo plazo, por el importe que corresponda al valor razonable de la cesión. Los ajustes por periodificación se irían dando de baja, a medida en que procediese el reconocimiento del ingreso por arrendamiento.
Por su parte, la dominante registraría un ingreso por dividendos o una reducción en el valor de su inversión en la dependiente, lo que acontecería solo en el caso de que los dividendos distribuidos procediesen inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición. En simetría con lo registrado por el arrendador, la contrapartida de la distribución o recuperación de la inversión se registrará con cargo a cuentas de ajustes por periodificación.
La respuesta se aparta del criterio establecido en la consulta 1 del BOICAC 137, para una operación aparentemente similar: la cesión temporal de terrenos y construcciones a un ayuntamiento por una sociedad mercantil dependiente de aquél. En este caso, se interpretó que procedía reconocer en el ayuntamiento un derecho de uso con abono a una subvención recibida, en aplicación de la normativa contable que se aplica a los entes locales.[1] Por su parte, la sociedad mercantil cedente, sujeta al PGC, contabilizaría, según el ICAC, una cuenta compensadora de activo, que podría denominarse como cesiones de uso sin contraprestación.
Es relevante recordar que, en el caso ahora planteado, la cesión entre sociedades mercantiles tiene carácter irrevocable. Con todo, creemos que el conjunto de términos de cada acuerdo de cesión en concreto sería lo que habría que examinar detenidamente, a efectos de discernir si la distribución de resultados tiene lugar de una sola vez al inicio de la cesión, o a lo largo del período de duración de la misma.
[1] Véase la NRV 19.º Adscripciones, y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos, de la Instrucción del modelo normal de Contabilidad Local, recogido en la Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre.
REA – BOICAC 140 – Consulta 3
Consulta 3: Sobre el cálculo del número medio de trabajadores en una sociedad que participa en una Unión Temporal de Empresas (UTE).
De acuerdo con la NRV 20ª Negocios conjuntos, del PGC, el partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta, como lo pueda ser una UTE, registra en sus estados financieros la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo, controlados conjuntamente.
La definición del número medio de empleados durante el ejercicio tiene repercusión a efectos de delimitar determinadas obligaciones de información financiera, como la presentación de cuentas abreviadas, formulación de cuentas consolidadas, auditoría, presentación del estado de información no financiera, etc. También es un parámetro que juega en la aplicación de las normas tributarias.
Se plantea la cuestión de si incluir o no, y en caso afirmativo, la forma en que se computarían los empleados de una UTE participada por la entidad informante.
El ICAC interpreta que para que una empresa cuantifique el número medio de empleados es razonable computar los trabajadores de la UTE en el porcentaje de participación que le corresponda en los activos netos de la UTE, salvo que se aprecie un mejor criterio de distribución, basado en la naturaleza de las actividades que realicen los trabajadores.
REA – BOICAC 140 – Consulta 1
Consulta 1: Tratamiento contable del impuesto especial de gases fluorados tras la modificación aprobada en el año 2022.
La Ley 16/2013, de 29 de octubre[1] estableció un tributo que gravaba, en fase única, el consumo de gases fluorados. La condición de contribuyente del impuesto correspondía a los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realizasen las ventas o entregas, o las operaciones de autoconsumo sujetas al impuesto. Se deducía de la naturaleza del tributo su condición de impuesto indirecto análogo al IVA, por lo que no se contabilizaba como un gasto del contribuyente.
Sin embargo, la Ley 14/2022, de 8 de julio, ha modificado la configuración del impuesto. A diferencia de la anterior regulación, la nueva Ley ya no dispone que el impuesto deba ser objeto de repercusión, por lo que ya no resulta de aplicación la contabilización de un impuesto indirecto, así que deberá ser contabilizado como un gasto de explotación, en la cuenta de tributos del contribuyente.
Para ello, se deben tener en cuenta los siguientes supuestos de devengo:
Si lo gastos fueran objeto de entrega a un almacenista de gases fluorados, o cuando el fabricante, importador o el adquirente intracomunitario tenga la condición de almacenista, el devengo del impuesto se producirá en el momento en el que este último realice la entrega o puesta a disposición a quien no ostente tal condición, o cuando se produzca la utilización de los gases.
[1] Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
Artículo 61. Prohibiciones posteriores a la finalización del trabajo de auditoría y durante su realización.
1. Se entenderá por interés financiero significativo directo o indirecto en la entidad auditada que se prohíbe en el artículo 23.1 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, la posesión de instrumentos financieros a que se refiere el artículo 45.
A estos efectos, el interés financiero indirecto hace referencia a las situaciones en que el auditor de cuentas o las personas afectadas tienen cualesquiera de los intereses financieros a que se refiere el párrafo anterior en entidades, distintas de la auditada, que tengan, a su vez, uno de aquellos intereses financieros en la entidad auditada o en entidades en las que la entidad auditada tenga dichos intereses.
2. A los efectos de lo previsto en el artículo 23.2.a) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, se entenderá que tienen responsabilidad de supervisión o gestión en la realización del trabajo de auditoría y pueden influir directamente en su valoración y resultado final las personas a que se refiere el artículo 56.1.a).
3. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 23.2.c) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, se entenderá que existen influencias recíprocas entre, de un lado, los socios de la sociedad de auditoría o auditores designados que han dejado de tener vinculación o interés con la sociedad de auditoría antes de incurrir en las prohibiciones a que se refiere el citado artículo y, de otro lado, el auditor de cuentas firmante o la sociedad de auditoría en cuyo nombre se firmó el informe, que merman la objetividad de estos, cuando concurran o hubiesen concurrido cualquiera de las circunstancias contempladas en el artículo 57.
4. Lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, será aplicable a cualquiera de las personas previstas en sus apartados 1 y 2, cuando, no habiendo finalizado el trabajo de auditoría, se desvinculen del auditor de cuentas, y sin perjuicio de la aplicación del régimen de incompatibilidades previsto en los artículos 16 y siguientes de dicha ley.
REA – BOICAC 139 – Consulta 1
Consulta 1: Sobre el tratamiento contable del importe abonado por la cesión de un contrato público de obra con una Administración Pública.
La sociedad A cede su posición de contratista a otra sociedad mercantil constructora, sociedad B, sin ninguna vinculación, a cambio de un precio fijo, que no depende de sucesos posteriores a la cesión. La obra ya ejecutada por la sociedad A será cobrada en su integridad por ésta y la sociedad B se encargará de la ejecución del resto de la obra. Tras la cesión, la sociedad A pierde toda posibilidad de intervención o control en su evolución futura.
¿Cómo se contabiliza el pago de B a A por la cesión del contrato?
De la descripción de la operación, se deduce que nos encontramos en un supuesto de reconocimiento de costes incrementales derivados de la obtención de un contrato, regulados en la Resolución de ingresos publicada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)[1]. Así, cabe el reconocimiento del pago como un activo intangible, y no como un gasto, siempre que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. En síntesis, recuperabilidad mediante lo ingresado por el servicio facturado a la Administración Pública, y cumplimiento del requisito de identificabilidad del activo intangible, bien porque sea susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado; o bien porque surja de derechos legales o contractuales.
En otro caso, se reconocería un gasto periodificable, que se devengaría a lo largo del período de construcción que ejecuta la sociedad B.
[1] Resolución de 10 de febrero de 2021 del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.
REA – BOICAC 139 – Consulta 3
Consulta 3: Sobre el registro contable de los ingresos generados por una empresa dedicada al desarrollo de proyectos de I+D+i.
La empresa registra los costes de un proyecto que deriva en el reconocimiento de un activo intangible. Se desarrollan específicamente para cada cliente adecuándose a sus necesidades específicas. Posteriormente se procede a la venta de los productos resultantes del proyecto al respectivo cliente.
¿Cuándo se reconoce el ingreso?
Parece deducirse, según el ICAC, que el cumplimiento de la obligación se produce a lo largo del tiempo, algo que sucede, con carácter general, para las prestaciones de servicios. Es decir, nos hallaríamos ante alguno de los supuestos contemplados en el artículo 9º 1 de la RICAC de ingresos:
a) El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa (generalmente, la prestación de un servicio) a medida que la entidad la desarrolla. En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitaría realizar nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha;
b) La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad; o
c) La empresa elabora un activo específico para el cliente, sin un uso alternativo, y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha.
En ese caso, los ingresos se reconocerán en función del grado de avance o progreso hasta el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales, siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance, en caso contrario sólo se reconocerán ingresos en la cuantía de los costes incurridos que se estimen recuperables.
En otro caso, se consideraría que las obligaciones contractuales se cumplen en un momento determinado, y los ingresos derivados de su ejecución se tendrían que reconocer en tal fecha. Hasta entonces, los costes incurridos en la producción o fabricación del producto (bienes o servicios) se contabilizarían como existencias.
REA – BOICAC 139 – Consulta 2
Consulta 2: Sobre el tipo de gravamen a emplear para valorar un activo por impuesto diferido, cuando el importe neto de la cifra de negocios de la empresa en el ejercicio 2022 no superó el millón de euros, y en el año 2023 ha sufrido pérdidas.
La duda se plantea a raíz de la aprobación de la rebaja del tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, del 25 al 23 por ciento, que entró en vigor en 2023, para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros[1].
¿Qué tipo de gravamen se aplica para el eventual reconocimiento de un activo por impuesto diferido?
En primer lugar, el ICAC recuerda que, conforme a su Resolución del impuesto sobre beneficios[2], la obtención de resultados negativos en un ejercicio, siempre que ello no sea un hecho recurrente, no impide el reconocimiento de activos por impuesto diferido, con tal de que sea probable la obtención de bases imponibles positivas en el futuro, en cuantía suficiente como para permitir el aprovechamiento del activo fiscal.
Cumplido el requisito de reconocimiento, para su valoración la empresa tendrá que evaluar el ejercicio en el que podría compensar la base imponible, así como el tipo de gravamen que le correspondería aplicar, en función de si espera rebasar o no el límite de un millón de euros de facturación en el ejercicio inmediato anterior, siempre que se mantenga la normativa hoy vigente. Recordemos que todo ajuste posterior, derivado de cambios en la estimación de los dos parámetros a combinar para elegir el tipo de gravamen a aplicar en el cálculo del activo por impuesto diferido, ya fuera del 23 o del 25 por ciento, tendría por contrapartida una cuenta de gasto (633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios), o ingreso (638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios).
[1] Conforme a la nueva redacción dada al artículo 29 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según la redacción recogida en el artículo 68 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2023.
[2] Resolución de 9 de febrero de 2016 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios.
PGC, NRV 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios, desarrollada por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios; y NRV 16ª Ingresos por ventas y prestaciones de servicios, del Plan General de pequeñas y medianas empresas (PGC de PYMES).
La sociedad DOMINASA adquiere el 100% del patrimonio neto de FILIASA. Esta sociedad tenía contabilizada una provisión de 100 u.m. por una sanción en espera de ser confirmada. DOMINASA repercutirá el coste de la sanción a los antiguos propietarios de FILIASA.
Los balances de DOMINASA y de FILIASA a la fecha de la adquisición son:
La diferencia de primera consolidación es:
| Inversión en FILIASA: | 1.080 |
| (-) PN de FILIASA, ajustado por la provisión: | -1.000 |
| (900+100) | |
| Fondo de comercio: | 80 |
El patrimonio neto contable de FILIASA se ajusta en el valor razonable de la provisión, que para la adquirente es nulo, dado que deben hacerse cargo de la sanción los anteriores propietarios.
A efectos de presentar el Balance consolidado, se parte del agregado:
| Balance agregado | |||
| 1.080 | Inversión en FILIASA | PN de DOMINASA | 1.080 |
| 1.000 | Activos de FILIASA | PN de FILIASA | 900 |
| Provisión de FILIASA | 100 | ||
El ajuste sobre el balance agregado, para la obtención del balance consolidado, sería:
| X.X | |||
| 900 | PN de FILIASA | ||
| 80 | Fondo de comercio | ||
| 100 | Derecho de cobro por indemnización | ||
| a | Inversión en FILIASA |
1.080 |
|
El Balance consolidado queda así:
| Balance consolidado | |||
| 1.000 | Activos de FILIASA | PN de DOMINASA | 1.080 |
| 80 | Fondo de comercio | Provisión de FILIASA | 100 |
| 100 | Derecho de cobro por indemnización | ||
Cuando se sustancie la sanción, aunque sea antes de finalizar el período de contabilidad provisional, nada cambia en el cálculo de la diferencia negativa de consolidación, y se cancelará la provisión contra el derecho de cobro frente a los anteriores propietarios de FILIASA.
| X.X | |||
| 100 | Provisión de FILIASA | ||
| a | Derecho de cobro por indemnización |
100 |
|
Si la sociedad adquirida no consideró que procediera dotar una provisión, en caso de que la adquirente finalmente tenga derecho a ser resarcida, reconocerá igualmente un ingreso por el importe de la indemnización a recibir. Se procedería de esta forma, aún en el caso de que la incertidumbre se resolviese en el período de 12 meses de contabilidad provisional de la combinación de negocios.
En el ejemplo planteado, si FILIASA no hubiera considerado que se cumplían los requisitos para el reconocimiento de un pasivo, el Balance agregado hubiera sido:
| Balance agregado | |||
| 1.080 | Inversión en FILIASA | PN de DOMINASA | 1.080 |
| 1.000 | Activos de FILIASA | PN de FILIASA | 1.000 |
Pero el fondo de comercio seguiría siendo de 80 u.m. El ajuste sobre el Balance agregado sería:
| X.X | |||
| 1.000 | PN de FILIASA | ||
| 80 | Fondo de comercio | ||
| a | Inversión en FILIASA |
1.080 |
|
Si, con posterioridad a la fecha de la adquisición, FILIASA tiene que pagar finalmente la sanción, registrando un gasto en sus cuentas individuales, DOMINASA registrará un ingreso cuando cobre la indemnización por parte de los anteriores propietarios de FILIASA, por lo que, a efectos del resultado consolidado, el gasto de FILIASA se compensaría con el ingreso de DOMINASA.
En el caso inverso, es decir, cuando la cláusula opera en favor de la entidad adquirida, el criterio es simétrico. Por tanto, si en la fecha de adquisición no se ha resuelto la incertidumbre, el activo contingente no estaría registrado en la empresa adquirida, y por lo tanto, en la fecha en que se resuelva, la sociedad adquirida reconocerá el activo indemnizatorio con abono a un ingreso en su cuenta de pérdidas y ganancias, y la sociedad dominante registrará la obligación de pago a los vendedores como un gasto, aunque el plazo transcurrido desde la fecha de adquisición fuera inferior a doce meses.
No habría diferencias ede que la combinación de negocios se realizase mediante una fusión, ni cambiaría el reconocimiento del fondo de comercio en una eventual fusión posterior a la adquisición.
REA – BOICAC 138 – Consulta 2
Consulta 2: Sobre el tratamiento contable de una cláusula de indemnidad.
Se plantea el caso de una combinación de negocios en el que se contempla una cláusula indemnizatoria a favor de la adquirente, en relación con un procedimiento sancionador que afecta a la sociedad adquirida.
En la consulta 4 del BOICAC número 106, el ICAC abordaba el caso de que la existencia de esa contingencia no se hubiera tenido en cuenta en la fecha de la adquisición, por lo que procedería la subsanación del error.
Con posterioridad a la toma de control, se produce la fusión entre dominante y dependiente, por lo que se pregunta si el fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación, implícito en el coste de la inversión, debe ser el mismo que el reconocido en las cuentas consolidadas.
Aclara el ICAC que las cláusulas de indemnidad, para la compensación de obligaciones que puedan surgir por hechos anteriores a la fecha de adquisición, no afectan al cálculo del fondo de comercio o diferencia negativa en combinaciones de negocios, ya que su finalidad es repercutir al antiguo propietario de la entidad adquirida el quebranto cubierto por la citada cláusula. Es decir, la adquirente ya tiene en cuenta en todo caso el hipotético pago por cuenta de los anteriores propietarios como un pasivo de la entidad adquirida, lo que explica que el derecho a la indemnización es siempre un activo separado del coste de la combinación de negocios.
Ejemplo.
La sociedad DOMINASA adquiere el 100% del patrimonio neto de FILIASA. Esta sociedad tenía contabilizada una provisión de 100 u.m. por una sanción en espera de ser confirmada. DOMINASA repercutirá el coste de la sanción a los antiguos propietarios de FILIASA.
Los balances de DOMINASA y de FILIASA a la fecha de la adquisición son:
La diferencia de primera consolidación es:
| Inversión en FILIASA: | 1.080 |
| (-) PN de FILIASA, ajustado por la provisión: | -1.000 |
| (900+100) | |
| Fondo de comercio: | 80 |
El patrimonio neto contable de FILIASA se ajusta en el valor razonable de la provisión, que para la adquirente es nulo, dado que deben hacerse cargo de la sanción los anteriores propietarios.
A efectos de presentar el Balance consolidado, se parte del agregado:
| Balance agregado | |||
| 1.080 | Inversión en FILIASA | PN de DOMINASA | 1.080 |
| 1.000 | Activos de FILIASA | PN de FILIASA | 900 |
| Provisión de FILIASA | 100 | ||
El ajuste sobre el balance agregado, para la obtención del balance consolidado, sería:
| X.X | |||
| 900 | PN de FILIASA | ||
| 80 | Fondo de comercio | ||
| 100 | Derecho de cobro por indemnización | ||
| a | Inversión en FILIASA | 1.080 | |
El Balance consolidado queda así:
| Balance consolidado | |||
| 1.000 | Activos de FILIASA | PN de DOMINASA | 1.080 |
| 80 | Fondo de comercio | Provisión de FILIASA | 100 |
| 100 | Derecho de cobro por indemnización | ||
Cuando se sustancie la sanción, aunque sea antes de finalizar el período de contabilidad provisional, nada cambia en el cálculo de la diferencia negativa de consolidación, y se cancelará la provisión contra el derecho de cobro frente a los anteriores propietarios de FILIASA.
| X.X | |||
| 100 | Provisión de FILIASA | ||
| a | Derecho de cobro por indemnización | 100 | |
Si la sociedad adquirida no consideró que procediera dotar una provisión, en caso de que la adquirente finalmente tenga derecho a ser resarcida, reconocerá igualmente un ingreso por el importe de la indemnización a recibir. Se procedería de esta forma, aún en el caso de que la incertidumbre se resolviese en el período de 12 meses de contabilidad provisional de la combinación de negocios.
En el ejemplo planteado, si FILIASA no hubiera considerado que se cumplían los requisitos para el reconocimiento de un pasivo, el Balance agregado hubiera sido:
| Balance agregado | |||
| 1.080 | Inversión en FILIASA | PN de DOMINASA | 1.080 |
| 1.000 | Activos de FILIASA | PN de FILIASA | 1.000 |
Pero el fondo de comercio seguiría siendo de 80 u.m. El ajuste sobre el Balance agregado sería:
| X.X | |||
| 1.000 | PN de FILIASA | ||
| 80 | Fondo de comercio | ||
| a | Inversión en FILIASA | 1.080 | |
Si, con posterioridad a la fecha de la adquisición, FILIASA tiene que pagar finalmente la sanción, registrando un gasto en sus cuentas individuales, DOMINASA registrará un ingreso cuando cobre la indemnización por parte de los anteriores propietarios de FILIASA, por lo que, a efectos del resultado consolidado, el gasto de FILIASA se compensaría con el ingreso de DOMINASA.
En el caso inverso, es decir, cuando la cláusula opera en favor de la entidad adquirida, el criterio es simétrico. Por tanto, si en la fecha de adquisición no se ha resuelto la incertidumbre, el activo contingente no estaría registrado en la empresa adquirida, y por lo tanto, en la fecha en que se resuelva, la sociedad adquirida reconocerá el activo indemnizatorio con abono a un ingreso en su cuenta de pérdidas y ganancias, y la sociedad dominante registrará la obligación de pago a los vendedores como un gasto, aunque el plazo transcurrido desde la fecha de adquisición fuera inferior a doce meses.
No habría diferencias de que la combinación de negocios se realizase mediante una fusión, ni cambiaría el reconocimiento del fondo de comercio en una eventual fusión posterior a la adquisición.
REA – BOICAC 138 – Consulta 4
Consulta 4: Sobre el tratamiento contable del concepto coste de emisión de gases de efecto invernadero para el cumplimiento de los programas de actuaciones exigidos por el Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero.
La entidad consultante se dedica, entre otras actividades, a la recogida, transporte, almacenaje, clasificación, valorización, reciclaje, depósito, manipulación y eliminación de todo tipo de residuos sólidos urbanos, industriales o cualesquiera otros. Para el desarrollo de su actividad, la entidad es titular de una Autorización Ambiental Integrada (AAI) para la gestión y explotación de una planta de reciclaje y vertedero de residuos no peligrosos (RNP).
El Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero, en su artículo 9, establece que el precio que la entidad explotadora cobre por la eliminación de los residuos en el vertedero cubrirá, entre otros costes, los ligados a la emisión de gases de efecto invernadero, cuyo método de cálculo es facultad que se arroga la Administración. Las cantidades recaudadas por este concepto deben ser necesariamente destinadas a la implantación de programas de refuerzo y mejora de los sistemas de recogida y tratamiento de gases. Estos programas deben ser aprobados por las autoridades competentes en cada una de las revisiones quinquenales obligatorias del análisis económico del conjunto de costes que debe repercutir a sus clientes.
¿Debe la empresa explotadora del vertedero dotar una provisión? ¿Cómo se determinaría su cuantía?
El ICAC recuerda que el nacimiento de una provisión se produce cuando la empresa tiene una obligación presente, aunque resulte indeterminada respecto a su importe o a la fecha en que se cancelará. En su condición de pasivo, deben recoger obligaciones surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
Pero los hechos descritos no justifican el registro de una provisión, ya que se refiere a la obligación impuesta por la norma, consistente en reinvertir (en el futuro) la parte del precio cobrado por la entidad explotadora en concepto de costes ligados a la emisión de gases de efecto invernadero, en la implantación futura de programas de refuerzo y mejora de sistemas de recogida y tratamiento de gases, que podrán dar lugar a la activación de costes de renovación, ampliación o mejora, siempre que supongan un aumento de capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil. Alternativamente, si las cantidades se destinan a la reparación y conservación de activos ya existentes, lo que procede es contabilizar un gasto en el momento de su devengo.
REA – BOICAC 138 – Consulta 3
Consulta 3: Sobre el tratamiento contable del Programa Kit Digital.
El Programa Kit Digital para pequeñas empresas, microempresas y personas en situación de autoempleo, regulado por la Orden ETD/1498/2021, de 29 de diciembre (1) supone la concesión del llamado bono digital, que puede emplearse en la adquisición de bienes y servicios para la adopción de los disponibles en un Catálogo de Soluciones de Digitalización del Programa, recogido en la plataforma Acelera PYME, formalizando para ello acuerdos de prestación de soluciones de digitalización con los Agentes Digitalizadores Adheridos.
El reconocimiento del derecho de cobro del bono digital tiene lugar cuando el vendedor, que actúa en calidad de Agente Digitalizador Adherido, en nombre del beneficiario, presente la correspondiente cuenta justificativa de la realización de la actividad para la que se concede la subvención, y el órgano concedente considere justificada la subvención
Este bono digital no podrá hacerse efectivo hasta que el Agente Digitalizador, en nombre del beneficiario y siendo éste el responsable último, presente la correspondiente cuenta justificativa de la realización de la actividad para la que se concede la subvención y el órgano concedente considere justificada la subvención.
El derecho de cobro del bono digital se cancela contra la factura remitida por el Agente Digitalizador, una vez éste haya prestado el servicio de digitalización, dado que es el Agente quien cobra el bono, en nombre del beneficiario.
Previamente, se habrá formalizado entre las partes el Acuerdo de Prestación de Soluciones de Digitalización, que recogerá las características/funcionalidades a implementar, su plazo de ejecución o desarrollo, la entrega, las obligaciones entre ambos y para con el Programa, así como el importe del bono digital aplicable mediante cesión.
¿Cómo contabiliza el beneficiario el bono digital?
Parece desprenderse de lo anteriormente expuesto que el beneficiario deberá reconocer una subvención al tiempo que el Agente Digitalizador presente la correspondiente cuenta justificativa de la realización de la actividad para la que se concede la subvención y el órgano concedente considere justificada la subvención. Es decir, se reconocería desde ya como no reintegrable, es decir, en principio, como un ingreso directamente contra patrimonio neto, con cargo al derecho de cobro reconocido simultáneamente.
La imputación a resultados dependerá de la naturaleza de la actividad: podría derivar en la adquisición de activos, por lo que habría que esperar al consumo de éstos (por amortización, deterioro o enajenación), o podría incluir la recepción de un servicio, en cuyo caso se transferiría al resultado al tiempo en que el Agente Digitalizador presta el servicio, si es que no lo prestó previamente.
Aunque el ICAC no se refiere al reconocimiento de la adquisición de los bienes o del gasto por servicios, a registrar por el beneficiario del bono digital, se entiende que su devengo tendría lugar al tiempo en que se transfiere el control de los bienes o se reciben los servicios, siendo de aplicación los criterios generales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.
(1) Orden ETD/1498/2021, de 29 de diciembre, por la que se aprueban las bases reguladoras de la concesión de ayudas para la digitalización de pequeñas empresas, microempresas y personas en situación de autoempleo, en el marco de la Agenda España Digital 2025, el Plan de Digitalización PYMEs 2021-2025 y el Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia de España -Financiado por la Unión Europea- Next Generation EU.
REA – BOICAC 138 – Consulta 1
Consulta 1: Sobre el tratamiento contable de un contrato de alquiler en el que se sustituye parte de la renta por la realización de una obra.
El arrendatario de una vivienda ha realizado y pagado una reforma que cumple los requisitos para su activación, y ha acordado con el arrendador que el importe total sufragado sea descontado de la renta a pagar.
¿Cómo contabiliza la operación el arrendador?
El ICAC responde que, bajo el supuesto de que se trate de un arrendamiento operativo, el coste de la obra realizada por el arrendatario tiene la condición de un anticipo en especie que recibe el arrendador, a cuenta de los pagos futuros derivados del contrato de arrendamiento. Ese pasivo se cancelará con abono al ingreso por arrendamiento, a medida en que éste se vaya devengando. En correspondencia, el crédito a reconocer por el arrendatario frente al arrendador se cancelará también a medida que se compensan las cuotas por arrendamiento. La contrapartida del anticipo será un cargo por el mayor valor del inmueble, al capitalizarse el coste de las obras, lo que incrementará el gasto por amortización, a partir de la puesta en condiciones de funcionamiento de la ampliación, renovación o mejora.
El ICAC no menciona el posible efecto financiero que implicaría descontar financieramente el anticipo, lo cual llevaría a reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias del arrendador un gasto financiero, a lo largo de la vida restante del contrato de arrendamiento.
REA – BOICAC 135 – Consulta 4
Consulta 4: Condonaciones de deudas realizadas por los fundadores o patronos de las fundaciones.
La consulta versa sobre el tratamiento contable de las condonaciones de deudas efectuadas por los fundadores o patronos de un protectorado de una fundación de competencia estatal.
¿Se imputan directamente a fondos propios, sin formar parte del excedente del ejercicio?
La contabilidad de las fundaciones de competencia estatal se rige por lo establecido en el Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos (PGC-ESFL), o por el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos (PCPM-ESFL).
En dicha normativa se recoge que las subvenciones donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán, en principio, directamente en el patrimonio neto de la entidad, para su posterior transferencia como ingreso al excedente del ejercicio, en correlación con los gastos derivados de la subvención, donación o legado.
Con respecto a la cuestión planteada, se mantiene el criterio ya establecido en la consulta 6 del BOICAC nº 75, en el sentido de que no se puede equiparar a los fundadores de una fundación con los accionistas o partícipes de una sociedad de capital. Así, los fundadores, por ejemplo, no tienen derecho a la recuperación de los fondos aportados en el caso de liquidación y disolución de la fundación.
Es por ello por lo que en el PGC- ESFL solo se consideran aportaciones externas de fondos propios las otorgadas a título de dotación fundacional o fondo social, en cuyo caso, los bienes aportados quedan afectos con carácter permanente a los fines de la fundación. En otra circunstancia, las subvenciones, donaciones o legados concedidos por los asociados, fundadores o patronos, o por terceras personas, siguen el criterio general de su posterior transferencia al excedente del ejercicio. Así, si el importe recibido va a ser destinado a la cancelación de deudas, las subvenciones se imputan como ingresos en el momento en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del tipo de elemento financiado. Así, en el caso de deuda que tenga el carácter de financiación específica para la compra o construcción de un activo inmovilizado, habría que esperar a que se deprecie, se deteriore, o cause baja el elemento financiado.
Es por lo anterior que, en ausencia de una aportación en concepto de dotación fundacional, que no sería el caso de una condonación de deudas, la misma tendría la consideración de subvención, imputándose el saldo vivo de la deuda condonada al excedente del ejercicio, sin perjuicio de su calificación como ingresos propios de la entidad, de acuerdo con lo establecido en el PGC-ESFL.
REA – BOICAC 135 – Consulta 3
Consulta 3: Formulación del estado de información no financiera en el caso de las sociedades cooperativas
¿Deben las sociedades cooperativas formular el EINF?
El ICAC, en la consulta 2 del BOICAC nº 133, trataba de la formulación del estado de información no financiera (EINF) en el caso de una sociedad cooperativa agraria. En línea con la respuesta expresada en dicha consulta, aunque no existe mención expresa a las sociedades cooperativas en la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, por la que se regula la obligación de formular el EINF, debe entenderse que las sociedades cooperativas constituidas para la realización de actividades empresariales, de acuerdo con lo recogido en el artículo 1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, se asimilan a estos efectos a las sociedades mercantiles, por lo que tienen obligación de formular el EINF en los mismos términos, es decir, con las mismas exenciones por tamaño.
REA – BOICAC 135 – Consulta 2
Consulta 2: Información a incluir en las cuentas anuales del 2022 de la subvención al gasóleo
La consulta versa sobre la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales de la bonificación extraordinaria y temporal del precio final de determinados productos energéticos, aprobada por el Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo.
La consulta 4 del BOICAC nº 129 establecía la naturaleza de subvención para el beneficiario consumidor final de la reducción practicada en el precio de los combustibles, sin perjuicio de que, por importancia relativa, se admita su compensación en el devengo del gasto por suministros.
¿Debe informarse en cualquier caso en la Memoria acerca de la subvención recibida?
Entiende el ICAC que solo procede informar en la nota de subvenciones de la Memoria, cuando la bonificación se contabilice como subvención. A este respecto, el PGC dispone que se informe de:
Por su parte, en la Memoria abreviada y en el PGC-PYMES, la información a incluir en la nota “Otra información” contemplaría el siguiente contenido:
En particular, se informará de las subvenciones, donaciones o legados recibidos, indicando para las primeras el Ente público que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administración local, autonómica, estatal o internacional.
REA – BOICAC 135 – Consulta 1
Consulta 1: Tratamiento contable aplicable a una aportación que recibe una empresa pública.
Una sociedad anónima pública dependiente de una entidad local recibe una aportación para financiar un proyecto de inversión que se ejecuta en varios ejercicios. La aportación se ha registrado inicialmente como subvención reintegrable.
¿Cuándo se considera la subvención como no reintegrable?
La Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias, en su norma sexta, regula las subvenciones que reciban las empresas públicas de la entidad pública dominante para financiar actividades de interés público general, y que se apartan del tratamiento contable para las empresas privadas, en el Plan General de Contabilidad (PGC), dado que, en lugar de calificarlas en todo caso como aportaciones de los propietarios, bajo ciertos requisitos, permite su contabilización como subvenciones de terceros.
Con respecto a la cuestión planteada, la citada Orden, con carácter general para todas las empresas, desarrolla los criterios por los que una subvención adquiere la calificación de no reintegrable, al cumplirse las condiciones establecidas para su concesión. Para ello, se identifican los siguientes casos:
En los supuestos de ejecución parcial, la calificación como no reintegrable de la subvención, en proporción a la actuación ya ejecutada, exigirá que no existan dudas en el remate de la actuación, en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento.
En conclusión, en respuesta a la consulta planteada, se deduce que, por tratarse de la subvención de una Administración a una empresa pública dependiente, para financiar una inversión a ejecutar en varios ejercicios, normalmente procederá su calificación de subvención no reintegrable, en proporción a la obra ejecutada.
BOICAC Nº 133/2023
Consulta 1
Sobre el tratamiento contable del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables regulado en la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.
Una de las medidas de carácter fiscal para incentivar la economía circular introducida por la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular es la creación de un impuesto cuyo objetivo es fomentar la prevención de la generación de residuos de envases de plástico no reutilizables, así como el reciclado de los residuos plásticos.
En concreto, el artículo 67 de la mencionada ley establece este impuesto como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.
Por su parte, el artículo 72 establece el hecho imponible del impuesto y el artículo 92 determina quien es el contribuyente de este impuesto.
A efectos de su tratamiento contable, la consulta remite a lo establecido en la Norma de Registro y de Valoración (NRV) 12ª. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos y a la NRV 10ª. Existencias, de la segunda parte del Plan General Contable, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
La consulta concluye, teniendo en cuenta lo establecido en las mencionadas NRV que, en la medida en que, de acuerdo con la norma tributaria, la empresa adquirente del plástico no tenga derecho a la deducción del impuesto, se contabilizará en el momento de su devengo formando parte del precio de adquisición del bien o servicio que lo genera y el pasivo que se origine se
Por otra parte, el impuesto no formará parte de los ingresos de la empresa que lo repercute. Y el pasivo que se origine se reflejarña en una subdivisión de la cuenta 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales.
BOICAC Nº 133/2023
Consulta 2
Sobre la formulación del estado de información no financiera en el caso de una sociedad cooperativa agraria.
En relación con la consulta formulada, sobre si una sociedad cooperativa agraria debe formular el estado de información no financiera (EINF), el ICAC remite a la guía informativa que publicó sobre la aplicación de la ley 11/2018, de 28 de diciembre, de información no financiera, que se encuentra en su página web.
En concreto, remite a la pregunta 4 y reproduce literalmente la respuesta a la misma, cuyos párrafos más relevantes incluimos a continuación:
“Las obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, son exigibles a las entidades sujetas al TRLSC y al Código de Comercio:
Por un lado, el TRLCS incluye dentro de su ámbito de aplicación a las sociedades de capital, esto es, sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones que cumplan con los parámetros fijados en la Ley.
Por otro lado, el Código de Comercio se refiere a las sociedades que formulen cuentas consolidadas, correspondiendo la obligación de formular el EINF consolidado a la sociedad dominante del grupo, (…)
En el caso de que la entidad dominante del grupo no sea una sociedad mercantil, estaría obligada a formular el EINF consolidado siempre que le resulte aplicable el Código de Comercio y esté obligada a formular cuentas consolidadas.
Como conclusión, las obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, son exigibles a todas las sociedades mercantiles que cumplan con los parámetros previstos en el TRLSC, así como a todas las sociedades que cumplan con los parámetros previstos en el Código de Comercio y sean sociedades dominantes de un grupo que estén obligadas a consolidar, pudiendo en este último caso revestir una forma jurídica distinta a las sociedades mercantiles.
(…)
La guía completa se encuentra en el siguiente enlace.
BOICAC Nº 133/2023
Consulta 3
Sobre el tratamiento contable de la compensación de gastos derivados del trabajo a distancia.
La consulta versa sobre el tratamiento contable de la compensación de los gastos incurridos por el trabajador en su domicilio bajo la modalidad de trabajo a distancia. Concretamente se cuestiona si estos gastos han de ser contabilizados como un gasto salarial dentro de las cuentas del subgrupo 64 o como un gasto dentro del subgrupo 62.
Teniendo en cuenta lo establecido en el art. 12 de la Ley 10/2021, de 9 de julio, de trabajo a distancia, que determina el derecho al abono y compensación de gastos de los trabajadores, y el art. 26.2 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, que establece que no tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral, el ICAC concluye que “desde una perspectiva contable y atendiendo a la naturaleza del gasto, los importes asumidos por la empresa asociados al trabajo a distancia se deberían clasificar como un gasto del subgrupo 62. Servicios exteriores, aplicando por analogía el tratamiento contable que se otorga 2 a los gastos de viaje del personal de la empresa, incluidos los de transporte, y los gastos de oficina. “
REA – BOICAC 136 – Consulta 1
Acceso a la respuesta del ICAC
Consulta 1
Sobre la excepción temporal a la contabilización e información en memoria de los impuestos diferidos derivada de la implementación de las reglas de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (ODCE) para combatir la erosión de la base imponible.
La Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022, establece un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión Europea (UE), en sintonía con el llamado Pilar II de la iniciativa de la OCDE para luchar contra la erosión fiscal en las compañías multinacionales. Para ello se regula la inclusión de rentas y de beneficios insuficientemente gravados, así como el régimen del impuesto complementario nacional.
A la fecha de redacción de esta reseña, la Directiva se encuentra pendiente de transposición al ordenamiento jurídico español, mediante ley que se aplicará respecto a los ejercicios fiscales iniciados a partir del 31 de diciembre de 2023. El texto del Anteproyecto de Ley, sometido al trámite de consulta pública hasta el 19 de enero, mantiene el ya existente tipo de gravamen mínimo nacional del 15% de la base imponible del impuesto de sociedades español, para empresas que facturan más de 20 millones de euros. El tipo mínimo global de la Directiva, también del 15%, se aplica, sin embargo, sobre el resultado contable ajustado, sin perjuicio de incorporar algunos ajustes, y de permitir la compensación de bases imponibles negativas. Para alcanzar esa tributación mínima, se deberá sumar el 15% de las rentas gravadas a un tipo inferior que las dominantes radicadas en España obtengan procedentes de filiales en el extranjero. El cerco se cierra con la aplicación del tipo mínimo del 15% también a las filiales instaladas en España, cuando su matriz opere en el extranjero y tribute a tipos inferiores.
A raíz de la complejidad de la nueva normativa y previendo los efectos del posible desfase temporal en su adopción por los países que integran la OCDE, el International Accounting Standards Board (IASB) emitió el 23 de mayo de 2023 una enmienda a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 12, Impuesto sobre las ganancias, ya convalidada por la UE, por la que se introduce una excepción temporal obligatoria a la contabilización de los impuestos diferidos derivados de la aplicación de las normas sobre el tipo de gravamen mínimo global, así como requerimientos de información específicos para las empresas afectadas.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), anticipando una inminente modificación de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 13ª del PGC, asume que los grupos españoles, en sus cuentas individuales y consolidadas, también podrán aplicar esa excepción temporal al reconocimiento y divulgación de activos y pasivos por impuesto diferido, surgidos de los gravámenes complementarios que se implantan para alcanzar la tributación mínima global del 15%, en línea con lo recogido en la NIC 12. De esta forma, no se producirá un agravio para las sociedades españolas filiales de matrices de otros estados de la UE, en cuyos países de residencia ya hubiera entrado en vigor la normativa por la que se adopta el tipo mínimo global.
REA – BOICAC 136 – Consulta 2
Acceso a la respuesta del ICAC
Consulta 2
Consulta 2: Información a incluir en la memoria sobre activos y pasivos derivados de contratos por ventas de bienes y prestación de servicios.
Tras la reforma del Plan General de Contabilidad (PGC) en 2021, la nota 13.2.2 del formato normal de memoria de las cuentas anuales debe informar de “los saldos de apertura y cierre de las cuentas por cobrar, activos del contrato y pasivos del contrato derivados de acuerdos con clientes, en caso de que no se presenten por separado en el balance. En particular, se desglosarán las contrapartidas contabilizadas por el reconocimiento de ingresos distintas a un derecho de cobro o efectivo”.
¿Qué se entiende a estos efectos por activos y pasivos de un contrato? ¿Se puede aplicar la definición del apéndice A de la NIIF-UE 15?
Conforme al criterio recogido en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), en ausencia de una definición en la normativa española, se puede acudir a otras regulaciones relevantes, como lo son las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE).
Así, la NIIF-UE 15 entiende por activo de un contrato el derecho de una entidad a una contraprestación a cambio de bienes o servicios que la entidad ha transferido a un cliente, cuando ese derecho está condicionado a algo distinto del paso del tiempo (por ejemplo, la ejecución futura de la entidad). De acuerdo con lo recogido en la RICAC de ingresos , el reconocimiento del activo se produce con la transferencia del control de los bienes o servicios al cliente, sin que tenga que representar un derecho incondicional.
A su vez, se define como pasivo de un contrato la obligación de una entidad de transferir a un cliente bienes o servicios por los cuales ha recibido de aquél una contraprestación (o el importe es exigible al cliente). Se incluyen aquí los anticipos de clientes, u otros importes satisfechos por éstos, por los que tenga un derecho incondicional a la contraprestación de bienes o servicios. Por tanto, los pagos iniciales no reembolsables que guarden relación con la transferencia de un bien o servicio pueden considerarse pasivo del contrato.
¿Se deben desglosar siempre los saldos de estos activos y pasivos en la memoria?
Con carácter general, puede bastar dicho de desglose en balance, dado que nada impide añadir nuevas partidas a los modelos normal o abreviado de estados financieros, como tampoco se prohíbe crear subdivisiones dentro de las partidas expresamente recogidas en tales modelos. Pero si no se presenten por separado en el balance las cuentas por cobrar, los activos y pasivos del contrato, se deberán desglosar en la memoria.
Así, en su condición de pasivo del contrato, los anticipos de clientes, esto es, el pasivo por las cantidades que la empresa reciba del cliente, o por las que tenga un derecho incondicional a la contraprestación, pueden ser objeto de desglose en balance, en cuyo caso no se desglosaría en la memoria.
No obstante, el desglose de los activos con derecho de cobro incondicional y activos sin dicho derecho incondicional deberá incluirse en todo caso en la nota 13.2.2. de la memoria, sin perjuicio de que puedan reflejarse separadamente en el Balance.
REA – BOICAC 136 – Consulta 3
Acceso a la respuesta del ICAC
Consulta 3
Tratamiento contable otorgado a un contrato de compraventa por tramos
Una sociedad limitada “A” posee el 50% de otra sociedad limitada “B”, calificada como negocio conjunto con otro socio, propietario del 50% restante. Desavenencias entre socios llevan a “A” a vender todas sus participaciones a la sociedad “B”, que las adquiere en régimen de autocartera, para su posterior amortización.
En el contrato se pactó que la consumación de la compraventa y, en consecuencia, la transmisión de la propiedad de esas participaciones, se produciría en un total de 9 tramos, con ocasión del cobro del precio de cada tramo. El primer tramo se consumó el mismo día de la compraventa, en julio de 2019 y el último está previsto en diciembre de 2027. Se utilizó esta fórmula de transmisión por la ausencia de garantías que pudiera otorgar la sociedad “B”.
En cada uno de esos pagos se transmite la propiedad de un número determinado de participaciones, si bien, se manifiesta lo siguiente:
El contrato de compraventa incluye un precio determinado y fijo sin interés por el aplazamiento en el pago salvo en caso de demora respecto de los plazos de vencimiento previstos. Se incluye también un descuento en el precio si se anticipa el pago.
La sociedad “A”, que aplica el PGC de PYMES, ha registrado la venta de cada paquete de participaciones en la respectiva fecha de consumación de la compraventa, contabilizando un resultado contable por la diferencia entre el precio percibido y el valor contable de las participaciones transmitidas.
Sin embargo, la sociedad “B” ha contabilizado en el mismo ejercicio 2019 la adquisición de las participaciones propias, diferenciando las adquiridas, por haberse consumado el tramo, frente a las demás, que se registran como un compromiso de compra futuro.
¿Debería haber registrado “A” la baja de la totalidad de las participaciones a la fecha en que se acordó la compraventa?
A tenor de lo descrito, la sociedad «B» adquiere desde del acuerdo de compraventa la facultad de disposición plena sobre las participaciones, y la sociedad «A» no puede recuperar su propiedad, salvo que la primera no atendiese el pago del siguiente tramo pendiente de vencimiento.
La consulta 5 del BOICAC número 77 hace referencia a la posible indemnización a percibir como consecuencia de un siniestro sufrido en un activo de una entidad, indicando la no procedencia en la contabilización de un crédito a cobrar “hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde”.
Pero la situación contemplada en esa consulta difiere de la ahora planteada, porque en el presente caso, las partes han acordado un precio y un calendario de cobros en un contrato de compraventa. Las estimaciones llevadas a cabo en el momento de la suscripción del contrato habrán tenido en cuenta los riesgos financieros de la operación y, consecuentemente, el riesgo de cobro de cada uno de los plazos, incluyéndose estas circunstancias en dicho calendario de pagos como expresión del valor razonable de las participaciones. Es por ello que no puede invocarse el riesgo de crédito como causa que impide el reconocimiento de un activo por los importes pendientes de cobro.
Opina también el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) que parece entenderse que se produjo la transferencia sustancial de los riesgos y ventajas de las participaciones, puesto que se transmiten sus derechos económicos y políticos, sin perjuicio del resto de garantías acordadas, en tanto no se complete el cobro de los sucesivos tramos.
Así, el derecho de cobro se debió incluir en la cartera de activos financieros a coste amortizado. La diferencia entre el valor actual de las cantidades pendientes de cobro y el precio fijado se iría registrando en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso financiero, siguiendo el método del tipo de interés efectivo.
REA – BOICAC 136 – Consulta 4
Acceso a la respuesta del ICAC
Consulta 4
Sobre diversas cuestiones relacionadas con el cobro de dividendos desde el punto de vista del socio.
La consulta plantea la siguiente situación: la sociedad “A” fue adquirida en junio de 2021 por la sociedad “X”. En el año 2021 la sociedad “A” obtuvo un beneficio de 200 u.m., correspondiendo 100 u.m. al periodo previo a la adquisición por la sociedad “X” y 100 u.m. al periodo comprendido entre la fecha de adquisición por “X” y el cierre del ejercicio 2021, teniendo unas reservas previas por importe de 300 u.m. El 30 de junio de 2022, la Junta General de Accionistas de “A” aprueba un reparto de 200 u.m. con cargo a los resultados de 2021. Durante el ejercicio 2022 y hasta la fecha de aprobación del dividendo, la sociedad “A” ha generado beneficios por importe de 150 u.m.
¿Se tienen en cuenta los resultados generados hasta la fecha del reparto de dividendos para cuantificar el ingreso por dividendos, o solo hasta el cierre del ejercicio inmediato anterior?
De acuerdo con el literal del artículo 31 de la RICAC de Contabilidad de sociedades de capital[1], los resultados a tener en cuenta para distinguir entre ingreso y recuperación de la inversión abarcan hasta la fecha en la que se acuerda el reparto del dividendo, para lo que habrá que tener en cuenta la mejor información disponible. Es decir, para el cómputo de resultados se toman el intervalo que va desde la fecha de adquisición hasta la fecha en que se acuerda el reparto del dividendo, sin que tenga por qué ser un dividendo a cuenta. No obstante, en el caso de un inversor minoritario, es posible que solo se conozca el resultado que luzca en el balance cerrado a 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior.
[1] Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
REA – BOICAC 136 – Consulta 5
Acceso a la respuesta del ICAC
Consulta 5
Sobre el cómputo de las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 a efectos de determinar si una sociedad está incursa en causa de disolución.
Una sociedad, que no tenía pérdidas en los ejercicios 2020 y 2021, presenta en el ejercicio 2022 un patrimonio neto por debajo de la mitad del capital social como consecuencia de la absorción, en el mismo año 2022, de dos sociedades del grupo que en 2020 y 2021 se encontraban ya en causa de disolución.
¿Se tienen en cuenta las pérdidas de las sociedades absorbidas para apreciar causa de disolución?
El Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre[1] establece que, a los solos efectos de determinar si una sociedad debe ser disuelta, por pérdidas acumuladas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, no se tomarán en consideración las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 hasta el cierre del ejercicio que se inicie en el año 2024.
El método del coste precedente que se regula en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª.2 del PGC se apoya en la idea de la sucesión contable de los valores de los elementos patrimoniales desde la perspectiva de la unidad económica que constituye el grupo de sociedades. Es por ello que se entiende acorde a la finalidad de la normativa mencionada que la sociedad absorbente excluya del referido cómputo en el ejercicio 2022 las pérdidas de 2020 y 2021 de las dos sociedades absorbidas.
[1] Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad.
REA – BOICAC 136 – Consulta 6
Acceso a la respuesta del ICAC
Consulta 6
Consulta 6: Sobre el criterio de imputación temporal de los ingresos obtenidos en un centro educativo.
La consultante es un colegio, con forma de sociedad, que aplica el PGC y presenta cuentas individuales en su formato normal. Recibe ingresos por matriculación anuales que cubren el período de 1 de septiembre al 30 de junio del año siguiente, y tienen el carácter de no reembolsables. En la consulta se indica que se asume que los alumnos, aparte de la matrícula anual, deben pagar una cuota de acceso inicial única independientemente del curso al que accedan y que les otorga el derecho a acceder al centro de forma indefinida.
Se cobran los importes de las matrículas anuales durante los meses de marzo y abril, por lo que, al cierre del ejercicio, el 30 de agosto, tiene todas las matrículas cobradas y pendientes de devengo.
¿Cuándo y cómo se devengan los ingresos por matrícula y por la cuota de acceso?
En cuanto a la imputación temporal de los ingresos por matriculación, en su respuesta, el ICAC entiende que el precio de la matrícula el colegio no transfiere ningún activo al cliente, sino que dicho importe supone un cobro por adelantado por los servicios futuros que el colegio prestará, de forma que se reconocerá como ingreso de las actividades ordinarias a medida que la institución educativa cumpla con los servicios comprometidos, en este caso, durante el período del 1 de septiembre al 30 de junio.
En cuanto a la cuota de acceso inicial única, el período de imputación temporal deberá ser estimado por la empresa, teniendo en cuenta la edad de acceso y la experiencia histórica de la sociedad, en cuando al tiempo de permanencia en el centro.
REA – BOICAC 137 – Consulta 5
Consulta 5: Sobre la transmisión de una participación en la que se recibe una contraprestación fija y otra variable.
Una entidad que posee el 50% de las participaciones de otra sociedad vende a un tercero el 37,5% de la participación, conservando el 12,5% de la inversión y un representante en el consejo, pero sin poder de decisión ni influencia alguna.
El acuerdo de la compraventa incluye una cláusula earn out según la cual en el plazo de tres años se podría recibir una cantidad adicional al precio ya cobrado, en función de los resultados obtenidos y otras ratios.
¿Cómo se contabilizaría el cobro de ese eventual importe adicional?
Entiende el ICAC que la inversión vendida estaba contabilizada como inversiones en empresas del grupo y asociadas, es decir, a su coste de adquisición.
La cláusula earn out tiene la calificación de contraprestación contingente, a efectos de determinar la contraprestación total a percibir por la entidad vendedora, a registrar como un activo financiero. Así, en el momento inicial, el activo por contraprestación contingente deberá valorarse por su valor razonable, lo que originará un incremento de la ganancia o una reducción de la pérdida derivada de la baja de las participaciones. Con posterioridad, la contraprestación contingente se valoraría al valor razonable de la fecha de valoración, registrándose los cambios de valor razonable en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que dicho valor razonable no pudiese determinarse con suficiente fiabilidad, lo que llevaría a mantener el valor inicial (coste). Transcurridos los tres años, conocido el desenlace de esta contraprestación contingente, se registraría en la cuenta de pérdidas y ganancias el resultado que se hallase pendiente de reconocimiento.
REA – BOICAC 137 – Consulta 4
Consulta 4: Sobre la clasificación en las cuentas anuales de una sociedad holding de las variaciones de valor razonable de instrumentos financieros.
La consultante es una sociedad holding con participaciones en sociedades del grupo, asociadas y otras inversiones en las que mantiene más del 5% del capital. Tiene también una cartera de fondos clasificada en el corto plazo como mantenida para negociar, dentro de la cartera de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Conforme a la definición de importe neto de la cifra de negocios recogida en la RICAC de ingresos, se incluyen en éste, con el debido desglose, los dividendos y los intereses devengados procedentes de la financiación concedida a las participadas.
¿Los cambios de valor razonable en la cartera de fondos son también importe neto de la cifra de negocios?
Opina el ICAC que no, dado que la definición de importe neto de la cifra de negocios de una sociedad holding se ciñe exclusivamente a los dos supuestos anteriormente citados. En consecuencia, las pérdidas y ganancias de la cartera de fondos mantenida para negociar se registrarían dentro de los resultados financieros.
REA – BOICAC 137 – Consulta 3
Consulta 3: Sobre el registro contable del impuesto turístico balear
Una sociedad inmobiliaria de renta vacacional cobra a los huéspedes el impuesto turístico (IVA incluido) y en el período siguiente paga el impuesto a Hacienda.
¿Es un ingreso propio de la inmobiliaria o un cobro por cuenta de Hacienda?
Constituyen el hecho imponible de este tributo las estancias, por días o fracciones, con o sin pernoctación, que los contribuyentes realicen en las Islas Baleares en los establecimientos turísticos. Tienen la consideración de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente y están obligadas a cumplir las obligaciones materiales y formales del impuesto los titulares de las empresas que explotan tales establecimientos turísticos. Por tanto, estos sustitutos del contribuyente son los que deben abonar en plazo las correspondientes autoliquidaciones.
Conforme a lo recogido en la normativa sobre el reconocimiento de ingresos[1] esta clase de impuestos especiales deben quedar excluidos del importe neto de la cifra de negocios, por tratarse de tributos repercutidos a un tercero. Por tanto, la contrapartida del cobro se haría con abono a una cuenta de Administraciones Públicas acreedoras, proponiéndose utilizar una sub-cuenta con denominación apropiada a partir de la 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales.
[1] PGC, NRV 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios, desarrollada por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios; y NRV 16ª Ingresos por ventas y prestaciones de servicios, del Plan General de pequeñas y medianas empresas (PGC de PYMES).
REA – BOICAC 137 – Consulta 2
Consulta 2: Gastos derivados de homologaciones y certificaciones de productos
¿Son un gasto o son un activo?
Contesta el ICAC que, con carácter general, los gastos realizados para la obtención de una homologación o certificación se deberán considerar gastos del ejercicio en que se realicen.
Sin perjuicio de lo anterior, puede caber su incorporación como mayor coste del inmovilizado material, conforme a lo establecido para su reconocimiento inicial, o como mayor valor del mismo, cuando tales gastos estén asociados a una renovación, ampliación o mejora de activos ya existentes.
REA – BOICAC 137 – Consulta 1
Consulta 1: Sobre la cesión a título gratuito de un inmueble a un ayuntamiento por parte de una entidad mercantil.
Se pregunta por una entidad mercantil dependiente de un ayuntamiento que le ha cedido a éste, a título gratuito, una finca rústica con determinadas construcciones. La cesión se realiza por un periodo inferior a la vida útil del activo, y finalizado dicho periodo el ayuntamiento debe reintegrar el activo a la cedente.
¿Cómo contabiliza la operación la cedente?
De aplicarse por analogía lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (PGC-ESFL), el cedente contabilizaría un gasto, con abono a una cuenta compensadora de activo, por el valor en libros del activo cedido. Hasta el vencimiento de la cesión se irían traspasando de la cuenta compensadora a la de amortización acumulada las sucesivas depreciaciones anuales.
Sin embargo, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) considera que debe aplicarse la Norma de Registro y Valoración (NRV) 18º Subvenciones, del PGC, conforme a lo dispuesto para las donaciones entre socios, esto es, entre la sociedad dominante y una sociedad dependiente.
Por lo tanto, la donación se registraría como un reparto de patrimonio, esto es, un cargo en reservas, con abono a una cuenta compensadora del inmovilizado, que podría denominarse “Cesiones de uso sin contraprestación”. El valor en libros del derecho cedido se determinaría aplicando sobre el valor en libros del activo la proporción entre el valor razonable del derecho de uso cedido y el valor razonable total del activo en cuestión. Añadamos que el valor razonable del derecho de uso cedido equivaldría al valor actual de los futuros pagos de una renta por arrendamiento durante el período de la cesión.
Articulo 40.1 Ley de Auditoría de Cuentas
«…una vez finalizado el período total de contratación máximo de diez años de un auditor o sociedad de auditoría, (la duración del contrato) podrá prorrogarse dicho periodo adicionalmente hasta un máximo de catorce años, siempre que se haya contratado de forma simultánea al mismo auditor o sociedad de auditoría junto a otro u otros auditores o sociedades de auditoría para actuar conjuntamente en este período adicional, o hasta diez años si se realiza una convocatoria pública de ofertas para la auditoría legal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16, apartados 2 a 5 del Reglamento de la UE número 537/2014, de 16 de abril…»
Sobre el tratamiento contable de una operación de compra de elementos de inmovilizado en la que se entrega como contraprestación una cantidad monetaria y elementos de inmovilizado totalmente amortizados propiedad de la consultante.
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Resumen
En la consulta planteada, el valor razonable e los elementos de inmovilizado totalmente amortizados que se ceden representa casi el 90% del valor razonable de los elementos adquiridos. La empresa considera que a resultas de la operación los flujos de caja que producirán las máquinas nuevas serán similares a los obtenidos con las máquinas viejas, siendo además todas las máquinas bienes de la misma naturaleza y uso para la empresa.
¿Se trata de una permuta no comercial?
La Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias establece la presunción de que las permutas en que se entrega como pago parcial efectivo u otro activo monetario se presumirán comerciales, salvo que la contraprestación monetaria no sea significativa.
Las máquinas que se dan de baja no han agotado su capacidad productiva a pesar de su total amortización, lo que puede ser un indicio de que la estimación de la vida útil de esos activos no se realizó de forma correcta. Así, en el caso de que se contabilizase una permuta comercial, ello llevaría a registrar un beneficio que traería causa en un exceso de amortización practicado durante el tiempo de uso del inmovilizado que se dice totalmente amortizado. Pero si se contabilizase una permuta no comercial, el nuevo activo adquirido incorporaría la infravaloración que causó el exceso de amortización. Otra posible interpretación es que la valoración de los activos totalmente amortizados a efectos de la operación de renovación esconde, en realidad, un valor garantizado de recompra que supera al valor razonable de los activos que causan baja. Es por ello que, para reflejar la verdadera realidad económica de las operaciones de la consultante, antes de calificar la operación como una permuta comercial o no comercial, sería preciso analizar si el fondo económico de los acuerdos alcanzados es la cesión del control del derecho de uso sobre las máquinas por un periodo inferior a su vida económica a cambio de un precio, cuyo importe se ha predeterminado por diferencia entre la contraprestación acordada a cambio de las máquinas en el momento inicial y el valor residual garantizado por el proveedor. De confirmarse esta hipótesis, la operación debería calificarse como un arrendamiento operativo.[1]
[1] Véase al respecto la interpretación de la consulta 6 del BOICAC nº 106 sobre la compra, en la modalidad buy-back, de coches destinados a alquiler sin conductor.
Sobre el tratamiento contable de una subvención recibida para financiar la adquisición de suelo y el criterio a seguir para amortizar las inversiones inmobiliarias.
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Resumen
La consultante es una sociedad de responsabilidad limitada unipersonal cuyo único socio es un Ayuntamiento. Su objeto social es la promoción de viviendas protegidas. La sociedad compró dos parcelas de terreno urbano para llevar a cabo sendas promociones inmobiliarias, concretamente, una parcela para llevar a cabo la construcción de viviendas en régimen general destinadas a menores de 35 años, y otra parcela para la construcción de viviendas protegidas para jóvenes, estando prevista su comercialización mediante contratos de alquiler con opción a compra. Para financiar la adquisición de las parcelas, el Ayuntamiento concedió una subvención a la sociedad por su importe total, IVA incluido. Contablemente, se registró la subvención en el patrimonio neto de la sociedad a la espera de su imputación a resultados.
¿Debe la sociedad contabilizar una subvención o una aportación de fondos propios?
Opera la excepción de que las aportaciones del propietario lo son a una empresa perteneciente al sector público, en cuyo caso, cuando reciba ayudas de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, no se consideran aportaciones de socios, sino subvenciones.
Entre los criterios aplicables para calificar una actividad subvencionada como de interés público o general, recogidos en las Normas sobre determinados aspectos contables de las empresas públicas, aprobadas por la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, se incluyen las subvenciones concedidas a las empresas públicas por entidades públicas dominantes que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones.
¿Si se califica como subvención, cómo se imputa a la cuenta de pérdidas y ganancias?
La parcela destinada a la promoción de viviendas para la venta se califica como existencias, porque está destinada a su enajenación en el curso ordinario de las operaciones de la empresa. De esta forma, la subvención se imputará como ingreso en los ejercicios en los que se enajenen los inmuebles, en función del coste del terreno atribuido a cada vivienda que se da de baja, salvo previo reconocimiento de un deterioro de su valor.
La parcela dedicada a la promoción de viviendas para el arrendamiento con opción de compra, se tratará como existencias, o como un inmovilizado, en particular, una inversión inmobiliaria, en función de si la empresa, como arrendadora, reconoce un arrendamiento financiero u operativo, es decir, si de las condiciones del arrendamiento con opción de compra se deduce que se transfieren o no de manera sustancial todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
En el caso de contabilización como inversión inmobiliaria, a pesar de que la subvención se concedió inicialmente para la adquisición del terreno, desde un punto de vista económico parece razonable considerar que la subvención se debería vincular al inmueble en su conjunto, e imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias la parte asociada a la construcción, en proporción a la dotación a la amortización efectuada en cada periodo o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja de balance. Habrá que tener en cuenta también que, en el caso planteado, el valor residual de la inversión inmobiliaria, en el momento de su baja, puede ser significativo y muy próximo a su precio de adquisición, de lo que se deduciría que la base de amortización es muy pequeña y la cuota de amortización insignificante, con el resultado de que la imputación de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias acabaría registrándose también en el momento de la baja en cuentas del activo.
Sobre el registro contable de la adquisición de un activo por usucapión.
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Resumen
La consulta versa sobre el adecuado reflejo contable de la adquisición por usucapión (en virtud de una resolución judicial favorable) de una finca de naturaleza urbana sobre la que ha venido ostentando su posesión ininterrumpida por más de 35 años.
¿Se reconoce y valora el activo? ¿En qué momento? ¿Cuál es la contrapartida?
En las Normas de Registro y Valoración del PGC no se regula de forma expresa la adquisición mediante usucapión, pero se asimila a una adquisición de inmovilizado a título gratuito. La Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, al respecto, establece que el inmovilizado material adquirido sin contraprestación se reconozca por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos. En opinión del ICAC, el activo debe reconocerse en la fecha en que se dicte la sentencia, no antes, con abono a un ingreso imputado directamente al patrimonio neto, pudiendo emplearse para ello la cuenta 131. Donaciones y legados de capital.
Sobre el tratamiento contable del canon digital.
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Resumen
El Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual determina que los fabricantes distribuidores y los importadores de determinados equipos, aparatos y soportes materiales de reproducción deben abonar una compensación equitativa por copia privada, el llamado canon digital, en beneficio de los autores y los artistas intérpretes o ejecutantes de producciones audiovisuales.
La obligación de pago de la compensación nace en los siguientes supuestos:
a) Para los fabricantes en tanto actúen como distribuidores y para los adquirentes de equipos, aparatos y soportes materiales fuera del territorio español con destino a su distribución comercial en este, en el momento en que se produzca por parte del deudor la transmisión de la propiedad o, en su caso, la cesión del uso o disfrute de cualquiera de aquellos.
b) Para los adquirentes de equipos, aparatos y soportes materiales fuera del territorio español con destino a su utilización dentro de dicho territorio, desde el momento de su adquisición.
Los deudores y los responsables solidarios contemplados en el artículo 25.3 del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual deberán repercutir el importe de la compensación de forma separada en la factura que entreguen a su cliente.
¿Cómo contabilizan el canon los deudores?
De esta regulación parece inferirse que la única obligación de los sujetos deudores consiste en identificar la repercusión del canon de forma separada en la factura que entreguen a su cliente. Por eso, en lo que atañe a su tratamiento contable, el importe recibido por tal concepto se calificará como un mayor valor de la contraprestación y, por lo tanto, se registra como mayor valor de la venta. La compensación a pagar por los deudores a las sociedades de autores se registrará cuando nazca la obligación. En el caso de los que actúen como intermediarios, distribuidores y minoristas, registrarán el canon como mayor valor de las compras debiendo constar su importe en las facturas. La repercusión a los clientes se calificará como un mayor valor de la contraprestación y, por lo tanto, se contabilizará formando parte de las ventas.
Sobre el tratamiento contable del canon de saneamiento que gestiona una Entidad Regional de Saneamiento y Depuración de Aguas Residuales.
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Resumen
El régimen legal que rige el canon parece calificarlo como un tributo de la Comunidad Autónoma que es recaudado y gestionado por la citada entidad de derecho público para aplicarlo a los fines previstos por la ley, no pudiendo hacer la Comunidad Autónoma otro uso de dichos recursos. La consultante es una Empresa Pública Regional en la modalidad de Entidad de Derecho Público, adscrita a la Consejería competente en materia de Saneamiento y Depuración. Se entiende que aplica el PGC.
¿Debe la entidad reconocer un ingreso por el canon que recauda?
Cabría concluir, en principio, que la entidad consultante actúa por cuenta ajena en lo que concierne al cobro del canon, y en ese caso no debería registrar ingreso alguno por tal concepto. Sin embargo, en los estatutos de la entidad se afirma que el producto de la recaudación del canon de saneamiento forma parte de los recursos económicos de la entidad, al igual que las transferencias contenidas en el presupuesto de la Comunidad Autónoma o recibidas de otras administraciones públicas. Lo anterior daría pie a interpretar que el canon se relaciona con actuaciones realizadas por cuenta propia, lo que avalaría su registro como ingreso de la entidad, dentro del importe neto de su cifra de negocios, al tratarse de recursos que se obtienen de manera regular, sin perjuicio de su posterior integración en las cuentas consolidadas de la Administración Pública regional de la que depende.
Bajo la interpretación de que la entidad actúa por cuenta propia, el ICAC llama la atención de que se considere si la actividad de la empresa pública pudiera dar lugar a un acuerdo de concesión, en los términos recogidos en las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.
Sobre el registro contable de un programa de becas en una fundación.
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Una fundación tiene unos programas de becas para titulados universitarios, de formación profesional y para la realización de prácticas en empresas. Para la financiación de dichos programas se firman convenios de colaboración empresarial, por los que la empresa se compromete a una colaboración económica de un importe fijo, pagadera mensualmente durante el periodo establecido en la colaboración. La mayoría de las entidades colaboradoras, que realizan aportaciones económicas al amparo de los convenios de colaboración, son usuarias de los programas de becas.
¿Se reconoce inicialmente un ingreso por el importe total de la colaboración?
La entidad colaboradora debe reconocer la totalidad del compromiso financiero como un gasto en la fecha en que la empresa asume tal obligación, al margen de que el efectivo desembolso quede aplazado. La fundación debe seguir el mismo criterio, contabilizando un ingreso con cargo a un derecho de crédito. No obstante, si el citado derecho no fuera irrevocable o si el fondo económico del acuerdo englobase una prestación de servicios, la fundación solo debería reconocer como ingreso el importe devengado al cierre del ejercicio, por ser un derecho incondicional o por haber cumplido con la obligación asumida frente a la empresa.
Sobre el tratamiento contable de la cesión de activos y otras actuaciones como consecuencia de la suscripción de un convenio urbanístico entre una sociedad y un Ayuntamiento.
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Resumen
La sociedad propietaria de un complejo hotelero suscribe un convenio urbanístico con un Ayuntamiento, en virtud del cual se compromete a realizar una serie de actuaciones que incluyen la cesión de terrenos a favor del Ayuntamiento una vez realizadas las obras de urbanización sobre los mismos, y su conservación hasta la recepción por parte del Ayuntamiento. Además, la sociedad se compromete a la cesión del terreno necesario para el incremento del aprovechamiento urbanístico establecido en la legislación aplicable, materializada en el pago de su equivalente en metálico, así como a la renovación integral del establecimiento turístico y su conservación en las condiciones requeridas por la normativa sectorial.
¿Los gastos de urbanización son mayor valor del activo?
Entiende el ICAC que sí, aunque la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones, teniendo como límite máximo su importe recuperable. Se presume que se cumplen las condiciones para contabilizar una ampliación o mejora, esto es: aumento de su capacidad de producción; mejora sustancial en su productividad, o alargamiento de la vida útil estimada del activo.
¿Y el pago en metálico por el incremento del aprovechamiento urbanístico?
El pago en metálico por el incremento del aprovechamiento urbanístico también se contabilizará como un mayor valor del terreno, con base en el criterio establecido en la consulta 8 del BOICAC nº 15.
Sobre la valoración de los residuos que obtiene una empresa en la prestación de un servicio.
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Resumen
Una empresa recibe una contraprestación e incurre en una serie de gastos (mano de obra y transporte) por prestar el servicio de retirada de residuos a otras empresas, que posteriormente utiliza como materia prima en la elaboración de un producto.
¿Cómo contabiliza la empresa los residuos?
Teniendo en cuenta que los residuos se obtienen del proceso de prestación de un servicio, se registran como inventarios en el balance de la empresa por su valor neto realizable, restando dicho importe del total de gastos incurridos.
El criterio del valor neto realizable se basa en lo prescrito la contabilización de los residuos en la empresa que los genera, conforme a lo establecido en la Norma Quinta de la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.
Sobre el tratamiento contable del IVA en las donaciones de inmovilizado.
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Resumen
Se plantea el caso de una empresa que realiza una donación por la que está obligada a repercutir el IVA.
¿Si el tributo es por cuenta de la entidad donante, cómo se contabiliza el IVA en la donante y en la donataria?
El donante debe contabilizar un mayor gasto por la donación. El donatario lo reconoce como un mayor ingreso.
Ejemplo:
La empresa A dona una camioneta a la empresa B. El valor en libros de la camioneta era de 800 u.m. (coste de 1.000 u.m. menos amortización acumulada de 200 u.m.), y el valor razonable, de 900 u.m. La donación está sujeta a un IVA repercutido del 21%. Para la donataria el IVA es no deducible. No se dan las circunstancias para que se produzca la inversión del sujeto pasivo.
En el Diario de la donante A:
| Debe | Haber | |
| 2818. Amortización acumulada de elementos de transporte | 200 | |
| 671. Pérdidas procedentes del inmovilizado material | 968 | |
| 218. Elementos de transporte | 1.000 | |
| 477. Hacienda Pública, IVA repercutido | 168 |
En el Diario de la donataria B:
| Debe | Haber | |
| 218. Elementos de transporte | 1.068 | |
| 941. Ingresos de donaciones y legados de capital | 1.068 |
Contabilidad
Consulta 2
Sobre el tratamiento contable de la operación de escisión parcial de la sociedad dominante de un grupo cotizado.
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La consultante es la dominante de un grupo de sociedades, cuyas acciones están admitidas a negociación en la Bolsa de Valores española. Su consejo de administración ha acordado su escisión con objeto de reorganizar el grupo, lo cual dará lugar a dos grupos cotizados de sociedades con perfiles de negocio diferente y la misma composición accionarial, al menos en el inicio de la vida de ambos grupos.
Se espera que esta composición inicial del accionariado se modifique sustancialmente a partir de ese momento por las operaciones que se produzcan en el mercado bursátil, y la composición del consejo de administración también podría verse modificada en función de la evolución del accionariado de la nueva sociedad.
A modo de síntesis, la operación que se describe es la siguiente:
La pregunta formulada se refiere al adecuado tratamiento contable de la operación de escisión parcial en la sociedad escindida y en la beneficiaria de nueva creación. En concreto, si los hechos descritos estarían incluidos en el ámbito de aplicación de la NRV 21ª “Operaciones entre empresas del grupo” del PGC.
En su respuesta, el ICAC hace referencia el artículo 53 de la Resolución de 5 de marzo de 2019 «Criterios generales para contabilizar una escisión», en concreto el punto 5.b, donde se indica que “se contabilizará siguiendo las reglas particulares sobre operaciones entre empresas del grupo, entre otros acuerdos de transferencia de negocio, la escisión parcial o la segregación cuando el patrimonio traspasado sea adquirido por una empresa del grupo, calificada como tal antes y después de la operación, o una sociedad de nueva creación que se incorpore al grupo”.
En este sentido, habría que resolver si las dos sociedades dominantes de los respectivos grupos pueden calificarse como empresas de un grupo de subordinación o de unidad de decisión o coordinación.
El consultante hace referencia a la consulta 4 del BOICAC 92 y a la consulta 5 del BOICAC 115, en las que se establece cuándo cabría sostener que una sociedad forma parte de un grupo de unidad de decisión o coordinación, y en la clasificación que menciona resalta el concepto de actuación conjunta como elemento esencial de la definición del grupo horizontal, aspecto que se concretaría en cualquier actuación coordinada de las sociedades o empresas que revele manifiestamente la existencia de una unidad de decisión, aún a falta de pactos o contratos que les obligaren. También cabría señalar, en aras de precisar este término, que la toma de decisiones compartida sobre dos o más sociedades o empresas que implica la actuación coordinada es un supuesto de hecho diferente al control conjunto regulado en la norma de registro y valoración sobre negocios conjuntos.
En ese contexto, se indica que no cabe duda de que constituyen elementos indiciarios de actuación conjunta el hecho de que dos o más sociedades compartan la mayoría de los miembros del órgano de administración. Asimismo, la división de un grupo en varios negocios sin una modificación sustancial en la composición de lo socios también podría llevar a presumir, salvo prueba en contrario, que las sociedades resultantes forman parte de un grupo de unidad de decisión.
Si perjuicio de los razonamientos que se hacen en la respuesta a esta consulta, se indica que será responsabilidad de los administradores calificar o no ambas sociedades como empresas del grupo en cumplimiento del objetivo de imagen fiel (artículo 34 del Código de Comercio).
En consecuencia, siguiendo las dos hipótesis planteadas, el tratamiento contable sería el siguiente:
La sociedad beneficiaria reconocerá los elementos patrimoniales del negocio transferido por su valor en libros o coste precedente en la fecha de efectos contables de la operación. Cuando esté disponible, el coste precedente será el que luzca en las cuentas anuales consolidadas (o valor consolidado) del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos cuya sociedad dominante sea española, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas que desarrollan el Código de Comercio.
Bajo esta hipótesis, la sociedad escindida reconocerá un resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias en sintonía con el criterio incluido en la NRV 19ª.1 del PGC.
Tanto desde la perspectiva de la sociedad escindida como de la beneficiaria, se recuerda que el desarrollo normativo de la NRV 19ª se encuentra detallado en la Resolución de 5 de marzo de 2019.
Honorarios abonados a asesores legales u otros profesionales que intervienen en la adquisición de un cartera de acciones.
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Resumen
Una sociedad adquiere mediante compraventa el cien por cien de una sociedad, que cumple la definición de negocio. Para ello se incurrió en una serie de gastos, directamente atribuidos a la operación (cláusulas de éxito de la operación, asesoría legal, estudios de mercado y due diligence, etc.)
¿Deben contabilizarse tales gastos como mayor valor de la inversión en empresas del grupo, o deben ser reconocidos como gastos del ejercicio?
El Plan General de Contabilidad (PGC), en el apartado 2.5.1 de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª Instrumentos financieros, dispone que el coste de adquisición de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo se determine de acuerdo con la NRV 19ª Combinaciones de negocios.
El apartado 2.3 de la NRV 19ª indica que los honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operación se deben contabilizar como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
La excepción al principio general de considerar los costes de transacción como mayor valor del activo persigue que el valor inicial de la inversión se corresponda con el importe a considerar como contraprestación a la hora de determinar el fondo de comercio de la combinación de negocios.
Compromiso en firme para la adquisición de existencias.
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Resumen
Una empresa firma un acuerdo con uno de sus proveedores por el que las compras que realice, dentro de un determinado plazo y hasta una determinada cantidad, serán a un precio fijado, y las compras que realice, una vez finalizado ese plazo o que excedan de la cantidad acordada, serán al precio de mercado existente en ese momento.
¿El acuerdo debe contabilizarse como un instrumento de cobertura?
La NRV 9ª Instrumentos financieros, en su apartado 5.4, señala que los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización de dichos activos por parte de la empresa, se tratarán como anticipos a cuenta o compromisos de compras o ventas, según proceda. En consecuencia, no se trata de una cobertura contable.
Si se realizasen desembolsos a cuenta de futuras compras, se registraría el correspondiente anticipo a proveedores. En otro caso, no procede asiento alguno hasta el devengo de la compra, sin perjuicio de informar en la memoria del compromiso en firme con el proveedor.
Si el acuerdo implicase que los costes de cumplimiento del mismo exceden a los beneficios previstos, se debe registrar por dicho exceso la correspondiente provisión por contratos onerosos.
Sociedades del grupo en el sentido del art. 42 del Código de Comercio. Calificación de los acuerdos entre los socios.
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Resumen
Se plantea el caso de una sociedad A, dedicada a la prestación de servicios, constituida en 2013 por 4 socios: la sociedades B, C, D y E. La primera participa en el 44,75%, C posee el 28,25%, D el 18% y E el 9%.
A mediados de 2016, tras una reducción de capital en A, B pasa a tener el 51%, C el 34,5% y E el 14,5%.
Cada una de estas sociedades es controlada por diferentes personas físicas no vinculadas. Los dueños de B, C y E forman parte del consejo de administración de A como representantes de cada una de estas tres sociedades.
En el momento de la constitución de A se firmó un pacto de socios por el que las decisiones de la junta general se toman por mayoría del capital presente, pero se establecía una mayoría del 75% para la toma de algunas decisiones significativas. Posteriormente en el año 2014 se modificó dicho pacto, de tal forma que, la adopción de los acuerdos y toma de decisiones de mayor trascendencia para la sociedad queda limitada, impidiendo así que el socio mayoritario pueda tomar decisiones unilaterales sin el apoyo del resto de los socios, con independencia de que éste posea la mayoría de los derechos de voto.
¿Existe grupo por subordinación?
A priori, parece que pese a que B tiene la mayoría de derechos de voto de A, no puede afirmarse que ello le otorgue el control, en los términos que establece para los grupos por subordinación el artículo 42 del Código de Comercio (CdC), ya que parece que la adopción de las decisiones significativas sobre las políticas financieras y de explotación de la sociedad A requiere una mayoría reforzada que implica la necesidad de un acuerdo entre el socio mayoritario y, al menos, uno de los otros dos socios. Pero tampoco se podría negar lo contrario. Así, por ejemplo, B podría llegar un acuerdo con alguno de los otros dos socios para tomar decisiones relevantes.
En consecuencia, el ICAC recuerda que la pertenencia de varias sociedades a un grupo es una cuestión de hecho, que no viene predeterminada por la mera posesión de un porcentaje mayoritario de derechos de voto, sino que para poder llegar a una conclusión sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del caso. Remata el ICAC diciendo que dicho análisis, en última instancia, corresponde a los administradores de la sociedad consultante. En suma, que es responsabilidad de éstos justificar la opción que ellos mismos han elegido.
Sobre el tratamiento contable de una provisión para rehabilitación de inmovilizado.
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Resumen
Una empresa se dedica a la explotación de los apartamentos turísticos de una comunidad de propietarios. La empresa se hace cargo de la reparación y demás actuaciones necesarias para el funcionamiento del complejo turístico, incluyendo el mobiliario, lencería y menaje.
¿Puede contabilizar una provisión para atender en el futuro las actuaciones de conservación y mantenimiento de los apartamentos y la renovación de los elementos necesarios para su explotación?
Contesta el ICAC que la entidad debe reconocer un activo exclusivamente por las actuaciones que supongan una renovación, ampliación o mejora del complejo, a registrar como inmovilizado material, sujeto a amortización durante su vida útil, que no puede alargarse más allá de la duración del contrato de explotación.
Los gastos de conservación y reparación del complejo turístico, se han de contabilizar como gastos del ejercicio.
No procede, por tanto, reconocer una provisión para rehabilitación.
Contraprestación variable en virtud de un pacto que depende de la efectiva tributación de la empresa.
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Una entidad deportiva suscribió un contrato con un patrocinador con residencia fiscal en el extranjero. En dicho contrato se establece como contraprestación a percibir por la entidad, en concepto de patrocinio, una retribución neta de cualquier retención que, en su caso, resultase aplicable de conformidad con el correspondiente Convenio de Doble Imposición y con la normativa interna del país en el que tiene su residencia fiscal el patrocinador. En caso de que la consultante pudiera aplicar un crédito fiscal en España como consecuencia de las referidas retenciones soportadas en el extranjero, quedaría obligada a restituir al patrocinador el importe de la minoración de la cuota íntegra del impuesto efectivamente obtenida por la entidad deportiva española.
¿Se trata de un gasto o de un menor ingreso?
En principio, el importe a reconocer como ingreso será la cantidad, antes de impuestos, que se haya comprometido a pagar el patrocinador.
La cantidad retenida en el extranjero se reconocerá como un gasto, de acuerdo con el criterio establecido en el Artículo 12. Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades, de la Resolución de 9 de febrero de 2016 del ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios. La deducción que pudiera generarse en España por el pago del impuesto en el extranjero formará parte del gasto/ingreso por impuesto corriente.
Si la entidad española debe restituir parte de la cantidad recibida, ese importe se ha de contabilizar como un menor ingreso por la prestación del servicio de patrocinio.
Vida útil y vida económica del inmovilizado material.
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Resumen
Una empresa hotelera construye una instalación (aulas, sala de conferencias, etc.) sobre un terreno clasificado como no urbanizable, previa autorización administrativa para su uso y aprovechamiento por un plazo de 25 años. A cambio, la empresa debe abonar un canon anual, actualizable anualmente conforme a la variación del Índice de Precios al Consumo. Además del canon, el consultante se compromete a cesar en el uso o aprovechamiento del suelo y a demoler y desmantelar las instalaciones construidas con reposición de las cosas a su estado inicial.
¿Cómo se amortiza la instalación?
La vida útil de las instalaciones será la duración del plazo por el que se ha autorizado el uso o aprovechamiento del suelo, siempre que la citada duración sea inferior a la vida económica del activo. En caso contrario, se tomará esta última como plazo de amortización, de forma análoga a lo que acontece con los activos sometidos a reversión, o en las inversiones en locales arrendados.
Costes de venta de un activo arrendado. Indemnizaciones abonadas a personas físicas por extinción de contratos de arrendamientos rústicos históricos. Corrección de errores.
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La sociedad consultante era propietaria de terrenos agrícolas arrendados. Los terrenos estaban situados a las afueras de una ciudad y fueron transformados en solares por la expansión del planeamiento urbano. En ejecución del citado planeamiento, la sociedad recibió derechos edificatorios sobre parcelas ya urbanas que enajenó a un promotor en el ejercicio 2007.
De acuerdo con la legislación de la Comunidad Autónoma, los denominados arrendatarios históricos de suelo rústico tienen derecho a ser indemnizados, entre otros casos, cuando se modifica la calificación del suelo que obligue a extinguir el contrato de arrendamiento por imposibilidad técnica para su uso agrario.
Parece que la indemnización se fija cuando dicho suelo se venda, ya como urbano, mediante una participación en el plus valor de dicha enajenación, participación que puede oscilar entre el 50% y 60% de dicho plus valor. Este concepto de plus valor está definido en la ley autonómica que trata los arrendamientos rústicos históricos, como la diferencia entre el valor de aprovechamiento urbanístico (descontadas las cargas de urbanización y los costes variables exigidos por el propietario) y el valor agrario de la finca arrendada. La sociedad no pagó en su día dicha compensación.
¿Procede aplicar la NRV 22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables?
El importe devengado por la indemnización se debería haber contabilizado, por su valor actual, como un ajuste negativo al resultado de la enajenación al promotor, en el año 2007, si es que en ese momento fuese probable la salida de recursos que tal indemnización implica. Si las condiciones para el reconocimiento de la obligación se identificasen con posterioridad, se registraría en ese momento un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias con abono al correspondiente pasivo.
Si la fecha de devengo de la indemnización fuese anterior al inicio del ejercicio en que se ha llegado al acuerdo con los arrendatarios, la subsanación del error contable que ahora se advierte se debe contabilizar como un cargo en reservas y el reconocimiento de un pasivo, en los términos regulados en la NRV 22ª del PGC.
Sobre el tratamiento contable de la transmisión de un negocio a una sociedad limitada unipersonal con la finalidad de seguir desarrollando la misma actividad que venía ejerciendo una persona física.
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Resumen
¿Se aplica la NRV 21ª del PGC, Operaciones con empresas del grupo?
Se considera que una aportación de fondos propios realizada por una persona física a una sociedad en la que participa en el cien por cien de su capital entra dentro de la norma que regula las operaciones con empresas del grupo.
Por tanto, si el objeto de la aportación constituye un negocio, los elementos aportados se valoran por el valor contable precedente en la contabilidad de la persona física, sin perjuicio de que la sociedad que recibe la aportación pueda reconocer un activo por impuesto diferido en el caso de que la base fiscal de los elementos patrimoniales sea superior a su valor contable.
En cambio, si no constituye un negocio, en aplicación de la regla general (NRV 21ª.1), los elementos aportados se valorarían por su valor razonable.
Sobre la aplicación del régimen transitorio establecido en el artículo 41 del Reglamento (UE) 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público.
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Resumen
El artículo 41 del RUE establece un régimen transitorio a efectos de la obligación de rotar para los auditores de cuentas que venían auditando entidades de interés público (EIP) con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del RUE. De acuerdo con el número 1 del citado artículo, una EIP no asumirá ni prorrogará un encargo de auditoría a partir del 17 de junio de 2020 si el auditor o la sociedad de auditoría han estado prestando servicios de auditoría a la EIP, durante 20 años o más consecutivos, a 17 de junio de 2016, fecha de entrada en vigor del RUE. Si para dicha fecha el período de prestación de servicios de auditoría en el pasado es igual o mayor de 11 años, pero menor de 20 años, conforme a lo establecido en el artículo 41.2 del RUE, la prohibición se retrasa hasta el 17 de junio de 2023.
Para una EIP cuyo ejercicio coincide con el año natural, y a la que resulta de aplicación el régimen transitorio recogido en el RUE, se plantea la duda de si se puede contratar o prorrogar o no el encargo de auditoría de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2020 o 2023, según se aplique el artículo 41.1 o el 41.2 del RUE; y en el caso de que se pueda, si con anterioridad a la fecha límite del 17 de junio de 2020 o 2023:
El ICAC entiende que el auditor de las EIP que se encuentre en las circunstancias previstas en los apartados 1 y 2 del artículo 41 del RUE podrá realizar la auditoría de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios 2020 o 2023, según el caso; dado que la limitación en razón del objeto de la prestación del servicio se refiere a las primeras cuentas anuales presentadas a partir del 17 de junio de 2020 o 2023; pero siempre que su nombramiento y contratación se hubiesen realizado con anterioridad al 17 de junio del año correspondiente.
Consulta 6
Sobre la obligatoriedad de incluir información comparativa en el primer ejercicio en el que se exige la presentación del estado de información no financiera.
En su respuesta, el ICAC hace un repaso de lo establecido en los artículos 262.5 del TRLSC, de los artículos 35.6 y 49.6 del Código de Comercio, donde se establece la obligación de elaborar el EINF y se prevé que dicho estado recoja la información necesaria para comprender la evolución de la sociedad y evaluación de los progresos y que favorezcan la comparabilidad entre sociedades y sectores.
Además, el Código de Comercio establece la obligación de que en cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio anterior.
Sin embargo, dicha obligación se refiere exclusivamente a las cuentas anuales, pero no hay un precepto que extienda la obligación al informe de gestión. Por tanto, en la medida en que el EINF forma parte del informe de gestión, puede entenderse que la información necesaria para comprender la evolución de la sociedad, debiendo incluir indicadores clave de resultados no financieros que faciliten la comparación de la información en el tiempo, se suministrará a partir del ejercicio en que la sociedad está obligada a presentar dicho informe, en aras de facilitar la citada comparación de la información en el tiempo lo que a su vez permitirá comprender la evolución de la sociedad, pero no antes (esto es, la obligación de incluir comparativas en el EINF surgirá a partir del segundo ejercicio).
En cualquier caso, termina la consulta, debe ser el órgano de administración encargado de presentar el EINF el responsable, en última instancia, de determinar la información necesaria para comprender la evolución de la sociedad.
Consulta 5
Sobre el tratamiento contable de la transformación de acciones ordinarias en acciones sin voto.
La consulta versa sobre una sociedad que ha decidido desdoblar sus acciones ordinarias contabilizadas como instrumentos de patrimonio neto en acciones de clase A y acciones de clase B. Las acciones de clase B van a representar el 27,75 % del capital social y a cambio de perder el derecho a voto van a percibir un dividendo mínimo siempre que existan beneficios distribuibles suficientes. En el supuesto de que no los hubiere, la parte no satisfecha deberá ser pagada en los cinco años siguientes.
La RICAC de 5 de marzo de 2019 aborda la contabilización de las acciones y participaciones con privilegio (art 12) y acciones y participaciones sin voto (art 13) en la fecha de emisión; no obstante, no trata cómo registrar el posterior cambio de condiciones de los títulos. En su respuesta, el ICAC realiza las siguientes consideraciones, siempre y cuando el acuerdo se pueda adoptar en los términos planteados:
1º) El intercambio económico que se describe se debería realizar en términos de equivalencia económica. Esto es, el valor razonable ex ante de las acciones ordinarias debería ser igual al valor razonable de la nueva clase de acciones.
2º) Asumiendo esta premisa, el registro contable del cambio de condiciones se contabilizará como sigue:
Consulta 4
Sobre el tratamiento contable relativo a un contrato de fiducia sobre el aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico
La consulta versa sobre el registro contable de los bienes inmuebles que se pretenden trasladar a una sociedad de un fiduciario español en régimen de fiducia. Se trata de una sociedad no residente que está afecta a un sistema “club-trustee” de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico, cuya sede de dirección jurídica y administrativa efectiva se encuentra en Reino Unido que se pretende trasladar a España.
La sociedad es dueña de pleno dominio de una serie de fincas situadas en España bajo un contrato fiduciario y cuyo disfrute por turnos vacacionales es de los socios del club, si bien, según se indica, la propiedad formal de las fincas es propiedad de los socios del club. Según se indica en la consulta, en este tipo de sociedades el fiduciante transmite la propiedad o dominio al fiduciario quien ejerce una actividad de administración, además de custodiar y conservar los bienes o derechos entregados en fiducia.
La figura jurídica de la fiducia no está contemplada en el ordenamiento español, por lo que no pueden derivarse con claridad los derechos y obligaciones de las partes, en ese sentido, en su respuesta el ICAC no entra en el análisis de la legalidad sustantiva en el derecho español de este negocio, para el resto de las cuestiones se remite a la Ley 4/2012, de 6 de julio, de contratos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico, de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio y normas tributarias y se indica que el consultante habrá de atender a la realidad económica y no solo a la forma jurídica de la operación, de acuerdo con el artículo 34.2 del Código de Comercio, en este sentido, recoge los siguientes criterios que podrían ser de aplicación en función de dicho análisis y considerando que intervienen tres sujetos (propietario inicial de los activos, sociedad propietaria formal y que los gestiona, y beneficiarios de su uso):
En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá suministrar toda la información significativa sobre la operación, en aras que reflejen la imagen fiel.
Artículo 64. Causas de abstención por honorarios percibidos
1. A efectos de determinar el porcentaje de concentración de honorarios a que se refiere el artículo 25.1 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, que define la dependencia financiera, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
a) En relación con cada ejercicio económico se obtendrá el porcentaje que representan los honorarios anuales devengados por la prestación del servicio de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada sobre los ingresos anuales totales obtenidos por el auditor de cuentas. A tal efecto, deberán figurar:
1.º En el numerador, el importe de los honorarios anuales por los servicios de auditoría y distintos a estos procedentes de la entidad auditada, de conformidad con el principio de devengo contenido en el marco normativo de información financiera aplicable.
2.º En el denominador, el importe del total de ingresos anuales, que se corresponderá, en el caso de auditores de cuentas, con los ingresos íntegros derivados de las actividades económicas y demás rendimientos procedentes del trabajo o de servicios, y, en el caso de sociedades de auditoría, con el importe neto de la cifra de negocios que deba figurar en sus cuentas anuales.
b) Cuando el porcentaje así obtenido supere el 30 por ciento durante cada uno de los tres últimos ejercicios consecutivos, el auditor de cuentas deberá abstenerse de realizar la auditoría correspondiente al ejercicio siguiente al tercero consecutivo en que esta circunstancia se produzca.
2. En relación con la determinación del porcentaje de concentración a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, se seguirán las mismas reglas que las establecidas en el apartado 1, pero referidas:
a) En el numerador, a los honorarios devengados por la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas y de quienes formen parte de su red.
b) En el denominador, a los ingresos anuales totales obtenidos por el auditor de cuentas y quienes formen parte de su red.
3. No obstante lo dispuesto en los dos apartados anteriores, el porcentaje de concentración en ambos casos será del 40 por ciento durante tres años consecutivos en el supuesto de que dicho porcentaje para una entidad auditada, que no sea de interés público, se hubiera visto incrementado por encima del 30 por ciento como consecuencia de que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) El auditor de cuentas hubiera tenido que abstenerse de realizar la auditoría de cuentas de una o varias entidades por incurrir en el porcentaje a que se refiere el artículo 25 de la Ley 22/2015, de 20 de julio.
b) La finalización o aceptación de un trabajo de auditoría de cuentas de una entidad relevante. A estos efectos, se entiende que un trabajo es relevante cuando los honorarios de auditoría correspondientes a dicho trabajo representen al menos el 30 por ciento de la cifra del importe total anual de los honorarios por servicios de auditoría del auditor.
4. Los tres primeros años naturales o ejercicios sociales anuales, según se trate de auditores de cuentas o sociedades de auditoría, a partir del inicio del ejercicio de la actividad mediante su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, en la situación de ejerciente en el caso de auditor de cuentas persona física, no computarán a efectos de lo previsto en este artículo.
5. En el caso de auditores de cuentas y sociedades de auditoría pequeñas a que se refiere el artículo 25.3 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, los porcentajes de concentración establecidos en los apartados 1 y 2 serán del 35 por ciento. A estos efectos, se entenderá por sociedades de auditoría pequeñas, aquellas que cumplan las condiciones de entidades pequeñas según los parámetros del artículo 3.9 de la Ley 22/2015, de 20 de julio.
Artículo 42. Documentación
1. Para cada trabajo de auditoría de cuentas, antes de la emisión del informe de auditoría, deberán documentarse e incorporarse a los papeles de trabajo correspondientes a dicho trabajo el análisis y las conclusiones alcanzadas sobre la importancia de las amenazas a la independencia detectadas y el detalle de las medidas de salvaguarda aplicadas y el análisis y las conclusiones alcanzadas sobre cómo se ha eliminado o, en su caso, reducido a un grado aceptablemente bajo el riesgo de independencia.
2. Dichas obligaciones también existirán en el supuesto del artículo 41.1, en el que los auditores de cuentas deberán documentar en sus papeles de trabajo los procedimientos aplicados y evaluaciones efectuadas que soporten la conclusión alcanzada a este respecto. En ningún caso, la mera referencia al juicio profesional o a la conclusión alcanzada se entenderá como justificativa de la aplicación de los procedimientos y medidas exigidas en este capítulo.
Artículo 41. Aplicación de medidas de salvaguarda
1. En el supuesto en que los auditores de cuentas, una vez realizada la evaluación a que se refiere el artículo anterior, lleguen a la conclusión de que la amenaza identificada no resulta significativa para su independencia, no será necesario que apliquen las medidas de salvaguarda a que se refiere este artículo.
2. En el supuesto de que de acuerdo con el artículo anterior, los auditores de cuentas hayan identificado amenazas que consideren como significativas para su independencia, deberán establecer y aplicar las medidas de salvaguarda necesarias para eliminar o, en su caso, para reducir a un nivel aceptablemente bajo las citadas amenazas.
A estos efectos, se tendrán en consideración las medidas a que se refiere el artículo 28.2.a) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, tanto a nivel de organización interna
como de trabajo de auditoría, así como las medidas de salvaguarda que puedan venir proporcionadas por la estructura de gestión y control de la entidad auditada.
En todo caso, las medidas de salvaguarda que se apliquen deberán guardar relación, adecuación y proporción con la naturaleza del factor, interés, relación o circunstancia que origina la amenaza y el nivel de importancia asociados a la amenaza identificada.
Las medidas de salvaguarda podrán consistir en prohibiciones, restricciones o limitaciones y otras políticas y procedimientos, o una combinación de ellas.
3. En el caso de que las medidas de salvaguarda aplicadas no eliminen las amenazas a la independencia detectadas o no reduzcan a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de falta de independencia, los auditores de cuentas deberán abstenerse de realizar la auditoría y actuar de acuerdo con lo previsto en el artículo 10.3.
A estos efectos, se entiende que se reduce a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de falta de independencia en aquellos supuestos en los que, de acuerdo con las
circunstancias y factores que concurran en relación con la entidad auditada y el trabajo de auditoría en concreto, se pudiera concluir que el auditor de cuentas es capaz de ejercer un juicio objetivo e imparcial sobre las cuestiones tratadas durante la realización del trabajo de auditoría y que, por tanto, no resulta comprometida su independencia del auditor.
Artículo 40. Identificación y evaluación de amenazas
1. Al objeto de que la independencia de los auditores de cuentas no resulte comprometida, estos deben aplicar los procedimientos necesarios, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 28.2.a) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, para detectar aquellas situaciones, servicios, relaciones que puedan suponer amenazas a su independencia, que concurran en relación con la entidad auditada o sus vinculadas y con las personas o entidades a que se refieren los artículos 18 a 20 de la Ley 22/2015, de 20 de julio. Dichas situaciones y servicios incluirán, en todo caso, las circunstancias contempladas en los artículos 14, 15.2, 16, 23, 24.1 y 25 de la Ley 22/2015, de 20 de julio.
2. Para la identificación de la existencia de los distintos tipos de amenazas a la independencia, los auditores de cuentas deberán analizar y valorar las situaciones,
servicios y relaciones considerando que cada una de ellas puede originar más de una amenaza.
3. Una vez identificadas las amenazas de independencia, los auditores de cuentas deberán evaluar su importancia para determinar, considerándolas tanto individualmente como en su conjunto con el resto de amenazas identificadas, el grado de riesgo en que pueda verse comprometida su independencia.
La importancia de las amenazas depende de factores, cuantificables o no, tales como:
la condición, grado de responsabilidad o cargo, así como la proximidad o influencia de las personas implicadas; la naturaleza de la situación, servicio o relación que origina la amenaza; la confluencia de intereses y su significatividad y vinculación, así como el efecto en la información financiera a auditar; la concurrencia de otras circunstancias de las que puedan surgir otras amenazas, los servicios y relaciones mantenidos con la entidad auditada; y el contexto en que se realiza la auditoría de cuentas.
Una amenaza se considerará significativa si, de acuerdo con los factores que concurran, tanto individualmente considerada como en su conjunto con el resto de amenazas identificadas, se incrementa el nivel de riesgo hasta el punto de que se vea comprometida su independencia.
4. En el caso de que se detecten amenazas a la independencia procedentes de las entidades vinculadas a la entidad auditada, en los términos a que se refiere el artículo 3.15 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, a efectos de evaluar el grado de riesgo en el que resulta comprometida la independencia del auditor, los auditores de cuentas tomarán en consideración, tanto individualmente como en su conjunto, el tipo de la amenaza, la importancia de las situaciones, servicios, relaciones o conflictos de intereses para el auditor de cuentas y, en su caso, la significatividad de la entidad vinculada en la entidad auditada. A estos efectos, se considerarán significativas las siguientes entidades vinculadas a la entidad auditada:
a) La entidad dominante.
b) Las entidades controladas por la entidad auditada.
c) Las entidades vinculadas mediante la existencia de una misma unidad de decisión, en los términos indicados en el artículo 8.4.b), siempre que tanto dichas entidades como la entidad auditada sean significativas, en términos de importancia relativa, para la entidad dominante.
d) Las entidades vinculadas respecto de las cuales la entidad auditada ejerce influencia significativa y sean significativas, en términos de importancia relativa, para dicha
entidad.
e) Las entidades vinculadas que ejercen influencia significativa en la entidad auditada, siempre que la entidad auditada sea significativa, en términos de importancia
relativa, para dichas entidades.
Artículo 39. Amenazas a la independencia
1. La independencia de los auditores de cuentas puede verse afectada por, entre otros, los siguientes tipos de amenazas:
a) Interés propio: por la existencia de un interés financiero, comercial o de otro tipo, incluido el motivado por la existencia de relaciones o intereses económicos comunes o contrapuestos.
b) Autorrevisión: por la necesidad de llevar a cabo en la realización del trabajo de auditoría procedimientos que supongan revisiones o evaluaciones de resultados, juicios o criterios emitidos anteriormente por el auditor en relación con datos o información que la entidad auditada consideró al tomar decisiones con efecto en la información financiera contenida en las cuentas, documentos o estados auditados.
c) Abogacía: por el mantenimiento de una posición a favor o en contra de la entidad auditada, incluso cuando dicha posición pudiera mantenerse en relación con terceros.
d) Familiaridad o confianza: por la influencia y proximidad excesiva derivada de las características, condiciones y circunstancias de la relación que pudiera mantenerse con los accionistas, administradores o directivos de la entidad auditada.
e) Intimidación: por la posibilidad de ser disuadido o condicionado por presión o influencia indebida, incluidas las que pudieran tener que ver con el mantenimiento del
trabajo de auditoría de cuentas o de otros servicios a prestar.
2. Las amenazas a la independencia pueden provenir tanto de situaciones, relaciones o servicios que originan la incompatibilidad del auditor de cuentas, como de otras distintas a estas, de acuerdo con lo establecido en los artículos 14 a 25 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, y que pudieran comprometer la independencia del auditor.
Artículo 38. Conflicto de intereses
1. A los efectos de lo establecido en los artículos 14.4 y 15.2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, se entiende que el auditor de cuentas incurre en conflicto de intereses cuando la decisión, juicio o criterio que se vaya a adoptar, pueda afectar a sus intereses de naturaleza personal, económica o profesional, por suponer un beneficio o un perjuicio a los mismos.
El conflicto de intereses puede estar originado por la existencia de un interés financiero, comercial o de otro tipo, o por la existencia de relaciones o intereses comunes o
contrapuestos entre el auditor, o la persona afectada de acuerdo con el apartado 2 siguiente, y la entidad auditada.
Entre dichas circunstancias se encuentran también incluidos los supuestos en los que:
a) El auditor de cuentas preste un servicio relacionado con una cuestión a dos o más entidades, incluida la entidad auditada, cuyos intereses con respecto a dicha cuestión no son coincidentes o son opuestos.
b) Los intereses del auditor de cuentas con respecto a una cuestión y los intereses de la entidad auditada relacionados con dicha cuestión son opuestos.
2. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, los conflictos de interés pueden venir derivados de la confluencia o existencia de:
a) Intereses propios del auditor.
b) Intereses de los familiares a los que se refiere el artículo 3.12 de la Ley 22/2015, de 20 de julio.
c) Intereses de las personas y entidades a que se refieren los artículos 19 y 20 de la Ley 22/2015, de 20 de julio.
d) Intereses de personas jurídicas o entidades a las que el auditor de cuentas haya
estado vinculado por tener derechos de voto, o por pertenecer a su órgano de administración, o por una relación laboral o profesional de cualquier tipo en los dos años
anteriores al nombramiento de auditor.
3. De conformidad con lo establecido en el artículo 15.2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, los conflictos de intereses deberán analizarse como amenaza a la independencia, salvo que los beneficios o perjuicios derivados de dicho conflicto resulten insignificantes o intranscendentes. A estos efectos se considerarán insignificantes o intrascendentes cuando resulten de escasa importancia cuantitativa en el curso normal de los negocios y en condiciones de mercado y no tengan capacidad de influir en la decisión, juicio o criterio del auditor.
Artículo 37. Principio general de independencia
1. Se entiende, en todo caso, por independencia la ausencia de intereses o influencias que puedan comprometer la objetividad del auditor en la realización de su trabajo de auditoría.
Los auditores de cuentas deberán abstenerse de realizar una auditoría de cuentas si existe alguna relación financiera, económica, laboral, familiar, o de otra índole, incluidos servicios distintos del de auditoría proporcionados a la entidad auditada, entre el auditor de cuentas y la entidad auditada de modo que se pudiera concluir que compromete su independencia
3. Los auditores de cuentas deben evaluar su independencia tanto con carácter previo a la aceptación del trabajo como durante su desarrollo y hasta su finalización.
Artículo 48. Sujetos sobre los que se ejerce la función supervisora.
1. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá recabar cuanta información estime necesaria para el adecuado cumplimiento de las competencias de supervisión que tiene encomendadas de las siguientes personas y entidades:
a) De los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, y de las entidades a que se refieren los artículos 19 y 20.
b) De los terceros a los que dichos auditores o sociedades de auditoría hayan externalizado determinadas funciones o actividades.
c) De Las personas que participen o hayan participado en las actividades de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, o tengan conexión o relación con éstos.
d) De las entidades auditadas, y sus entidades vinculadas, a que se refiere el artículo 17.
Adicionalmente, los auditores de cuentas y sociedades de auditoría estarán obligados a comparecer ante el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, a petición de éste.
3. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en el ejercicio de sus competencias, podrá comunicar y requerir a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría por medios electrónicos las informaciones y actuaciones realizadas en el cumplimiento de lo dispuesto en esta Ley.
Artículo 32. Acceso a la documentación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, podrán, en todo caso, acceder a la documentación referente a cada auditoría de cuentas, quedando sujetos al deber de secreto: a) El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, tanto en el ejercicio de la función supervisora a que se refiere el capítulo I del título II, como a efectos de la cooperación internacional prevista en el capítulo IV del título II….
Artículo 46. Ámbito de supervisión pública.1. Quedan sujetos al sistema de supervisión pública, objetiva e independiente, establecido en esta Ley, todos los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, en el ejercicio de la actividad a que se refiere el artículo 1, y demás personas, entidades u órganos cuya actuación se enmarque en el ámbito de aplicación del Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril. 2. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es la autoridad responsable del sistema de supervisión pública…
Artículo 28 de la LAC. Organización interna.
1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría dispondrán de procedimientos administrativos y contables fiables, de procedimientos de valoración de riesgo eficaces, de mecanismos operativos que permitan asegurar el control y la protección de sus sistemas informáticos, así como de los mecanismos internos de control de calidad, que garanticen el cumplimiento de las decisiones y procedimientos en el seno de la estructura funcional del auditor de cuentas y en todos los niveles de la sociedad de auditoría.
2. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría implantarán un sistema de control de calidad interno que garantice la calidad de la auditoría de cuentas de conformidad con lo establecido en las normas de control de calidad interno a las que se refiere el artículo 2.
El responsable último del sistema de control de calidad interno será un auditor de cuentas inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, que pueda realizar la auditoría de cuentas de acuerdo con lo exigido en el artículo 8.1.
El sistema de control de calidad interno deberá incluir, entre otros aspectos, los siguientes:
a) Medidas organizativas y administrativas eficaces para prevenir, detectar, evaluar, comunicar, reducir y, cuando proceda, eliminar cualquier amenaza a la independencia de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditoría, de conformidad con lo establecido en la sección 2.ª del capítulo III del título I. Dichas medidas deberán incluir, entre otras, políticas y procedimientos que garanticen que los propietarios o accionistas, así como los miembros de los órganos de administración, de dirección y de supervisión interna de las sociedades de auditoría, o de las sociedades vinculadas a las que se refieren los artículos 19 y 20, no puedan intervenir en la realización de una auditoría de cuentas de ningún modo que pueda comprometer la independencia y objetividad del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría.
En el caso de los auditores de cuentas, las políticas y procedimientos mencionados en el párrafo anterior se referirán a las personas y entidades vinculadas al auditor de cuentas en los términos establecidos en los artículos 19 y 20.
b) Políticas y procedimientos apropiados para la realización de los trabajos de auditoría de cuentas, relativos a la ética e independencia, la aceptación y continuidad de los trabajos, los recursos humanos, incluyendo la formación del personal y la realización de encargos, incluidas la supervisión y revisión de los trabajos de auditoría de cuentas, así como el seguimiento. Dichas políticas y procedimientos incluirán, entre otros, los siguientes:
1.º Políticas y procedimientos para que el personal de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditoría, así como cualquier otra persona que intervenga directamente en la actividad de auditoría de cuentas, posean los conocimientos y la experiencia necesarios para el desempeño de las funciones que tienen asignadas.
2.º Políticas retributivas, incluyendo como tales la participación en beneficios, que ofrezcan suficientes incentivos al rendimiento para asegurar la calidad de la auditoría de cuentas. En particular, los ingresos que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría obtengan de la prestación a la entidad auditada de servicios distintos a los de auditoría de cuentas no formarán parte de la evaluación del rendimiento ni de la retribución de ninguna persona que participe en la realización del trabajo de auditoría de cuentas o que pueda influir en el mismo.
3.º Políticas y procedimientos en relación con la organización del archivo de auditoría a que se refiere el artículo 29.
4.º Políticas y procedimientos que garanticen que la externalización de funciones o actividades de auditoría no menoscabe el control de calidad interno del auditor de cuentas y de las sociedades de auditoría, ni las actividades de supervisión a las que se refiere el artículo 49. Dicha externalización no afectará a la responsabilidad del auditor de cuentas y sociedades de auditoría frente a la entidad auditada.
5.º Políticas y procedimientos para comprobar y analizar la idoneidad y eficacia de sus sistemas de organización interna y del sistema de control interno, así como las medidas a adoptar para corregir cualquier posible deficiencia.
Dichos procedimientos incluirán, entre otros, los medios para que el personal del auditor de cuentas y de las sociedades de auditoría pueda denunciar internamente los hechos que pudieran ser constitutivos de infracciones de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.
En todo caso, el auditor de cuentas y las sociedades de auditoría deberán realizar una evaluación anual del sistema de control de calidad interno. El auditor de cuentas y la sociedad de auditoría mantendrán registros de las conclusiones de dicha evaluación y de las medidas propuestas, en su caso, para modificar el sistema sometido a evaluación.
3. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría se dotarán de sistemas, recursos y procedimientos apropiados para garantizar la continuidad y regularidad de sus actividades de auditoría de cuentas. A tal efecto, establecerán medidas de carácter organizativo y administrativo apropiadas para prevenir, detectar, resolver y registrar los incidentes que puedan tener consecuencias graves para la integridad de su actividad de auditoría de cuentas.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos simplificados a que se refieren los apartados anteriores para quienes realizan exclusivamente las auditorías de entidades pequeñas.
4. El auditor de cuentas y las sociedades de auditoría deberán documentar los sistemas, políticas, procedimientos, mecanismos y medidas mencionados en los apartados anteriores, y ponerlos en conocimiento de su personal, así como de las personas y entidades a las que se refieren los artículos 19 y 20 que intervengan o puedan intervenir en la realización de los trabajos de auditoría de cuentas.
5. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán poder acreditar al sistema de supervisión pública que las políticas y los procedimientos que hayan establecido para lograr el cumplimiento efectivo de lo establecido en los apartados anteriores son adecuados, debiendo guardar proporción con la magnitud y la complejidad de sus actividades, determinadas en función de la dimensión de las entidades que son auditadas.
Artículo 65.5. Todos los auditores de cuentas … deberán justificar anualmente la vigencia y suficiencia de la garantía financiera constituida en el plazo a que se refiere el artículo 89. Esta justificación se podrá realizar mediante certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro o del tercer país de origen.
Artículo 24.2. Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas anualmente las horas y honorarios facturados a cada entidad auditada, distinguiendo las que corresponden a servicios de auditoría de cuentas y otros servicios, así como cualquier otra información que precise el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para el ejercicio de sus funciones
Asimismo, se indicará:
1.º Si exclusivamente han realizado auditorías de entidades pequeñas.
2.º En el caso de haber realizado auditorías de entidades de interés público, si estas han sido realizadas exclusivamente a entidades pequeñas o medianas.
3.º Y en el caso de haber realizado auditorías de entidades que no tengan la consideración de interés público, si dichas auditorías han sido exclusivamente voluntarias o a entidades pequeñas.
Artículo 3.6 de la LAC define: «6. Auditor principal responsable: a) Auditor de cuentas que firme el informe de auditoría de cuentas a título individual o en nombre de una sociedad de auditoría. b) En el caso de sociedades de auditoría, el auditor o auditores de cuentas designados en su caso por la sociedad de auditoría como principales responsables de realizar el trabajo de auditoría de cuentas en nombre de dicha sociedad. c) En el caso de auditorías de cuentas consolidadas o de otros estados financieros o documentos contables consolidados, el auditor o auditores de cuentas designados en su caso como auditor o auditores principales responsables de realizar la auditoría en las entidades que sean significativas en el conjunto consolidable».
Art. 2 apartado 2 de la RICAC de ingresos: «2. La Resolución es obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, a las que resulte aplicable el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. La Resolución se podrá aplicar de forma subsidiaria por las empresas que sigan el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en ausencia de un desarrollo expreso de la operación en su marco de información financiera. Las exigencias de información en memoria contenidas en esta Resolución lo serán teniendo en cuenta la norma de elaboración de las cuentas anuales correspondiente y los requisitos máximos de información exigidos a las pequeñas y medianas empresas.»
Consulta 3
Sobre el tratamiento contable del precio contingente en la adquisición de una inversión en el patrimonio de una empresa que no es del grupo.
La consulta versa sobre una sociedad que adquiere en 2021 una participación del 40% en el patrimonio de otra sociedad que le otorga influencia significativa sobre la misma. Dicha participación fue incluida a efectos de valoración en la categoría de activos financieros a coste. El precio de adquisición consistió en una cantidad fija que se abonó en el momento de la compraventa, y en un importe variable determinado con una fórmula de cálculo basada en los EBITDA que se alcancen entre los años 2021 al 2024, de forma que el precio final a pagar quedará determinado en 2025, una vez se conozcan todos los EBITDA de los años citados.
La cuestión que se plantea es qué modelo de contraprestación contingente debe aplicarse, si el regulado para determinar el coste del inmovilizado material (según Resolución 1 de marzo de 2013) o el previsto en el apartado 2.3 de la NRV 19ªdel PGC al que se remite la NRV 9ª 2.4 Activos financieros a coste.
La diferencia entre ambos esquemas de registro radica básicamente, en que el relativo a las adquisiciones de un negocio limita al plazo de doce meses desde la fecha de adquisición la obligación de ajustar el coste del activo cuando en ese plazo se obtiene información adicional sobre la mejor estimación del valor razonable de la contraprestación contingente en la fecha de adquisición.
Frente al planteamiento de la Resolución de marzo 2013, el modelo de registro y valoración de la contraprestación contingente en una combinación de negocios está influido por la necesidad de resolver de manera práctica el análisis complejo cuando se trata de enjuiciar si los beneficios generados por la sociedad participada desde la fecha de adquisición formaban parte de las sinergias adquiridas. La regla de los doce meses, pues, se incorpora para resolver la dificultad de identificar si los beneficios generados por la sociedad adquirida después de la fecha de adquisición formaban parte de los activos netos adquiridos, o si por el contrario, debían calificarse como valor autogenerado por el nuevo adquirente a partir de ese momento.
Finalmente, en su respuesta, el ICAC indica que “en las adquisiciones de instrumentos de patrimonio valorados al coste, a priori, parece que se podría apreciar la misma identidad de razón existente en el acuerdo que justifica un pago adicional en función de los beneficios futuros de la empresa adquirida en el contexto de una combinación de negocios. Por ello, se puede concluir que, atendiendo al fondo económico de la operación, el modelo de registro de los acuerdos de contraprestación contingente de las combinaciones de negocio sería aplicable a las inversiones financieras sobre las que versa esta consulta.”
Consulta 1
Consulta solicitando aclaración del alcance de los apartados e) y f) del artículo 8.1 del RLAC, en cuanto a la consideración de determinadas entidades como de Interés Público
Se pregunta si, para considerar que una sociedad de un grupo, que no reúne las condiciones establecidas en los apartados a) a d) del artículo 8.1 del RLAC, es de interés público, por aplicación de lo dispuesto en el apartado e) de dicho artículo que atribuye esa condición a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios y plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea superior a 2 millones de euros y a 4.000 empleados, respectivamente, deben ser tenidas en consideración las cifras de sus cuentas anuales individuales o consolidadas.
En su respuesta, el ICAC remite a los apartados e) y f) del artículo 8.1 del RLAC, concluyendo que, para considerar si la entidad es EIP debe atenderse a las cifras de sus cuentas individuales.
Por otra parte, si una entidad individual adquiere la condición de EIP, por cumplir la condición señalada, el grupo al que pertenece adquirirá tal condición únicamente en el caso de que dicha entidad sea la matriz del grupo.
Consulta 2
Sobre la llevanza de la contabilidad y la formulación de cuentas anuales por las agrupaciones de empresas sin personalidad jurídica a las que se refiere el artículo 5.1 de la Orden ICT/1466/2021.
Sobre la llevanza de la contabilidad y la formulación de cuentas anuales por las agrupaciones de empresas sin personalidad jurídica a las que se refiere el artículo 5.1 de la Orden ICT/1466/2021 (por la que se establecen las bases reguladoras para la concesión de ayudas a actuaciones integrales de la cadena industrial del vehículo eléctrico y conectado dentro del Proyecto Estratégico para la Recuperación y Transformación Económica en el sector del Vehículo Eléctrico y Conectado (PERTE VEC), en el marco del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, modificada por la orden ICT/209/2022, de 17 de marzo).
La citada orden ICT/1466/2021, de 23 de diciembre, regula en su artículo 5 los beneficiarios de estas ayudas indicando que podrán acogerse a dichas ayudas las agrupaciones sin personalidad jurídica propia que cumplan determinados requisitos.
Por una parte, conforme a la normativa reguladora, las agrupaciones de empresas son entidades que carecen de personalidad jurídica y en este sentido, cabe señalar, que no están obligadas a formular CCAA a efectos mercantiles, sin perjuicio de que a los efectos de atender otro tipo de obligaciones (por ejemplo, las de índole fiscal) estas entidades deban llevar un reflejo documental de su actividad, en cuyo caso habrá que estar a lo previsto por la normativa correspondiente, de modo que un adecuado control interno producirá normalmente que estas entidades lleven unos registros cuya confección podrá realizarse de forma similar a los libros de contabilidad que resultan obligatorios para las empresas.
Por otra parte, por analogía al criterio recogido en la consulta 6 del BOICAC nº 87, sobre la integración de las operaciones realizadas por una UTE en la contabilidad de los partícipes, los integrantes de estas agrupaciones serán quienes deban recoger en su contabilidad las operaciones de la agrupación, siendo de aplicación la NRV 20ª. Negocios conjuntos del Plan General de Contabilidad (PGC). Además, respecto a la forma y contenido de los registros contables de la agrupación, en sintonía con lo indicado anteriormente, estos deberían permitir obtener toda la información necesaria para que las empresas que participen en ella puedan posteriormente atender sus obligaciones contables.
Por último, el ICAC hace referencia a la consulta 1 del BOICAC número 105, sobre la auditoría de las cuentas anuales o de otros estados financieros o documentos contables de determinadas entidades en las que la normativa reguladora que les resulta de aplicación según su naturaleza jurídica no establece de forma expresa un marco normativo de información financiera para su elaboración y presentación.
Consulta 1
Sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con el periodo medio de pagos a proveedores en operaciones comerciales, tras la publicación en el BOE de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresa.
Sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con el periodo medio de pagos a proveedores en operaciones comerciales, tras la publicación en el BOE de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas.
El artículo 9 de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, amplía la información que las sociedades mercantiles deben incluir en la memoria de sus CCAA y que también deben publicar en su página web, si la tienen.
Sin embargo, no modifica la metodología de cálculo del periodo medio de pago a proveedores, por lo que no prevé modificar la Resolución de 29 de enero de 2016.
Por otra parte, dado que la mencionada Ley 18/2022 no ha modificado el apartado primero de la disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.
La Directiva 2013/34/UE (Directiva Contable) del PE y del Consejo, de 26 de junio de 2013, fija el contenido máximo de información que se puede requerir a una empresa pequeña, a excepción de las empresas de interés público. En particular, el periodo medio de pago a proveedores no forma parte de la información obligatoria que, de acuerdo con la Directiva, deben proporcionar las pequeñas empresas en sus cuentas anuales. La transposición de dicha Directiva supuso la modificación del artículo 261. Memoria abreviada, del TRLSC por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (Disposición Final 4ª), y en el ámbito reglamentario la modificación del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para las microempresas, a través del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre.
Por tanto, en aplicación del principio de especialidad, la regulación contenida en estas normas prevalece en la medida en que por razón de materia son las disposiciones que regulan la información contable que deben proporcionar las empresas. Por otro lado, la Directiva prevalece sobre la norma nacional, en todo caso.
En conclusión, sólo las entidades que elaboren la memoria en modelo normal deberán incluir de forma expresa en la memoria información sobre su periodo medio de pago a proveedores, junto con el resto de información previsto por la Ley 18/2022.
Consulta 3
Sobre la consideración de una sucursal de una entidad de crédito de otro estado miembro de la Unión Europea como entidad de interés público.
Se pregunta si un Establecimiento Financiero de Crédito (EFC) que actualmente es una Entidad de Interés Público (EIP) y en los próximos meses pasará a ser una Sucursal en España de una entidad bancaria con domicilio social en la UE, debe mantener su condición de EIP, (siendo la sociedad dominante una entidad bancaria europea considerada EIP.
Tras un repaso de lo mencionado en el art. 3.5 de la LAC, art. 295 del RRM, Directiva 2013/36/UE y art. 4.1.17 del RUE 575/2013, se concluye que al carecer la sucursal de las entidades de crédito de personalidad jurídica no debe ni puede ser considerada como una entidad de crédito separada o diferente de la entidad principal de la que depende.
En este sentido, se recoge en el documento de Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework (preguntas y respuestas de implementación del nuevo marco de auditoría legal), de 3 de septiembre de 2014, de la CE, respecto a la pregunta sobre cuál es el tratamiento de las sucursales en Europa de EIPs extranjeras (no UE), donde se indica que “las sucursales de EIPs extranjeras no tienen personalidad jurídica y por lo tanto no entran dentro del ámbito de aplicación del Reglamento (Reglamento 537/2014, de 17 de junio, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las EIP).
Asimismo, en el preámbulo de la Resolución de 29 de septiembre de 2021 del ICAC, por la que se modifican los modelos 02 y 03, se indica que “para la declaración de los modelos de 2021, como única novedad se ha añadido un nuevo tipo de entidad dentro del grupo 2 (entidades de crédito) con objeto de distinguir a las sucursales en España de entidades bancarias extranjeras, que no tienen la consideración de EIP, del resto de entidades de crédito que, si tienen esta consideración, según lo dispuesto en el artículo 8.1 del RAC.”
En consecuencia, las sucursales de entidades de crédito de países de la UE o de terceros países no son consideradas entidades de interés público al carecer de personalidad jurídica y no estar incluidas expresamente en el RLAC.
Consulta 2
Sobre la aplicación de la dispensa de constitución de la comisión de auditoría.
Sobre la aplicación de la dispensa de constitución de la Comisión de Auditoría prevista en la Disposición adicional tercera de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC), en su apartado 3.d), en el supuesto de una entidad de interés público (EIP), de las previstas en el artículo 3.5 b) de la LAC, que sea dependiente de otra EIP que no resida en España pero sí en otro Estado miembro de la Unión Europea.
En su respuesta, el ICAC indica que la dispensa contemplada en la mencionada disposición adicional se entiende aplicable, no solo al caso en que la matriz esté establecida en España, sino, también, en el caso en que dicha matriz esté establecida en otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se cumplan las condiciones determinadas en la propia disposición adicional tercera de la LAC.
No obstante, ha de tenerse en cuenta lo señalado en dicha disposición adicional tercera de la LAC que establece, como una de las condiciones para poder aplicar esta exención, que “la Comisión de Auditoría de la entidad dominante asuma también, en el ámbito de las dependientes a que se refiere este apartado, las funciones propias de tal comisión y cualesquiera otras que pudiesen atribuírsele”. Funciones estas, establecidas en el artículo 529 quaterdecies del TRLSC que transpone las incluidas en el artículo 39 de la Directiva 2006/43/CE, añadiendo a las incluidas en dicho artículo otras funciones contempladas en las letras g) y h).
Dado que estas funciones no están establecidas en la Directiva, para poder considerar aplicable la exención prevista en la disposición adicional tercera de la LAC deberá asegurarse que la Comisión de Auditoría de la dominante ejerce las mismas obligaciones que las establecidas en la legislación española.
Por último, se recuerda que la mencionada disposición adicional tercera establece como obligación para la EIP española hacer públicos en su página web los motivos por los que consideran que no es adecuado disponer de una Comisión de Auditoría o de un órgano de administración o supervisión encargado de realizar las funciones de la Comisión de Auditoría.
Consulta 1
Consulta sobre la consideración de las entidades reaseguradoras como entidades de interés público.
En su respuesta, el ICAC indica que una interpretación literal de la Directiva 91/674/CEE permite concluir que las empresas de seguros incluyen, tanto a las entidades aseguradoras, como a las reaseguradoras; además, cuando la normativa comunitaria relativa a la definición de Entidades de Interés Público utiliza la denominación de “empresas de seguros” lo hace en el sentido que la misma indica, que incluye, entre otras, tanto a las entidades aseguradoras, como a las entidades reaseguradoras.
La remisión expresa para la definición del concepto por la Directiva 2006/43/CE, modificada por la Directiva 2014/56/UE a la Directiva 91/674/CEE, y la referencia incluida también en el Reglamento 537/2014, permite concluir que la normativa europea considera EIP, tanto a las empresas de seguros, como a las de reaseguro.
En la transposición del concepto empresas de seguro a la legislación nacional, se utilizó el término entidades aseguradoras, sin distinguir entre las de seguro y reaseguro, indicándose como condición para considerarlas EIP que estuvieran sometidas al régimen de supervisión atribuido a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, pero sin que la utilización de un término distinto permita interpretar que se habría excluido de dicho concepto a las entidades reaseguradoras, puesto que la normativa europea que se transpone las incluye.
Por otra parte, de lo establecido en la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras (LOSSEAR), se desprende que la supervisión de la actividad aseguradora ejercida por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, abarca tanto a las entidades aseguradoras como a las reaseguradoras.
Contabilidad
Consulta 4
Sobre la calificación de la emisión de unas acciones preferentes en las cuentas anuales individuales de la sociedad emisora.
Acceso a la respuesta del ICAC
Una sociedad A -cuyas acciones están admitidas a cotización- posee el 100% de las acciones ordinarias de la Sociedad B, sociedad anónima unipersonal. La sociedad A tiene un consejo de administración de 12 miembros, mientras que la sociedad B tiene un consejo de 5 miembros y ninguno es coincidente con los consejeros de A. La única actividad de B es la emisión de instrumentos financieros, para lo que necesita la garantía de la sociedad A.
La operación objeto de consulta se refiere al registro contable en B de la emisión de las acciones preferentes por parte de dicha sociedad B, cuyo garante es la sociedad A; si como un instrumento de patrimonio o como un pasivo financiero.
El ICAC para dar contestación a la pregunta remite a la Resolución del 05 de marzo de 2019, en concreto a la definición de pasivo financiero, donde se indica que cumple la definición de pasivo financiero, total o parcialmente, un instrumento que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate a cambio de efectivo o de otro activo financiero, o que sea devuelto automáticamente al emisor en el momento en que tenga lugar un suceso futuro cierto o contingente, que esté fuera del control de la sociedad y del inversor, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles.
La cuestión que se debe resolver para otorgar el adecuado tratamiento contable a los hechos descritos sería conocer en qué medida la sociedad B puede evitar el pago del dividendo, es decir, sería necesario juzgar si esta sociedad controla la política de retribución que condiciona la salida de flujos de efectivo.
En su respuesta, el ICAC indica que, cuando se analiza por ejemplo el sujeto contable obligado a consolidar, es claro que el uso del concepto de control como presupuesto de la formulación de cuentas anuales consolidadas no impide que se puedan identificar sucesivas relaciones de control conforme se desciende por una cadena de participaciones dentro de un grupo, sin perjuicio de que, de facto, el control último de todas ellas resida en la sociedad dominante que se ubica en el punto superior de la cadena de control.
Por ello, concluye, en la operación planteada y desde la perspectiva de la formulación de las cuentas anuales de la sociedad dependiente, la capacidad de evitar la salida de flujos de efectivo no forma parte del ámbito de decisiones que puedan adoptar los órganos societarios de esta entidad, y, en consecuencia, esta circunstancia llevaría a identificar un componente de pasivo en las acciones preferentes sobre las que versa la consulta.
Contabilidad
Consulta 3
Sobre el tratamiento contable del importe recibido por una sociedad concesionaria para restablecer el equilibrio económico de una concesión tras las medidas de restricción impuestas como consecuencia del COVID-19.
Acceso a la respuesta del ICAC
La consulta versa sobre una sociedad concesionaria de infraestructuras públicas que formula sus cuentas anuales conforme a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre y, en virtud del artículo 34 del RDL 8/2020 y del artículo 144 de la Ley 13/1995, la Administración concedente acuerda compensar a la sociedad por el menor ingreso obtenido por venta de billetes a causa de las medidas restrictivas impuestas por el Estado de alarma en el periodo 15 marzo a 20 de julio de 2020.
En la consulta se pregunta cuál sería el tratamiento contable que la empresa debe dar a la cantidad recibida por la Administración. En concreto, si los hechos deberían calificarse como una modificación contractual entre el concedente y el concesionario, sujeta a la NRV 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios, que llevaría aparejada la reclasificación del inmovilizado intangible como un derecho de cobro, o si, por el contrario, el importe recibido se debería incluir en el ámbito de aplicación de la NRV 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos, circunstancia que implicaría su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo estipulado en esta última.
Según el ICAC, para otorgar el adecuado tratamiento contable a los hechos descritos se requeriría, como paso previo, identificar los flujos de efectivo que se ven afectados por la compensación siguiendo, en defecto de otra pauta de distribución más evidente, el criterio de reparto que se adoptó en el registro inicial de la contraprestación recibida.
Una vez hecha esta división, la aplicación de los criterios incluidos en la Resolución a la parte del acuerdo atribuible a la contraprestación asociada a la construcción de la obra que deba calificarse como una modificación del objeto, debería traer consigo una reclasificación del inmovilizado intangible como un derecho de cobro.
Por el contrario, en el supuesto de que la compensación no deba calificarse como un cambio en el objeto del contrato y, en todo caso, la modificación relativa al componente explotación, se contabilizará como una subvención a la explotación formando parte del resultado del ejercicio
Contabilidad
Consulta 1
Acceso a la respuesta del ICAC
Sobre el tratamiento contable de los gastos derivados del plan de retribución a determinados empleados abonado por una entidad vinculada».
La consulta planteada se refiere a un plan de incentivos a largo plazo para determinados empleados, pagadero en efectivo en el momento en que se realice una “distribución” en favor de los socios, entendiéndose como tal un pago recibido por los socios indirectamente de la consultante, ya sea a través de una distribución de beneficios o retorno de la inversión, o un repago de deuda intragrupo o pago de intereses bajo la misma, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos para la cuantificación del plan. La “otorgante” es una entidad no residente vinculada a la consultante, sin que esta última vaya a abonar cuantía alguna ni vaya a soportar coste alguno derivado de dicho Plan.
En relación con el tratamiento contable de esta operación en lo que respecta al registro y valoración del gasto de personal en la sociedad consultante, el ICAC remite al criterio publicado en la consulta 9 del BOICAC nº 98, de junio de 2014, sobre el registro contable de los “bonus” o salarios variables en función de objetivos abonados por una empresa a sus empleados que se devenga a lo largo de un ejercicio, pero cuyo importe definitivo no se fija ni desembolsa hasta el ejercicio siguiente. En su respuesta a esta consulta, el ICAC concluía que “con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por la remuneración a los empleados deberá registrarse en el ejercicio en que se devenga por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados, pudiendo utilizar para ello la cuenta 640. “Sueldos y salarios”.
Respecto a la contrapartida del gasto, la respuesta trae a colación la opinión publicada en la consulta 2 del BOICAC nº 97, de marzo de 2014, sobre el tratamiento contable de los pagos a empleados de una sociedad (filial) con instrumentos de patrimonio concedidos por la sociedad dominante, así como la referencia que en esa interpretación se realiza a la consulta 7 del BOICAC nº 75, de septiembre de 2008, sobre cómo deben registrarse las operaciones de pagos a empleados de una sociedad en instrumentos de patrimonio concedidos por su dominante, tanto desde el punto de vista de la sociedad dominante como de la dependiente.
De acuerdo con estas opiniones, la sociedad consultante debería contabilizar el gasto de personal de acuerdo con el principio de devengo con abono a la cuenta 118. “Otras aportaciones de socios”, en la medida en que la aportación cumpla los requisitos previstos en el artículo 9 de la Resolución de 5 de marzo de 2019.
Sobre determinados aspectos relacionados con el cumplimiento de la obligación de rotación exigida por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.
Acceder a la respuesta del ICAC
Resumen
Las dudas planteadas se refieren a cuál es el ejercicio concreto en el que el auditor de una entidad, en la que lleva al menos siete años firmando el informe de auditoría de sus cuentas anuales, debe rotaren determinados supuestos.
La obligación de rotación del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, respecto a determinadas entidades de relevancia económica, se encuentra regulada en el art. 19.2 del TRLAC (trasposición del art. 42.2 de la Directiva 2006/43/CE) que establece que “2. Tratándose de entidades de interés público, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 50.000.000 de euros, una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, será obligatoria la rotación del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de dos años para que dicha persona pueda volver a auditar a la entidad correspondiente.
Será obligatoria dicha rotación cuando en el séptimo año o, en su defecto, en los años siguientes, la entidad auditada tenga la condición de entidad de interés público o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 50.000.000 de euros con independencia de que, durante el transcurso del referido plazo, la citada entidad no hubiese cumplido durante algún periodo de tiempo alguna de las circunstancias mencionadas en este párrafo.
…”.
En primer lugar, el ICAC recuerda que el objetivo de establecer la obligación de rotar del auditor de cuentas de determinadas entidades es el de evitar una amenaza a la independencia del auditor como consecuencia de una relación prolongada con los responsables de gobierno y dirección de la entidad auditada, al realizar el trabajo de auditoría de sus cuentas anuales durante un período largo de tiempo, que se concreta y objetiva en un plazo máximo de siete años, a partir del cual se considera y precisa, como efecto legal mínimo, que el auditor tiene que ser sustituido por otro auditor, de modo que dicha amenaza quede eliminada o atenuada, estableciendo un plazo mínimo de dos años desde la sustitución del auditor – período de enfriamiento”- para que éste pueda volver a participar en la auditoría de esa misma entidad.
De acuerdo con lo anterior, respecto de las dudas planteadas sobre las condiciones exigidas y el momento en que debe producirse la rotación (o sustitución) del auditor en distintos supuestos, el ICAC entiende, lo siguiente:
a) La obligación de rotar alcanza al auditor de cuentas firmantedel informe de auditoría de determinadas entidades, cuando se cumplan simultáneamente dos condiciones: i) que las citadas entidades tengan la consideración de interés público, conforme a lo dispuesto en el artículo 2.5 del TRLAC y 15 de su Reglamento, o que su importe de la cifra de negocios sea superior a 50 mio. euros; y ii) cuando hayan transcurrido siete años desde el contrato inicial (inicio de la prestación de servicios de auditoría), a partir del cual el auditor ha venido firmado el informe de auditoría correspondiente. Por otra parte, dicho auditor no podrá volver a auditar a esa misma entidad durante un plazo de dos años desde ese momento, y una vez transcurrido dicho plazo podrá volver a auditar esta entidad iniciándose en ese momento un nuevo período de siete años.
b) La rotación será obligatoria, es decir, se hará efectiva, cuando “en el séptimo año o, en su defecto, en los años siguientes, la entidad auditada tenga la condición de interés público o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 50 millones de euros…”. Dicha obligación será exigible al auditor de cuentas firmante del informe de auditoría que lleve siete años realizando el trabajo de auditoría de las cuentas de la entidad, con independencia de que éste hubiera realizado las auditorías a título personal o en nombre de una o más sociedades de auditoría, simultánea o sucesivamente, e independientemente de que la entidad durante el transcurso del período de los siete años no hubiese cumplido durante algún ejercicio o período de tiempo la condición de interés público o la de superar el límite de la cifra de negocios establecida al efecto.
c) Sin embargo, si en el transcurso del periodo de siete años el auditor no hubiese firmado el informe de auditoría correspondiente en un ejercicio, este o estos ejercicios intermedios no deberían computarse a efectos de determinar el plazo de los siete años establecidos para determinar la obligación de rotar siempre que dicho auditor no haya tenido capacidad o posibilidad de influir en la valoración y resultado final del trabajo de auditoría correspondiente a ese o esos ejercicios intermedios (art. 50.2 Reglamento TRLAC).
d) Lo mismo debe entenderse si durante dicho plazo de siete o más años la auditoria de un ejercicio se hubiese realizado de forma voluntaria en cuyo caso, tampoco computaría dicho ejercicio a los efectos de determinar el plazo de 7 años, si se tiene en cuenta la literalidad de la previsión contenida en el artículo 19.3 del TRLAC.
De acuerdo con lo anterior, en el caso de que el auditor lleve siete años auditando una entidad y dicha entidad cumpla la condición de ser de interés público o de superar el límite establecido de la cifra de negocios en el séptimo año, el auditor en dicho ejercicio séptimo no tendrá la obligación de rotar, dado que no han transcurrido siete años desde su contrato inicial, que es un presupuesto legal mínimo exigido para rotar (primer párrafo del artículo 19.2). Por tanto, debe entenderse que, en este caso, en el séptimo ejercicio en que dichas condiciones se dan surge la obligación de rotar, pero ésta no se hará efectiva hasta el ejercicio siguiente, en este caso, en el octavo. Será, por tanto, en el ejercicio siguiente al séptimo en que el auditor firmante lleve auditando una entidad en el que ésta alcance la condición de interés público o supere el límite de la cifra de negocios previsto legalmente cuando deberá rotar y ser sustituido por otro auditor y siempre que en dicho ejercicio la entidad siga cumpliendo tal condición de interés público o superar el importe neto de la cifra de negocios referida.
Debe tenerse en cuenta, asimismo, que la obligación de rotar en el citado ejercicio afecta no sólo al trabajo de auditoría de las cuentas anuales, sino también a cualquier trabajo de auditoría sobre otros estados financieros o documentos contables que esa misma entidad pudiera elaborar referidos a ese ejercicio, pero de un periodo inferior al ejercicio anual.
Por otra parte, en el supuesto en el que el auditor lleve un plazo de siete años o superior firmando el informe de las cuentas anuales de una entidad, pero dicha entidad no cumpla las condiciones de interés público o de cifra de negocios previstas legalmente a estos efectos en el séptimo ejercicio, sino que las cumpla en ejercicios posteriores (octavo, noveno o sucesivos), la obligación de rotar se produce y ha de hacerse efectiva en el mismo ejercicio posterior al séptimo(octavo, noveno o sucesivos) en el que la condición de interés público o de cifra de negocios se cumpla por parte de la entidad, con independencia de que en el ejercicio siguiente al que debe rotar el auditor firmante la entidad auditada deje de cumplir las condiciones de interés público o de cifra de negocios establecidas.
Finalmente, en el supuesto de entidades en las que ha transcurrido un período superior a siete años desde que el auditor ha venido realizando el trabajo de auditoría de las cuentas anuales de una entidad, pero en algún ejercicio o ejercicios intermedios de dicho período el auditor no ha firmado el informe de auditoríacorrespondiente no deberán computarse el citado ejercicio o ejercicios intermedios a los efectos de determinar el plazo de los siete años establecidos para determinar la obligación de rotar, siempre que dicho auditor no hubiese tenido capacidad o posibilidad de influir en la valoración y resultado final del trabajo de auditoría correspondiente a ese o esos ejercicios intermedios.
Lo mismo debe entenderse si durante dicho plazo de siete años la auditoria de un ejercicio se hubiese realizado de forma voluntaria, en cuyo caso, no computarían esos ejercicios a los efectos de determinar el plazo de 7 años.
En conclusión:
a) En entidades en las que el auditor firmante del informe de sus cuentas anuales lleva un plazo de siete años y la entidad cumpla las condiciones de interés público o de cifra de negocios previstas legalmente a estos efectos en el séptimo año, dicho auditor deberá rotar, y ser sustituido para realizar la auditoría de las cuentas anuales del ejercicio siguiente, en el octavo, siempre que en ese ejercicio la entidad siga cumpliendo la condición de entidad de interés público o su importe neto de la cifra de negocios supere los 50.000.000 de euros.
b) En cambio, en aquellos supuestos de entidades en las que el auditor firmante del informe de sus cuentas anuales lleva un plazo superior a siete años y se cumplen las condiciones de interés público o de cifra de negocios previstas legalmente a estos efectos en ejercicios posteriores al séptimo (octavo, noveno o sucesivos), el auditor deberá rotar en ese mismo ejercicio posterior al séptimo(octavo, noveno o sucesivos) en el que la condición de interés público o de cifra de negocios se cumpla por parte de la entidad.
c) Por último, en el supuesto de entidades en las que ha transcurrido un período superior a siete años desde que el auditor ha venido realizando el trabajo de auditoría de las cuentas anuales de una entidad, pero que en algún ejercicio o ejercicios intermedios de dicho período el auditor no hubiese firmado el informe de auditoría correspondiente, siempre que dicho auditor no hubiese tenido capacidad o posibilidad de influir en la valoración y resultado final del trabajo de auditoría correspondiente a ese o esos ejercicios intermedios, o la auditoría realizada hubiese tenido carácter voluntario, no deberán computarse el citado ejercicio o ejercicios intermedios en el plazo de los siete años establecidos para determinar la obligación de rotar.
Sobre aspectos relacionados con el deber de secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas, en el cumplimiento de determinados requerimientos de las normas de auditoria y de la Norma de Control de Calidad Interno.
Acceder a la respuesta del ICAC
Resumen
La consulta plantea si en el caso de auditores de cuentas y sociedades de auditoría (en adelante, firmas de auditoría) de pequeña dimensión que pudieran utilizar a personas o sociedades de auditoría externas para la realización de determinadas actuaciones en el desarrollo de su actividad de auditoría de cuentas, de conformidad con lo previsto en las NTA y en la Norma de Control de Calidad Interno (NCCI) de los auditores y sociedades de auditoría, se vulneraría o no el deber de secreto establecido en el artículo 25 del TRLAC, al tener que poner a disposición de dichas personas externas los papeles de trabajo e información correspondiente a los distintos encargos de auditoría realizados de las entidades auditadas.
Normativa aplicable:
El deber de secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas y sociedades de auditoría sobre la información de las entidades auditadas que obtienen en el ejercicio de esta actividad se encuentra regulado en el art. 25 del TRLAC, en cuyo apartado 1, establece:
“Artículo 25. Deber de secreto y acceso a la documentación.
El auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría así como los socios de ésta, los auditores de cuentas designados para realizar auditorías en nombre de la sociedad de auditoría y todas las personas que hayan intervenido en la realización de la auditoría estarán obligados a mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas, sin perjuicio del deber de denuncia contemplado en el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.”.
A su vez, el art. 57 del Reglamento del TRLAC (RAC), indica que el citado deber de secreto y acceso a la documentación “será de aplicación incluso una vez que se hayan dado de baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría así como los socios de ésta, o haya cesado la vinculación con los auditores de cuentas o sociedades de auditoría por parte de las personas que intervinieron en la realización de la auditoría”.
De otro lado, la normativa actualmente vigente resultado de la transposición de la Directiva 2006/43/CE del PE y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en su art. 23.2, establece que “Las normas de confidencialidad y secreto profesional relativas a los auditores legales o las sociedades de auditoría no impedirán la aplicación de las disposiciones de la presente Directiva”.
En este sentido, el art. 25.2 del TRLAC contempla las excepciones subjetivas a este deber de guardar secreto. Entre dichas excepciones subjetivas se encuentran:
Por otra parte, en los apartados A50 y A68 de la mencionada NCCI se establece la posibilidad de que los auditores de cuentas individuales y sociedades de auditoría de pequeña dimensión se vean obligados a utilizar a personas externas (ajenas a su estructura organizativa) para la realización de las revisiones de control de calidad que se requieran de acuerdo con las circunstancias y según lo dispuesto en la propia norma, incluso también en la aplicación de pruebas o procedimientos de inspección en el proceso de “seguimiento de las políticas y los procedimientos de control de calidad de dichos auditores y sociedades de auditoría”.
En estos supuestos, las personas externas contratadas por los citados auditores o sociedades de auditoría de pequeña dimensión tendrán que acceder a la documentación correspondiente al trabajo o trabajos de auditoría de las distintas entidades realizados por dichos auditores o sociedades de auditoría y que son objeto de su revisión o inspección, de modo que puedan realizarse los trabajos que a ese respecto deben desarrollar, tal y como se configuran las citadas funciones en la propia NCCI.
Esta misma situación se puede producir en los casos en los que un auditor de cuentas o sociedad de auditoría requiera realizar consultas a expertos en una materia determinada o sobre una cuestión concreta que pudiera surgir en la realización de un trabajo de auditoría de cuentas o incluso cuando dicho auditor o sociedad de auditoría utilice el trabajo de un experto externo o ajeno a su propia estructura organizativa. En este sentido, la NIA-ES 620 “Utilización del trabajo de un experto del auditor” prevé que la firma de auditoría pueda utilizar a un experto externo a la firma para poder en base al trabajo de éste obtener la evidencia necesaria y suficiente sobre una determinada cuestión, para lo cual la firma de auditoría deberá acordar por escrito con el experto utilizado, entre otras cuestiones, que el experto externo cumpla los requerimientos de confidencialidad.
Existen otros supuestos en los que se impone el derecho a acceder a la documentación de un trabajo de auditoría, con el correlato deber de permitir su acceso, y sin que se vulnere por ello el deber de secreto; esto son los supuestos de sustitución de un auditor o de la realización de la auditoría de cuentas consolidadas, conforme a lo previsto en el artículo 25.2.f) del TRLAC.
En resumen:
Atendiendo a lo dispuesto en la normativa de auditoría de cuentas citada, puede concluirse que:
a) Todas las firmas de auditoría, incluyendo a las de pequeña dimensión, estarán obligados a asegurar que quien firma el informe de auditoría, los socios auditores, y los auditores designados para actuar en nombre de una sociedad auditora mantengan el secreto de cuanta información conozcan en relación con la actividad de auditoría desarrollada por dicha firma, no pudiendo hacer uso de la misma para fines distintos a los de la propia auditoría de cuentas.
Esta obligación es exigible igualmente a las personas que presten servicios para la firma de auditoría, que hayan “intervenido en la realización de un trabajo de auditoría”, ya sean integrantes de la firma o pertenecientes a ella cualquiera que sea la naturaleza de vinculación (internas), ya sean ajenas a la estructura organizativa de la firma (externas).
b) La participación o intervención en “la realización de un trabajo de auditoría” puede y debe producirse por la realización de los procedimientos, evaluaciones, verificaciones y demás actuaciones que pudieran darse tanto en relación con el ejercicio de la actividad auditora de la firma, como en las distintas actuaciones correspondientes a la realización de un trabajo concreto de auditoría, y que resulten exigidas por la normativa reguladora de auditoría. Así, y a título enunciativo, entre dichas actuaciones se encontrarían:
– Las revisiones de control de calidad de un trabajo de auditoría (A50 de la NCCI).
– Los procedimientos de seguimiento del sistema de control de calidad de la firma (A68 de la NCCI).
– La realización de consultas a expertos externos (apartados 34 y A36 a A40 de la NCCI o apartados 18 y A22 de la NIA-ES 220 “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”) y la utilización del trabajo de expertos externos del auditor prevista en la NIA-ES 620 “Utilización del trabajo de un experto del auditor” (apartados 7 y 11).
– El acceso y la revisión de los papeles de trabajo de otro auditor correspondientes a la auditoría de una determinada entidad en los supuestos de auditoría de cuentas consolidadas (artículo 5 del TRLAC y NIA-ES 600 “Consideraciones especiales- auditoría de estados financieros de grupos”) o de sustitución de auditor (NTA relación entre auditores y NIA-ES 510 “Encargos iniciales de auditoría- Saldos de apertura”). Véase también consulta nº 1 BOICAC 93.
De acuerdo con la citada normativa de auditoría, la realización de dichas actuaciones forman parte del desarrollo de un trabajo de auditoría de cuentas o incluso de la actividad de auditoría de cuentas de la firma, de modo que para cumplir debidamente las obligaciones derivadas de la normativa citada, resulta imprescindible el deber de acceso, y correlativo derecho, a esa documentación por parte de las personas encargadas de su realización, puesto que de lo contrario no podrían cumplirse debidamente estas obligaciones.
Resulta, por tanto, necesario el acceso a determinada información correspondiente a los trabajos de auditoría respecto de los cuales se impone el deber de secreto por parte de las personas encargadas de la realización de tales funciones, para poder cumplir lo exigido en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.
De no llegarse a esta interpretación, no podría darse el debido cumplimiento a las obligaciones que se imponen a las firmas por la normativa reguladora de la actividad auditora, siendo así que, en el caso planteado en la consulta, la realización de la adecuada revisión y seguimiento lleva consigo el necesario acceso a la documentación de modo que pueda verificarse y justificarse su efectivo cumplimiento por parte de la firma.
c) En este contexto, y de acuerdo con la obligación de guardar secreto referida en la letra a) anterior, las firmas de auditoría deben establecer como parte de su sistema de control de calidad interno, tanto a nivel global de firma de auditoría, como de cada trabajo de auditoría a realizar, los procedimientos y mecanismos adecuados que les garantice el cumplimiento efectivo del deber de confidencialidad, custodia e integridad de la documentación e información correspondiente a cada uno de los trabajos de auditoría realizado. Todo ello al objeto de que tanto las personas pertenecientes o integradas en las estructura de la firma (internas) como todas las personas ajenas a ella (externas) que participen en la realización de aquellas actividades exigidas por la normativa reguladora aplicable a la actividad de auditoría cumplan con las obligaciones de confidencialidad requeridas a la firma, independientemente de que las citadas personas acceden a información concreta de una entidad auditada como consecuencia de su participación directa durante la realización del trabajo de campo de la auditoría de dicha entidad o por su participación en cualesquiera de los objetivos o procesos que integran el sistema de control interno de la firma de auditoría, exigidos en ambos casos por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.
Entre dichos procedimientos y políticas de la firma deberá encontrarse el de poder exigir a todo el personal integrante de la firma de auditoría (socios y empleados) la correspondiente cláusula de confidencialidad que asegure el debido cumplimiento del deber de secreto exigido legalmente, tanto a nivel de firma como del personal, de acuerdo con lo previsto en la NCCI y en la NIA-ES 220. Y ello será aplicable de forma análoga cuando la firma de auditoría contrate a personas externas a la firma para la realización de cualquier función exigida normativamente relativa a la actividad de auditoría que ejerza la entidad, entre las que se pueden encontrar los expertos cuyo trabajo el auditor debe utilizar.
d) De acuerdo con lo anterior, pudiera ser conveniente incorporar en el contrato de auditoría que se suscriba con la entidad auditada las disposiciones o acuerdos de acceso a la documentación correspondiente de otros auditores y expertos, tal como prevé el apartado A24 de la “Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas” de la NIA-ES 210 “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”.
Conclusión:
En consecuencia, sobre la cuestión concreta planteada, el ICAC entiende que cuando las firmas de auditoría (de pequeña dimensión) utilicen o contraten a personas externas ajenas a su estructura organizativa para realizar revisiones de control de calidad de algún trabajo de auditoría o para la aplicación de procedimientos en el proceso de seguimiento del sistema de control de calidad de la firma (conforme a lo previsto en los apartados A50 y A68 de la NCCI), dichas personas externas tienen el derecho y deber de acceder a la documentación correspondiente que sea necesaria para el cumplimiento de sus funciones respectivas, no vulnerándose por tal acceso el deber de secreto al que las firmas de auditoría se encuentran sujetas, de acuerdo con lo exigido en el artículo 25 del TRLAC.
En este caso, las firmas de auditoría deberán establecer los procedimientos adecuados que sean necesarios para asegurar en todo caso el estricto cumplimiento de su deber de secreto al que se encuentran legalmente sujetos, de modo que las personas (pertenecientes o no a la estructura organizativa de la firma) que participen o estén relacionadas con la realización de la actividad de auditoría de la firma, cumplan con las obligaciones relativas a dicho deber de secreto requerido legalmente, debiendo a este respecto suscribir los acuerdos contractuales correspondientes sobre confidencialidad.
Las mismas conclusiones deben alcanzarse para el resto de los supuestos mencionados para los que, de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, se precisa el acceso a cierta documentación del trabajo de auditoría e información de la entidad auditada por parte de personas ajenas a la estructura organizativa de la firma de auditoría.
Se recuerda, por otra parte, que el deber de guardar secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas y todos los intervinientes en el desarrollo de la actividad de auditoría de cuentas sobre la información que hubiesen conocido en la realización de un trabajo de auditoría de las cuentas anuales de una entidad, implica la prohibición de que dicha información pueda utilizarse para finalidades distintas a las de la propia auditoría de cuentas, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 25 del TRLAC.
Por otra parte, se indica que entre la información que ha de recabar el auditor en el ejercicio de sus funciones (según el art. 4 del TRLAC) de la entidad auditada relativa a las cuentas objeto de auditoría, está la contabilidad cuyo carácter secreto declara el Código de Comercio (artículo 32) y demás normativa aplicable por razón de la naturaleza jurídica de la entidad. Sin embargo, este carácter secreto de la contabilidad queda delimitado con las excepciones contenidas en el propio artículo 32, apartados 2 y 3, y en otras leyes, de modo que únicamente dicho secreto de la contabilidad no será oponible a quienes sean titulares del derecho de requerir o acceder a tal información. Entre dichas excepciones establecidas en otras leyes, están precisamente y entre otras la establecida a favor del auditor de cuentas de la entidad cuya información está protegida.
Por tanto, resulta justificado que el acceso a la información obtenida por los auditores en relación con el trabajo de una auditoría de una entidad sólo sea utilizada para y exclusivamente para estos fines, no pudiendo utilizarse por determinadas personas y entidades, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del TRLAC, las cuales podrán acceder a la citada información y documentación de la auditoría de cuentas de una entidad a los efectos exclusivos de lo previsto en el citado artículo y quedando en todo caso sujetas a su vez a las obligaciones del mismo deber de secreto.
Es decir, fuera de los supuestos aquí planteados no pueden los auditores de cuentas o sociedades de auditoría divulgar o permitir el acceso de la información obtenida para fines distintos de los de la propia auditoría, puesto que dicho acceso supondría vulnerar el deber legal de secreto impuesto a los auditores y, a su vez, del secreto que protege la contabilidad y de los datos que se reflejan en ella por parte de la entidad auditada, con la consiguiente posible exigencia de responsabilidad, no sólo administrativa, sino la que pudiera derivarse en otras sedes.
Sobre el tratamiento contable de una póliza de crédito y un descubierto en cuenta corriente.
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Resumen
Respecto al tratamiento contable de una póliza de crédito concedida a la sociedad, en particular, el registro contable de las cantidades dispuestas, se indica que la empresa deberá reconocer un pasivo financiero por la póliza de crédito cuando se convierta en parte obligada, se cumplan los criterios de probabilidad en la cesión de recursos y siempre que dicho pasivo se pueda valorar con fiabilidad.
En concreto, en este caso parece que las circunstancias descritas se producen a medida que se realiza la disposición de efectivo, por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3.1.1 de la NRV 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC, la empresa registrará la deuda inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustada por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
Por su parte, en la memoria de las CCAA se facilitará toda la información significativa, de acuerdo con lo establecido para el caso de líneas o pólizas de crédito, subapartado d) del apartado 9.2.3.d) de la memoria que señala:
“d) El importe disponible en las líneas de descuento, así como las pólizas de crédito concedidas a la empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta.”
Sobre la segunda cuestión planteada acerca del registro del descubierto en cuenta corriente, se indica que se registrará en el pasivo del balance, dado que el saldo negativo de una cuenta corriente representa un pasivo para la sociedad. En este sentido, el movimiento de la cuenta 572. “Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros.”, recogida en la quinta parte del PGC, indica: “Se excluirán de contabilizar en este subgrupo los saldos en los Bancos e instituciones citadas cuando no sean de disponibilidad inmediata, así como los saldos de disponibilidad inmediata si no estuvieran en poder de Bancos o de las instituciones referidas. También se excluirán los descubiertos bancarios que figurarán en todo caso en el pasivo corriente del balance.”
Por lo tanto, el saldo negativo de la cuenta bancaria figurará en el pasivo del balance formando parte de la partida “Deudas con entidades de crédito” del epígrafe C.III “Deudas a corto plazo”.
Sobre el tratamiento contable de los créditos fiscales que pueden surgir con ocasión de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, por la que se declara la ilegalidad del impuesto sobre ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
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Resumen
En relación con el impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) vigente entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de diciembre de 2012, que grava, en fase única, las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha emitido una sentencia de fecha 27 de febrero de 2014, en la que declara dicha normativa contraria al Derecho europeo, procediendo la solicitud de devolución de las cantidades satisfechas por dicho impuesto.
La consulta formulada se pregunta sobre el momento en que procede registrar los posibles créditos que surgen sobre este derecho de devolución.
En su respuesta, el ICAC indica que con la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE nace una expectativa de derecho en la medida que se reconoce la posibilidad de recuperar las cantidades satisfechas por dicho impuesto. No obstante, para hacer efectivo el mencionado derecho de cobro es necesario iniciar un proceso destinado al reconocimiento por parte de la Administración de la cantidad efectivamente adeudada; proceso para el que han abierto dos vías: un procedimiento de devolución de ingresos indebidos frente a la Administración tributaria y un procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado. En ambos casos el procedimiento tiene una serie de requerimientos en cuanto a plazos de interposición, documentación, órganos competentes para la resolución y plazos de prescripción.
De acuerdo con lo anterior, el ICAC concluye que la declaración de norma contraria al Derecho comunitario da lugar a un activo contingente cuyo reconocimiento en el balance está condicionado por la resolución de un evento futuro, esto es, el correspondiente acto administrativo de la Administración tributaria en el que se recoja el pronunciamiento sobre la citada devolución o, en su caso, de los recursos posteriores.
En consecuencia, el reconocimiento del activo por la devolución de impuestos solo se producirá cuando la Administración tributaria reconozca la citada deuda una vez que la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho.
Por otra parte, debido a que en este caso no se puede hablar de error contable o cambio de criterio, ya que los pagos se realizaron en cumplimiento de nuestro ordenamiento jurídico interno, aunque ahora en virtud del pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario resultan indebidos, el registro contable de este ingreso, cuando proceda, se contabilizará en línea con lo establecido en la consulta 4 del BOICAC nº 64, esto es, con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, en concreto en la cuenta 778. “Ingresos excepcionales” pues, si bien tiene naturaleza tributaria, se trata de un ingreso de cuantía significativa y carácter excepcional que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados de la empresa.
Sobre la calificación contable del mobiliario adquirido por una empresa destinado a la exposición en tiendas y ferias.
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Resumen
Una empresa dedicada a la compraventa de mobiliario de viviendas, ha adquirido mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias y que, posteriormente, pasados dos años podría vender. Se pregunta si este mobiliario debe estar contabilizado en el activo de la empresa como inmovilizado material o como existencias.
De acuerdo con las definiciones incluidas en el PGC en relación con el inmovilizado material y las existencias, con carácter general tendrán la consideración contable de existencias los elementos destinados a la venta como actividad ordinaria de la empresa, y aquellos elementos vinculados a la empresa de manera permanente pertenecerán al inmovilizado, calificándose como inmovilizado material cuando sean de naturaleza tangible y no deban calificarse como inversiones inmobiliarias.
En la respuesta se trae a colación el criterio que manifestó el ICAC en su consulta nº 3 del BOICAC nº 52 sobre los efectos de la utilización de un activo en su calificación contable como existencias o inmovilizado, en la que se indicaba: “ el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo (…)
(…) resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa.
(……) en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien.”
Por tanto, el ICAC concluye que tendrá la consideración contable de existencias todo el mobiliario destinado a incorporarse o que se haya incorporado al ciclo de comercialización, que constituye el objeto propio de la actividad económica de la empresa. Por el contrario, el mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias que ha sido objeto de utilización para un fin distinto del de la actividad ordinaria, y por tanto, no va a ser vendido en el curso normal de la explotación, tendrá, a efectos contables, la naturaleza de inmovilizado.
Sobre el registro contable de los “bonus” o salarios variables en función de objetivos abonados por una empresa a sus empleados.
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Resumen
En relación con el “bonus” devengado por determinados empleados en 2014 que la empresa abonará en el ejercicio siguiente, de acuerdo con los Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales establecido en el apartado 5º del MCC, así como con el principio de devengo del apartado 3º del MCC, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las remuneraciones a los empleados deberá registrarse en el ejercicio en que se devenga, es decir, en el año 2014, por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados, pudiendo utilizar.
Del mismo modo, el gasto ocasionado por la cotización a la seguridad social a cargo del empleador se devenga simultáneamente al devengo de las remuneraciones.
En consecuencia, la seguridad social a cargo del empleador se registrará en el mismo momento del devengo y registro de las remuneraciones a los empleados.
Si, con posterioridad al registro de la deuda con los empleados, se produce un cambio de estimación, será de aplicación la norma de registro y valoración 22ª. “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del PGC, que señala que la corrección derivada del cambio de estimación se efectuará de forma prospectiva y su efecto se imputará como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o cuando proceda, directamente en el patrimonio neto, imputando el eventual efecto sobre ejercicios futuros en el transcurso de los mismos. Adicionalmente, se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria cuando los cambios en las estimaciones contables hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o en ejercicios posteriores.
Sobre la contabilización del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero regulado en la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
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Resumen
Se pregunta si dicho impuesto debe figurar como un pasivo empleando una cuenta del subgrupo 47. “Administraciones Públicas”, o, por el contrario, se debe registrar un mayor ingreso con una cuenta del subgrupo 70 para evitar discrepancias entre las cifras de ventas y las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ya que sobre el impuesto consultado se debe repercutir este último impuesto.
De acuerdo con la Ley 16/2013, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de los productos comprendidos en su ámbito objetivo y que grava, en fase única, el mencionado consumoatendiendo al potencial de calentamiento atmosférico. Son contribuyentes de este impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.
Además, los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas, debiendo efectuarse la repercusión de las cuotas devengadas en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.
Desde un punto de vista estrictamente contable, al ser este un tributo que grava el consumo de determinados productos y que debe repercutirse por el sujeto pasivo, dicho impuesto no formará parte de los ingresos de la empresa.
Para reflejar el pasivo que origine al contribuyente el impuesto sobre el que se consulta se podrá utilizar una subdivisión de la cuenta 475. “Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales”, diferente de la subcuenta 4750. “Hacienda Pública, acreedora por IVA”, ya que el pasivo no se origina por causa del IVA, siendo irrelevante a estos efectos que este Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero pueda formar parte de la base imponible del IVA.
Sobre el registro contable de una factura en un determinado contrato de arrendamiento operativo.
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Resumen
La factura incluye unos importes que corresponden al arrendamiento de un módulo de oficina, gastos suplidos a cuenta del consumo eléctrico, regularización por dicho consumo eléctrico, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y retención al arrendador.
La empresa registrará cada uno de los conceptos desglosados en la factura como gastos según su naturaleza, teniendo en cuenta el principio de devengo.
La NRV 8ª. “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”, en su apartado 2, dispone que los desembolsos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo se contabilizarán como un gasto del ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se devenguen.
La citada NRV aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratará como un pago anticipado que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado. De lo que se infiere que el gasto por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido.
Por otro lado, los gastos suplidos se registrarán de acuerdo al fondo económico de la operación, de modo que si se trata de cantidades que ha pagado el arrendador por cuenta del arrendatario, correspondiendo el gasto a este último, se aplicará lo indicado en el párrafo anterior, esto es, como gastos por naturaleza.
Por su parte, de acuerdo con la NRV 21ª, el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. Mientras que el IVA soportado deducible, se registrará en una cuenta de activo “Hacienda pública, IVA soportado”.
Sobre el registro contable de la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en virtud de la emisión de una factura rectificativa.
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Resumen
La respuesta remite a la interpretación del ICAC sobre el tratamiento contable de las facturas rectificativas y la reducción de la base imponible del IVA, recogida en la consulta 1 del BOICAC nº 59 y en la consulta 3 del BOICAC nº 62. En concreto, en relación con la consulta del BOICAC 59 se recuerda que la emisión de una factura rectificativa contablemente solo dará lugar a los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado motivo a su expedición.
La consulta versa sobre el tratamiento contable de la reducción de la base imponible del IVA; En concreto, se pregunta acerca de las situaciones recogidas en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (modificado por la Ley 4/2008 y RDL 6/2010), en el que se indica que se podrá reducir la base imponible de este impuesto en ciertos casos como los créditos incobrables, cuando no se ha hecho efectivo por parte de los clientes el pago de las cuotas repercutidas y concurren una serie de circunstancias.
El ICAC indica en su respuesta que, con respecto a los riesgos por insolvencia, de acuerdo con lo establecido en la NRV 9ª apartado 2.1.3, “Deterioro de valor”, al menos al cierre del ejercicio deben efectuarse las correcciones valorativas necesarias si existe evidencia objetiva de que el valor de un crédito se ha deteriorado.
Adicionalmente al reflejo contable de esta situación de riesgo de crédito, en la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislación fiscal hagan efectiva la reducción de la base imponible de este impuesto, no existiendo duda alguna sobre este aspecto, la empresa deberá registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, para lo que podrá emplear la cuenta 477. “Hacienda Pública, IVA repercutido”, recogida en la quinta parte del PGC, que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la Administración Pública.
La contrapartida será un ingreso que figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias, como un ajuste a la imposición indirecta.
Si en algún momento posterior se produce el cobro total o parcial del crédito, se procederá a revertir el deterioro de valor de los créditos correspondientes contra la cuenta 794. “Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales” y, en relación con el IVA, y siempre que de acuerdo con la legislación fiscal el cobro total o parcial del crédito suponga una modificación al alza de la base imponible, se procederá a registrar el correspondiente ajuste negativo en la imposición indirecta.
Finalmente, el ICAC hace mención el nuevo “Régimen especial del criterio de caja” en el IVA, introducido por la Ley 14/2013, que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2014 y sobre el cual el ICAC ya manifestó su criterio en la consulta 5 del BOICAC 96 en la que indicaba que, con independencia de este nuevo régimen, la empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operación en una obligación de pago, y que la entidad que lo entrega o presta, de forma recíproca, recibe el oportuno derecho de cobro. En relación con este nuevo régimen especial, de aplicación voluntaria para determinados sujetos pasivos, dado que se difiere el devengo (en el sentido del “pago”) del impuesto, haciéndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, no aplicaría la consulta hasta dicho momento posterior.
Sobre el adecuado tratamiento contable de un programa de fidelización de clientes mediante la entrega de vales regalo y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras.
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Resumen
De acuerdo con la NRV 14ª del PGC “14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios”, los ingresos procedentes de la venta de bienes y prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento,rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, etc.
Por otra parte, cuando en un mismo acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones, debe analizarse las obligaciones que asume la empresa a los efectos de su registro contable. En este caso, existen dos o más “objetos contractuales”, la entrega o prestación presente y la futura, por lo que habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y a la prestación de servicios, según proceda, tal y como en este sentido indica la mencionada NRV 14ª:
“(…) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.”
Dado que los vales regalo que se entregan en el momento de realizar la venta del producto, así como los puntos canjeables por descuentos en ventas o prestaciones de servicios futuras, constituyen para el cliente un medio de pago que en el futuro aceptará la empresa a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios, ello pone de manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicial que se dará de baja cuando el cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada obligación.
En consecuencia, si dichos contratos contienen, de manera implícita, varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a ejecutar en diferentes momentos, la empresa deberá asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de las citadas obligaciones, y reconocer el correspondiente pasivo en la medida que, de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y prestación de servicios, no se hubieran cumplido los requisitos para contabilizar el correspondiente ingreso. Por otra parte, si el vencimiento de la obligación de cumplimiento diferido es igual o inferior al año y el efecto financiero no fuese significativo, en la valoración del pasivo no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.
Sobre el tratamiento contable de ciertas cantidades reclamadas a la empresa por la Hacienda Pública, en concepto de retenciones mal practicadas en las nóminas de ejercicios anteriores.
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Resumen
El ICAC en su respuesta remite a la NRV 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”, en la que se indica que en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se aplicarán las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.
En este sentido, de acuerdo con lo indicado en la mencionada NRV, en la medida que la deuda frente a la Hacienda Pública origine el nacimiento de un derecho de cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizará un activo y un pasivo sin que los hechos descritos, por lo tanto, afecten al patrimonio de la entidad sin perjuicio del resultado que posteriormente pueda derivarse de la obligación de estimar el posible deterioro del derecho de cobro frente a los trabajadores.
Sobre la actuación del auditor de cuentas en relación con la información no financiera y sobre política de diversidad y otros aspectos que se incluye en determinados casos en el informe de gestión.
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Resumen
Sobre la actuación del auditor de cuentas en la verificación del informe de gestión en la auditoría de las cuentas anuales de las entidades afectadas por lo establecido en el artículo 35.2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC), según la redacción incorporada por lo dispuesto en el artículo tercero del Real Decreto-ley 18/2017, de 24 de noviembre, por el que se modifican el Código de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en materia de información no financiera y diversidad, y su impacto en el informe de auditoría a emitir. En particular, se plantea cuál es la responsabilidad del auditor, de un lado, en relación con la información no financiera que se incluye en el informe de gestión (o en su caso, en el informe separado) y, de otro lado, sobre política de diversidad y otros aspectos que se incluyen en el informe anual de gobierno corporativo contenido en el informe de gestión, exigido en ambos casos para ciertas entidades.
1. El artículo tercero del RDL 18/2017, de 24 de noviembre, por el que se modifican el Código de Comercio, el TRLSC y la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC), en materia de información no financiera y sobre política de diversidad y otros aspectos, ha modificado el art. 35 de la LAC (informe de auditoría de cuentas anuales de EIP), añadiendo un nuevo apartado 2 sobre la actuación del auditor, según lo dispuesto en el art. 5.1.f) de la LAC, en relación con la información no financiera mencionada en los art. 49.5 del Código de Comercio y art. 262.5 del TRLSC; en el que se indica que el auditor deberá comprobar únicamente que el estado de información no financiera se encuentre incluido en el informe de gestión o, en su caso, se haya incorporado en éste la referencia correspondiente al informe separado, en la forma prevista en los artículos mencionados; y en el caso de que no fuera así, lo indicará en el informe de auditoría.
Asimismo, en el caso de auditorías de cuentas de entidades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores, en relación con la información contenida en el artículo 540.4, apartado a), 3º, apartado c), 2º y 4º a 6º, y apartados d), e), f) y g) del TRLSC, el auditor deberá comprobar únicamente que esta información se ha facilitadoen el informe anual de gobierno corporativo incorporado al informe de gestión; y, en el caso de que no fuera así, lo indicará en el informe de auditoría.
Estas modificaciones son de aplicación para los ejercicios económicos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017 y los dos ejercicios computables a los efectos de los mencionados artículos 49.5 b) del Código de Comercio y 262.5 del TRLSC serán el ejercicio 2017 y el inmediato anterior.
En definitiva, concluye la consulta, la actuación del auditor de cuentas en el caso de la realización de la auditoría de cuentas anuales individuales o consolidadas de entidades afectadas por lo dispuesto en el artículo 35.2 de la LAC, en relación con la información a incluir en el informe de gestión a la que se refieren las letras a) y b) de dicho artículo 35.2, resulta distinta de la exigida en el artículo 5.1.f) de la LAC y de la prevista con carácter general en la NIA-ES 720 revisada.
2. Como se indica en el apartado anterior, en estos supuestos el auditor únicamente debe verificar que la citada información (estado de información no financiera o información sobre política de diversidad y otros aspectos) figura o se ha incorporado o facilitado en el informe de gestión, sin que sea necesaria aplicar ninguna otra medida o procedimiento de revisión a efectos de evaluar si existe alguna incongruencia o incorrección en dicha información.
La NIA-ES establece en su apartado 11, como objetivos del auditor en relación con la otra información: tener en cuenta si hay una incongruencia material entre la otra información y los estados financieros, entre dicha información y el conocimiento obtenido por el auditor en la auditoría; y, por otra parte, en relación con el informe de gestión, el artículo 5.1 f) de la LAC requiere que el informe de auditoría incluya en todo caso una opinión sobre la concordancia o no del informe de gestión con las cuentas anuales y una opinión sobre si el contenido y presentación de dicho informe de gestión es conforme con lo requerido por la normativa que resulte de aplicación, y, en su caso, las incorrecciones materiales que se hubiesen detectado a este respecto.
No obstante, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 35.2, en el supuesto de la letra a) se establece que el auditor “deberá comprobar únicamente que el citado estado de información no financiera se encuentre incluido en el informe de gestión o, en su caso, se haya incorporado en éste la referencia correspondiente al informe separado en la forma prevista en los artículos mencionados …”; y en el supuesto de la letra b) que el auditor “deberá comprobar únicamente que esta información se ha facilitado en el informe anual de gobierno corporativo incorporado al informe de gestión. …”
Es decir, de acuerdo con la nueva norma legal y la más evidente prevalencia del principio de jerarquía normativa, debería entenderse, señala la consulta, que en estos supuestos el auditor únicamente debe verificar que la citada información (estado de información no financiera o información sobre política de diversidad y otros aspectos) figura (se ha incorporado o facilitado) en el informe de gestión, sin que sea necesario aplicar ninguna otra medida o procedimiento de revisión a efectos de evaluar y dictaminar si existe alguna incongruencia o incorrección en dicha información.
3. Finalmente, y hasta que se apruebe y publique la modificación de la NIA-ES 720, en los informes de auditoría sobre cuentas anuales en los supuestos en que resulte de aplicación lo establecido en el artículo 35.2 de la LAC podrá seguirse lo indicado en los ejemplos incorporados en el apartado 5 de la consulta.
Sobre aspectos más relevantes de la auditoría a incluir en el informe de auditoría de acuerdo con la NIA-ES 701 “Comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente” en el caso de entidades que no son de interés público.
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Resumen
Si en entidades que no tienen la condición de entidades de interés público podría darse el supuesto de que el informe de auditoría no incluyese ningún aspecto más relevante en la auditoría en la sección correspondiente, cuando el auditor determinase que no ha habido ninguna cuestión de mayor significatividad en la realización de la auditoría que hubiese requerido una atención significativa.
En su respuesta, el ICAC alude al apartado 2 de la NIA-ES 701 “Comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente”, que indica que el propósito de la comunicación de estas cuestiones es mejorar el valor comunicativo del informe de auditoría al proporcionar una mayor transparencia acerca de la auditoría que se ha realizado; además proporciona información adicional a los usuarios de los estados financieros con el fin de facilitarles la comprensión de aquellas cuestiones que, según el juicio profesional del auditor, han sido de la mayor significatividad en la auditoría de los estados financieros del periodo actual y también puede ayudarles a conocer la entidad y las áreas de los estados financieros auditados en las que la dirección aplica juicios significativos.
La consulta hace mención a la definición de Cuestiones clave de la auditoría incluida en el apartado 8 de la norma que establece que las cuestiones clave de la auditoría se seleccionan entre las cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad; y a los apartados 9 y 10 que indican que el auditor determinará, entre las cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad, aquellas que hayan requerido atención significativa del auditor al realizar la auditoría y entre ellas las que hayan sido de la mayor significatividad en la auditoría de los estados financieros del periodo actual y que serán, en consecuencia, las cuestiones clave de la auditoría.
Respecto al alcance de la NIA-ES 701 en el caso de auditorías de entidades que no tengan la consideración de entidad de interés público y como consecuencia de la exigencia incorporada en el artículo 5.1.c) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en el cuadro aclaratorio que se incluye en el apartado 5 de la norma, se indica que: “En la auditoría de las entidades que no tienen la consideración de interés público únicamente será obligatorio lo establecido en el apartado 9.a) y demás apartados concordantes aplicables. No obstante, de forma voluntaria podrán tenerse en cuenta también las circunstancias previstas en las letras b) y c) de dicho apartado 9, en cuyo caso los requerimientos de la NIA deben aplicarse en su totalidad. De acuerdo con ello, las referencias en la Norma a “Cuestiones claves de auditoría” deben entenderse realizadas a “Aspectos más relevantes de la auditoría”, por lo que debe sustituirse una expresión por la otra en el informe a emitir y aplicar el mismo tratamiento establecido en los distintos apartados de la norma, salvo en el caso de que se aplicara de forma voluntaria lo establecido en las letras b) o c) del citado apartado.”
Por otra parte, el apartado 16 de la NIA-ES 701 prevé la posibilidad de que el auditor concluya que no existe ninguna cuestión clave de auditoría: “Si el auditor determina, según los hechos y las circunstancias de la entidad y de la auditoría, que no hay cuestiones clave de la auditoría que se deban comunicar o que las únicas cuestiones clave de la auditoría comunicadas son las que se tratan en el apartado 15, el auditor incluirá una afirmación en este sentido en una sección separada del informe de auditoría titulada “Cuestiones clave de la auditoría”. Y hace referencia al apartado A59 de la NIA-ES a su vez indica que “…Sin embargo, en algunas circunstancias concretas (por ejemplo, en el caso de una entidad cotizada con un número muy reducido de operaciones), es posible que el auditor determine que no existen cuestiones clave de la auditoría de conformidad con el apartado 10 porque no existen cuestiones que hayan requerido atención significativa del auditor.”
De modo que la propia norma internacional prevé para el caso de EIP que pueda producirse en algún caso, aunque sea poco frecuente, que se emita un informe en el que no se identifique ninguna cuestión clave de la auditoría.
En este sentido, la consulta indica que lo anterior sería igualmente aplicable en el caso de auditorías de entidades que no tengan la consideración de EIP, y, añade, “debiendo señalarse además que en el caso de estas entidades podrá ser aún más frecuente, porque en estas entidades, en las que no concurren las mismas notas de complejidad, dimensión, trascendencia o relevancia pública que sí se dan en aquellas que tienen la consideración de entidad de interés público, la aplicación de la NIA 701 en principio es más limitada (con carácter obligatorio para las circunstancias contempladas en el apartado 9a)”
El hecho de limitar, para las auditorías de entidades no EIP, las cuestiones relevantes para su selección e inclusión en el informe tan sólo al apartado 9.a) supone que los casos en los que el auditor puede plantearse la existencia de estas cuestiones son menores que en el caso de las EIP al no tener que aplicar de forma obligatoria los supuestos contemplados en el apartado 9, b) y c).
Por tanto, de la lectura en conjunto de la norma y de la finalidad a la que responde la nueva normativa, se deduce que pueden darse situaciones, en las que, de acuerdo con su juicio profesional, en la realización de un trabajo de auditoría de las cuentas anuales de una entidad que no es EIP, el auditor no identifique áreas o aspectospara las que hubiese evaluado la existencia de mayor riesgo de incorrección material o de riesgos significativos que hubiesen requerido una atención significativa por parte del auditor y hubieran sido de la mayor significatividad en el desarrollo del trabajo de auditoría (en los términos de la NIA-ES 701), que requirieran su comunicación en el informe de auditoría.
En estos casos, en la sección de “aspectos más relevantes de la auditoría”, el auditor de cuentas indicará que no hay aspectos más relevantes de la auditoría que se deban comunicar.
La consulta destaca las dos precisiones siguientes:
Finalmente, la consulta concluye que de la norma NIA-ES 701 se desprende que pueden darse situaciones en las que en la realización de un trabajo de auditoría de las cuentas anuales de una entidad el auditor no haya identificado áreas o aspectos para las que hubiese evaluado la existencia de mayor riesgo de incorrección material o de riesgos significativos que hubiesen requerido una atención significativa por parte del auditor en el desarrollo del trabajo de auditoría y sido de la mayor significatividad a juicio del auditor.
Además, añade que “Si bien la norma obliga a la existencia de esta sección de “cuestiones clave de la auditoría o “aspectos más relevantes de la auditoría” que recoja la identificación de algunas cuestiones clave o aspectos más relevantes de la auditoría, nada en la norma obliga a que se tengan que incluir necesariamente alguna o algunas cuestiones o aspectos más relevantes, estando previsto en la propia norma el que el auditor pueda determinar que, de conformidad con los requerimientos de la NIA-ES, no haya cuestiones clave de la auditoría o aspectos más relevantes de la auditoría que se deban comunicar, en cuyo caso deberá indicarse tal circunstancia en la seccióncorrespondiente.
Madrid, 21 de marzo de 2018
Sobre la consideración o no como entidad de interés público (EIP) de una sociedad mercantil que traslada su domicilio social a España y que cotiza en un mercado regulado en un estado miembro de la Unión Europea, así como de las obligaciones de rotación de la sociedad de auditoría que venía auditando las cuentas anuales de dicha sociedad y de las entidades de su red.
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Resumen
A.- El caso planteado se refiere a una sociedad mercantil domiciliada en un Estado miembro de la Unión Europea (UE) y cuyas acciones vienen cotizando en un mercado regulado de valores de dicho Estado miembro de la UE. Dicha sociedad decide trasladar su domicilio social a España y seguir cotizando sus valores en el mercado regulado de valores del Estado miembro (no se precisa si también cotizará sus valores en algún mercado secundario oficial español de valores, aunque se presume que, en principio, no será así).
La cuestión que se plantea a este respecto se refiere a si dicha sociedad a partir de establecer su domicilio en España tendrá o no la consideración de EIP, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC).
B.- Por otra parte, la citada sociedad mercantil venía siendo auditada por una sociedad de auditoría (SA) hasta el ejercicio cerrado correspondiente a 2016, siendo sustituida por otra sociedad de auditoría (SB) para auditar las cuentas anuales del ejercicio 2017 al haber agotado el período máximo de contratación establecido en la legislación del Estado miembro de origen a estos efectos (10 años, igual que la española).
Se pregunta a este respecto si una sociedad de auditoría española (SC) que pertenece a la misma red que la primera sociedad de auditoría (SA), la cual se encuentra en período de enfriamiento según la normativa aplicable, podría ser nombrada como auditora de la mencionada sociedad cotizada para las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2018. A este respecto se informa en la consulta presentada que las sociedades de auditoría SA y SC son entidades jurídicas diferentes, los socios son distintos, no comparten resultados económicos, ni existe dirección común y la sociedad SA no participaría en la realización del trabajo de auditoría de la sociedad cotizada. No obstante, ambas sociedades están adheridas a la misma red de firmas de auditoría y usan la misma marca comercial.1.- En relación con la primera cuestión planteada, sobre la consideración o no como entidad de interés público (EIP) de una sociedad mercantil que traslada su domicilio social a España y que cotiza en un mercado regulado de un Estado miembro de la Unión Europea, la consulta se pronuncia afirmativamente, atendiendo a la definición de EIP establecida en el artículo 2.13 de la Directiva 2006/43/CE que indica lo siguiente:
1.- En relación con la primera cuestión planteada, sobre la consideración o no como entidad de interés público (EIP) de una sociedad mercantil que traslada su domicilio social a España y que cotiza en un mercado regulado de un Estado miembro de la Unión Europea, la consulta se pronuncia afirmativamente, atendiendo a la definición de EIP establecida en el artículo 2.13 de la Directiva 2006/43/CE que indica lo siguiente:
“A efectos de la presente Directiva, se aplicarán las siguientes definiciones: (..) 13) «entidades de interés público»:
a) las entidades sometidas a la legislación de un Estado miembro cuyos valores se admitan a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro en el sentido del artículo 4, apartado 1, punto 14, de la Directiva 2004/39/CE;
b) las entidades de crédito, según se definen en el artículo 3, apartado 1, punto 1, de la Directiva 2013/36/UE del Parlamento Europeo y del Consejo (16), distintas de aquellas a las que se refiere el artículo 2 de dicha Directiva;
c) las empresas de seguros, en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 91/674/CEE, o
d) las entidades designadas por los Estados miembros como entidades de interés público, como por ejemplo empresas que revistan una importancia pública significativa debido a la naturaleza de su actividad, su tamaño o su número de empleados; …”.
Por lo tanto, y de acuerdo con la definición anterior, en el caso planteado la entidad en cuestión tiene la consideración de EIP, al estar sometida a la legislación de un Estado miembro y sus valores admitidos a negociación de un mercado regulado de un Estado miembro.
Además, la consulta indica que la misma conclusión se puede extraer de la definición de EIP incluida en el art. 3.5 de la LAC, ya que su interpretación debe ajustarse a lo dispuesto en la Directiva, y por tanto, en el caso planteado, el concepto de mercado secundario oficial de valores debe de ser entendido conforme a la definición de EIP establecida en el artículo 2.13 de la citada Directiva 2006/43/CE, que alude a la cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro. Además, está sometida al régimen de supervisión de la CNMV, de acuerdo con el mencionado artículo 3.5 de la LAC-.
2.- En cuanto a la segunda cuestión planteada, en relación a las obligaciones de rotación de la sociedad de auditoría y de las sociedades de su red que venía auditando las cuentas anuales de dicha sociedad, de conformidad con lo establecido en el artículo 17.3 del RUE, la obligación de no realizar la auditoría una vez producida la rotación del auditor de cuentas una vez transcurrido el período máximo de duración de los encargos de auditoría con una entidad se extiende a todos los miembros de la red del auditor, sin que a estos efectos se establezca ninguna excepción en función de si los miembros de la red tienen mayor o menor vinculación entre ellos.
Sobre el momento efectivo en que deben producirse las comunicaciones por parte de los auditores de cuentas a las autoridades públicas supervisoras de las entidades auditadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público, y la disposición adicional séptima de la ley 22/2015, de 20 de julio de Auditoría de Cuentas, en particular en relación con las circunstancias que puedan dar lugar a una amenaza o duda de importancia relativa en relación con la continuidad.
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Resumen
La consulta planteada viene referida al momento a partir del cual, en el transcurso de la realización de la auditoría de las cuentas anuales de entidades sujetas a autoridades públicas de supervisión, el auditor de cuentas debe efectuar las comunicaciones exigidas por el artículo 12 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014 (RUE), sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público, y el artículo 38 y la disposición adicional séptima de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC); y en particular en los casos en que el auditor haya tenido conocimiento de circunstancias que puedan dar lugar a una amenaza o duda de importancia relativa en relación con la continuidad de las actividades de la entidad auditada.
El artículo 38 de la LAC establece la obligación de los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría que realicen la auditoría de una EIP, sometida al régimen de supervisión y control del Banco de España, de la CNMV y de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, de comunicar sin demora y por escrito a dichos supervisores, según proceda, toda la información relativa a la entidad auditada de la que haya tenido conocimiento en el ejercicio de sus funciones y que pueda dar lugar a cualquiera de las consecuencias señaladas en el artículo 12.1 del RUE, esto es:
a) Una infracción grave de las disposiciones legales, reglamentarias o administrativas que establecen, en su caso, las condiciones de autorización, o que regulan de manera específica el ejercicio de las actividades de la EIP;
b) Una amenaza o duda de importancia relativa en relación con la continuidad de las actividades de la entidad de interés público;
c) La negativa a emitir un dictamen de auditoría sobre los estados financieros, o la emisión de un dictamen desfavorable o con reservas.
Por su parte, la disposición adicional séptima de la LAC establece una obligación de comunicación en términos similares a lo indicado anteriormente para los auditores de las cuentas anuales de entidades, distintas a las de interés público, que estén sometidas al régimen de supervisión y control atribuido a las autoridades públicas supervisoras citadas en el párrafo anterior.
La consulta concluye que, en el supuesto del artículo 12.1.b) del RUE, el momento a partir del que nace la obligación de comunicar, es aquel en el que, de acuerdo con lo establecido por la NIA-ES 570 (revisada), el auditor identifica la existencia de hechos que, a la luz de las circunstancias concretas concurrentes, considera susceptibles de generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, sin necesidad de esperar a determinar si existe una incertidumbre material sobre dicha capacidad y, por lo tanto, sin esperar a la emisión del informe de auditoría.
La conclusión viene a ratificar lo indicado en la consulta número 2 del BOICAC 109 a la cual se hace referencia a lo largo de esta, aludiendo a la interpretación que en aquella se hacía al término “sin demora”, que indicaba que se refería a: “desde el momento en que el auditor haya tenido conocimiento de la información que «pueda dar lugar» a que se produzca cualquiera de las circunstancias previstas” en el artículo 12. 1 del RUE. “Es decir, la obligación de comunicar por parte del auditor se origina en el momento de conocer la existencia de los hechos o condiciones que pueda originar cualquiera de las circunstancias referidas en las disposiciones citadas, y sin necesidad de esperar a emitir del correspondiente informe de auditoría. Esto es, el auditor deber realizar la comunicación en cuanto tenga conocimientos de las circunstancias que puedan dar lugar a las situaciones previstas en la normativa citada, y sin perjuicio de que posteriormente se produzcan o no efectivamente las situaciones que llevarán a reflejar o no en el informe de auditoría las citadas circunstancias”.
Además, la consulta del BOICAC 109 aclaraba que en el supuesto contemplado en la letra b) del artículo 12.1 del RUE, el momento y contenido de la comunicación a la autoridad supervisora no viene determinada por la conclusión del auditor sobre la existencia de una incertidumbre material, sino por los hechos o condiciones que identifica y considera el auditor que pueden generar dudas significativas, de acuerdo con su juicio profesional, en relación con la continuidad de la entidad con independencia de que, como resultado de la evaluación posterior, el auditor concluyera que no existe una incertidumbre material.
Finalmente, se indica, que para la determinación de dicho momento ha de estarse a las circunstancias concretas de cada auditoría y entidad, puesto que dichos hechos pueden identificarse en la revisión de la valoración de dicha capacidad realizada por la dirección, o, en su defecto, en la discusión con la dirección sobre el fundamento de la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento, en los procedimientos de indagación u otros sobre hechos o condiciones que, individual o conjuntamente, pueden generar dudas significativas sobre dicha capacidad (esto es, en la realización de procedimientos de auditoría para la identificación y valoración de riesgos, o como resultado de procedimientos de auditoría desarrollados en respuesta a otros riesgos identificados).
Referente a si en el cómputo para determinar el porcentaje de honorarios entre servicios de auditoría y distintos a los de auditoría de la entidad de interés público auditada, a que se refiere el artículo 4.2 del Reglamento (UE) nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, deben incluirse entre estos últimos los correspondientes a servicios exigidos por la normativa reguladora a la que se encuentra sujeta dicha entidad.
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Resumen
La consulta planteada viene referida a si, en el caso de los auditores de las cuentas anuales de entidades aseguradoras, en el cómputo para determinar el porcentaje entre servicios de auditoría y distintos a los de auditoría de la entidad auditada, a que se refiere el artículo 4.2 del Reglamento (UE) nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, deben incluirse entre estos últimos los honorarios correspondientes a la realización del informe especial de revisión sobre la situación financiera y de solvencia que debe ser realizado por el auditor de cuentas y por actuarios de seguros, de conformidad con lo exigido por la normativa reguladora de las entidades aseguradoras.
La consulta concluye, que los honorarios percibidos por el auditor de cuentas de una entidad aseguradora por la realización del informe de revisión sobre el informe de la situación financiera y de solvencia de dicha entidad, regulado en la Circular 1/2017, de 22 de febrero, de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, deben excluirse del cómputo de honorarios distintos a los de auditoría a efectos de lo establecido en el artículo 4.2 del RUE (al que hace referencia el artículo 41 de la LAC).
El propio art. 4.2 del RUE indica que “A los efectos de los límites especificados en el párrafo primero, quedarán excluidos los servicios ajenos a la auditoría distintos de a los que se refiere el artículo 5, apartado 1, exigidos por la legislación nacional o de la Unión“.
Sobre la aplicación de la circunstancia prevista en el art. 4.2 del Reglamento (UE), referida al porcentaje límite del 70% que no deben superar los honorarios por servicios distintos de auditoría percibidos durante 3 o más ejercicios consecutivos respecto a la media de los honorarios derivados de la realización de la auditoría a que se refiere dicho artículo en EIP, se publicó la consulta nº 2 del BOICAC 110, en la que se establecían los criterios a seguir en relación con diversos aspectos a tener en cuenta a la hora de determinar tal porcentaje entre los que incluía los honorarios por servicios distintos a los de auditoría de cuentas (apartado 3.b.iii), indicando que los honorarios a computar por dichos servicios no incluirán aquellos prestados por exigencia de la legislación nacional o de la UE por el auditor o sociedad de auditoría de la entidad.
Además, ha de acudirse a las definiciones incluidas en los art. 1 y 4 de la LAC, así como 1, 2 y 3 del RAC, ya que quedan excluidos de tal cómputo los honorarios correspondientes a servicios que tengan la naturaleza de cualquiera de las modalidades de auditoría de cuentas definidas por la normativa. En este sentido, el art. 2 del RAC especifica las modalidades que puede revestir la auditoría de cuentas, y el art. 3 delimita el ámbito de aplicación de dicha actividad, en sentido negativo, es decir, todos aquellos trabajos que aun realizándose por auditores de cuentas no tienen la consideración de auditoría de cuentas.
Por tanto, a efectos de delimitación de los honorarios correspondientes, habrá que estar a la naturaleza del servicio, cualquiera que sea la práctica habitual de que el servicio correspondiente fuera realizado por el auditor de la entidad auditada o deriven de su posición como tales, del origen del encargo y cualquiera que sea el lugar de su prestación.
En consecuencia, los servicios distintos a los de auditoría a tener en cuenta en el cómputo del límite de honorarios a estos efectos serán:
En el caso planteado, la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades aseguradoras y reaseguradoras regula la obligación de dichas entidades de publicar anualmente un informe sobre su situación financiera y su solvencia, previendo su desarrollo reglamentario. Y el RD 1060/2015, de 20 de noviembre, que desarrolla la mencionada Ley, indica que el informe sobre la situación financiera y de solvencia estará sometido a revisión.
Por su parte, la Circular 1/2017, de 22 de febrero, de la DGS y FFPP fija el contenido del informe especial de revisión del informe sobre la situación financiera y de solvencia, individual y de grupos, y el responsable de su elaboración, estableciendo que los responsables de realizar este informe de revisión serán auditores de cuentas y actuarios de seguros, y en el artículo 2 se establece el contenido mínimo de dicho informe que deberá contener un juicio profesional como experto independiente.
Por lo tanto, a dicho trabajo e informe de revisión no cabe reconocerle la consideración de un trabajo de auditoría de cuentas, puesto que ni por su contenido, ni por quien lo realiza (por un auditor y un actuario de seguros), ni por las normas que lo regulan puede atribuírsele tal naturaleza. Tampoco se deduce de su contenido y regulación que la realización de dicho trabajo se encuentre entre los prohibidos por el art. 5.1 del RUE.
Este mismo criterio resulta de aplicación para aquellos honorarios que se perciben por los servicios distintos de auditorías que sean realizados por el auditor de la entidad por ser exigidos por la normativa que es de aplicación a esta entidad, aunque en esta normativa no hubiera exigido previamente que se realizaran exclusivamente por el auditor de la entidad.
Sobre cómo afecta al régimen de independencia al que los auditores de las cuentas anuales de las entidades que emiten valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores las distintas actuaciones que este debe realizar para la publicación del folleto que dicha entidad debe emitir y que vienen exigidas por la “normativa de folletos”.
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Resumen
La consulta planteada se refiere a si las distintas actuaciones que sean encargadas a los auditores de cuentas de entidades emisoras de valores exigidas por la “normativa de folletos” pueden afectar a la independencia del auditor, de conformidad con el régimen de incompatibilidades al que éstos se encuentran sujetos establecido en la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC, en adelante) y en el Reglamento UE nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público (RUE, en adelante)
La obligación de publicar folletos informativos por parte de las entidades emisoras de valores se encuentra regulada en el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (TRLMV), además, el Reglamento (CE) nº 809/2004 regula la aplicación de la citada Directiva en cuanto a la información contenida en los folletos y su formato. Y, por su parte, la Orden EHA/3537/2005, desarrolla el art. 27.4 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, en cuanto al contenido de los distintos tipos y modelos de folletos, estableciendo (artículo segundo) que éstos deben ajustarse a los modelos incluidos en el citado Reglamento CE/809/2004.
El mencionado Reglamento CE/809/2004 es actualmente la norma reguladora del formato y contenido de los folletos informativos a presentar a la CNMV, en la que se establecen los modelos concretos para distintas situaciones y el contenido mínimo a incluir en ellos. Conforme a lo establecido en el mismo, en relación con las distintas actuaciones a realizar por el auditor de cuentas previstas en dicha norma, se desprende lo siguiente:
Desde la perspectiva de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, en relación con el régimen de independencia al que se encuentran sujetos los auditores de las entidades a las que se refiere la consulta -emisores de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores -, debe tenerse en cuenta que, de tratarse de entidades consideradas de interés público (EIP) de acuerdo con el artículo 3.5 de la LAC, dicho régimen se encontraría regulado tanto por lo dispuesto en el RUE (artículo 5, prohibiciones) como en la LAC (sección 2ª del capítulo III y sección 3ª del capítulo IV, del título I). Y, en el caso de tratarse de emisores de que buscan ser admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores que no tienen la consideración previa de EIP (si se trata de su primera salida a bolsa) se encontrarían sujetos al régimen de independencia regulado en la LAC (sección 2ª del capítulo III).
En la normativa anterior no se contemplan expresamente ni como prohibición ni como circunstancia causante de incompatibilidad ninguna de las actuaciones del auditor de cuentas exigidas por la “normativa de folletos” referidas en la consulta. En el propio RUE, en relación con los servicios prohibidos vinculados a la financiación, la estructura y distribución del capital de la entidad auditada (artículo 5.1.i), se prevé una excepción a tal prohibición referida a “la prestación de servicios de verificación en relación con los estados financieros, como la emisión de cartas de conformidad en relación con folletos emitidos por la entidad auditada”.
Por tanto, en el caso planteado, sobre las actuaciones del auditor en relación con la publicación del folleto de una entidad emisora de valores exigidas por la “normativa de folletos”, debe entenderse que no se encuentran prohibidas ni suponen una circunstancia causante de una situación de incompatibilidad, siempre que se circunscriban a las previstas y citadas por la citada normativa.
No obstante, el régimen de independencia puede verse afectado, no sólo por concurrir las llamadas causas de incompatibilidad, tipificadas legalmente, sino también cuando concurran unas amenazas significativas que pueden derivar de otras circunstancias, relaciones o situaciones. Por tanto, corresponde a los auditores de cuentas establecer las medidas y procedimientos necesarios para detectar e identificar las amenazas a su objetividad e independencia que puedan surgir de las circunstancias que concurran en relación con cualquier trabajo de auditoría de cuentas. Para ello, deben analizar y valorar las distintas situaciones y circunstancias de las que se deriven dichas amenazas atendiendo a su naturaleza real y a la evaluación del riesgo asociado a cada una de ellas.
Los citados procedimientos de identificación de amenazas y la adopción de medidas de salvaguarda deberán aplicarse, en todo caso, para cada trabajo de auditoría de cuentas y deberán documentarse e incorporarse a los papeles de trabajo correspondientes a dicho trabajo. Entre dicha documentación deberá figurar la justificación y las conclusiones alcanzadas sobre la importancia de las amenazas a la objetividad e independencia detectadas y la consiguiente evaluación del grado de riesgo de falta de objetividad e independencia. Asimismo, deberá documentarse el detalle de las medidas de salvaguarda aplicadas para eliminar o, en su caso, reducir el riesgo de falta de objetividad e independencia a un grado aceptablemente bajo.
Sobre cómo afecta al alcance del encargo de auditoría de cuentas el cambio de ubicación de la información sobre la aplicación de resultados y el periodo medio de pago a proveedores en los modelos abreviado y de Pymes, información que se incluye en la hoja de identificación de la empresa, en los términos regulados en la Orden JUS/471/2017, de 19 de mayo, por la que se aprueban los nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación.
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Resumen
Se ha planteado consulta formulada ante este Instituto sobre cómo afecta al alcance del encargo de auditoría de cuentas el cambio de ubicación de la información sobre la aplicación de resultados y el periodo medio de pago a proveedores en los modelos abreviado y de Pymes, información que se incluye en la hoja de identificación de la empresa, en los términos regulados en la Orden JUS/471/2017, de 19 de mayo, por la que se aprueban los nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación.
En concreto, la consulta plantea si esta información (anteriormente incluida en el modelo de memoria abreviada contenida en la tercera parte del PGC, aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC) y de la memoria para Pymes, contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por el RD 1515/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC-Pymes)) deja de estar sometida a la verificación del auditor o debe revisarse por considerarse otra información a efectos de la NIA-ES 720 revisada “que se presenta acompañando a las cuentas anuales objeto de auditoría, siempre que dicha información consista en estados o documentos que sean requeridos por una disposición legal o reglamentaria”. Asimismo, se plantea el tratamiento que debe dar el auditor a la omisión de esta información.
1.- A raíz de la publicación del RD 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modificaron, entre otros, el PGC aprobado por el RD 1514/2007 y el PGC de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el RD 1515/2007, se produce una simplificación de las obligaciones contables de las pequeñas empresas que se materializa en la eliminación del estado de cambios en el patrimonio neto y en la reducción de ciertos desgloses de la memoria de las cuentas anuales, como consecuencia de la incorporación a nuestra legislación de la simplificación de obligaciones contables requeridas a las pequeñas empresas de acuerdo con la Directiva 2012/34/UE, de 26 de junio de 2013.
En concreto, el nuevo contenido del modelo abreviado y Pymes de memoria, en principio, es el máximo de información que la empresa está obligada a facilitar, sin perjuicio de aquella que fuese preciso incluir para que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera de la empresa. En este sentido, cabe considerar que cuando la Directiva ha optado por reducir determinada información en las cuentas anuales de estas entidades, asume como premisa que, en las pequeñas empresas, con carácter general, se logrará el objetivo de imagen fiel si la memoria incluye la información de máximos que se ha identificado como obligatoria.
De acuerdo con lo anterior, desde los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 ya no es obligatorio incluir en estas cuentas anuales (modelo abreviado y de Pymes), entre otra, la información sobre el plazo de pago a los proveedores ni sobre lapropuesta de aplicación de resultados.
2.- No obstante lo anterior, el Ministerio de Justicia, en virtud de la habilitación contenida en la Disposición final tercera del mencionado RD 602/2016, publicó la Orden JUS/471/2017, de 19 de mayo, relativa al depósito de cuentas, en la que, entre otras modificaciones, añade una hoja, adicional al contenido a presentar en el RM por aquellos empresarios obligados a depositar sus cuentas anuales, con información sobre la propuesta de aplicación de los resultados y el período medio de pago a proveedores.
De modo que, si bien esta información no forma parte de las cuentas anuales, debe presentarse y publicarse junto a estas en un documento separado en el Registro Mercantil, por lo que, de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, cabría considerar a dicha información como “otra información” que acompaña a las cuentas anuales auditadas, circunstancia que determinaría la actuación del auditor sobre tal información y, en consecuencia, ser de aplicación la NIA-ES 720 (R)
No obstante, de acuerdo con el cuadro aclaratorio sobre el alcance y aplicación de la mencionada NIA-ES 720 (R), para que resulte de aplicación esta norma la “otra información” debe venir requerida, con carácter general, por disposiciones legales o reglamentarias, y ésta se ha de poder obtener por el auditor antes de la fecha de emisión del informe de auditoría.
Por lo tanto, lo anterior es aplicable a la información relativa a la propuesta de aplicación del resultado, debiendo considerarse, por tanto, a efectos de revisión del auditor, como “otra información” que acompaña a las cuentas anuales, y resultándole de aplicación en consecuencia lo dispuesto en la NIA-ES 720 (R)
Dado que la propuesta de aplicación de resultados debe formularse al mismo tiempo que las cuentas anuales, de conformidad con lo exigido por el artículo 253.1 del TRLSC, el auditor dispondrá de esta información antes de la emisión de su informe de auditoría, por lo que deberá cumplir los requerimientos previstos en la NIA-ES 720 y determinar si hay una incongruencia material entre esta información y la información contenida en los estados financieros auditados.
Sin embargo, a diferencia de lo anterior, la exigencia de que la información sobre el periodo medio de pago a proveedores acompañe a las cuentas anuales viene determinada para el momento de su presentación y publicación en el correspondiente RM, momento posterior al de emisión del informe de auditoría por lo que, en la mayoría de los casos, no estará a disposición del auditor en el momento de emitir el informe, sin que esto suponga un incumplimiento de la entidad auditada; por lo tanto, dado que no resulta exigido por las disposiciones legales y reglamentarias que dicha información se aporte al auditor antes de la emisión de su informe, esta información estaría fuera del alcance de la NIA-ES 720.
Sobre cómo afecta al régimen de independencia de los auditores de las cuentas la prestación de servicios de traducción de las cuentas anuales formuladas y auditadas o de conversión de las cuentas anuales para su presentación conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera.
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Resumen
La consulta planteada se refiere a si la prestación por los auditores de cuentas de los servicios de traducción de las cuentas anuales a idioma diferente o de conversión de las cuentas anuales para su presentación conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea puede afectar a la independencia del auditor, de conformidad con el régimen de incompatibilidades al que éstos se encuentran sujetos establecido en la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC, en adelante) y en el Reglamento UE nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público (RUE, en adelante).
1.- En relación con la prestación del servicio de traducción de las cuentas anuales formuladas y auditadas a cualquier idioma, desde la perspectiva de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, el régimen de independencia al que se encuentran sujetos los auditores se encuentra regulado en los art. 14 a 25 de la LAC, con carácter general, y en los art. 39 a 41 de la LAC y art. 4 y 5 del RUE, en el caso de auditorías de EIP). En dicha normativa no se contempla expresamente este servicio ni como prohibición ni como circunstancia causante de incompatibilidad.
Por tanto, en el caso planteado, sobre las actuaciones del auditor en relación con la prestación de servicios de traducción de las cuentas anuales formuladas y auditadas debe entenderse que no se encuentra prohibida ni supone una circunstancia causante de una situación de incompatibilidad.
Además, señala la consulta que tampoco debe considerarse la prestación de estos servicios como una amenaza a la independencia de los auditores, sin perjuicio de su valoración a efectos de las limitaciones de honorarios previstas en el artículo 4 del RUE y en el artículo 25 de la LAC.
2.- Sin embargo, en relación con la prestación del servicio de conversión de las cuentas anuales para su presentación conforme a las NIIF-UE se indica que, de acuerdo con el artículo 5.1.c) del RUE, aplicable para auditorías de EIP, “ni el auditor legal o sociedad de auditoría que realice la auditoría legal de una EIP, ni los miembros de la red de la que forme parte el auditor legal o sociedad de auditoría, podrán prestar dentro de la Unión, directa o indirectamente, a la entidad auditada, a su empresa matriz o a las empresas que controle, los servicios prohibidos ajenos a la auditoría”, incluyéndose en la letra c) de dicho apartado, como servicios prohibidos “los servicios de contabilidad y preparación de los registros contables y los estados financieros”.
Por otra parte, estos servicios de contabilidad se configuran como una causa de incompatibilidad, en el caso de auditorías de entidades que no sean de interés público, en el artículo 16.1.b) 1º de la LACque establece lo siguiente: “1.º La prestación a la entidad auditada de servicios de contabilidad o preparación de los registros contables o los estados financieros.”
Adicionalmente, el art. 46.4 del Reglamento que desarrolla el TRLAC establece que la llevanza material o preparación de los estados financieros u otros documentos contables se entienden incluidos en la actividad de llevanza material o preparación de los estados financieros u otros documentos contables cualquier servicio o actividad relativa a la elaboración de los citados estados o documentos contables, así como la cooperación o participación en su elaboración o preparación o en la de los datos o información que sirvieron de base para elaborar aquellos estados o documentos.
Por tanto, ha de entenderse que los servicios de conversión de las cuentas anuales para su presentación conforme a las NIIF-UE tienen naturaleza de servicios relativos a la preparación de los estados financieros y que, por tanto, se encuentran prohibidos según el artículo 5 del RUE.
De modo que, la prestación por el auditor de servicios de conversión de las cuentas anuales para su presentación conforme a las NIIF-UE debe señalarse que en la normativa reguladora del régimen de independencia de los auditores de cuentas se contemplan expresamente como prohibición o como circunstancia causante de incompatibilidad por tratarse de servicios de contabilidad o preparación de los registros contables o los estados financieros.
Sobre la contabilización de dividendos recibidos cuando se realizan inversiones sucesivas.
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Resumen
La sociedad A participa en el 50% del capital social de la sociedad B desde la constitución de esta última. Con posterioridad (una vez han transcurrido varios ejercicios), la sociedad A adquiere el otro 50%. A partir de esa fecha la sociedad B ha repartido dividendos con cargo a reservas.
¿Los dividendos son ingreso o menor valor de la inversión?
Cuando se producen inversiones sucesivas, a efectos contables, en cada inversión se determina un nuevo coste medio de la cartera. En estos casos, es claro que la norma contable no considera por separado cada inversión sucesiva. Por lo tanto, un reparto de reservas que reduzca los fondos propios de la sociedad participada hasta un importe equivalente al precio de adquisición de la inversión, minorado en el importe de las plusvalías adquiridas, debería reconocerse como un ingreso en las cuentas anuales de la sociedad A.
Siguiendo con el caso planteado, supongamos que el patrimonio neto de B, a la fecha de su constitución, era de 100 u.m. y que A contabilizó su inversión inicial del 50% en 50 u.m. Años más tarde, B acumula unas reservas de 400 u.m., por lo que su patrimonio neto asciende a 500 u.m. En ese momento A compra el 50% restante de B por 250 u.m., sin que proceda identificar plusvalías adquiridas. De esta forma, la inversión de A en B se valora en 300 u.m.
En opinión del ICAC, esas 300 u.m. son el límite de fondos propios de B por debajo del cual un reparto de dividendos con cargo a reservas dejaría de contabilizarse como ingreso en A. Es decir, que A registrará como ingreso por dividendos hasta 200 u.m., dado que todo reparto adicional de reservas de B reduciría el patrimonio neto de ésta por debajo de 300 u.m.
Sobre el régimen sancionador aplicable por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a una sociedad de capital por el incumplimiento de la obligación de depositar sus cuentas anuales en el Registro Mercantil y si puede ser denunciado tal incumplimiento.
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Resumen
Sobre el régimen sancionador aplicable por el ICAC a una sociedad de capital por el incumplimiento de la obligación de depositar sus cuentas anuales en el Registro Mercantil y si puede ser denunciado tal incumplimiento.
El supuesto planteado se refiere a una sociedad de capital que en el mes de septiembre de 2016 no ha depositado en el Registro Mercantil las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2015, que finalizó el 31 de diciembre de dicho año. Se pregunta por el régimen sancionador aplicable por el ICAC y la posibilidad de denunciar tal situación.
En relación a esta consulta debe señalarse:
Y para ello en el RRM se regula el proceso de presentación y depósito de las CCAA en el RM. Y en particular se contemplan las competencias del ICAC así como la obligación por parte de la DGRyN ,dentro del segundo mes de cada año, de trasladar al ICAC las listas de las sociedades incumplidoras de dicha obligación de depósito, durante el año anterior, para la incoación del correspondiente expediente sancionador, que podrá ser iniciado:
De acuerdo a lo dispuesto en todos los citados artículos, y a modo de conclusión, debe señalarse que la presentación de una denuncia por sí sola, no confiere al denunciante la condición de interesado en el procedimiento que en su caso pueda iniciarse a raíz de la denuncia. Asimismo, hay que indicar que se comunicará al denunciante la incoación del expediente sancionador, que en sui caso se inicie, únicamente cuando las normas reguladoras del procedimiento así lo prevean. En este caso , hasta la fecha la normativa reguladora del depósito de CCAA en el RM no establece ninguna disposición a este respecto.
Sobre el alcance de la disposición derogatoria única de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC).
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Resumen
Se plantea la duda acerca de si, de acuerdo con la redacción literal de la citada disposición derogatoria única, que expresamente deroga el TRLAC, aprobado por el RDL 1/2011, de 1 de julio, dicha derogación se extiende a todas las normas de desarrollo de dicho TRLAC, como es su Reglamento de desarrollo, aprobado por el RD 1517/2011, de 31 de octubre (RAC).
Al respecto, concluye el ICAC que, atendiendo a los criterios del art. 3.1 del Código Civil (interpretación literal y lógica) , no cabe más interpretación que considerar que la disposición derogatoria única de la LAC sólo y únicamente deja sin vigencia el RAC en lo que se oponga o contradiga a la nueva LAC. Una interpretación contraria llevaría al absurdo de que se produjera un vacío normativo en la regulación de multitud de aspectos de la actividad de auditoría de cuentas previstos en la LAC ( de igual forma que en el TRLAC), que son imprescindibles para su efectiva aplicación práctica de dicha normativa y que ya se encontraban regulados por la RAC, añadiéndose incluso las distintas y numerosas Resoluciones del ICAC que desarrollan aspectos del RAC y a las competencias atribuidas a las Corporaciones.
Por tanto, y en conclusión, en ningún caso cabe entender que con la entrada en vigor de la LAC, resulte derogado en su integridad el RAC, siendo así que resulta absoluta y plenamente aplicable su contenido en la parte que no se oponga o no contradiga lo dispuesto en la LAC.
Sobre el cómputo del plazo de duración máxima del encargo de auditoría en entidades de interés público en relación con la obligación de rotación del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, de conformidad con lo exigido por el artículo 17 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, y por el artículo 40.1 y 2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio de Auditoría de Cuentas.
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Consulta:
La duda planteada se refiere a cuándo debe entenderse que se inicia el cómputo del plazo de duración máxima de un encargo de auditoría con una misma entidad considerada de interés público, a efectos de determinar la obligación de rotación de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría exigida por el artículo 17 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014 (RUE, en adelante), y el artículo 40.1 y 2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio de Auditoría de Cuentas (LAC, en adelante). Concretamente se plantea la duda acerca de si el cómputo de dicho plazo debe iniciarse desde el primer ejercicio en que el auditor o sociedad de auditoría fueron designados para la realización de la auditoría de las cuentas anuales de una entidad o desde el momento en que dicha entidad auditada adquiere la condición de interés público.
Resumen:
Respecto a la cuestión planteada se considera lo siguiente:
1ª. En relación con el cómputo del plazo de duración máxima del contrato de auditoría en entidades de interés público, debe asumirse el pronunciamiento emitido por la mencionada institución europea sobre esta materia, por motivos de coherencia y homogeneidad en la aplicación de la normativa comunitaria, como es el RUE, por lo que, como criterio general, para el cómputo de los períodos máximos de contratación en una entidad de interés público, a efectos de determinar la obligación de rotación, el inicio de dicho periodo será el del primer ejercicio del encargo del auditor en que dicha entidad cumpliese las condiciones establecidas por la normativa (europea o nacional) para tener tal consideración, y ello independientemente del momento en que fuese incorporada la definición de entidad de interés público a la normativa.
2ª. No obstante, hay que recordar que los casos de dudas en situaciones o circunstancias concretas sobre esta materia deberán comunicarse a este Instituto para que a la luz de todas las circunstancias concurrentes pueda determinarse la fecha inicial de contratación en cada caso, de conformidad con lo establecido en el artículo 17.8 del RUE y la disposición adicional novena del RAC.
3ª.- Sin perjuicio de lo anterior, debe señalarse que en todo caso la existencia de una relación prolongada entre el auditor o sociedad de auditoría y la entidad auditada, implica una amenaza a la familiaridad, con independencia de los años en los que dicha entidad haya tenido o no la consideración de EIP, debiendo para ello valorarse su importancia y, en el caso de que la amenaza se califique como significativa, las posibles medidas de salvaguarda, que deban aplicarse para que la independencia no resulte comprometida. En todo caso deberá tener la consideración de significativa la amenaza de familiaridad en los supuestos en que la relación contractual sea superior a 10 años.
Sobre el alcance de las obligaciones de comunicación de los auditores de cuentas de entidades sujetas al régimen de supervisión de autoridades públicas de determinados hechos o circunstancias detectados en el transcurso de su trabajo de auditoría de cuentas a dichas autoridades supervisoras, de conformidad con lo exigido por el artículo 12.1 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés, público y por el artículo 38 y la disposición adicional séptima de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.
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Consulta:
Las dudas planteadas se refieren a distintos aspectos de la obligación de comunicación por parte de los auditores de cuentas de entidades sujetas a supervisión de autoridades públicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público, (RUE, en adelante) y la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, (LAC, en adelante), concretamente a:
(i) Entidades sujetas al artículo 12 del Reglamento UE 537/2014, es decir, si se aplica, a los emisores de valores negociados en mercados regulados y a la Comisión Nacional del Mercado de Valores como entidad supervisora e incluyendo a las entidades de crédito y a las entidades aseguradoras cotizadas.
(ii) Cuándo comienza esta obligación. En concreto, si se aplica por primera vez a los informes de auditoría relativos a las cuentas anuales de 2017 o también a los informes de auditoría relativos a las cuentas anuales de 2016.
(iii) Momento en el que se efectúan las comunicaciones. En relación con lo anterior, se solicita se confirme si las situaciones previstas en las letras a) y b) del artículo 12.1 del RUE deberían ponerse en conocimiento del supervisor de la EIP tan pronto como se detecten, y sin embargo, si la situación prevista en la letra c) del artículo 12.1 del citado Reglamento, debería ponerse en conocimiento del supervisor en el momento previo a la firma del informe de auditoría en el que resulte clara la denegación de la opinión o la emisión de una opinión desfavorable o con reservas.
Resumen:
En relación con las cuestiones concretas planteadas, este Instituto, atendiendo a la regulación de esta materia anteriormente trascrita y a las consideraciones antes expuestas, en la que no se aprecian diferencias resaltables que afecten a la obligación de los auditores de cuentas de entidades sujetas a supervisión de órganos o instituciones públicas salvo la indicada en el apartado anterior, considera lo siguiente:
a) En relación con la duda sobre “Entidades sujetas al artículo 12 del Reglamento UE 537/2014, es decir, si se aplica, a los emisores de valores negociados en mercados regulados y a la CNMV como entidad supervisora e incluyendo a las entidades de crédito y a las entidades aseguradoras con valores admitidos a cotización.”, debe indicarse que los auditores de cuentas de entidades sujetas a supervisión de la CNMV tienen la obligación de realizar la comunicación establecida tanto en el artículo 38 de la LAC (cuando dichas entidades sean de interés público, de conformidad con la regulación de dicho concepto en el artículo 15 del RAC) como en la disposición adicional séptima de la LAC (cuando no sean de interés público), y siempre que estén sujetas a supervisión y control de la CNMV, y esto último de conformidad con lo establecido a este respecto en la normativa reguladora del mercado de valores (artículo 233 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el real decreto legislativo 4/2015, de 23 de octubre), y con independencia de que, tal y como se ha señalado en el punto 5 anterior, deban, atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por la entidad auditada, efectuar tal comunicación también y en su caso, al BE o a la DGS.
Asimismo, los auditores de cuentas de entidades sujetas a supervisión y control de otras Instituciones públicas de supervisión y control, como el BE o la DGS, tendrán idéntica obligación de comunicación referida a dichas autoridades supervisoras, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 del RUE y en el artículo 38 y disposición adicional séptima de la LAC y con la normativa sectorial específica de supervisión de las citadas autoridades.
A este respecto debe señalarse que la supervisión del cumplimiento de lo establecido en la disposición adicional tercera de la LAC, respecto a la composición y funciones de las Comisiones de Auditoría, atribuida por dicha disposición a la CNMV, no determina que los auditores de todas las entidades que deban disponer de Comisión de Auditoría tengan que remitir, en su caso, la información a que se refiere el artículo 12 del RUE a la CNMV. Hay que entender que dicha obligación y competencia viene delimitada por la atribución legal conferida (esto es, la supervisión de la composición y funciones de las Comisiones de Auditoría), y sin que esta atribución implique que los auditores de las cuentas anuales de cualquier entidad de interés público deban remitir la comunicación prevista en el artículo 38 de la LAC a la CNMV. La citada comunicación deberá dirigirse a la respectiva autoridad supervisora de cada entidad, por lo que la CNMV únicamente recibirá las comunicaciones que, en su caso, a estos efectos realicen los auditores de entidades auditadas que estén sometidas al régimen de supervisión de dicha Comisión, y sean o no de interés público de conformidad con lo establecido en el artículo 38 y disposición adicional séptima de la LAC.
b) En cuanto a la duda planteada sobre “Cuándo comienza esta obligación. En concreto, si se aplica por primera vez a los informes de auditoría relativos a las cuentas anuales de 2017 o también a los informes de auditoría relativos a las cuentas anuales de 2016”, debe indicarse que dado que tal obligación ya existía conforme a la normativa anterior a la LAC, dicha obligación no se ve alterada por la entrada en vigor de la nueva ley, persistiendo por tanto en los mismos términos. Lo anteriormente señalado lo es con la única excepción referida al ámbito o alcance de la obligación de comunicación en el caso de entidades de interés público, que se extiende también a las entidades con “vínculos estrechos” con dicha entidad y auditadas por el mismo auditor, por cuanto que su aplicación en estos términos será exigible de conformidad con lo dispuesto en la disposición final decimocuarta de entrada en vigor de la LAC (de acuerdo con el apartado 1 de dicha disposición final será aplicable a los trabajos de auditoria sobre cuentas anuales de ejercicios económicos que se inicien con posterioridad al 17 de junio de 2016).
c) Por lo que se refiere a la cuestión planteada sobre “Momento en el que se efectúan las comunicaciones…”, debe señalarse que el artículo 12 del RUE se refiere a la obligación que tiene el auditor de comunicar “…sin demora … toda información relativa a la entidad de interés público de la que haya tenido conocimiento durante la realización de la auditoria legal y que pueda dar lugar a cualquiera de las circunstancias….”.
Por su parte, en la disposición adicional 7ª de la LAC, sobre la obligación de los auditores de comunicar, viene referida a “ …rápidamente por escrito…, cualquier hecho o decisión, sobre la entidad o institución auditada del que hayan tenido conocimiento en el ejercicio de sus funciones, y que pueda:…” A este respecto, debe tenerse en cuenta que la obligación de comunicación a las autoridades supervisoras por parte de los auditores establecidas en las citadas normas (que no es nueva en la normativa nacional como se ha apuntado anteriormente y como se señala en el considerando 15 del RUE) tiene por objeto colaborar o contribuir al mejor cumplimiento de las funciones de supervisión atribuidas a las autoridades públicas respecto de las entidades auditadas. Con este fin se establece la obligación de comunicar por parte del auditor la información que pueda dar lugar a situaciones o circunstancias relevantes para la estructura y funcionamiento básico de la entidad supervisada, por cuanto dicha información puede afectar a las condiciones de funcionamiento de la entidad y que la autoridad supervisora debe conocer con la mayor prontitud a fin de ejercer de forma adecuada su función supervisora. Hay que tener en consideración que las funciones de supervisión de las autoridades supervisoras van encaminadas a velar por la transparencia de la información en los mercados, a su correcto funcionamiento y a la protección de los inversores, por lo que resulta de vital importancia que la información sobre hechos o circunstancias que puedan afectar a la situación o funcionamiento de las entidades que intervienen en dichos mercados (las entidades supervisadas) llegue a su conocimiento con la mayor prontitud posible.
Por otra parte, atendiendo a la literalidad de dichas disposiciones, en principio y con carácter general, se deduce que la comunicación debe realizarse “sin demora” (“rápidamente por escrito”) desde el momento en que el auditor haya tenido conocimiento de la información que “pueda dar lugar” a que se produzca cualquiera de las circunstancias previstas en las citadas disposiciones. Es decir, la obligación de comunicar por parte del auditor se origina en el momento de conocer la existencia de hechos o condiciones que puedan originar cualquiera de las circunstancias referidas en las disposiciones citadas, y sin necesidad de esperar a emitir el correspondiente informe de auditoría. Esto es, el auditor debe realizar la comunicación en cuanto tenga conocimiento de las circunstancias que pueden dar lugar a las situaciones previstas en la normativa citada (art 12 del RUE y DA 7ª de la LAC), y sin perjuicio de que posteriormente se produzcan o no efectivamente las situaciones que llevarán a reflejar o no en el informe de auditoría las citadas circunstancias.
A dicha conclusión se llega si se tiene en cuenta no sólo la literalidad de la norma, sino también la finalidad que se persigue con estas comunicaciones, cual es la de coadyuvar al cumplimiento de las funciones de supervisión atribuidas a las autoridades públicas respecto a las entidades auditadas.
A este respecto, y en relación con lo establecido en el artículo 12.1.b) del RUE, sobre la información a comunicar a la autoridad supervisora que pueda dar lugar a “una amenaza o duda de importancia relativa en relación con la continuidad de las actividades de la entidad de interés público”, que en el caso de la disposición adicional séptima, letra b), de la LAC sobre dicha información se refiere a “Perjudicar la continuidad de su explotación…”, para dar cumplimiento a dicha obligación deberá seguirse lo previsto la NIA-ES 570 (revisada) “Empresa en funcionamiento”, a efectos de considerar si existen o no hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, y que en caso afirmativo debe entenderse que resulte necesaria la comunicación a la autoridad supervisora.
d) Además de lo anterior, sobre el momento de comunicación por el auditor, procede recordar lo establecido en la disposición adicional octava del RAC (trascrita en el apartado 4 anterior), que en su apartado 2 regula ya un plazo máximo a este respecto de 10 días, y que, en tanto no haya un nuevo desarrollo reglamentario, debe entenderse en vigor mientras no contradiga lo dispuesto en la norma legal (véase a este respecto en la página web de este Instituto la consulta nº 1 publicada en el BOICAC 107, de septiembre de 2016), si bien dicha disposición octava únicamente resultará aplicable a las entidades referidas en esta disposición. A estos efectos, debe indicarse que el plazo máximo de 10 días para efectuar tal comunicación no quiere decir que el auditor deba agotar necesariamente tal plazo, sino que a este respecto debe estarse al principio general de que dicha información debe comunicarse tan pronto sea conocida por el auditor, a fin de contribuir de manera adecuada y operativa a la labor de supervisión de la autoridad pública y por ende a la transparencia y correcto funcionamiento de los mercados.
Lo hasta aquí señalado lo será sin perjuicio de que en futuro desarrollo reglamentario de la LAC se puedan establecer los procedimientos y plazos que se consideren oportunos para el adecuado cumplimiento de las obligaciones de comunicación por los auditores de cuentas previstas en la disposición adicional séptima de la LAC.
e) Y todo ello, sin olvidar que, independientemente de las obligaciones de comunicación por los auditores de entidades sujetas a autoridades supervisoras públicas anteriormente mencionadas y las que se puedan instrumentar como mecanismos de coordinación entre auditores y autoridades supervisoras de conformidad con lo previsto legalmente, las propias normas técnicas de auditoría prevén también la comunicación por los auditores de cuentas de determinados hechos o circunstancias a las autoridades públicas supervisoras de las entidades que auditan, como por ejemplo: la NIA-ES 240 “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude” (apartado 43), en relación con los fraudes detectados, o la NIA-ES 250 “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros” (apartado 28), respecto a los incumplimientos de la normativa aplicable a la entidad auditada.
Sobre la actuación a realizar por el auditor en relación con la Comisión de Auditoría de una entidad de interés público española con motivo de la prestación de servicios ajenos a la auditoría distintos de los prohibidos por parte del auditor de cuentas de esta auditada, a efectos de la autorización por dicha Comisión de Auditoría de conformidad con lo previsto en el artículo 5, apartados 4 y 5, del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público.
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Consulta:
La consulta plantea, por un lado, si el auditor de cuentas debería solicitar y recabar de la Comisión de Auditoría de una entidad de interés público española la autorización de servicios ajenos a la auditoría y distintos de los prohibidos que el mismo auditor vaya a prestar a una entidad matriz en un Estado miembro de la Unión Europea o si por el contrario esta autorización sería necesaria únicamente en el ámbito de actuación de los servicios prestados en España.
La consulta también plantea, por otro lado, si en relación con lo establecido en el artículo 5.5 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público (RUE, en adelante) cuando se trate de sociedades constituidas en un tercer país no miembro de la Unión Europea es necesario que el auditor de cuentas solicite la autorización de la Comisión de Auditoría de una entidad de interés público española.
A los efectos anteriores, también se cuestiona sobre el caso en que el auditor o sociedad de auditoría preste servicios ajenos a la auditoría distintos de los prohibidos a una entidad de interés público y a su matriz o controlada que también tenga la condición de entidad de interés público, si la actuación del auditor en relación con la Comisión de auditoría debe entenderse con la Comisión de Auditoría correspondiente a cada entidad de interés público auditada.
Resumen:
1ª. En virtud de lo establecido en el artículo 5.4 del RUE y en el artículo 529 quaterdecies del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el auditor debe obtener la autorización por parte de la Comisión de Auditoría de una entidad de interés público española de la prestación de servicios ajenos a la auditoría distintos de los servicios prohibidos, en todo caso con independencia de si el servicio prestado se ha llevado a cabo o no en España.
2ª. En el caso particular previsto en el artículo 5.5 del RUE en que se preste un servicio prohibido por un miembro de la red del auditor de cuentas o sociedad de auditoría a una entidad controlada por la entidad auditada y establecida en un tercer país, no es obligatorio que el auditor solicite y recabe la autorización de la Comisión de Auditoría, ya que no entra dentro del ámbito del artículo 5.4 del RUE que se refiere a servicios distintos de los servicios prohibidos. Sí sería necesario debatir con dicha Comisión la amenaza derivada de la prestación de dicho servicio y las salvaguardas aplicables en virtud de lo establecido en el artículo 6 del RUE por referencia hecha en el artículo 5.5 del RUE, y en los términos indicados en el apartado 2 de las Consideraciones, sin perjuicio de que pudiera resultar conveniente recabar la autorización de la Comisión de Auditoría respecto a la prestación de dichos servicios.
3ª. Las actuaciones señaladas deben realizarse, en el caso de que el auditor o sociedad de auditoría preste servicios ajenos a la auditoría distintos de los prohibidos a una entidad de interés público y a su matriz o controlada que también tenga la condición de entidad de interés público, con la Comisión de Auditoría correspondiente a cada entidad de interés público auditada.
Sobre el plazo de contratación de auditoría conjunta que puede acordarse en el período adicional máximo de 4 años, una vez finalizado el período máximo de contratación de 10 años de un auditor de cuentas, a que se refiere el artículo 40.1 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.
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Resumen
Se plantea el caso de una entidad de interés público, que ha sido auditada por un mismo auditor durante el periodo máximo de 10 años, y que decide que dicho auditor continúe revisando esta entidad hasta 4 años más, para lo cual realiza una contratación conjunta con otro nuevo auditor.
Teniendo en cuenta que la LAC establece que el período inicial de contratación de auditores de cuentas en entidades de interés público no puede ser inferior a tres años, se plantea la siguiente cuestión:
¿Cuál es la duración mínima del nuevo contrato conjunto?
Considera el ICAC que la LAC reconoce el carácter singular de la prórroga de 4 años en el caso de contratación conjunta, lo que implica que no se aplique el límite mínimo general de 3 años para el período inicial de contratación, por lo que, una vez vencido el período máximo de contratación de 10 años, el nuevo contrato firmado simultáneamente con el auditor antiguo y el nuevo podría extenderse por período libremente pactado por las partes de 1 a 4 años.
Sobre el cómputo del periodo de duración máxima del contrato de auditoría en el caso de fusión de distintas entidades de interés público dando lugar a nueva entidad de este tipo, cuando el auditor que venía auditando las entidades fusionadas es también el de la nueva entidad.
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Resumen
¿Deben tenerse en cuenta los períodos de contratación anteriores con las entidades fusionadas?
¿Cuál debe ser considerada en la fecha inicial de contratación a efectos del cómputo de los períodos máximos de contratación?
El artículo 17.8 del RUE establece que “en caso de existir incertidumbre acerca de la fecha en que el auditor legal o la sociedad de auditoría empezó a realizar auditorías legales consecutivas para la entidad de interés público, por ejemplo por haberse producido fusiones, adquisiciones o cambios en la estructura de propiedad, el auditor legal o la sociedad de auditoría las comunicará de inmediato a la autoridad competente…”. Para España dicha autoridad competente es el ICAC, que será, por tanto, quien fije en cada caso cuál es el primer ejercicio a computar a efectos del periodo de duración máximo de contratación.
En los casos en los que de las circunstancias concurrentes en la operación pueda deducirse que con la nueva entidad no se produce un cambio sustancial en la estructura de propiedad o de gobernanza respecto de las entidades auditadas anteriores, habrá que considerar que existe continuidad en la relación contractual entre el auditor y la nueva entidad.
Se recuerda que el criterio publicado por el ICAC en su consulta de marzo de 2017, en lo que respecta a las entidades de interés público, es que para el cómputo de los períodos máximos de contratación, a efectos de determinar la obligación de rotación, el inicio de dicho período será el del primer ejercicio del encargo del auditor en que dicha entidad cumpliese las condiciones establecidas por la normativa (europea o nacional) para tener la consideración de entidad de interés público, y ello independientemente del momento en que fuese incorporada la definición de entidad de interés público a la normativa.
Considerando todo lo anterior, en general, sin perjuicio de que el ICAC aprecie las circunstancias concurrentes en cada caso en concreto, se tomaría como primer ejercicio para el cómputo del periodo máximo de contratación el primero en el que se auditaron las cuentas de la entidad o entidades que, individualmente o en conjunto, aportan la mayoría de propietarios y de los administradores a la nueva entidad resultante de la combinación de negocios.
Sobre las condiciones establecidas por diversas instituciones, en calidad de terceros que no forman parte del contrato de auditoría, en relación con el nombramiento y actuación de auditores de cuentas que pudieran ser contrarias a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.
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Resumen
Diversas instituciones, vienen estableciendo determinados requisitos para el nombramiento de auditores de cuentas, como por ejemplo, la pertenencia a una determinada corporación de auditores, que ésta pertenezca a la Federación Internacional de Contables (IFAC), que los trabajos de auditoría se realicen bajo las normas de independencia emitidas por la IFAC en el Código Ético para Contables Profesionales, o que los concurrentes al proceso de selección alcancen un determinado volumen de facturación por servicios de auditoría.
¿Se ajustan a derecho estos requisitos y condiciones?
Se ha de partir de la base de que nos estamos refiriendo a trabajos de auditoría de cuentas sujetos a la regulación de la LAC, que deja fuera los encargos bajo el control de las entidades del sector público estatal, autonómico o local.
Se recuerda que conforme a lo establecido en la LAC y su normativa de desarrollo, la adscripción a alguna de las corporaciones representativas de los auditores tiene carácter voluntario.
Los requisitos y condiciones que se exponen en la consulta referidos a la pertenencia a una determinada corporación, o la sujeción a las normas de independencia de la IFAC, no están contemplados en el articulado de la LAC, por lo que, de acuerdo con lo establecido en el 22.4 de esta Ley, su plasmación en acuerdos o cláusulas contractuales o estatutarias, serán nulas de pleno derecho. En el mismo sentido, el Reglamento (UE) nº 537/2014 del Parlamento europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público, en su artículo 19, se pronuncia en los siguientes términos: “…cualquier cláusula de un contrato pactada entre la entidad auditada y un tercero que determinen la designación de un determinado auditor legal o sociedad de auditoría o que restrinjan las opciones disponibles deben considerarse nulas de pleno derecho”.
En lo que respecta al establecimiento de exigencias basadas en acreditar una determinada dimensión o grado de reputación o posición en listados o rankings, entiende el ICAC que para que no pueda invocarse la nulidad de tales requisitos, los mismos deben tener una justificación razonable. Así, por ejemplo, debe darse una proporción entre el precio de licitación de los trabajos y su complejidad, lo que justificaría el establecimiento de condiciones mínimas de facturación, u otras que aseguren la debida calificación de los concurrentes al proceso de selección.
Sobre la aplicación de la circunstancia prevista en el artículo 4.2 del Reglamento (UE) nº 537/2014, de 16 de abril de 2014, referida al porcentaje límite que no deben superar los honorarios por servicios distintos de auditoría percibidos, así como sobre cuál es el primer ejercicio en que dicha circunstancia resulta de aplicación.
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Resumen
El artículo 4.2 del Reglamento UE (RUE) nº 537/2014, establece que cuando el auditor preste a la entidad auditada, a su empresa matriz o a las empresas que controle, servicios ajenos a la auditoría distintos de los expresamente prohibidos en el artículo 5, apartado 1, del propio RUE, durante un período de tres o más ejercicios consecutivos, tales honorarios por servicios ajenos a la auditoría no podrán exceder del 70 % de la media de los honorarios de auditoría satisfechos en los tres últimos ejercicios consecutivos.
¿Cómo se computan los servicios ajenos a la auditoría?
Para que opere el límite del 70%, la primera condición es que una entidad debe prestar servicios de auditoría y distintos a éstos a la entidad auditada, a su empresa matriz o a las empresas que controle, durante 3 ejercicios consecutivos.
Los honorarios a computar son todos los derivados de servicios de auditoría y distintos a éstos prestados a la entidad auditada o a las entidades vinculadas a ésta por una relación de control.
A los efectos de computar los servicios distintos a los de auditoría, se excluyen los servicios prestados que vengan exigidos por la legislación nacional o de la UE. En particular, se excluyen los honorarios correspondientes a servicios que tuvieran la naturaleza de cualquiera de las modalidades de auditoría de cuentas definidas por la normativa.
El límite máximo de honorarios por servicios distintos a los de auditoría en el cuarto ejercicio y siguientes resultará de aplicar el 70% a la media de los honorarios por servicios de auditoría de los tres últimos ejercicios anteriores a dicho período.
¿A partir de qué año comienzan a contar los tres ejercicios consecutivos de prestación de servicios ajenos a la auditoría?
Entiende el ICAC que si se utilizasen datos anteriores a la fecha en que resulta de aplicación el RUE (17 de junio de 2016), es decir, los correspondientes a los ejercicios 2014, 2015 y 2016, se podría producir una cierta aplicación retroactiva de la norma. En consecuencia, por ausencia de disposición expresa que contemple un régimen transitorio, sin perjuicio del pronunciamiento que pueda realizar la Comisión Europea a este respecto, así como de los dictámenes o las directrices que pueda emitir la Comisión de Órganos Europeos de Supervisión de Auditores (COESA), se entiende que es a partir del primer ejercicio de aplicación del RUE, cuando se inicia el período de cómputo para determinar el porcentaje límite de honorarios por servicios distintos de auditoría respecto a éstos, límite porcentual que resultaría de aplicación en el cuarto ejercicio (En suma, se tomarían los ejercicios 2017, 2018 y 2019 para el cálculo de la media de los honorarios y el límite del 70% operaría a partir de 2020).
Sobre algunos aspectos relativos a la verificación de cuentas de entidades en las que la normativa que les resulta de aplicación, según su naturaleza jurídica, no establece de forma expresa un marco normativo de información financiera para su elaboración y presentación (asociaciones no declaradas de interés público, colegios profesionales).
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Resumen:
¿Se rige por la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC) la revisión de la información financiera de las asociaciones no declaradas de interés público, fundaciones y asociaciones de ámbito autonómico y colegios profesionales?
Siempre que no se trate de entidades cuya regulación específica establece el control de su información financiera por parte de las Administraciones Públicas, se concluye lo siguiente:
Sobre la normativa a tener en cuenta para determinar el primer ejercicio en el cómputo del plazo de contratación a efectos de establecer la obligación de rotación en determinadas circunstancias.
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Resumen
Se plantea la duda de si a la hora de determinar cuándo la entidad cumple por primera vez las condiciones establecidas para ser considerada EIP a efectos de la obligación de rotación de acuerdo con el régimen transitorio regulado en el artículo 41 del Reglamento (UE) nº 537/2014, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público (RUE en adelante), deben aplicarse las condiciones establecidas en el RAC original o las del RAC modificado. Es decir, si en el cómputo a efectos de rotación debe considerarse que la entidad ya era EIP en el ejercicio 1995 (y hasta el ejercicio 2005), al cumplir las condiciones establecidas en el artículo 15 del RAC original, o si por el contrario la consideración de EIP por primera vez no se produce hasta que se cumplen las condiciones del RAC modificado, por primera vez en el ejercicio 2006.
Respuesta
Para el cómputo de los períodos máximos de contratación en una EIP, a efectos de determinar la obligación de rotación, el inicio de dicho periodo será el del primer ejercicio del encargo del auditor en que dicha entidad cumpliese las condiciones establecidas por la normativa (europea o nacional) para tener tal consideración, y ello independientemente del momento en que fuese incorporada la definición de entidad de interés público a la normativa.
Y a estos efectos, para el cómputo del número de ejercicios consecutivos que hubiesen auditado con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del RUE, deberán tomarse como referencia las condiciones para tener la consideración de EIP establecidas en la normativa aplicable en la citada fecha de entrada en vigor del RUE, el 17 de junio de 2014. Esto es, para ejercicios anteriores a la fecha de entrada en vigor del Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre, los parámetros a tener en cuenta por razón de tamaño serán los establecidos en el artículo 15.1.e) del Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, en su redacción original, mientras que en ejercicios posteriores a dicha fecha se tomarán en consideración los nuevos parámetros ya modificados en dicho artículo por el Real Decreto de 877/2015, de 2 de octubre.
Sobre el régimen de la auditoría de las cuentas anuales en sociedades de capital de titularidad municipal, a raíz de la aprobación del Real Decreto 424/2017, de 28 de abril, por el que se regula el régimen jurídico de control interno en las entidades del Sector Público Local.
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Resumen
Las cuestiones que se plantean vienen referidas a si en la auditoría de cuentas anuales de sociedades mercantiles municipales resulta aplicable el régimen previsto en la legislación mercantil y de auditoría de cuentas cuando dichas sociedades estén obligadas a auditar sus cuentas anuales de acuerdo con dicha legislación; o si por el contrario en este tipo de sociedades en materia de auditoría de cuentas en todo caso rige el régimen jurídico de control interno regulado en el nuevo RCI.
Respuesta
Atendiendo a lo establecido tanto en la normativa reguladora del sector público local como en la normativa mercantil, en relación con la auditoría de las cuentas anuales de sociedades mercantiles municipales, puede concluirse lo siguiente:
a) Las sociedades mercantiles municipales que tengan la obligación de someter sus cuentas anuales a auditoría, de conformidad con la normativa mercantil o de auditoría de cuentas, estarán sujetas en cuanto a la realización de dicha auditoría al régimen establecido en la LAC y su normativa de desarrollo, en todos sus aspectos: normas de auditoría a aplicar, nombramiento de auditor, revocación e inscripción en el registro mercantil, etc., sin ninguna distinción a este respecto de cualquier otra sociedad mercantil, ni siquiera por razón de la titularidad de las acciones o participaciones sociales.
b) Las sociedades mercantiles municipales que no tengan la obligación de someter sus cuentas anuales a auditoría, de conformidad con la normativa mercantil o de auditoría de cuentas, y que se incluyan en el plan anual de auditoría del órgano de control financiero de la administración pública correspondiente, serán realizadas por dicho órgano de control con sujeción a las normas de auditoría del sector público.
c) Sin perjuicio de lo señalado en las dos letras anteriores, no hay que olvidar que las sociedades mercantiles públicas se encuentran sujetas al control interno y control financiero de su actividad económico-financiera que tienen atribuidos los órganos interventores de las administraciones públicas respecto a dichas sociedades y que resultan aplicables en todo caso.
Actuación del auditor de cuentas y la emisión de su informe de auditoría en relación con el informe de gestión cuando este se presenta de forma voluntaria junto a las cuentas anuales.
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Resumen
La actuación del auditor de cuentas y la emisión de su informe de auditoría en relación con el informe de gestión en los supuestos en que éste no es obligatorio para la entidad en la formulación de sus cuentas anuales, al presentarse el balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, pero que acompaña a éstas de forma voluntaria.
La consulta se refiere a la actuación a seguir por el auditor de cuentas en la auditoría de las cuentas anuales de una entidad (sociedad de capital en este caso) y en la emisión del informe de auditoría correspondiente, en el supuesto de que la entidad, sin tener la obligación de elaborar el informe de gestión, al cumplir los requisitos previstos en el artículo 262.3 del texto refundido de la ley de sociedades de capital (TRLSC), sin embargo, elabora y presenta dicho informe de gestión acompañando a las cuentas anuales de forma voluntaria. No obstante, la consulta aclara que la misma duda se plantea en relación con las entidades que no sean sociedades de capital.
La consulta concluye que, cuando las cuentas anuales vayan acompañadas del informe de gestión, e independientemente de que éste se haya presentado por obligación legal o de forma voluntaria, el auditor de dichas cuentas en todo caso deberá verificar el informe de gestión y emitir la opinión correspondiente de acuerdo con lo exigido por los artículos 4.1 y 5.1.f) de la LAC, a cuyo fin deberá aplicar la Norma Técnica de Auditoría (NIA-ES 720 revisada) “Responsabilidades del auditor con respecto a otra información”.
Tratamiento contable de la venta de unas parcelas.
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Resumen
La sociedad consultante es propietaria del edificio que constituyen las oficinas y sede social del grupo y que arrienda a otras sociedades del mismo grupo. La sociedad adquirió cinco parcelas urbanas colindantes, con el fin de construir en tres de ellas la nueva sede social corporativa, recuperando la inversión a través del arrendamiento a distintas sociedades del grupo. Las otras 2 parcelas quedarían como reserva de suelo para futuras ampliaciones. El inicio de la construcción de las oficinas se demoró durante cerca de cuatro años, debido a diferentes modificaciones del proyecto. Antes de iniciarse las obras de construcción, la sociedad recibió una oferta de compra que doblaba el precio de adquisición y vendió todos los solares. El año anterior a la venta la sociedad había obtenido la renovación de la licencia de obra.
¿Se trata de un ingreso a incluir en el importe neto de la cifra de negocios o es un beneficio por enajenación de inmovilizado?
En su respuesta, el ICAC parece dar por hecho que el destino principal de la construcción que se preveía levantar sobre los solares era su arrendamiento a otras sociedades del grupo, por lo que en las cuentas anuales individuales de la sociedad consultante se habrían clasificado como inversiones inmobiliarias, obviando el problema de asignar una parte de su valor, como inmovilizado material, al uso que eventualmente pudiera tener para la sociedad, en tareas de administración del grupo.
Bajo esa premisa, no procede la reclasificación a existencias porque el modelo de negocio de la sociedad no es la compra-venta de inmuebles, y porque no se han realizado obras que impliquen una transformación sustancial de los activos, tal y como se estipula en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
En conclusión, la plusvalía por la venta de los solares se debe reconocer como un beneficio procedente de inversiones inmobiliarias, sin que proceda tampoco un tratamiento diferenciado para las parcelas adquiridas como reserva de suelo.
Comisiones abonadas a profesionales que intermedian en un arrendamiento operativo.
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Resumen
La compañía arrendataria de los locales realiza mejoras o construye instalaciones en activos arrendados en régimen de arrendamiento operativo. Conforme a lo establecido en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 3ª del PGC, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo.
¿Se pueden también activar las comisiones pagadas a agentes inmobiliarios, si se abonan solo en caso de que el local finalmente es arrendado?
Considera el ICAC que tales comisiones también se pueden activar como mayor valor del inmovilizado, en la medida que se puedan identificar como costes incrementales directamente atribuibles a la adquisición de los derechos de uso que determinan la calificación de las posteriores inversiones como un activo.
Sobre el tratamiento contable de la adquisición de acciones propias para cancelar un plan de remuneración con instrumentos de patrimonio neto, y acerca del registro del correspondiente pago a cuenta del IRPF.
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Resumen
Se plantea el caso de una sociedad dependiente de un grupo que remunera a su personal con acciones de su dominante. Por su parte la sociedad dominante no repercute el coste económico de la transacción. Conforme a lo establecido en la Consulta nº 7 del BOICAC 75, la dependiente registra el devengo del correspondiente gasto de personal, con abono a la cuenta de “Otras aportaciones de socios”, por el mismo valor que hubiese registrado la dominante si remunerase a su propio personal, es decir, por el valor razonable de las acciones a la fecha del acuerdo de concesión, a reconocer a medida en que se reciben los servicios prestados por el personal. Simétricamente, para la dominante, la contrapartida del patrimonio entregado es un mayor valor de la inversión en la dependiente, o un gasto, si no es probable que se obtengan beneficios futuros de tal aportación, por ejemplo, porque la dominante realiza una aportación en términos proporcionales superior a la que le correspondería de su participación efectiva.
¿Cómo valora la dominante las acciones propias adquiridas con el fin de cederlas a los trabajadores de su dependiente?
La compra de acciones propias se registra por su precio de adquisición, que no tiene por qué coincidir con el valor razonable de la fecha del acuerdo de la concesión.
En el momento de la entrega de las acciones, en el diario de la dominante procederá ajustar contra reservas, la diferencia entre el valor contable de la autocartera y el cargo en patrimonio neto acumulado hasta ese momento.
¿En qué afecta si a los trabajadores se les descuenta el importe del ingreso fiscal a cuenta a efectuar por la dominante?
Se deduce de la consulta que la liquidación del plan de remuneración se efectúa por un importe neto del ingreso a cuenta a efectuar por la dominante, por lo que dicha retención rebaja el número de acciones a entregar. Nada cambia en este caso, salvo que en la fecha de devengo de la obligación fiscal, la cuenta de pasivo Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas se abona con cargo al saldo de la cuenta de patrimonio neto de la dominante, lo que implicará una reducción en el número de acciones propias a entregar. En suma, la inversión de la dominante en la filial, el gasto de personal en la dependiente, y el incremento en el patrimonio neto en esta última sociedad se contabiliza por el valor del plan de remuneración en la fecha del acuerdo de concesión, sin descontar la estimación del futuro ingreso a cuenta.
Ejemplo:
La sociedad “F” aprueba el 01/01/2016 que sus trabajadores reciban cada uno 500 acciones de su dominante “D”, dentro de tres años, si siguen en la plantilla de la empresa. El valor razonable de las acciones en ese momento es de 10 u.m. La dominante “D”, que posee el 100% del capital de “F”, cederá las acciones sin contraprestación alguna. A 31/12/2016 cumplen las condiciones del plan 9 trabajadores. Se prescinde del efecto impositivo.
En el Diario de la dependiente “F”:
| 31/12/2016 | Debe | Haber |
| 6450. Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio | 15.000 | |
| 118. Aportaciones de socios o propietarios | 15.000 |
Los gastos de personal devengados en 2016 son:
500 acciones x 9 empleados x 10 u.m./acción x 1/3 = 15.000 u.m.
Por su parte, la dominante “D” anotaría:
| 31/12/2016 | Debe | Haber |
| 2403. Participaciones a largo plazo en empresas del grupo | 15.000 | |
| 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto | 15.000 |
Al cierre de 2017 y 2018 procederían asientos similares, cuyo importe vendría determinado por el número de trabajadores que siguiesen cumpliendo los requisitos del plan. Es decir, el importe sería el mismo si siguen siendo 9 los empleados que se benefician del mismo. A los tres años se acumularía un gasto de 15.000 x 3 = 45.000 u.m.
Suponiendo que la dominante adquiere las acciones propias al cierre de 2018 por 12 u.m. cada una, en el Diario de “D”:
| 31/12/2018 | Debe | Haber |
| 108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales | 54.000 | |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 54.000 |
A la entrega de las acciones, el 01/01/2019:
| 01/01/2019 | Debe | Haber |
| 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto | 45.000 | |
| 113. Reservas voluntarias | 9.000 | |
| 108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales | 54.000 |
Si se hubiese acordado el descuento de un ingreso a cuenta del 20%, se reduciría proporcionalmente el valor de las acciones a entregar. La dominante haría:
Por la compra de las acciones:
| 31/12/2018 | Debe | Haber |
| 108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales | 43.200 | |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 43.200 |
Por la entrega de las acciones:
| 01/01/2019 | Debe | Haber |
| 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto | 45.000 | |
| 113. Reservas voluntarias | 9.000 | |
| 108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales | 43.200 | |
| 4751. Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas |
Las condiciones establecidas por diversas entidades en procesos de licitación para la contratación de auditores de cuentas, con el objeto de realizar la auditoría de las cuentas anuales de dichas entidades, que pudieran ser contrarias a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.
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Resumen
La consulta plantea que entre dichas condiciones se encuentran las siguientes:
La consulta aclara que la respuesta atiende, exclusivamente, a los aspectos recogidos en la normativa de auditoría de cuentas y que se detallan en la propia consulta, en relación con las condiciones de licitación planteadas objeto de esta consulta, en el ámbito de la “auditoría mercantil” y, en consecuencia, sin perjuicio de lo que disponga la normativa de contratación específica a que esté sujeta cada entidad (como sucede por ejemplo con las entidades pertenecientes al sector público a que se refiere el apartado 4 de la disposición adicional segunda de la LAC).
Se concluye:
Presentación de cuentas anuales abreviadas por las filiales de un grupo cuya matriz no ha depositado las cuentas anuales consolidadas en el Registro Mercantil.
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Resumen
La consulta se refiere a un grupo no obligado a presentar cuentas anuales consolidadas al resultar aplicable la exención por tamaño. Pese a ello, el grupo ha formulado las cuentas anuales consolidadas voluntariamente y las ha sometido a auditoría, también voluntariamente. Ni las cuentas anuales consolidadas ni el informe de auditoría se han depositado en el Registro Mercantil. Tampoco el nombramiento del auditor fue inscrito en el Registro Mercantil.
Todas las filiales, domiciliadas en España, consideradas individualmente, están en condiciones de presentar cuentas anuales abreviadas.
¿Pueden las filiales presentar y depositar cuentas abreviadas?
Tras la reforma del Plan General de Contabilidad en 2016, cuando una empresa forma parte de un grupo bajo dirección única, en los términos descritos en la Norma de Elaboración de Cuentas Anuales (NECA) 13ª del PGC, para la cuantificación de los límites a la presentación de cuentas abreviadas se toma la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas. Lo anterior se aplica salvo que la información financiera de la empresa se integre en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante.
En el caso consultado, se han formulado cuentas anuales consolidadas de manera voluntaria, lo cual, en principio, podría llevar a considerar la posible aplicación de la excepción a la norma aludida. Sin embargo, la falta de publicidad de las citadas cuentas mediante su depósito en el Registro Mercantil impide la aplicación de la dispensa, pues la mayor información que aportan las cuentas consolidadas no se hace efectiva por el defecto de su depósito.
Consulta: Sobre el cómputo a aplicar y los efectos en relación con la obligación de auditoria de los nuevos parámetros incorporados por la ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, a los artículos 257 y 263 de texto refundido de la ley de sociedades de capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (TRLSC), referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas y a la obligación de someter a auditoría las cuentas anuales de las sociedades mercantiles respectivamente
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RESUMEN
Se pregunta:
Se responde:
“1. Las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión deberán ser revisados por auditor de cuentas.
2. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.
3. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades quedan exceptuadas de la obligación de auditarse si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior.”
Consideración de una SOCIMI como entidad de interés público (EIP
Acceso a la respuesta del ICAC
Sobre el tratamiento contable de una resolución judicial por la que se reconoce a la empresa el derecho a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
Acceso a la respuesta del ICAC
La consulta versa sobre sobre el tratamiento contable del derecho a compensar bases imponibles negativas reconocido en una resolución judicial a favor de la empresa después de un litigio con la Hacienda Pública, cuando aquélla dio de baja el activo por impuesto diferido como consecuencia de la actuación de comprobación desarrollada por la Administración tributaria.
El ICAC recuerda lo establecido en la NRV 13ª del PGC y la NRV 15ª del PGCPYMES, así como, el artículo 18 “Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios» de la Resolución de 9 de febrero de 2016 del ICAC sobe el desarrollo de las normas para la contabilización del Impuesto sobre beneficios.
De acuerdo con la normativa mencionada el ICAC concluye que, si a raíz del acta de la inspección la empresa:
a) Dio de baja el crédito fiscal con cargo a la cuenta 6301. Impuesto diferido, el reconocimiento posterior del activo por impuesto diferido también deberá presentarse en la cuenta de pérdidas y ganancias.
b) Por el contrario, si la calificación inicial de la operación llevó a la entidad a contabilizar la baja con cargo a una cuenta de reservas, el registro del crédito en la actualidad se deberá contabilizar con abono a esta misma contrapartida.
Sobre el tratamiento contable de la prestación de un servicio que se ofrece a todos los clientes de forma gratuita en el contexto de una campaña comercial.
Acceso a la respuesta del ICAC
Se pregunta si al cierre de ejercicio una empresa debe dotar una provisión por la obligación asumida en una campaña comercial en la que con la venta de un producto se adquiere el compromiso de sustituir un elemento que lo integra en caso de cambio en las necesidades del cliente, o por causa de su rotura no imputable a un defecto de fabricación.
En su respuesta, el ICAC remite a lo establecido en el artículo 25 “Garantías entregadas”, de la Resolución de 10 de febrero de 2021, sobre el reconocimiento de ingresos por entrega de bienes y prestación de servicios. En este sentido, indica que, los gastos por rotura, a los que alude la consulta, tendrán la consideración de una garantía tipo “servicio” en la medida en que no se correspondan con un derecho de compensación del cliente porque el producto recibido no cumpla las especificaciones acordadas y los gastos por cambio de una parte identificable del producto también tendrán la consideración de una garantía tipo “servicio” porque la empresa asume una obligación a ejecutar adicional e independiente del producto entregado.
En este sentido, el ICAC recuerda que, cuando la empresa asume varias obligaciones en un solo contrato debe asignar el precio de la transacción entre los diferentes componentes del acuerdo, en aplicación de la NRV 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC.
Sobre el tratamiento contable de una determinada acción comercial dirigida a la captación de clientes.
Acceso a la respuesta del ICAC
La consulta se refiere a la calificación del pago realizado por un servicio de marketing digital. La empresa que soporta el coste del servicio manifiesta que, de acuerdo con su experiencia histórica, un porcentaje de los potenciales clientes a los que se accede a través de este servicio finalmente acaban adquiriendo el producto que comercializa. La duda que se plantea es si, en base a esta evidencia, un porcentaje del desembolso incurrido puede contabilizarse como trabajos en curso o costes de adquisición del contrato.
En su respuesta, el ICAC hace mención a la NRV 5ª, sobre inmovilizado intangible, según la cual “en ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.” Por otra parte, los gastos de comercialización de no forman parte del coste de producción de un producto según la Resolución del ICAC sobre determinación del coste de producción.
Respecto a la opción de contabilizarse como coste de adquisición del contrato, dado que el servicio recibido no cumple con los criterios que se recogen en art. 21 de la Resolución del ICAC de 10 de febrero de 2021, para considerar que se trata de “Costes incrementales de la obtención de un contrato”, pues no es posible identificar una relación directa entre el gasto incurrido y la captación del cliente, el ICAC considera que tampoco puede ser objeto de activación.
Revisión de estados financieros de entidades que carecen de un marco normativo de elaboración y presentación de estados financieros.
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Resumen
¿Se consideran una auditoría a todos los efectos?
El ICAC aclara que resulta de aplicación la normativa de auditoría de cuentas -Ley y Reglamento de Auditoría de Cuentas- a la revisión de cuentas anuales, así como a otros estados financieros o documentos contables a los que alude dicha normativa, cuando se den las siguientes circunstancias:
Que la entidad que elabora dicha información lo haga en cumplimiento de un mandato legal de expresar una imagen fiel de su situación financiera y patrimonial y de sus resultados mediante la presentación de cuentas.
Que para ello aplica una determinada normativa, ya sea impuesta a dicha entidad de manera expresa, o porque la misma permite cumplir con la obligación de presentación en los términos del párrafo anterior. Se entendería que ello acontece siempre que se exija expresamente someter a auditoría dicha información.
En otro caso, la revisión de informes no quedaría bajo el ámbito de la normativa que rige la auditoría de cuentas anuales y otros estados financieros o documentos contables. Se cita para ello los ejemplos de las comunidades de vecinos o las Uniones Temporales de Empresas (UTEs), que carecen de personalidad jurídica y que, en razón de ello, no están obligadas a llevar contabilidad.
Sugiere el ICAC que tales informes, a fin de evitar confusiones, no se identifiquen con el término “auditoría”, y que se indique expresamente que no tiene la naturaleza de auditoría de cuentas, en los términos regulados en el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (TRLAC).
Se tiene que dar, por tanto, la condición de que para tales entidades no se establezca la obligación de llevar contabilidad y formular o presentar cuentas anuales, de conformidad con el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.[1]
En consecuencia, sí sería de aplicación el TRLAC a la revisión de entidades que cuentan con un marco normativo de información financiera normalizado, en los términos previstos en la regulación específica de dicha clase de entidades. Sería el caso, por ejemplo, de las cooperativas y las uniones, federaciones y confederaciones de éstas;[2] las agrupaciones de interés económico;[3] las sociedades laborales;[4] las sucursales de sociedades extranjeras en España;[5]las asociaciones declaradas de utilidad pública y las entidades de gestión de derechos de propiedad intelectual;[6]
Incluso en el caso de que no se prescriba un marco normativo concreto para la presentación de cuentas, basta con que se exija la llevanza de contabilidad y la presentación de cuentas anuales que reflejen la imagen fiel de su situación financiera y patrimonial y de sus resultados, para que se pueda asimilar su caso a los anteriormente mencionados, si se cumpliese con dicha obligación mediante una normativa prevista para otra clase de entidades, pero que aplicada de forma coherente, conduzca a ese objetivo de imagen fiel en la presentación de información financiera.
Ello, sin embargo, no debe llevar a interpretar que afecta de igual modo a todos los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, dado que la información que se les exige es a efectos de identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas del tributo.
Quedan, sin embargo, fuera de la aplicación del TRLAC las entidades que se encuentran dentro del ámbito de competencias de los órganos de control de la gestión económico-financiera de las Administraciones Públicas; pero en razón de que su revisión de cuentas se rige por la correspondiente norma específica del sector público. Al respecto, se debe tener en cuenta que ello puede afectar, en función de su normativa de aplicación, a entidades semi-públicas, no integradas en el sector público, como podría suceder, por ejemplo, con las Cámaras de Comercio.
[1] Obligación que afecta bajo dicho ámbito a las sociedades de capital, reguladas por el texto refundido de la ley de sociedades de capital (TRLSC) y a los empresarios sujetos a las disposiciones al respecto recogidas en el Código de Comercio.
[2] Reguladas por la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.
[3] Reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril.
[4] Reguladas por la Ley 44/2015, de 14 de octubre, de Sociedades Laborales y Participadas, dado que deben revestir la forma de sociedad anónima o limitada, resultándoles de aplicación a estos efectos las normas correspondientes a dichas sociedades.
[5] Puesto que deben presentar y depositar cuentas anuales en el registro mercantil, conforme a lo dispuesto en los artículos 375 y 376 del Código de Comercio, sin perjuicio del régimen de dispensa regulado en dichos artículos.
[6] Que deben formular sus cuentas anuales conforme a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.
Sobre el tratamiento contable de la ejecución de una garantía hipotecaria constituida a favor de una sociedad dependiente.
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Resumen
Una sociedad dominante otorgó, con su patrimonio inmobiliario, una garantía a favor de una sociedad dependiente frente a las deudas que ésta última mantenía con una entidad de crédito. Para ello, la sociedad dominante constituyó, en escritura pública, una hipoteca inmobiliaria sobre una finca urbana de su propiedad a favor de la entidad bancaria señalada, con objeto de responder de las citadas deudas.
En la actualidad la sociedad dependiente se encuentran en concurso de acreedores y es muy probable que se produzca la ejecución directa de la hipoteca, lo cual implicará, la transmisión directa por parte de la sociedad dominante de la finca urbana a la entidad bancaria.
Se pregunta acerca del tratamiento contable de los hechos en las cuentas anuales de la sociedad dominante.
La Resolución de 1 de marzo de 2013, del ÏCAC por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en la Norma Cuarta. Baja en cuentas, apartado 2.5. Baja en ejecución de una garantía, y por la dación en pago o para pago de una deuda, dispone lo siguiente:
“1. Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.
2. A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificará como un resultado de la explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero.”
De lo anterior se infiere que la baja de un activo, en todo caso origina el reconocimiento de un resultado por diferencia entre el valor razonable del mismo y su valor en libros.
Aplicando por analogía este criterio al caso objeto de consulta cabría concluir que cuando se produzca la ejecución hipotecaria, la entidad consultante contabilizará la baja del inmueble y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente a la sociedad dependiente, y el valor en libros que se da de baja.
A su vez, una vez registrado el activo financiero, la dominante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme en función de la prelación en el cobro que resulte de la situación concursal descrita en la consulta y, en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por tanto, en el supuesto de que no se prevea recuperación alguna, el resultado neto de la operación será igual al valor en libros de la finca en libros de la dominante. Por otra parte, si la pérdida se califica como definitiva y posteriormente se obtiene algún importe de la sociedad dependiente, la dominante reconocerá un ingreso de naturaleza excepcional.
Sobre la contabilización de un contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio con “rentas escalonadas”.
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Resumen
Una empresa ha firmado un contrato de arrendamiento de local de negocio por el que paga una renta creciente (rentas escalonadas), manifestándose en la consulta que dicho arrendamiento es de tipo “operativo” de acuerdo con la NRV 8ª “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”.
La entidad cierra su ejercicio contable el 31 de enero de cada año. En los ejercicios cerrados el 31 de enero de 2012, 2011, 2010 y 2009 se imputó como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias las cuotas por arrendamiento acordadas para cada ejercicio, sin tener en cuenta el incentivo descrito en forma de menores pagos en los primeros años del contrato.
En el ejercicio cerrado el 31 de enero de 2013, la consultante ha considerado que debe cambiar la forma de contabilizar los arrendamientos, repartiendo el total a pagar por los mismos entre los ejercicios que restan,teniendo como resultado unas cuotas constantes. Por este motivo, la consultante considera que ha cambiado de criterio contable y ha registrado en el ejercicio cerrado el 31 de enero de 2013 un gasto por el ajuste correspondiente a los cuatro ejercicios anteriores, contra una cuenta de reservas de libre disposición, en aplicación de la NRV 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”.
Se pregunta si los hechos descritos deben calificarse como un cambio de criterio contable o como una subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores.
En su respuesta, el ICAC alude a lo dispuesto en la NRV 8ª.2 del PGC, que indica que los gastos de arrendamiento operativo serán considerados un gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen. Además, la citada NRV 8ª aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratará como un pago anticipado que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento. Por lo tanto, de acuerdo con el principio de devengo, el gasto por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido.
Por otra parte, en la consulta nº 3 del BOICAC 87 se recoge la interpretación del ICAC sobre el criterio a seguir en relación con un contrato de arrendamiento operativo que incorpora un periodo de carencia.
Teniendo en cuenta dichos antecedentes, desde una perspectiva general, cabe inferir el siguiente registro contable de un contrato de arrendamiento operativo con rentas escalonadas:
a) El gasto por arrendamiento debe contabilizarse a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado, al margen de cuando se produzca la corriente financiera.
b) A tal efecto, salvo mejor evidencia, la empresa deberá distribuir de forma lineal el importe total de la contraprestación en el plazo contractual.
c) Por último, la empresa deberá considerar el efecto financiero de la operación.
Por otro lado, según se define en la NRV 22ª “(…) se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.”
En consecuencia, dado que la aplicación del principio de devengo es obligatoria, en opinión de este Instituto los hechos descritos deberían calificarse como la “subsanación de error contable”.
Sobre el reflejo contable del importe recibido de la sociedad dominante para el pago de las indemnizaciones al personal en la sociedad dependiente.
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Resumen
Una sociedad dominante acuerda con sus trabajadores el traslado a una sociedad del grupo, reconociéndoles la antigüedad que tenían en la matriz. En caso de despido del trabajador, es la filial la que abona la indemnización, pero posteriormente recibe de la dominante el importe que corresponde a los años de pertenencia del trabajador a la matriz. La consulta versa sobre el tratamiento contable, en la sociedad dependiente, del importe recibido de la dominante.
La NRV 15ª, apartado 2, señala:
“La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración en el importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido”.
En la medida en que la filial parece realizar una operación por cuenta de la matriz, esto es, la obligación es de la matriz porque los términos del acuerdo de la filial con sus trabajadores en todo caso deben formalizarse en términos de valor razonable, y un tercero no asumiría contra su propio patrimonio el citado pasivo, la deuda por la indemnización que, en su caso, deba satisfacer en el futuro la filial se reconocerá con cargo al gasto que asumiría un tercero en tal concepto y un activo por el importe de la obligación devengada en la sociedad dominante hasta la fecha en que se produjo la reestructuración del personal.
Consulta: Sobre el tratamiento contable del importe/indemnización recibido por la constitución de una servidumbre de paso sobre un terreno.
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Resumen
El Código Civil en sus artículos 564 y 569 diferencia entre servidumbre de paso y servidumbre de andamiaje.
En este sentido, cuando se trata servidumbre de andamiaje, el importe recibido corresponde a la ocupación temporal, por lo que se reflejará contablemente como un ingreso por naturaleza que se devengará durante el período de tiempo que dure la ocupación, de manera equivalente al registro que realizaría el arrendador de un terreno en un contrato de arrendamiento calificado como “operativo”.
Por el contrario, si el importe se corresponde con la constitución de una servidumbre de paso y se estima que ésta ha sido a perpetuidad, teniendo en cuenta lo establecido en el mencionado art. 564, la indemnización consistirá en el valor del terreno que se ocupe más los perjuicios que por ello se pudiera ocasionar; y, por tanto, la parte que corresponda a la indemnización por perjuicios que se reciba, se registrará según lo establecido en el párrafo anterior, y por la parte que corresponda al valor del terreno, se podría asimilar a una enajenación del mismo, en cuyo caso habría que dar de baja el valor del terreno en términos de proporción de la parte enajenada. La diferencia existente entre el valor contable que se da de baja y el importe recibido en contraprestación se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias (la parte proporcional que se enajena se podría obtener considerando la relación existente entre el valor del suelo antes y después de realizarse la operación, en términos de valor razonable actual).
Consulta: Sobre el tratamiento contable del importe/indemnización recibido por la constitución de una servidumbre de paso sobre un terreno.
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Resumen
El Código Civil en sus artículos 564 y 569 diferencia entre servidumbre de paso y servidumbre de andamiaje.
En este sentido, cuando se trata servidumbre de andamiaje, el importe recibido corresponde a la ocupación temporal, por lo que se reflejará contablemente como un ingreso por naturaleza que se devengará durante el período de tiempo que dure la ocupación, de manera equivalente al registro que realizaría el arrendador de un terreno en un contrato de arrendamiento calificado como “operativo”.
Por el contrario, si el importe se corresponde con la constitución de una servidumbre de paso y se estima que ésta ha sido a perpetuidad, teniendo en cuenta lo establecido en el mencionado art. 564, la indemnización consistirá en el valor del terreno que se ocupe más los perjuicios que por ello se pudiera ocasionar; y, por tanto, la parte que corresponda a la indemnización por perjuicios que se reciba, se registrará según lo establecido en el párrafo anterior, y por la parte que corresponda al valor del terreno, se podría asimilar a una enajenación del mismo, en cuyo caso habría que dar de baja el valor del terreno en términos de proporción de la parte enajenada. La diferencia existente entre el valor contable que se da de baja y el importe recibido en contraprestación se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias (la parte proporcional que se enajena se podría obtener considerando la relación existente entre el valor del suelo antes y después de realizarse la operación, en términos de valor razonable actual).
Sobre la obligatoriedad de presentar informe de gestión por parte de una sociedad que formula balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, de acuerdo con el artículo 257 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC).
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Resumen
La obligación de formular las CCAA, informe de gestión y propuesta de aplicación del resultado, se recoge en elart. 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC).
Por su parte, el art. 262.3 de la mencionada LSC indica que: “3. Las sociedades que formulen balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados no estarán obligadas a elaborar el informe de gestión. ………….”
En cuanto a la obligación de auditoría, el artículo 263 de la LSC establece los límites requeridos indicando lo siguiente:
“1. Las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión deberán ser revisados por auditor de cuentas.
2. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.
Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.
……………………………………………………………………………………………………………………………..”
Por tanto, en el caso de que la sociedad formule balance y estado de cambios en el patrimonio netoabreviados, no estará obligada a elaborar el informe de gestión, aunque esté obligada a auditar sus cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en el artículo 263 de la LSC, por petición de la minoría, o por exigencia de otras disposiciones.
Esto es, la obligación de elaborar el informe de gestión viene determinada por lo dispuesto en el citado artículo 262 de la LSC, sin que resulte afectada por el hecho de que las cuentas anuales se sometan o no a auditoría.
Consulta: Sobre la contabilización de las devoluciones de ventas.
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Resumen
El consultante pregunta acerca del tratamiento contable de las devoluciones de ventas y, en concreto, sobre la posibilidad de efectuar asientos con un importe negativo.
En su respuesta, el ICAC hace mención a la aplicación obligatoria de las partes primera, segunda y tercera del PGC. Y, asimismo, menciona el carácter de aplicación facultativa de la cuarta y quinta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.
En este sentido, recuerda que en la quinta parte se incluyen los principales motivos de cargo y abono de las cuentas propuestas, sin que en ninguna de ellas se contemple la posibilidad de efectuar un asiento por un importe negativo. Cuestión distinta es que en el modelo de cuenta de pérdidas y ganancias figure la partida 1.a) Ventas, en la cual se integra el subgrupo 70, dentro del cual forma parte la cuenta 708. “Devoluciones de ventas y operaciones similares”, con signo negativo; situación que viene determinada al amparo de la relación contable descrita para esta cuenta, que surge cargándose cuando se produce la devolución de una venta, con abono a una cuenta de clientes.
Por tanto, concluye la consulta, el reflejo contable de las devoluciones de ventas se realizará cargando la cuenta 708. «Devolución de ventas y operaciones similares» con abono a la cuenta del subgrupo 43 que corresponda o a la correspondiente cuenta del subgrupo 57 (misma conclusión si aplicara el PGC de PYME).
Consulta: Sobre el tratamiento contable del “Régimen especial del criterio de caja” en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
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Resumen
La Ley 14/2013 introduce un nuevo capítulo X de La Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, desarrollando un nuevo régimen especial del criterio de caja que entró en vigor el 1 de enero de 2014 (artículo 163 tercedies), sobre el que se pregunta por el tratamiento contable a aplicar.
Al amparo del nuevo régimen especial introducido por el mencionado artículo 163 tercedies, de aplicación voluntaria para determinados sujetos pasivos, se difiere el devengo del impuesto, haciéndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, lo que antes suceda.
De acuerdo con las NRV 12ª “Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos” y 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicio”, así como de las definiciones y relaciones contables recogidas en la Vª parte del PGC, se concluye que la corriente real de los bienes o servicios, esto es, el devengo contable de una operación, sigue configurándose como presupuesto del devengo jurídico del IVA.
Del mismo modo, la repercusión del impuesto se efectuará al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, a cuyo efecto, también resultará relevante la corriente real de los bienes y servicios.
No cabe duda que la empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operación en una obligación de pago, y que la entidad que lo entrega o presta, de forma recíproca, recibe el oportuno derecho de cobro. Por lo tanto, en ambos casos, deudor y acreedor seguirán contabilizando los hechos descritos en los mismos términos que lo venían haciendo, sin que la entrada en vigor del nuevo régimen suponga un cambio en su tratamiento contable.
No obstante, con el objeto reflejar la realidad jurídica del nuevo régimen fiscal las empresas podrán emplear el adecuado desglose en las cuentas para contabilizar los créditos y débitos frente a la Hacienda Pública por tal concepto, diferenciando el IVA “facturado” del IVA “facturado y devengado”, hasta que no se produzca el devengo del IVA.
Consulta: Sobre el tratamiento contable de los contratos de “servicios energéticos”.
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Resumen
De acuerdo con el art. 19 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo “El servicio energético prestado por la empresa de servicios energéticos(ESE) consistirá en un conjunto de prestaciones incluyendo la realización de inversiones inmateriales, de obras o de suministros necesarios para optimizar la calidad y la reducción de los costes energéticos. Esta actuación podrá comprender además de la construcción, instalación o transformación de obras, equipos y sistemas, su mantenimiento, actualización o renovación, su explotación o su gestión derivados de la incorporación de tecnologías eficientes. El servicio energético así definido deberá prestarse basándose en un contrato que deberá llevar asociado un ahorro de energía verificable, medible o estimable (…)”
A la vista de esta descripción se pregunta sobre el tratamiento contable de la operación en la ESE y sus clientes y, en concreto si:
ii) De conformidad con el fondo económico de estas operaciones, los citados contratos contienen, además de una prestación de servicios, varios acuerdos de arrendamiento de elementos del inmovilizado, en los que la ESE actúa como arrendador y el cliente como arrendatario, cuya adecuada calificación (financieros u operativos), debería analizarse de acuerdo con la NRV 8ª “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”.
En su respuesta, el ICAC indica que es necesario un análisis de todos los antecedentes y circunstancias de cada caso concreto, sin que en la contestación adjunta se pueda dar respuesta al régimen contable que corresponde aplicar a “todos” los contratos de “servicios energéticos”.
En este sentido, añade el ICAC, sí es posible formular una serie de observaciones, desde una perspectiva general, sobre el adecuado tratamiento contable de estos contratos según se indica a continuación:
Cuando en un acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones es necesario analizar las obligaciones que asume la ESE con sus clientes. Cabría considerar, por ejemplo, que existen dos o más “objetos contractuales”, los activos cedidos y un servicio de explotación en sentido estricto, en cuyo caso habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables al arrendamiento de activos y a la prestación de servicios, respectivamente.
En este sentido, la NRV 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicio” indica que: “(…) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta”.
En este contexto, debe determinarse si dichos contratos contienen, o no, uno o varios acuerdos de arrendamiento implícito y, en ese caso, proceder a calificarlos en sintonía con la NRV 8ª. En este sentido, la NRV 8ª del PGC define las operaciones de arrendamiento como sigue:
“Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo (…)
1. Arrendamiento financiero
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, (…)
2. Arrendamiento operativo
Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activodurante un periodo de tiempo determinado, (…)”
De acuerdo con lo anterior, en primer lugar, cabe señalar que el contrato de arrendamiento tiene que tener por objeto “un activo” explícitamente identificado en el contrato. Y, en consecuencia, desde una perspectiva contable, no existirá un acuerdo de arrendamiento si el cumplimiento del mismo es independiente del uso de ese activo. Esto es, si el proveedor la posibilidad de suministrar unos bienes o servicios utilizando otros activos no especificados en el acuerdo, el cumplimiento del contrato sería independiente del activo especificado y por lo tanto no contendría un arrendamiento; mientas que un activo habrá sido especificado implícitamente si, por ejemplo, el proveedor tiene o arrienda un único activo, con el cual cumple la obligación y no le resulta factible o posible, desde un punto de vista económico, cumplir su obligación utilizando activos alternativos.
En segundo lugar, para que haya un arrendamiento el acuerdo debe implicar la “cesión del derecho de uso del activo durante un periodo de tiempo determinado”, lo que solo sucede si efectivamente se transfiere al cliente el derecho a controlar el uso del activo porque se cumpla alguna de las siguientes condiciones:
1. El cliente tiene la capacidad o el derecho de explotar el activo, o dirigirse a otros para que lo exploten en la forma que determine, con el fin de obtener o controlar un importe, que no sea insignificante, de la producción u otros servicios provenientes del activo.
2. El cliente tiene la capacidad o el derecho de controlar el acceso físico al activo, mientras, simultáneamente obtiene o controla una cantidad, que no sea insignificante, de la producción u otros servicios provenientes del activo.
3. Los hechos y circunstancias indican que es remota la posibilidad de que un tercero obtengan más que un importe insignificante de la producción u otros servicios que el activo genere durante el periodo del acuerdo, y que el precio que el cliente pagará por la producción no está fijado contractualmente por unidad de producto ni es equivalente al precio de mercado corriente, por unidad de producto, en la fecha de entrega de dicho producto.
A la vista de estos antecedentes, en función de las estipulaciones acordadas en cada supuesto, los contratos de “servicios energéticos” se contabilizarán como contratos de servicios en sentido estricto, o por el contrario, además de un contrato de servicios podrán incluir uno o varios acuerdos de arrendamiento implícitos que será preciso calificar para otorgarles el adecuado tratamiento contable.
Consulta: Sobre el tratamiento contable de un contrato de intercambio de gas entre comercializadoras del sector.
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Resumen
La consulta plantea el tratamiento contable, en una entidad comercializadora de gas, de las transacciones realizadas al amparo de un contrato de “intercambio de gas” firmado con otras empresas comercializadoras del sector. El contrato tiene por objeto garantizar las existencias mínimas de seguridad establecidas por la normativa reguladora del sector y por lo tanto el suministro.
A través del citado acuerdo, que se instrumenta mediante “un contrato de compraventa tipo”, la entidad situada por debajo del mínimo permitido acude al “depósito común” para obtener las existencias necesarias de alguna de las comercializadoras que en ese momento tenga superávit. Con posterioridad, la entidad que acudió al depósito común cancelará su compromiso de devolución de gas cuando adquiera las correspondientes existencias de sus proveedores habituales.
Se pregunta si la consultante debe reconocer las existencias adquiridas bajo el citado acuerdo y la posterior venta cuando se produzca la devolución, o si por el contrario los hechos descritos no deberían originar un incremento en el importe neto de la cifra de negocios de la entidad.
El contrato de intercambio de gas parece constituir un instrumento que permite cumplir a la entidad con la obligación de mantener, en todo momento, un volumen de existencias mínimas o inventario de seguridad, y al mismo tiempo poder atender los compromisos de entrega a sus clientes, asumiendo la obligación de reponer el volumen de existencias recibido.
Por lo tanto, desde un punto de vista económico, este acuerdo por el que se recibe un activo no monetario asumiendo la obligación de entregar, en el futuro, otro activo de la misma naturaleza y función no encierra un verdadero intercambio económico entre una empresa y sus clientes, sino un simple mecanismo de colaboración entre las empresas comercializadoras para optimizar la gestión de sus inventarios.
En este sentido, la NRV 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicios” indica que “no se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor”. Por lo que cabe concluir que la devolución de gas no debería reconocerse como un ingreso ni, por tanto, figurar como importe neto de la cifra de negocios de la consultante, sin perjuicio de la obligación de reconocer la correspondiente variación de existencias, y el compromiso de devolución formando parte de los acreedores comerciales, que se dará de baja cuando se proceda a la devolución del gas con abono a una cuenta de variación de existencias.
Hasta ese momento, el compromiso que asume la empresa se valorará por su valor razonable contabilizando las variaciones de valor en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza.
Consulta: Sobre el tratamiento contable de la condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente, al cien por cien, a la sociedad dominante, y su calificación en la sociedad dominante como ingreso o recuperación de la inversión.
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Resumen
En relación con la cuestión planteada el ICAC hace referencia a la consulta 4 publicada en el BOICAC nº 79, sobre el tratamiento contable de la condonación de un crédito por una sociedad dependiente a la sociedad dominante, en la que se indicaba que la sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición. Por su parte la sociedad dependiente dará de baja el derecho de crédito con cargo a una cuenta de reservas.
En la presente consulta se pregunta si, para el caso concreto de la sociedad dominante, nos encontramos ante una distribución de resultados o ante una recuperación de la inversión.
Según se indica en la consulta, la entidad dependiente se creó mediante la aportación de una rama de actividad de la matriz, consistente en un conjunto de edificios en alquiler, contra una partida representativa de capital y otra de prima de emisión o asunción, realizándose dicha aportación a valor contable. Por otra parte, la filial, acogida al régimen especial de arrendamiento de viviendas del impuesto sobre sociedades, ha venido repartiendo beneficios mediante dividendos, a la vez que ha constituido una reserva voluntaria: “Reserva voluntaria procedente de beneficios bonificados”.
El ICAC indica en su respuesta que para determinar si la condonación del crédito tiene como realidad económica de fondo la distribución de resultados o la recuperación de la inversión, debe determinarse si en el momento de la condonación del crédito existían reservas procedentes de beneficios no distribuidos por importe superior al valor del crédito. En la medida en que dichas reservas existan estaremos ante una distribución de resultados, con independencia de que la filial cuente con una prima de asunción con la que dar de baja el crédito concedido.
A esta misma conclusión se llega por directa aplicación de la NRV 9ª “Instrumentos financieros” del PGC, en cuyo apartado 2.8 se indica: “(…), si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.”
Por tanto, desde una perspectiva estrictamente contable, y sobre la base de la prevalencia del fondo, jurídico y económico, cualquier operación de reparto de reservas se calificará como de “distribución de beneficios” y, en consecuencia, originará un resultado en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, al margen de cuál sea el origen de las reservas que la sociedad dependiente emplea para tal fin.
Consulta: Sobre el tratamiento contable de los costes de urbanización de un terreno sobre el que está constituido un derecho de superficie.
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Resumen
La sociedad consultante tiene entre los bienes integrantes de su activo, a título de pleno dominio, un terreno sobre el que constituyó un derecho de superficie durante 40 años, siendo la contratante o superficiaria otra entidad jurídica.
Los términos del contrato son los siguientes:
a) La entidad superficiaria construirá sobre el terreno un hotel que explotará durante el plazo de vigencia del contrato, y una vez finalizado el mismo, será objeto de reversión a la sociedad consultante.
b) La contraprestación consiste en un canon superficiario mensual (revisable en función de la evolución de los precios al consumo), y por otra, la futura reversión de la propiedad de la construcción realizada por la superficiaria.
c) Los gastos derivados del desarrollo urbanístico del terreno serán asumidos por la sociedad consultanteen su totalidad.
Se pregunta el criterio a seguir para contabilizar los costes de urbanización.
El terreno sobre el que se llevan a cabo los costes de urbanización encaja dentro de la definición de inversiones inmobiliarias (se trata de activos no corrientes que son inmuebles y se poseen para obtener rentas, en lugar de para: a) Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o bien para fines administrativos; o b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa).
Por lo tanto, el terreno de la empresa consultante deberá calificarse como una inversión inmobiliaria, por destinarse a la obtención de rentas, que ha sido objeto de una operación, la constitución del derecho de superficie, asimilable desde una perspectiva contable a un contrato de arrendamiento.
Por otra parte, de acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 4ª “Inversiones inmobiliarias” del PGC, a estos activos se les aplicarán los criterios establecidos para el inmovilizado material.
En este sentido, una vez calificado el arrendamiento sobre el inmueble como operativo, la NRV 3ª “Normas particulares sobre inmovilizado material” del PGC, establece que:
“a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.
Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan (…)”
Por otra parte, al terreno le será de aplicación lo establecido en la consulta nº 2 del BOICAC nº 16, sobre el tratamiento de los gastos de urbanización de un polígono industrial realizados por una empresa instalada con anterioridad a la urbanización del polígono; en ese mismo sentido se ha pronunciado la Norma segunda, apartado 3, letra c) de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, esto es:
“c) En particular, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del mismo si los costes en los que incurre la empresa cumplen alguno de los requisitos recogidos en la letra a), incluso cuando la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones”.
Por lo tanto, con carácter general, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del activo teniendo como límite máximo el importe recuperable del terreno.
Además, de acuerdo con la NRV 3ª del PGC los terrenos tienen una vida indefinida y por lo tanto no se amortizan (Norma segunda, apartado 3.8.5, de la Resolución):
“(…) los terrenos (…) no se amortizan, dejando al margen algunas excepciones como minas, canteras y vertederos, o algunos componentes depreciables como los cierres. Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, esa porción del coste del terreno se amortizará a lo largo del periodo en el que se obtengan beneficios por haber incurrido en esos costes.”
Finalmente, se señala que el criterio del ICAC sobre la contabilización de la constitución de un derecho de superficie por parte de la sociedad propietaria de un terreno, que como remuneración recibe un canon periódico y la propiedad de un inmueble a la fecha de finalización del citado derecho está publicado en la consulta 6 del BOICAC nº 40, que se considera vigente en aplicación del nuevo PGC con las necesarias adaptaciones terminológicas y de presentación:
a) El canon variable originará el reconocimiento de un ingreso anual de conformidad con el principio de devengo.
b) Adicionalmente, en la medida que el inmueble construido en el terreno por cuenta de la sociedad superficiaria constituye una contraprestación más de la operación, la empresa reflejará el futuro derecho de propiedad sobre el inmueble como un activo (derecho de crédito a recibir el inmueble) y elcorrespondiente ingreso de forma sistemática durante el plazo del contrato, de acuerdo con un criterio financiero, sin perjuicio de la posible aplicación del principio de importancia relativa.
De este modo, el importe que debería lucir en el activo de la empresa propietaria del terreno al finalizar el derecho de superficie podría asimilarse al valor neto contable de la construcción en la empresa superficiaria, en dicha fecha, en el supuesto de que la amortización se calculase en función de la vida económica del activo. En su caso, al cierre de cada ejercicio se deberán efectuar las correcciones valorativas necesarias.
Por último, considerando su naturaleza, el citado activo se presentará en el epígrafe “Deudores comerciales no corrientes”.
Sobre la posibilidad de calificar, a efectos contables, el “flujo operativo de caja” generado por un negocio como partida cubierta en una operación de cobertura realizada a través de un “swap de inflación”.
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Resumen
La consultante es la sociedad concesionaria de un hospital en virtud de un contrato (de 30 años de vigencia) firmado con una Administración Pública. Entre otras obligaciones, la sociedad debe construir y explotar el hospital mediante la prestación de 12 servicios no asistenciales necesarios para su funcionamiento, recibiendo como contraprestación un canon que se incrementará en la misma proporción que experimente la inflación general o la de la Comunidad Autónoma en la que está radicado, la menor de las dos.
Para la prestación del servicio la sociedad subcontrata a terceros estos 12 servicios y, además incurre en una serie de gastos generales que en su mayor parte están vinculados contractualmente a la evolución de la inflación. La diferencia con los ingresos procedentes del canon es el “flujo operativo de caja” que la sociedad pretende cubrir mediante un contrato de permuta financiera denominado “swap de inflación”. El nominal del contrato se establece en un importe fijo, el vencimiento de la operación dentro de 20 años y la inflación asegurada es el 2,7%.
De acuerdo con las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas (Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre), el canon recibido retribuye tanto el servicio de construcción como el servicio de explotación, debiendo identificar la empresa los flujos de efectivo asociados a cada servicio, de forma que:
En este contexto, el ICAC realiza las siguientes observaciones:
El PGC no reconoce expresamente la posibilidad de que los activos o pasivos puedan ser una partida cubierta con respecto a los riesgos que estén asociados únicamente con una porción de los flujos de efectivo o del valor razonable de estos, aunque tampoco lo prohíbe, como ocurre con las posiciones netas de activo y pasivo.
En definitiva, y como conclusión, considerando las incertidumbres que se podrían plantear en la operación descrita, tanto en relación con la identificación de los flujos de efectivo que retribuyen cada servicio que presta la empresa, como respecto a la identificación y medición fiable de la partida cubierta, salvo clara evidencia de lo contrario, el ICAC opina que la empresa debería contabilizar el “swap de inflación” de acuerdo con la regla general para los derivados establecida en la NRV 9ª, esto es, las variaciones de valor de estos contratos deben reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que pudieran designarse como instrumento de cobertura.
Sobre el cálculo del importe neto de la cifra de negocios de una empresa dedicada a la explotación de máquinas recreativas, y sobre el tratamiento contable de la tasa sobre el juego que grava esta actividad.
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Resumen
La empresa consultante se dedica a la explotación de máquinas recreativas, formalizando contratos con los propietarios de establecimientos en los que se sitúan estas. Por su parte, la propietaria del establecimiento donde se sitúa la máquina recibe a cambio el 50% de la recaudación. Adicionalmente, la explotación de las máquinas recreativas está gravada por una tasa.
En su respuesta el ICAC considera que este supuesto se englobaría en la categoría de negocios conjuntos (conforme a la NRV 20ª del PGC) en el que dos empresas diferentes, la explotadora de la máquina y la propietaria del establecimiento, han acorado los términos y condiciones en los que participan en el citado negocio.
Por tanto, respecto a la recaudación de la máquina, el consultante reconocerá como importe neto de la cifra de negocios exclusivamente la parte que le corresponde de la recaudación.
En relación con la tasa que grava la explotación de máquinas recreativas, dado que la entidad consultante es el sujeto pasivo de la tasa sin que exista la posibilidad de repercutirla a terceros, la tasa no reducirá la cifra de negocios, debiendo registrarse como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del sujeto pasivo (Otros tributos).
Desembolsos realizados por una sociedad para poner en condiciones de explotación una plantación agrícola. Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector vitivinícola. Sobre el reflejo contable de los gastos realizados por una sociedad dedicada a la explotación agrícola.
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Resumen
La consulta hace mención a la Disposición Transitoria Quinta del PGC que remite a las adaptaciones sectoriales en vigor en la fecha de publicación del RD 1514/2007 por el que se aprueba el PGC.
En este sentido, en la medida en que el fondo económico de las operaciones realizadas resulte similar a lo establecido en la Orden del Ministerio de Economía de 11 de mayo de 2001, a dicha entidad le serán de aplicación los criterios recogidos en las normas de adaptación del PGC a las empresas del sector vitivinícola, en particular la NRV 3ª sobre el inmovilizado material, letra f) Plantaciones y replantaciones, de forma que:
En la memoria se informará sobre los criterios de asignación e imputación de gastos realizados, así como cualquier otro aspecto e información significativa de estas operaciones.
Llevanza de la contabilidad y formulación de cuentas anuales por una filial de una sociedad extranjera. Posibilidad de utilizar un idioma distinto al castellano o algunas de las lenguas cooficiales.
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Resumen
Las obligaciones contables de una empresa están reguladas en el Código de Comercio, el PGC, el PGC de PYMES y, en su caso, el TRLSC (RD Legislativo 1/2010, de 2 de julio).
De acuerdo con el art. 25 y siguientes del Código de Comercio (CC), todo empresario deberá llevar de manera ordenada la contabilidad de su negocio de modo que le permita realizar un seguimiento de las operaciones y simplifique la realización periódica de balances e inventarios. Por su parte, el art. 28 y art. 34 a 41 del CC regulan las obligaciones contables de los empresarios en materia de formulación de cuentas anuales y los artículos 365 y siguientes del Reglamento de Registro Mercantil (RM) prevén las obligaciones de presentación y depósito de dichas CCAA.
Como consecuencia de esta normativa, fue publicada la Orden JUS/206/2009 por la que se aprobaban modelos para la presentación en el RM de las CCAA de las sociedades mercantiles y demás entidades y empresarios obligados a dar publicidad a las mismas, así como las de quienes voluntariamente las presenten. Esta Orden ha sido modificada posteriormente por diversas Resoluciones de la DGRN, siendo la más reciente y en vigor la Resolución de 28 de enero de 2014 por la que se aprueban nuevos modelos de CCAA para su presentación en el RM y se da publicidad a las traducciones a las lenguas cooficiales propias de cada Comunidad Autónoma.
En definitiva, concluye la consulta, las cuentas anuales deberán presentarse en los modelos establecidos al efecto de acuerdo con la normativa citada.
Tratamiento contable de una explotación avícola. Deterioro de valor del inmovilizado. Eficacia de las pérdidas por deterioro para determinados efectos mercantiles. NRV 2º.
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Resumen
Se plantea la valoración de una camada de aves que en el momento de su adquisición se registra como inmovilizado en curso y posteriormente se reclasifica como inmovilizado material.
En su respuesta, el ICAC indica que la valoración del inmovilizado debe ajustarse a lo establecido en la NRV 2ª Inmovilizado material del PGC, la Resolución del ICAC de 1/3/2013 sobre NRV del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias y la Resolución del ICAC de 18/9/2013 sobre deterioro del valor de los activos.
En concreto, se destaca que de acuerdo con la normativa mencionada la amortización habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos, incluida la ocasionada por el mero transcurso del tiempo, y su dotación es obligatoria independientemente del resultado de la empresa.
Por otra parte, se aclara que la depreciación es una cuestión técnica por lo que la misma así como como los parámetros necesarios para su cuantificación deberán justificarse bajo dicho planteamiento, sin que sean admisibles los criterios fiscales, financieros o de reparto de resultados.
Adicionalmente, si se identificase un indicio de deterioro del valor de las camadas, sólo se reconocerá una pérdida por deterioro si su importe recuperable (entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos costes de venta y su valor en uso) fuese inferior a su valor en libros. Las correcciones valorativas por deterioro y su reversión, cuando proceda, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente.
Sobre el tratamiento contable de un contrato denominado por el consultante como “Equity swap”.
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Resumen
Se trata de un contrato de intercambio de flujos de efectivo, en virtud del cual una sociedad A se obliga a pagar un interés y la contraparte (entidad de crédito propietaria de las acciones de una sociedad B) se compromete a entregar el dividendo recibido por su inversión en la sociedad B.
Adicionalmente, en la fecha de ejercicio, las partes acuerdan intercambiar la diferencia entre el precio de ejercicio y el valor razonable de las acciones en ese momento. Hasta un determinado ejercicio la liquidación se efectúa en efectivo por diferencias y a partir de esa fecha, previa novación del contrato, mediante la entrega de las acciones.
Se pregunta el tratamiento contable de esta operación en la sociedad A, antes y después de la novación del contrato, en cuya virtud la sociedad recibe los derechos de voto de las acciones y el “equity swap” (ES) pasa a liquidarse mediante la entrega de los instrumentos de patrimonio, salvo que la cotización descienda por debajo de un determinado importe.
Este contrato debe calificarse y registrarse como un derivado financiero hasta la fecha de su novación dado que la forma de liquidar el contrato hasta ese momento puede ser en efectivo.
Sin embargo, cuando el ES se liquida en acciones, la calificación del contrato requiere un análisis previo, en su conjunto, del intercambio de flujos y de la operación principal, para concluir si el fondo económico del contrato sigue siendo un auténtico derivado o, por el contrario, el derivado se configura:
Por tanto, una vez modificado el contrato, si del análisis de la evolución del precio de la acción hasta la fecha de vencimiento se concluyese que la liquidación en acciones es probable, contablemente se considerará que se ha producido la adquisición de las acciones porque las condiciones económicas de la operación ponen de manifiesto que, desde la novación del ES, la sociedad asume los riesgos y ventajas inherentes a la titularidad de las acciones.
Plan de retribución a los empleados de una sociedad dependiente basado en la entrega de instrumentos de patrimonio propio de la sociedad dominante. Tratamiento contable de los “acuerdos de compensación”. NRV 17ª. Sobre el tratamiento contable de los pagos a empleados de una sociedad (filial) con instrumentos de patrimonio concedidos por la sociedad dominante.
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Resumen
La sociedad dominante de un grupo acuerda instrumentar un plan de retribución a ciertos empleados del grupo con instrumentos financieros emitidos por la dicha sociedad. El plan de retribución se instrumenta mediante la entrega a los empleados de opciones a recibir en un futuro acciones de la sociedad dominante, siempre que se cumplan determinadas condiciones de consolidación.
Por otra parte, la sociedad dominante firma con las sociedades filiales distintos acuerdos de “compensación” mediante los cuales éstas deben abonar a la sociedad dominante el coste de la operación calculado como:
El ICAC contempla dos supuestos:
a) La obligación de entrega de los instrumentos recae en la sociedad dominante que asume el compromiso en contraprestación del servicio que los empleados aportan a la filial a cambio de las opciones recibidas
En este supuesto, la “compensación” que deben efectuar las sociedades filiales a la sociedad dominante deberá calificarse como una operación distinta al plan de retribución con acciones a los empleados, debido a que el pago del servicio no se realiza en efectivo sino mediante la entrega de instrumentos de patrimonio neto por parte de la sociedad dominante a los trabajadores de la filial. Es decir, el servicio de personal lo adquiere la sociedad dependiente a título de “aportación” de la sociedad dominante.
El coste del servicio de personal en la dependiente deberá calcularse por el valor razonable de la verdadera contraprestación entregada o el valor razonable de las opciones en la fecha del acuerdo de concesión.
En cuanto al tratamiento contable de la “compensación” que debe entregar la sociedad dependiente a la dominante, si el efectivo que se entrega no puede calificarse como contraprestación del servicio recibido por la filial, la obligación de la dependiente de compensar a la sociedad dominante deberá calificarse como una operación societaria de distribución /recuperación instrumentada mediante el plan de retribución.
En definitiva, en este tipo de acuerdos habrá que identificar dos operaciones:
Respecto al momento en que procederá registrar el pasivo derivado del pago de la compensación, si el compromiso de la sociedad dependiente se subordina al efectivo cumplimiento del plan, es decir, solo nace si a su vez la dominante entrega los instrumentos de patrimonio a los trabajadores, el reconocimiento del pasivo derivado del pago en efectivo (la compensación) también se producirá en la fecha en que se entreguen estos instrumentos, y no antes.
b) La obligación de entrega de los instrumentos recae en la sociedad dominante que actúa como agente o intermediaria, pero en ningún caso como obligada de la relación jurídica principal, de modo que la sociedad dominante ejecuta por cuenta de la filial proporcionando el medio de pago a cambio de una compensación de la dependiente
En este supuesto, el ICAC considera que el acuerdo con las sociedades filiales de compensación a la sociedad dominante es una operación similar al supuesto en que la sociedad dependiente asume el compromiso de entregar acciones de la sociedad dominante a sus trabajadores y, en consecuencia, la operación debe contabilizarse como liquidada en efectivo en los términos de NRV 17ª “Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio” del PGC.
El tratamiento contable de la operación sería el siguiente:
Sobre el tratamiento contable de la infraestructura eléctrica que debe construir una empresa inmobiliaria que actúa como promotor de suelo industrial, logístico y residencial, como una obligación más del proceso urbanizador y que, una vez construida, cede a la correspondiente compañía eléctrica.
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Resumen
El coste de las obras se activará como mayor valor de las existencias en la proporción que suponga la capacidad eléctrica necesaria para cubrir las necesidades de la actuación urbanística llevada a cabo por la empresa, respecto a la capacidad total de la infraestructura.
Por el contrario, el desembolso correspondiente a la parte proporcional que supera la potencia prevista en el proceso urbanizador, dado que la empresa no dispone de un derecho de uso sobre el citado bien, sino de un derecho de compensación o resarcimiento, deberá calificarse como:
Por su parte, los ingresos que la empresa obtenga de los clientes que se enganchen a las acometidas realizadas se presentarán como importe neto de la cifra de negocios en función de que la actividad en que se enmarcan se considere como principal o como accesoria.
Sobre el tratamiento contable de los créditos fiscales que pueden surgir con ocasión de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, por la que se declara la ilegalidad del impuesto sobre ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
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Resumen
En relación con el impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) vigente entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de diciembre de 2012, que grava, en fase única, las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha emitido una sentencia de fecha 27 de febrero de 2014, en la que declara dicha normativa contraria al Derecho europeo, procediendo la solicitud de devolución de las cantidades satisfechas por dicho impuesto.
La consulta formulada se pregunta sobre el momento en que procede registrar los posibles créditos que surgen sobre este derecho de devolución.
En su respuesta, el ICAC indica que con la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE nace una expectativa de derecho en la medida que se reconoce la posibilidad de recuperar las cantidades satisfechas por dicho impuesto. No obstante, para hacer efectivo el mencionado derecho de cobro es necesario iniciar un proceso destinado al reconocimiento por parte de la Administración de la cantidad efectivamente adeudada; proceso para el que han abierto dos vías: un procedimiento de devolución de ingresos indebidos frente a la Administración tributaria y un procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado. En ambos casos el procedimiento tiene una serie de requerimientos en cuanto a plazos de interposición, documentación, órganos competentes para la resolución y plazos de prescripción.
De acuerdo con lo anterior, el ICAC concluye que la declaración de norma contraria al Derecho comunitario da lugar a un activo contingente cuyo reconocimiento en el balance está condicionado por la resolución de un evento futuro, esto es, el correspondiente acto administrativo de la Administración tributaria en el que se recoja el pronunciamiento sobre la citada devolución o, en su caso, de los recursos posteriores.
En consecuencia, el reconocimiento del activo por la devolución de impuestos solo se producirá cuando la Administración tributaria reconozca la citada deuda una vez que la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho.
Por otra parte, debido a que en este caso no se puede hablar de error contable o cambio de criterio, ya que los pagos se realizaron en cumplimiento de nuestro ordenamiento jurídico interno, aunque ahora en virtud del pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario resultan indebidos, el registro contable de este ingreso, cuando proceda, se contabilizará en línea con lo establecido en la consulta 4 del BOICAC nº 64, esto es, con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, en concreto en la cuenta 778. “Ingresos excepcionales” pues, si bien tiene naturaleza tributaria, se trata de un ingreso de cuantía significativa y carácter excepcional que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados de la empresa.
Sobre el tratamiento contable de ciertas cantidades reclamadas a la empresa por la Hacienda Pública, en concepto de retenciones mal practicadas en las nóminas de ejercicios anteriores.
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Resumen
El ICAC en su respuesta remite a la NRV 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”, en la que se indica que en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se aplicarán las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.
En este sentido, de acuerdo con lo indicado en la mencionada NRV, en la medida que la deuda frente a la Hacienda Pública origine el nacimiento de un derecho de cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizará un activo y un pasivo sin que los hechos descritos, por lo tanto, afecten al patrimonio de la entidad sin perjuicio del resultado que posteriormente pueda derivarse de la obligación de estimar el posible deterioro del derecho de cobro frente a los trabajadores.
Sobre el adecuado tratamiento contable de un programa de fidelización de clientes mediante la entrega de vales regalo y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras.
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Resumen
De acuerdo con la NRV 14ª del PGC “14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios”, los ingresos procedentes de la venta de bienes y prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento,rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, etc.
Por otra parte, cuando en un mismo acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones, debe analizarse las obligaciones que asume la empresa a los efectos de su registro contable. En este caso, existen dos o más “objetos contractuales”, la entrega o prestación presente y la futura, por lo que habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y a la prestación de servicios, según proceda, tal y como en este sentido indica la mencionada NRV 14ª:
“(…) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.”
Dado que los vales regalo que se entregan en el momento de realizar la venta del producto, así como los puntos canjeables por descuentos en ventas o prestaciones de servicios futuras, constituyen para el cliente un medio de pago que en el futuro aceptará la empresa a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios, ello pone de manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicial que se dará de baja cuando el cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada obligación.
En consecuencia, si dichos contratos contienen, de manera implícita, varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a ejecutar en diferentes momentos, la empresa deberá asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de las citadas obligaciones, y reconocer el correspondiente pasivo en la medida que, de acuerdo con las NRV aplicables a la entrega de bienes y prestación de servicios, no se hubieran cumplido los requisitos para contabilizar el correspondiente ingreso. Por otra parte, si el vencimiento de la obligación de cumplimiento diferido es igual o inferior al año y el efecto financiero no fuese significativo, en la valoración del pasivo no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.
Sobre el registro contable de la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en virtud de la emisión de una factura rectificativa.
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Resumen
La respuesta remite a la interpretación del ICAC sobre el tratamiento contable de las facturas rectificativas y la reducción de la base imponible del IVA, recogida en la consulta 1 del BOICAC nº 59 y en la consulta 3 del BOICAC nº 62. En concreto, en relación con la consulta del BOICAC 59 se recuerda que la emisión de una factura rectificativa contablemente solo dará lugar a los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado motivo a su expedición.
La consulta versa sobre el tratamiento contable de la reducción de la base imponible del IVA; En concreto, se pregunta acerca de las situaciones recogidas en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (modificado por la Ley 4/2008 y RDL 6/2010), en el que se indica que se podrá reducir la base imponible de este impuesto en ciertos casos como los créditos incobrables, cuando no se ha hecho efectivo por parte de los clientes el pago de las cuotas repercutidas y concurren una serie de circunstancias.
El ICAC indica en su respuesta que, con respecto a los riesgos por insolvencia, de acuerdo con lo establecido en la NRV 9ª apartado 2.1.3, “Deterioro de valor”, al menos al cierre del ejercicio deben efectuarse las correcciones valorativas necesarias si existe evidencia objetiva de que el valor de un crédito se ha deteriorado.
Adicionalmente al reflejo contable de esta situación de riesgo de crédito, en la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislación fiscal hagan efectiva la reducción de la base imponible de este impuesto, no existiendo duda alguna sobre este aspecto, la empresa deberá registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, para lo que podrá emplear la cuenta 477. “Hacienda Pública, IVA repercutido”, recogida en la quinta parte del PGC, que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la Administración Pública.
La contrapartida será un ingreso que figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias, como un ajuste a la imposición indirecta.
Si en algún momento posterior se produce el cobro total o parcial del crédito, se procederá a revertir el deterioro de valor de los créditos correspondientes contra la cuenta 794. “Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales” y, en relación con el IVA, y siempre que de acuerdo con la legislación fiscal el cobro total o parcial del crédito suponga una modificación al alza de la base imponible, se procederá a registrar el correspondiente ajuste negativo en la imposición indirecta.
Finalmente, el ICAC hace mención el nuevo “Régimen especial del criterio de caja” en el IVA, introducido por la Ley 14/2013, que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2014 y sobre el cual el ICAC ya manifestó su criterio en la consulta 5 del BOICAC 96 en la que indicaba que, con independencia de este nuevo régimen, la empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operación en una obligación de pago, y que la entidad que lo entrega o presta, de forma recíproca, recibe el oportuno derecho de cobro. En relación con este nuevo régimen especial, de aplicación voluntaria para determinados sujetos pasivos, dado que se difiere el devengo (en el sentido del “pago”) del impuesto, haciéndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, no aplicaría la consulta hasta dicho momento posterior.
Sobre el registro contable de una factura en un determinado contrato de arrendamiento operativo.
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La factura incluye unos importes que corresponden al arrendamiento de un módulo de oficina, gastos suplidos a cuenta del consumo eléctrico, regularización por dicho consumo eléctrico, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y retención al arrendador.
La empresa registrará cada uno de los conceptos desglosados en la factura como gastos según su naturaleza, teniendo en cuenta el principio de devengo.
La NRV 8ª. “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”, en su apartado 2, dispone que los desembolsos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo se contabilizarán como un gasto del ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se devenguen.
La citada NRV aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratará como un pago anticipado que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado. De lo que se infiere que el gasto por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido.
Por otro lado, los gastos suplidos se registrarán de acuerdo al fondo económico de la operación, de modo que si se trata de cantidades que ha pagado el arrendador por cuenta del arrendatario, correspondiendo el gasto a este último, se aplicará lo indicado en el párrafo anterior, esto es, como gastos por naturaleza.
Por su parte, de acuerdo con la NRV 21ª, el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. Mientras que el IVA soportado deducible, se registrará en una cuenta de activo “Hacienda pública, IVA soportado”.
Sobre la contabilización del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero regulado en la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
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Resumen
Se pregunta si dicho impuesto debe figurar como un pasivo empleando una cuenta del subgrupo 47. “Administraciones Públicas”, o, por el contrario, se debe registrar un mayor ingreso con una cuenta del subgrupo 70 para evitar discrepancias entre las cifras de ventas y las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ya que sobre el impuesto consultado se debe repercutir este último impuesto.
De acuerdo con la Ley 16/2013, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de los productos comprendidos en su ámbito objetivo y que grava, en fase única, el mencionado consumoatendiendo al potencial de calentamiento atmosférico. Son contribuyentes de este impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.
Además, los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas, debiendo efectuarse la repercusión de las cuotas devengadas en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.
Desde un punto de vista estrictamente contable, al ser este un tributo que grava el consumo de determinados productos y que debe repercutirse por el sujeto pasivo, dicho impuesto no formará parte de los ingresos de la empresa.
Para reflejar el pasivo que origine al contribuyente el impuesto sobre el que se consulta se podrá utilizar una subdivisión de la cuenta 475. “Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales”, diferente de la subcuenta 4750. “Hacienda Pública, acreedora por IVA”, ya que el pasivo no se origina por causa del IVA, siendo irrelevante a estos efectos que este Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero pueda formar parte de la base imponible del IVA.
Sobre el tratamiento contable de una póliza de crédito y un descubierto en cuenta corriente.
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Resumen
Respecto al tratamiento contable de una póliza de crédito concedida a la sociedad, en particular, el registro contable de las cantidades dispuestas, se indica que la empresa deberá reconocer un pasivo financiero por la póliza de crédito cuando se convierta en parte obligada, se cumplan los criterios de probabilidad en la cesión de recursos y siempre que dicho pasivo se pueda valorar con fiabilidad.
En concreto, en este caso parece que las circunstancias descritas se producen a medida que se realiza la disposición de efectivo, por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3.1.1 de la NRV 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC, la empresa registrará la deuda inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustada por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
Por su parte, en la memoria de las CCAA se facilitará toda la información significativa, de acuerdo con lo establecido para el caso de líneas o pólizas de crédito, subapartado d) del apartado 9.2.3.d) de la memoria que señala:
“d) El importe disponible en las líneas de descuento, así como las pólizas de crédito concedidas a la empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta.”
Sobre la segunda cuestión planteada acerca del registro del descubierto en cuenta corriente, se indica que se registrará en el pasivo del balance, dado que el saldo negativo de una cuenta corriente representa un pasivo para la sociedad. En este sentido, el movimiento de la cuenta 572. “Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros.”, recogida en la quinta parte del PGC, indica: “Se excluirán de contabilizar en este subgrupo los saldos en los Bancos e instituciones citadas cuando no sean de disponibilidad inmediata, así como los saldos de disponibilidad inmediata si no estuvieran en poder de Bancos o de las instituciones referidas. También se excluirán los descubiertos bancarios que figurarán en todo caso en el pasivo corriente del balance.”
Por lo tanto, el saldo negativo de la cuenta bancaria figurará en el pasivo del balance formando parte de la partida “Deudas con entidades de crédito” del epígrafe C.III “Deudas a corto plazo”.
Valoración de los créditos fiscales a raíz de la modificación de los tipos impositivos introducida por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
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Resumen
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) , establece una reducción del tipo de gravamen general que pasa del 30 al 25 por ciento, si bien, transitoriamente, para 2015, el tipo de gravamen se fija en el 28 por ciento. Ello es causa de una reducción en el valor de los activos y pasivos por impuesto diferido.
¿En qué ejercicio se debe registrar la reducción de valor de los créditos fiscales?
Respuesta
Determina el PGC que los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, la reducción de valor debe anotarse ya para el ejercicio 2014. La única duda puede estar en el tipo de gravamen a considerar, en función de que se considere que su conversión en un menor o mayor pasivo por impuesto corriente vaya a tener lugar en 2015 o en un período posterior.
¿Contra gastos, o contra reservas?
Respuesta
La reducción de valor de los créditos fiscales se abona con cargo a gastos, concretamente a la cuenta 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios, que se incluye en el epígrafe de gasto por impuesto de sociedades en la cuenta de pérdidas y ganancias. No se trata de un cambio de criterio, sino que se reduce en parte el ingreso inicialmente reconocido por un activo cuyo valor, simplemente, ha mermado.
Trasposición de la Directiva 2013/34/UE del Parlamento y del Consejo, de 26 de junio. Cambios en el PGC-PYME y en el PGC (cuentas abreviadas)
La directiva establece requisitos máximos de presentación de información financiera para Pymes. Su trasposición al derecho contable español exigirá cambios en la regulación del contenido de las cuentas anuales abreviadas del PGC y de las del PGC de Pymes. La reforma que está diseñando el ICAC trata de alterar lo mínimo posible el marco actualmente vigente. No obstante, lo establecido en la Directiva impone la eliminación de presentar obligatoriamente el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, por lo que los estados financieros principales quedan limitados al Balance y a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Asimismo, en la Memoria, se elimina la nota de distribución del resultado, se reduce sustancialmente la información sobre instrumentos financieros y sobre fondos propios, cuya nota se centra básicamente en informar sobre operaciones con acciones propias. Desaparecen también la nota de situación fiscal y la de subvenciones.
El contenido que hasta ahora se exigía incluir en la memoria en virtud de disposiciones ajenas al propio PGC, como pueda ser la información sobre el período medio de pago a proveedores que exige la Ley de Sociedades de Capital, podrá ser incluida como información voluntaria. Esta será, sin duda, la mejor opción, ya que, en otro caso, habrá que presentar un documento separado para cumplir con tales requerimientos legales.
En lo que respecta a las normas de registro y valoración, en la directiva se introducen numerosas opciones, a modo de simplificación o retorno a criterios existentes antes de la entrada en vigor del vigente PGC. Pero el proyecto del ICAC solo contempla la vuelta a la amortización del fondo de comercio, para lo que se estudia proponer una vida útil máxima de 10 años. Ello afectaría a la presentación de cuentas individuales de todas las sociedades, así como a la elaboración de cuentas anuales consolidadas bajo normas españolas. Subsistiría la no amortización en cuentas consolidadas rendidas de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
A efectos de establecer exenciones a la obligación de presentar cuentas consolidadas, se recuperan menciones expresas a causas de exclusión que figuraban en la normativa anterior a 2010, como la existencia de restricciones significativas al control sobre dependientes. Asimismo, la exención por razón de tamaño se reforma en el sentido de que no rige para todas aquellas entidades que entren en la definición de empresa de interés público, tal y como quedará definida en la nueva Ley de Auditoría de Cuentas.
Tratamiento en las cuentas consolidadas de un pasivo contabilizado por un valor superior a su valor razonable. Ajustes del método de adquisición.
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Resumen
La sociedad holding “A” posee el 100% de la sociedad operativa “B”. Con posterioridad, en 2007, adquiere otro negocio “C”, que incluye un préstamo participativo. La deuda se adquiere por su valor razonable, muy inferior a su valor contable a coste amortizado en el balance del negocio adquirido. En 2008, la holding fusiona “B” con “C”, absorbiendo la primera a la segunda. El préstamo participativo se registró en la absorbente por el valor en libros por el que lucía en la transmitente.
¿Cómo se valora el pasivo en las cuentas consolidadas de la holding?
Respuesta.
A la fecha de la toma de control de “C” por parte de “A”, se debe integrar el préstamo a su valor razonable, sin perjuicio de que mantenga su valor contable original en las cuentas individuales de “C”. El asiento de eliminación inversión-neto que ajuste el balance agregado de las empresas del grupo registrará, por tanto, un cargo por la diferencia entre el coste amortizado original y el valor razonable.
La fusión de las dependientes “B” y “C”, al haber tenido lugar antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, no altera el valor contable original del préstamo en las cuentas individuales de la absorbente “B”. Pero de realizarse en la actualidad, se tendría que haber tomado su valor en cuentas consolidadas, esto es, su valor razonable a la fecha de la toma de control por parte de “A”.
En consecuencia, tanto si se decide mantener el préstamo hasta su vencimiento, como si se cancela anticipadamente, por ejemplo, mediante su aportación al patrimonio neto de “B” por compensación de créditos, se registraría un beneficio en las cuentas individuales de “B”, el cual debería ser eliminado a efectos de presentación de las cuentas consolidadas por “A”. Bastaría para ello con sustituir el pasivo por el saldo de pérdidas y ganancias de “B” en el asiento de eliminación inversión-neto.
3 Que reformó el apartado 2, de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª del Plan General de Contabilidad, referente a operaciones con empresas del grupo.
Cesión de un terreno a cambio de la “reserva de su aprovechamiento”.
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Resumen
Una promotora inmobiliaria cede suelo a un Ayuntamiento a cambio de la denominada “reserva de aprovechamiento”, que será aplicable a los excedentes de futuras promociones o enajenable a terceros mediante compraventa.
¿Cómo se registra y valora la cesión?
Respuesta.
Mediante la transferencia de aprovechamiento, la Administración adquiere suelo sin tener que acudir a la expropiación forzosa, o acudiendo a ella pero sin abonar el justiprecio. A cambio el propietario puede materializar el aprovechamiento urbanístico del terreno cedido en otra parcela distinta en la que podrá agregarlo al aprovechamiento propio de esta segunda parcela.
Es frecuente que la transferencia de aprovechamiento no pueda aplicarse a otro solar inmediatamente, por lo que surge la figura de la “reserva de aprovechamiento”.
Desde un punto de vista contable, la inmobiliaria da de baja existencias, a cambio de otro activo, y no como un mayor coste de promociones futuras, tal y como preconizaba la consulta nº 8 del BOICAC 15, dado que en este caso se trata de un derecho enajenable o gravable, que cumple con el criterio de identificabilidad exigido para el reconocimiento de un activo intangible. No obstante, sin perjuicio de su naturaleza de activo intangible, debe ser clasificado en balance como existencias, lo que, en esencia nos lleva a contabilizar la operación como una permuta no comercial, por el valor en libros del suelo cedido, sin que se pueda reconocer un ingreso por tal permuta.
Operación de venta de mercaderías con entrega posterior.
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Resumen
La empresa “A” vende a un cliente “C” de la siguiente forma: al terminar de fabricar el producto, “A” lo vende con pacto de recompra a la entidad financiera “F”, que pasa a obtener la titularidad del activo y, además, es la beneficiaria de la póliza del seguro. “F” paga a “A” el precio pactado con el cliente “C”. Sin embargo, la mercancía no sale realmente del almacén de la empresa “A”. Posteriormente, cuando el cliente “C” reclama la mercancía para su consumo, la empresa “A” solicita la recompra a “F”, por el importe inicial más los intereses devengados. El cliente “C” recibe la factura de “A” pero la paga a “F”.
¿En qué momento reconoce “A” la venta?
Respuesta.
Si la venta a la empresa financiera se acompaña de un compromiso de recompra por el precio de venta inicial más un interés, la operación no debe contabilizarse como una venta y posterior compra, sino como una operación financiera, registrando el correspondiente pasivo con cargo a tesorería.
Dicho esto, la empresa “A” reconocerá la venta, bien a la fecha de la firma de la operación con pacto de recompra, bien a la puesta de la mercancía a disposición de “C”, dependiendo del momento en que se consideren transferidos los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, teniendo en cuenta las cláusulas contractuales por las que se rija la transmisión.
En el primer caso, se reconocería un derecho de cobro frente al cliente “C”, con abono a ingresos por ventas, simultáneo al reconocimiento del pasivo financiero con “F”. Aunque también cabe la circunstancia de que la cesión del derecho de cobro a favor de “F” fuese, por ejemplo, irrevocable, con lo que se daría de baja contra el pasivo financiero en el balance de “A”. Todo ello, sin perjuicio del reconocimiento separado de los gastos financieros por intereses devengados por la recompra.
Reconocimiento e imputación al excedente del ejercicio de legados de carácter no reintegrables recibidos por una entidad sin ánimo de lucro.
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Resumen
Se relacionan una serie de casos en los que una entidad sin fines lucrativos acepta varios tipos de legados de carácter no reintegrable: o bien el testador lega un inmueble especificando el destino o uso del mismo, o dejando a la voluntad de la entidad la determinación del mismo; o bien lega efectivo, para adquirir un inmueble (especificando o no el destino o uso del mismo), o para destinarlo al uso que determine la entidad. En este último caso, la entidad decide adquirir un inmueble para el uso que estime más conveniente.
¿En qué casos se considera que no se asignan a una finalidad específica?
Respuesta.
No existe asignación a una finalidad específica cuando no pueden identificarse de manera indubitada una inversión o gasto por naturaleza que son financiados con los recursos obtenidos mediante la donación o legado. Con carácter general, esto sucede en el caso de las donaciones y legados monetarios concedidos sin una finalidad específica, independientemente de que con posterioridad la fundación asigne dichos recursos monetarios a un fin concreto, como pudiera ser la adquisición de un inmueble.
Por tanto, sólo en el último caso podría hablarse de un legado no asignado a una finalidad específica y, en consecuencia, su directo reconocimiento como ingreso en la cuenta de resultados. En el resto de los casos, el legado sería un ingreso registrado directamente contra patrimonio neto, que se iría imputando al excedente del ejercicio, a medida en que el inmueble se fuera amortizando, se deteriorase o causara baja.
Modificación de los modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales individuales y consolidadas
Se han publicado en el BOE de 2 de febrero de 2015 sendas Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado, de fecha 28 de enero de 2015, por las que se adaptan los modelos de presentación de cuentas individuales[1] y consolidadas[2] a lo establecido en las Resoluciones del ICAC, de 18 de septiembre 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos; y de 18 de octubre de 2013, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
[1] http://www.boe.es/boe/dias/2015/02/02/pdfs/BOE-A-2015-876.pdf
[2] http://www.boe.es/boe/dias/2015/02/02/pdfs/BOE-A-2015-875.pdf
Tratamiento contable de determinados activos financieros, en el caso de una empresa que aplica el PGC-Pymes
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Resumen
¿Cómo se clasifica en el PGC-Pymes la inversión en una SICAV, en un fondo de inversión o en acciones?
Respuesta.
Si el propósito es vender los activos en el corto plazo, ejecutándose sobre la inversión una gestión activa y recurrente, se incluirá en la cartera de “Activos financieros mantenidos para negociar”. Lo que implica no incluir en el coste los gastos relacionados con su adquisición, así como aplicar a la fecha de cierre el valor razonable, con cambios a reconocer en la cuenta de resultados.
En caso contrario, se incluirán en la categoría de “Activos financieros a coste”. Se incluyen en el coste de adquisición los gastos de compra. A la fecha de cierre, se valoran a coste, menos deterioro, en su caso. Solo en los activos financieros a coste se registran pérdidas por deterioro, cuando el valor en libros supera al importe recuperable. En las inversiones en el patrimonio de empresas que no sean del grupo, multigrupo o asociadas, admitidas a cotización, se asimila normalmente importe recuperable a la cotización del activo. Tratándose de inversiones no admitidas a cotización, una alternativa válida es tomar en consideración el patrimonio neto de la participada, corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.
Sobre correcciones valorativas en la cartera de acciones cotizadas que posee una Fundación.
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Resumen
Las acciones están incluidas en la cartera de activos financieros a coste y son homogéneas entre sí. Parte de dicho grupo de acciones se ha adquirido por compra y el resto se ha recibido por donación, figurando el importe de éstas últimas como ingreso en el patrimonio neto dentro del subgrupo 13. La fundación aplica el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos.
¿Debe distinguirse entre las acciones compradas y las recibidas por donación, a efectos de registro de pérdidas por deterioro?
Respuesta.
La norma de registro y valoración (NRV) 9ª. “Activos financieros”, del Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos, indica que cuando deba asignarse valor a activos financieros a coste, por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por éstos los valores que tienen iguales derechos.
No influye, por tanto, la forma de adquisición de las acciones, y en el caso que nos ocupa, ese coste medio ponderado se determinaría a partir del precio de adquisición de las acciones compradas y del valor razonable de las recibidas por donación, en proporción al número de acciones de cada forma de adquisición.
¿Cómo debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias la donación recibida, en caso de deterioro?
Respuesta.
En coherencia con la respuesta a la pregunta anterior, los cálculos para la imputación deben estar referenciados al coste medio ponderado de los títulos.
Ejemplo:
La entidad “A” posee 100 acciones de la empresa “X”, 60 fueron adquiridas al contado a un precio de 5 € por acción; 40 fueron recibidas por donación del Sr. “Z”, siendo valoradas a su cotización de ese momento: 6 € por acción. Al cierre del ejercicio, el importe recuperable por acción de “X” es de 4 €. Prescindiendo del efecto impositivo, los cálculos serían:
A la fecha de adquisición:
| Acciones compradas | Acciones recibidas por donación | Total | |
| nº de acciones | 60 | 40 | 100 |
| Cotización a la fecha de adquisición: | 5,00 € | 6,00 € | |
| Coste medio ponderado: | 5,40 € | ||
| Valor en libros de las acciones: | 300,00 € | 240,00 € | 540,00 € |
| Ingreso en patrimonio neto a la fecha de adquisición: | 240,00 € |
| (antes de impuestos) |
A la fecha de la corrección valorativa:
| Importe recuperable al cierre: | 4,00 € |
| (por acción) |
El deterioro por acción es de 5,40 – 4 = 1,40 € por acción.
| Acciones compradas | Acciones recibidas por donación | Total | |
| Pérdidas por deterioro: | 84,00 € | 56,00 € | 140,00 € |
| Valor en libros al cierre: | 216,00 € | 184,00 € | 400,00 € |
| Imputación de la donación al excedente del ejercicio: | 56,00 € |
Sobre la obligación de formulación de cuentas anuales consolidadas cuando una de las sociedades dependientes del grupo ha dejado de cotizar en un mercado regulado de la Unión Europea.
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Resumen
La sociedad dominante de un grupo de sociedades españolas ha formulado cuentas anuales consolidadas en los ejercicios anteriores de acuerdo con las normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE), debido a que una de las sociedades dependientes del grupo tenía deuda subordinada emitida en un mercado regulado de la UE. Si la dependiente amortiza dicha deuda, se plantean las siguientes cuestiones:
¿Puede la dominante quedar exenta de presentar cuentas consolidadas, si cumpliese los requisitos de exención por tamaño?
Respuesta.
La exención por tamaño no puede aplicarse si alguna de las sociedades del grupo emite valores negociables en un mercado regulado de la UE. Una vez desaparecida esta limitación, lo cual acontecerá siempre en el ejercicio siguiente al de amortización de la deuda subordinada, la dominante podría quedar exenta de la obligación de presentar cuentas consolidadas, si cumple dos de los tres límites que establece el artículo 258 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), a efectos de presentación de una cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. Ahora bien, para acogerse a la dispensa, tales límites se deben cumplir durante dos ejercicios consecutivos. En suma, si, por ejemplo, la amortización de la deuda subordinada tuviese lugar en 2014, y el grupo ya viniese cumpliendo la exención por tamaño en 2013 y 2014, podría quedar exenta de presentar cuentas consolidadas para el ejercicio 2015.
¿En caso contrario, puede la dominante pasar a aplicar las Normas de Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre?
Respuesta.
Si la dominante, una vez amortizados los valores negociables de deuda, tuviese que seguir presentando cuentas consolidadas, podría optar por aplicar las NFCAC, en vez de las NIIF-UE. En nuestra opinión, si la empresa decidiese continuar aplicando las NIIF-UE en el ejercicio siguiente al de la amortización de la deuda subordinada, el caso se asimilaría a la aplicación voluntaria por primera vez de las NIIF-UE, por lo que ya no podría haber marcha atrás, Es decir, que la elección entre NFCAC y NIIF-UE solo puede hacerse al año siguiente de dejar de emitir valores negociables en un mercado regulado de la UE.
Sobre el adecuado tratamiento contable de la cesión gratuita de instrumentos de análisis clínico a cambio de la compra de reactivos.
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Resumen
Una empresa dedicada a la venta de reactivos cede gratuitamente instrumentos de análisis clínico a centros sanitarios por un periodo de tiempo determinado a cambio del compromiso contractual por parte de los citados centros de adquirir los reactivos con los que se realizan los análisis, de acuerdo con unos mínimos establecidos.
Al finalizar el contrato, que suele tener una duración de tres años, la empresa recupera la posesión de los instrumentos, ofreciéndole al centro sanitario su adquisición. El valor de mercado de los aparatos al término del contrato de cesión es significativo.
¿Cómo se contabiliza la cesión de los instrumentos de análisis y la venta de los reactivos?
Respuesta.
Se ha de reconocer separadamente el ingreso por el arrendamiento operativo de los instrumentos de análisis clínico y el ingreso por la venta de los reactivos. Para ello se deberá escindir del precio formal de la venta de los reactivos el valor razonable de la cesión de los instrumentos de análisis. Una forma de realizarlo sería determinar la suma de los precios que hipotéticamente se ingresarían por separado en ambas operaciones y repartir proporcionalmente el precio realmente facturado por la venta de los reactivos que se acompaña de la cesión, solo formalmente gratuita, de los instrumentos de análisis.
¿Los instrumentos de análisis son inmovilizado o existencias?
Respuesta.
No cumplen con la definición de existencias, porque no se poseen para ser vendidos en el curso normal de la explotación. Se trata, por tanto, de activos inmovilizados, cedidos temporalmente en arrendamiento, y que serán objeto de amortización durante su vida útil. En el caso de ser vendidos, su baja se registra como la de cualquier otro inmovilizado.
Sobre el alcance de los nuevos parámetros referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas, incorporados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC)
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Resumen
La Ley 14/2013, de 27 de septiembre (BOE de 28 de septiembre), de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, elevó los límites previstos en el artículo 257 del TRLSC para la formulación de balance, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria abreviados. Esta modificación afecta a los límites regulados en la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 4. “Cuentas anuales abreviadas” del PGC, dado que se trata de un desarrollo del TRLSC. Pero se plantean dudas sobre su alcance en otros ámbitos. A saber:
¿Se aplican los nuevos límites a efectos de poder optar por el PGC-Pymes?
Respuesta.
No, no se aplican, se mantienen los previamente vigentes. La razón es que el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC de Pymes y los criterios contables específicos para microempresas, no contiene ninguna remisión expresa o tácita al artículo 257 del TRLSC.
¿Y en lo que respecta a la presentación de estados abreviados por entidades sin fines de lucro?
Respuesta.
En el caso de entidades a las que resulte aplicable el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos, de existir en su normativa específica una remisión expresa o tácita a lo establecido en el artículo 257 del TRLSC, se aplican los nuevos límites. Es lo que acontece en el artículo 25.3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, para las Fundaciones de competencia estatal.
¿Se aplican los nuevos límites a efectos de poder optar por el Plan de Contabilidad de las pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos?
Respuesta.
Como en el caso de las entidades mercantiles, al no existir una referencia expresa o tácita al artículo 257 del TRLSC, se mantienen los límites que determinan la posibilidad de optar por esta norma.
¿Cómo se ve afectada la presentación de estados financieros de sociedades cooperativas?
Respuesta.
Como ocurre con las entidades sin fines de lucro, se pueden presentar estados abreviados bajo los nuevos límites, si en su normativa específica se contiene una remisión al artículo 257 del TRLSC, como es el caso de la recogida en el artículo 61.1 de la Ley 27/1999, de 16 de junio, para las Cooperativas de competencia estatal.
Sin embargo, por la misma razón, no se aplican los nuevos límites del artículo 257 del TRLSC en el ámbito de aplicación del PGC-Pymes para las sociedades cooperativas.
Sobre la sustitución de determinados componentes de una maquinaria cuando el importe es satisfecho por la empresa propietaria a cuenta de la deuda que ésta mantiene con el suministrador y fabricante de la máquina al encontrarse la misma en periodo de garantía.
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Resumen
Se plantea el caso de una empresa de producción de energía que construye un parque eólico. En el contrato de construcción se incluye una garantía de 2 años. Transcurrido el primer año se ve la necesidad de sustituir algunos componentes de la maquinaria, adquiriéndolos a otros suministradores. La sustitución de los elementos no afecta a la capacidad productiva de la maquinaria, ni alarga su vida útil. Su coste se descontará de la deuda que la empresa mantiene con el proveedor inicial.
¿Cómo se contabiliza esta sustitución?
En aplicación del principio contable de no compensación, no procede rebajar la deuda con el proveedor inicial, sino que se contabiliza un derecho de cobro frente al proveedor inicial, pudiendo registrarse un resultado por la diferencia entre el valor en libros del elemento sustituido y el coste del elemento nuevo.
Suponiendo, por ejemplo, que el coste inicial de los elementos sustituidos era de 200 u.m. y que acumulaban una amortización de 1/5 parte del valor inicial, si el coste de los nuevos elementos fuese de 220 u.m., los asientos a registrar serían:
Por la baja de los elementos sustituidos:
| Debe | Haber | |
| 542. Créditos a corto plazo | 220 | |
| 2813. Amortización acumulada de maquinaria | 40 | |
| 213. Maquinaria | 200 | |
| 771. Beneficios procedentes del inmovilizado material | 60 |
Por la adquisición de los elementos nuevos:
| Debe | Haber | |
| 213. Maquinaria | 220 | |
| 523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo | 220 | |
| (Proveedor de elementos nuevos) |
Sobre el tratamiento contable de una prima percibida por una sociedad arrendadora en concepto de opción de compra.
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Resumen
Se plantea el caso de una empresa una entidad de propósito especial constituida para la adquisición y arrendamiento a un tercero de un determinado activo por un período de 17 años. Al tiempo, la empresa vende una opción de compra a una empresa vinculada al arrendatario, a ejercer al término del arrendamiento, a cambio de una prima, cuya cuantía es el valor actualizado del 10 por ciento del coste del activo.
Se acuerda también que el importe de la prima debe ser invertido por la arrendadora en un depósito con una rentabilidad fija y vencimiento a la finalización del contrato de arrendamiento.
De ejercerse la opción de compra, el precio sería del 45 por ciento del coste, menos la suma del importe de la prima más los réditos del depósito.
¿Cómo debe contabilizar la prima la sociedad arrendadora?
Se ha de discernir primero si nos hallamos ante un arrendamiento financiero u operativo, dado que de los hechos descritos cabe que se produzca o no la transferencia sustancial de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del bien.
Si se cumplen los requisitos para el registro de un arrendamiento financiero, el arrendador contabiliza un activo financiero, cuya valoración inicial se determina por el valor descontado financieramente de los pagos mínimos del arrendamiento, entre los que se incluye el precio de la opción de compra.
La principal aportación de la contestación a la consulta radica en afirmar que nada cambia para el arrendador por el hecho de que la opción de compra no sea a favor del arrendatario, sino en beneficio de una entidad vinculada a ésta. Lo anterior se aplica tanto a la evaluación de la probabilidad de ejercicio de la opción, que influye en la definición de arrendamiento financiero, como en la valoración inicial del activo financiero del arrendador, por el valor descontado, al tipo de interés efectivo de la operación, de los pagos mínimos del arrendamiento, entre los que se incluiría la prima pagada por la entidad vinculada al arrendatario. Para las valoraciones posteriores de ese activo, el arrendador, normalmente, aplicaría el método del coste amortizado.
Si no se cumplen las condiciones para identificar un arrendamiento financiero, a efectos de registrar un arrendamiento operativo, en sintonía con la solución dada para la primera de las alternativas, la particularidad del contrato de opción de compra radica en considerar la prima como un pago anticipado, que se devengará como ingreso del arrendador a lo largo del período del arrendamiento.
En todo caso, el depósito en la entidad financiera se contabiliza siguiendo los criterios establecidos en la NRV 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC.
Sobre el tratamiento contable de las operaciones realizadas por un establecimiento permanente de una empresa española en el extranjero.
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Resumen
¿Debe llevar el establecimiento permanente libros contables separados?
El ICAC aclara que se mantiene vigente el criterio de la consulta nº 4 publicada en el BOICAC nº 32, de diciembre de 1997, en el sentido de que el establecimiento permanente de una empresa española en el extranjero es parte de ella, en cuanto a entidad obligada a la llevanza de los registros contables a que obliga el Código de Comercio. En consecuencia, las operaciones del establecimiento permanente se integran en el conjunto de asientos a registrar por la empresa de la que depende, sin perjuicio de que reciban el tratamiento de operación en moneda extranjera las que se denominen en una divisa distinta de la moneda funcional de la empresa. Ésta tiene libertad para identificar separadamente, mediante cuentas específicas, las operaciones de dicho establecimiento permanente.
Aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, en el que no se fijan intereses para la deuda remanente.
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Resumen
Una sociedad inmersa en un concurso de acreedores ha recibido el convenio por el cual se acuerda una quita del 50 por 100 de la deuda y el resto a pagar sin intereses.
¿Cómo se contabiliza la modificación de las condiciones de la deuda?
Se recuerda que la contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento, y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento.
Se aplica el apartado 3.5. Bajas de Pasivos Financieros, de la NRV 9ª del PGC. Deberá analizarse, en primer lugar, si procede o no dar de baja el pasivo original, en función de si se identifica o no un cambio sustancial en las condiciones.
Para ello, se compara el valor que resulta de descontar los flujos de efectivo remanentes de la antigua y de la nueva deuda, empleando el tipo de interés efectivo inicial. Se consideraría sustancial la modificación si el valor descontado de la nueva deuda fuese, al menos, un 10% inferior al valor de la antigua.
En este caso, se da de baja el valor en libros de la deuda antigua y se sustituye por el valor razonable de la deuda nueva, que se obtiene de descontar los flujos de efectivo remanentes, que se corresponderían con el principal de la deuda antigua, al tipo de interés de mercado en esa fecha; esto es, el tipo de interés incremental del deudor o tasa de interés que debería pagar en ese momento para obtener financiación en moneda y plazo equivalente a la que ha resultado de los términos en que ha sido aprobado el Convenio.
Ejemplo aclaratorio
La empresa A contrató el 1-1-01 un préstamo de 10.000 €, a devolver íntegramente el 31-12-03. El préstamo devenga un interés nominal anual del 6%, pagadero por años vencidos, cada 31 de diciembre. El prestamista descuenta del importe prestado una comisión inicial de 300 €. Los flujos de efectivo del préstamo son, por tanto:
| Flujos de caja | |
| 1-1-01 | -9.700,00 € |
| 31-12-01 | 600,00 € |
| 31-12-02 | 600,00 € |
| 31-12-03 | 10.600,00 € |
De ello resulta un tipo de interés efectivo anual del 7,1462%.
El cuadro de amortización financiera del préstamo es:
| Intereses devengados | Saldo de la deuda | ||||||
| Fecha | Deuda a C/P | Deuda a L/P | Reclasificar a C/P | Flujos de caja | Deuda a C/P | Deuda a L/P | Total |
| 1-1-01 | -9.700,00 | 559,98 | 9.140,02 | 9.700,00 | |||
| 31-12-01 | 40,02 | 653,16 | 559,98 | 600,00 | 559,98 | 9.233,20 | 9.793,18 |
| 31-12-02 | 40,02 | 659,82 | 9.893,02 | 600,00 | 9.893,02 | 0,00 | 9.893,02 |
| 31-12-03 | 706,98 | 0,00 | 0,00 | 10.600,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
Asientos en el Diario de A:
Contratación inicial:
| 01-01-01 | Debe | Haber |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 9.700,00 | |
| 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 9.140,02 | |
| 5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito | 559,98 |
Devengo de intereses al cierre del año 01:
| 31-12-01 | Debe | Haber |
| 6623. Intereses de deudas con entidades de crédito | 693,18 | |
| 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 653,16 | |
| 5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito | 40,02 |
Pago de intereses:
| 31-12-01 | Debe | Haber |
| 5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito | 600,00 | |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 600,00 |
Reclasificación de largo a corto plazo:
| 31-12-01 | Debe | Haber |
| 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 559,98 | |
| 5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito | 559,98 |
Asientos al cierre del año 02:
Devengo de intereses:
| 31-12-02 | Debe | Haber |
| 6623. Intereses de deudas con entidades de crédito | 699,84 | |
| 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 659,82 | |
| 5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito | 40,02 |
Pago de intereses:
| 31-12-02 | Debe | Haber |
| 5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito | 600,00 | |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 600,00 |
Reclasificación de largo a corto plazo:
| 31-12-02 | Debe | Haber |
| 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 9.893,02 | |
| 5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito | 9.893,02 |
El 1-1-03 se acuerda una quita del 50 por 100 del principal de la deuda y el resto a pagar sin intereses. En ese momento, el tipo de tipo de interés de mercado; esto es, el tipo de interés incremental que se pagaría por un préstamo a un año de 5.000 €, es del 7%.
Valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizado al tipo de interés efectivo de éste (7,1462%):
| Flujos de caja | |
| 01-01-03 | 0,00 |
| 31-12-03 | 10.600,00 |
| Valor actual: | 9.893,02 |
Valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, actualizado al tipo de interés efectivo del pasivo financiero original (7,1462%):
| Flujos de caja | |
| 01-01-03 | 0,00 |
| 31-12-03 | 5.000,00 |
| Valor actual: | 4.666,52 |
| Diferencia: | 5.226,50 |
| Diferencia (%): | 52,83% |
Se demuestra que existe un cambio sustancial en las condiciones, por lo que debe darse de baja el pasivo original, por su valor en libros a 1-1-03. Simultáneamente, se reconoce el nuevo pasivo, por su valor razonable de 4.672,90 €, que resulta de descontar el pago a un año de 5.000 € al tipo de interés de mercado del 7%.
| 01-01-03 | Debe | Haber |
| 5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito (pasivo antiguo) | 9.893,02 | |
| 778. Ingresos excepcionales | 5.220,13 | |
| 5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito (nuevo pasivo) | 4.672,90 |
Al cierre del año 03, por el devengo de intereses:
| 31-12-03 | Debe | Haber |
| 6623. Intereses de deudas con entidades de crédito | 327,10 | |
| 5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito | 327,10 |
Por último, a la devolución del principal de préstamo:
| 31-12-03 | Debe | Haber |
| 5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito | 5.000,00 | |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros |
Cómputo de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital y para la disolución por pérdidas.
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Resumen
Para el ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2014, la Disposición final séptima del Real Decreto Ley 4/2014, de 7 de marzo, que modificó la redacción de la Disposición adicional única del Real Decreto Ley 10/2008, de 12 de diciembre, establecía que, a los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital, o para la disolución de una sociedad (artículos 327 y 363,1.e, respectivamente, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC)), así como respecto del cumplimiento del presupuesto objetivo del concurso contemplado en el artículo 2 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, no se computarán las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias o de préstamos y partidas a cobrar. Al respecto, se plantean las siguientes dudas:
¿Se refieren únicamente a las pérdidas por deterioro reconocidas en 2014 o a las pérdidas acumuladas en ejercicios anteriores?
Las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias son las contabilizadas desde el ejercicio 2008, dado que ya se recogía su exclusión en el RDL 10/2008.
Sin embargo, las pérdidas por deterioro de préstamos y partidas a cobrar se refieren exclusivamente al año 2014, dado que se trata de una partida que se añadió en el RDL 4/2014.
¿Sigue vigente la exclusión de computar estas pérdidas por deterioro?
No. Al no haberse aprobado norma alguna con posterioridad, ya que el RDL 4/2014 solo preveía su aplicación para el año 2014.
¿Si la sociedad se encuentra en causa de disolución, implica automáticamente que deje de aplicarse el principio de empresa en funcionamiento?
No necesariamente, sin perjuicio de que los administradores evalúen la viabilidad de que la empresa continúe operando o no. En este último caso, procedería aplicar la Resolución del ICAC de 18 de octubre de 2013.
Segregación de una rama de actividad con motivo de la cual la sociedad que amplía capital pasa a formar parte del grupo de la sociedad aportante.
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Resumen
Sea el caso de una sociedad A, que segrega uno de sus negocios, transmitiéndolo a la sociedad B, recibiendo a cambio acciones de B, de lo cual resulta que A pasa a ser dominante de B, porque obtiene la mayoría de derechos de voto.
¿La operación se regula por la NRV 19ª, Combinaciones de negocios, o por la NRV 21ª, Operaciones con empresas del grupo?
El ICAC responde escuetamente que se aplica la NRV 19ª, sin perjuicio de que se tengan que aplicar las normas de una adquisición inversa.
En resumen, la sustancia económica de la operación es la misma que en el caso de que “A” hubiese absorbido a la sociedad “B” y hubiese pagado a los socios iniciales de “B” mediante una ampliación de capital.
Ejemplo aclaratorio:
Sea el caso de una sociedad A, que segrega uno de sus negocios, transmitiéndolo a la sociedad B, recibiendo a cambio acciones de B, de lo cual resulta que A pasa a ser dominante de B, porque obtiene la mayoría de derechos de voto.
¿La operación se regula por la NRV 19ª, Combinaciones de negocios, o por la NRV 21ª, Operaciones con empresas del grupo?
El ICAC responde escuetamente que se aplica la NRV 19ª, sin perjuicio de que se tengan que aplicar las normas de una adquisición inversa.
Nuestra interpretación la plasmaremos en el siguiente ejemplo:
La sociedad “A” transmite a la sociedad “B” un negocio “nx”, con un valor contable de 120 u.m. y un valor razonable de 200 u.m. A cambio, “B” amplía capital en 200 u.m. “B” ya poseía un negocio “ny” con un valor contable de 100 u.m., equivalente a su valor razonable.
Por tanto, los balances iniciales de “A” y “B” eran:
| Balance | “A” | Balance | “B” | |
| Activo | PN y Pasivo | Activo | PN y Pasivo | |
| Activos de nx | 120 | |||
| Activos de ny | 100 | |||
| Capital | 120 | 100 |
Se supone que los valores nominales de las acciones de “A” y de “B” son de 1 u.m.
Como consecuencia de la operación, la nueva estructura societaria sería:
A resultas de la operación, la sociedad “A” posee 200/300 (66,6%) del patrimonio neto de “B”, quedándose los socios iniciales de “B” con el 33,3% restante.
Después de realizada la operación, los balances son:
| Balance “A” | Balance “B” | |||
| Activo | PN y Pasivo | Activo | PN y Pasivo | |
| Inversión en empresas del grupo | 120 | |||
| Activos de nx | 120 | |||
| Activos de ny | 100 | |||
| Capital | 120 | 300 | ||
| Reservas | -80 |
Es decir, dado que “B” pasa a ser controlada por los socios de “A”, solo procede medir a valor razonable el negocio “ny”, no así el negocio “nx”, que sigue siendo controlado por los socios de “A”.
En el balance consolidado a presentar por “A”, el patrimonio neto consolidado seguiría siendo de 220 u.m., pero los socios externos, los socios iniciales de “B”, se atribuirían un 33,3%.
Si el negocio “ny” de “B” tuviese un valor en libros de 80 u.m. y un valor razonable de 100 u.m., los balances iniciales de “A” y de “B” serían:
| Balance “A” | Balance “B” | |||
| Activo | PN y Pasivo | Activo | PN y Pasivo | |
| Activos de Nx | 120 | |||
| Activos de Ny | 80 | |||
| Capital | 120 | 80 |
Nada cambia con respecto al supuesto inicial en lo que atañe al reparto final de valor razonable del patrimonio neto de “B” entre los socios iniciales de “A” (66,6%) y los socios iniciales de “B” (33,3%).
| B%200 = | (1-B%)x100 | |
| B% = | 100/300 | 33% |
| A% = | 200/300 | 67% |
| Nuevo nº total de acciones de “B”: | 240 |
| Nº de acciones a emitir por “B”: | 160 |
| Valor razonable final de las acciones de “B”: | 1,25 |
| Valor razonable de las acciones a emitir por “B”: | 200 |
Después de realizada la operación, los balances son:
| Balance | “A” | Balance | “B” | |
| Activo | PN y Pasivo | Activo | PN y Pasivo | |
| Inversión en empresas del grupo | 120 | |||
| Activos de Nx | 120 | |||
| Activos de Ny | 100 | |||
| Capital | 120 | 240 | ||
| Reservas | -20 |
El balance consolidado a presentar por “A” como sociedad dominante sería:
| Balance | “A”+”B” | Balance | Consolidado | |
| Activo | PN y Pasivo | Activo | PN y Pasivo | |
| Inversión en empresas del grupo | 120 | |||
| Activos de Nx | 120 | 120 | ||
| Activos de Ny | 100 | 100 | ||
| Capital | 360 | 120 | ||
| Reservas | -20 | 27 | ||
| Socios externos | 73 |
Ajuste sobre el balance agregado:
| Debe | Haber | |
| Capital de “B” | 240 | |
| Inversión en empresas del grupo | 120 | |
| Socios Externos | 73 | |
| Reservas | 47 |
En resumen, la sustancia económica de la operación es la misma que en el caso de que “A” hubiese absorbido a la sociedad “B” y hubiese pagado a los socios iniciales de “B” mediante una ampliación de capital.
Obligación de informar en la memoria sobre las situaciones de conflicto de interés. Art. 229 y 230 de la Ley de Sociedades de Capital.
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Resumen
En el apartado 23.7 del modelo normal de Memoria se prescribe para las sociedades anónimas el deber de indicar la participación de los administradores en el capital de otra sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad al que constituya el objeto social, así como los cargos o las funciones que en ella ejerzan, así como la realización por cuenta propia o ajena, del mismo, análogo o complementario género de actividad del que constituya el objeto social de la empresa. En similares términos se expresan las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC).
Este requerimiento hacía referencia a lo establecido en el artículo 127 ter apartado 4 de la Ley de Sociedades Anónimas (LSA), introducido por la Ley 26/2003, de 17 de julio, que aparecía también referido en apartado 3 del Artículo 229 Situaciones de conflicto de intereses, de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), razón por la que el ICAC, en su día, se pronunció en el sentido de que dicha obligación de información se extendía también a las sociedades de responsabilidad limitada.
Sin embargo, la Ley 31/2014, de 3 de diciembre ha modificado el citado artículo 229.3 de la LSC, que se limita a decir que las situaciones de conflicto de interés en que incurran los administradores serán objeto de información en la memoria.
¿Deja de ser obligatorio informar sobre los conflictos de interés en los términos establecidos en el PGC y en las NFCAC?
Entiende el ICAC que no tiene por qué ser así. Que la nueva redacción de la LSC responde a un tratamiento más minucioso y riguroso sobre las situaciones de las que se puedan derivar conflictos de intereses. Se cita al respecto, la exposición de motivos de la Ley 31/2014:
“se reforma el tratamiento jurídico de los conflictos de interés que en adelante pivotará sobre estos dos elementos: el primero consiste en establecer una cláusula específica de prohibición de derecho de voto en los casos más graves de conflicto de interés, para lo cual se propone generalizar a las sociedades anónimas la norma actualmente prevista para las sociedades de responsabilidad limitada. El segundo se refiere al establecimiento de una presunción de infracción del interés social en los casos en que el acuerdo social haya sido adoptado con el voto determinante del socio o de los socios incursos en un conflicto de interés.”
Es por ello por lo que no se cierra la puerta a que la sociedad informe en la memoria de cualquier extremo que resulte relevante para definir las situaciones de conflicto de intereses, más allá de lo inicialmente establecido de forma expresa en el PGC y en las NFCAC.
Se recuerda, además, que la Ley 31/2014 entró en vigor el 24 de diciembre, por lo que afectó ya a la presentación de cuentas anuales del ejercicio 2014.
Fecha de efectos contables en un proceso de fusión entre sociedades de un grupo
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Resumenhttp://www.icac.meh.es/Consultas/Boicac/ficha.aspx?hid=529
Con fecha 20 de junio de 2014 se aprueba en Junta la fusión de dos sociedades del mismo grupo. La inscripción en el Registro Mercantil se produce el 20 de abril de 2015, una vez transcurrido el plazo legal para formular las cuentas anuales del ejercicio 2014.
¿Cuál es la fecha de efectos contables?
La fecha de efectos contables de una fusión entre sociedades de un grupo, definido conforme a la NECA 13ª del PGC, se fija en el primer día del ejercicio en que se aprueba la fusión, tal y como se recoge en el apartado 2.2.2. de la NRV 21ª del PGC.
Sin embargo, en el caso planteado, la inscripción registral es posterior al plazo legal para formular las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se aprobó la operación. Al respecto, el ICAC opina que se aplica lo establecido en la NRV 19ª del PGC, Combinaciones de negocios, en el sentido de que la retrocesión contable, que se deriva del hecho de que los efectos contables de la fusión son anteriores a los efectos legales de su inscripción, deberá realizarse, en estas circunstancias, en el ejercicio 2015, sin perjuicio de informar sobre la operación en la memoria de 2014.
En consecuencia, la fecha de efectos contables pasa a ser el 1 de enero de 2015.
Acuerdos de refinanciación. Interpretación de los términos “pasivo”, “pasivos financieros” y “grupo”.
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Resumen
En el marco de la vigente regulación de los acuerdos de refinanciación, recogida en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal 1, para su eficacia jurídica, se exige la aceptación de una mayoría del pasivo, tanto para acuerdos individuales, como para acuerdos colectivos de un grupo o de algunas de las sociedades que integran un grupo. Lo mismo ocurre a efectos de la homologación de los acuerdos de refinanciación suscritos por acreedores que representen al menos el 51 por ciento de los pasivos financieros 2.
Es por todo ello por lo que se plantean las siguientes cuestiones:
¿Qué se entiende por pasivo?
En opinión del ICAC, a lo largo del articulado de la Ley Concursal queda claro que el término pasivo es coincidente con el de acreedor titular de un derecho de crédito. En consecuencia, de la cifra de pasivo del balance del deudor, habría que eliminar partidas tales como los pasivos por impuestos diferidos, las provisiones y los ajustes por periodificación, que no se corresponden con acreedores que tengan capacidad de prestar su consentimiento a acuerdos con el deudor.
¿Cómo se valora ese pasivo?
A estos efectos, el valor del pasivo debe referirse a su importe a la fecha del acuerdo (principal, intereses y cualquier otra cantidad adeudada), para cuya determinación se puede partir del valor contable o en libros, en el caso de deudas valoradas al coste amortizado, pero en todo caso habrá que estar a los términos de cada contrato.
¿Qué se entiende por pasivo financiero?
El artículo 94.2 de la Ley Concursal, identifica los acreedores de pasivos financieros como los titulares de cualquier endeudamiento financiero con independencia de que estén o no sometidos a supervisión financiera. A su vez, se definen separadamente los acreedores por créditos laborales, los acreedores por operaciones comerciales y los acreedores de pasivos de derecho público.
En consecuencia, se entiende como pasivo financiero la deuda con entidades de crédito, con otras personas, entidades o intermediarios ya sean sometidos o no a supervisión financiera y que hayan financiado a la empresa mediante los mercados de capitales (bonos, pagarés, etcétera) o de forma bilateral o multilateral (préstamos sindicados, etcétera).
¿Cómo se valora ese pasivo financiero?
Se entiende que se valora de igual forma que el pasivo del conjunto de acreedores titulares de un derecho de crédito, prevaleciendo los términos de cada contrato.
¿Cómo se define el grupo a estos efectos?
En la Disposición adicional sexta. Grupo de sociedades, de la Ley Concursal queda claro que se refiere al concepto de grupo a efectos de presentación de cuentas anuales consolidadas, regulado en el artículo 42.1 del Código de Comercio, y no al concepto de grupo a efectos de presentación de cuentas anuales individuales (Norma de Elaboración de Cuentas Anuales (NECA) 13ª del Plan General de Contabilidad (PGC).
1 Ver artículo 71.bis.1.b)1º de la Ley Concursal.
2 Ver Disposición adicional cuarta de la Ley Concursal.
Acceso a la respuesta del ICAC
Sobre los honorarios de los auditores de cuentas en sus actuaciones de revisión de las cuentas justificativas de las ayudas o subvenciones concedidas por las Administraciones Públicas.
En su respuesta, el ICAC recuerda que la actuación de los auditores de cuentas en la revisión de la cuenta justificativa de las subvenciones, según artículo 74 del Reglamento de la ley 38/2003 de subvenciones, aprobado por el Real Decreto 887/2006, de 21 de julio, no tiene la consideración de un trabajo de auditoría de cuentas sujeto a lo establecido en la LAC y su normativa de desarrollo.
En este sentido, se remite a lo dispuesto en la orden EHA/1434/2007, de 17 de mayo, por la que se aprueba la actuación de los auditores en la realización de estos trabajos de revisión, y en la que expresamente se dice, incluso en el propio informe a emitir, que el trabajo realizado y el informe emitido por el auditor a este respecto no se encuentra sujeto a lo dispuesto en la LAC.
Por tanto, los trabajos de los auditores de cuentas a este respecto quedan fuera del ámbito de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas y de las competencias de este Instituto en cuanto a su supervisión y control, salvo que en algún caso concreto la normativa reguladora de la subvención en cuestión exija o contemple para su justificación la realización de una auditoría de las cuentas anuales o de estados financieros de la entidad, en cuyo caso dicho trabajo de auditoría sí que estará sujeto a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas en todos sus aspectos.
Acceso a la respuesta del ICAC
La consulta presentada se refiere a los honorarios correspondientes a la realización de un trabajo de auditoría sobre los estados financieros de una sociedad de capital a raíz del nombramiento por el Registrador Mercantil, solicitando información sobre esta materia.
Tras hacer un repaso de la distinta normativa al respecto, empezando por lo dispuesto en el art. 267 de la LSC, y el 362 del RRM en relación con la retribución del auditor nombrado por el RM; así como de la normativa de auditoría, se concluye que:
Desde el ámbito de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, hay que advertir que, sobre la cuantía de los honorarios de los auditores de cuentas, no se establecen tarifas orientativas, ni se hace cuantificación alguna de éstas, ni tampoco se determina el número de horas a utilizar en la realización de cualquier trabajo, puesto que éstos factores varían por cada uno de los auditores y sociedades de auditoría y en cada trabajo, e incluso pueden variar en los distintos trabajos de auditoría que cada uno de ellos realiza, a lo que hay que añadir que para realización de una auditoría el auditor debe de contar con medios suficientes y aplicar los procedimientos que sean necesarios para poder obtener una opinión fundamentada sobre las cuentas a auditar. Es decir, en cada trabajo de auditoría los honorarios deberán determinarse en función del esfuerzo de auditoría requerido para su adecuada realización, lo que vendrá condicionado por las circunstancias concurrentes en cada uno de ellos.
Acceso a la respuesta del ICAC
La respuesta indica que en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de no se establece disposición alguna que regule o contemple la cuantía específica de los honorarios de los auditores de cuentas a facturar correspondientes a los trabajos de auditoría de cuentas.
En el ámbito de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas no se establecen tarifas orientativas, ni se hace cuantificación alguna de éstas, ni tampoco se determina el número de horas a utilizar en la realización de cualquier trabajo.
Los aspectos concretos en la fijación de los honorarios varían por cada uno de los auditores y sociedades de auditoría y en cada uno de los trabajos de auditoría de cuentas, e incluso pueden variar en los distintos trabajos de auditoría que cada uno 8 de ellos realiza, dependiendo de diversas circunstancias (tamaño, complejidad técnica, sectorial, etc.), debiendo corresponderse estos con el esfuerzo de auditoría a emplear en la realización de cada trabajo, que estará en función de las circunstancias que específicamente concurran en éste. Por otra parte, debe advertirse que de conformidad con la normativa reguladora de defensa de la competencia estaría prohibida la fijación de honorarios o tarifas por parte de cualquier instancia u organización colegial o profesional, circunstancia que afecta en materia de honorarios de los auditores de cuentas no sólo a este Instituto sino también a cualquiera de las Corporaciones representativas de los auditores de cuentas. Por ello, en los informes anuales de la situación de la actividad de auditoría en España, publicados por este Instituto, a los que probablemente se refiere el consultante, en los últimos años no figura la información relativa a los datos sobre honorarios medios por hora.
Acceso a la respuesta del ICAC
Consulta planteada: La consulta presentada se refiere a si un auditor de cuentas en el desarrollo de un trabajo de auditoría puede realizar los procedimientos de confirmaciones externas por medios electrónicos.
Se concluye que es el auditor de cuentas quien, en función de las circunstancias que concurran en cada trabajo, debe decidir en todo caso las pruebas y procedimientos más adecuados a utilizar en el desarrollo de cada trabajo (de su seguridad, control y fiabilidad), con el fin de obtener la evidencia de auditoria necesaria y suficiente sobre la información contenida en los estados financieros que está auditando y, atendiendo a lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas y a su juicio profesional.
Acceso a la respuesta del ICAC
La fusión se inscribe en el Registro Mercantil el 1 de septiembre de 2021. Las dudas se plantean en relación con la obligación de la sociedad absorbida de formular las cuentas anuales del ejercicio 2021 y someterlas a auditoría, y a la obligación de comunicar la revocación del nombramiento de auditor de cuentas.
De lo dispuesto en la normativa puede deducirse que la sociedad absorbida en el caso de una fusión por absorción se extingue con la inscripción de la operación de fusión en el Registro Mercantil competente, y la obligación de formular cuentas anuales de dicha sociedad subsiste hasta ese momento; lo que implica que a partir de dicha inscripción la sociedad extinguida no tendrá obligación de formular las cuentas anuales, y en consecuencia tampoco de auditarlas.
En el caso planteado, de la información señalada en el escrito remitido, la fusión parece haberse inscrito el 1 de septiembre de 2021 en el Registro Mercantil, por lo que en ese caso la sociedad absorbida se habrá extinguido en dicha fecha, y sin que a partir de dicho momento esta sociedad tenga la obligación de formular las cuentas anuales del ejercicio 2021, lo que implica que tampoco tengan que someterse a auditoría de cuentas.
En cuanto a la obligación de comunicar la revocación del nombramiento o rescisión del contrato de auditoría al ICAC, de conformidad con lo establecido en el art. 22 de la LAC y 60.3 del RAC, el auditor de cuentas deberá en estos casos comunicar tal circunstancia al ICAC y al Registro Mercantil; y tal comunicación deberá efectuarse en el plazo de 10 días hábiles desde que ésta se haya producido.
… En todo caso, se entenderá por justa causa la extinción de la obligación de auditar las cuentas anuales de la entidad.
…
En el caso de auditorías no obligatorias no será necesario realizar tales comunicaciones, salvo que el nombramiento de auditor se encuentre inscrito en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio social de la entidad, en cuyo caso deberá remitirse la comunicación únicamente a dicho Registro.”
En este sentido, las comunicaciones que, en su caso, se hayan de remitir a este respecto al ICAC deberán realizarse electrónicamente en la sede electrónica de dicho Instituto, cumplimentando el procedimiento establecido al efecto: “Comunicación de la rescisión del contrato de auditoría”.
Acceso a la respuesta del ICAC
El Artículo 60 (RAC). Prorroga y contratación, indica lo siguiente;
…
En los supuestos de rescisión del contrato de auditoría o de revocación del nombramiento de auditor, la comunicación de tal circunstancia al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y al Registro Mercantil correspondiente se hará en un plazo de diez días hábiles desde que se haya producido. En dicha comunicación deberán figurar de forma expresa las causas que han motivado la rescisión del contrato o revocación del nombramiento.
En el caso de auditorías no obligatorias no será necesario realizar tales comunicaciones, salvo que el nombramiento de auditor se encuentre inscrito en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio social de la entidad, en cuyo caso deberá remitirse la comunicación únicamente a dicho Registro.
No obstante, en el caso planteado, de auditoría voluntaria, no será necesario realizar las comunicaciones al ICAC sino únicamente al Registro Mercantil, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60.3 del RAC, en su último párrafo. En este sentido, las comunicaciones del acuerdo de revocación del nombramiento de auditor inscrito en el Registro Mercantil deben efectuarse por la propia entidad.
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NOTA Esta consulta sustituye a la publicada el 8 de diciembre de 2021, para incluir el criterio adoptado por el ICAC sobre la condición de auditor de cuentas, tras su debate en el Grupo de Trabajo de Independencia.
La cuestión planteada se refiere a si un auditor no ejerciente, empleado en una sociedad de auditoría, que no es socio de esta y participa en los trabajos de la auditoría de las cuentas anuales de una entidad que está realizando dicha sociedad de auditoría puede ocupar un puesto de trabajo en la entidad auditada en el caso de desvincularse de ésta.
El ICAC remite a lo dispuesto en el art. 23 de la LAC y el art. 61.4 del RLAC, según los cuales, las personas mencionadas en el artículo 23, apartados 1 y 2, de la LAC, no podrán ocupar puesto de trabajo en la entidad que se venía auditando durante el desarrollo de dicho trabajo, aunque se desvinculen de la sociedad de auditoría, ni en el año siguiente a su finalización. Dicha prohibición se extiende también a las entidades vinculadas a la entidad auditada por una relación de control, salvo que en este último caso se trate de personas del apartado 2.b de dicho artículo 23 (del equipo de encargo que tengan la condición de auditor) en cuyo caso no se extiende la prohibición a las entidades vinculadas.
En base a lo anterior, cuando la LAC utiliza el término “auditor de cuentas” en su artículo 23.2.b), el ICAC considera que debe entenderse en los términos recogidos en su artículo 3, por lo que atendiendo al artículo 8.1 de la LAC, solo se puede ser auditor de cuentas a efectos de este artículo 3 y, por tanto, a efectos del artículo 23, si este es ejerciente, ya que es el único autorizado para realizar auditorías y al que se exige la prestación de fianza.
Por tanto, en el caso planteado, la persona en cuestión que según se indica es no ejerciente, no parece reunir las condiciones previstas en el artículo 23.2 de la LAC (auditor de cuentas que forma parte del equipo del encargo), por lo que no se vería afectada por la prohibición regulada en dicho artículo. Lo cual no obsta, para que la situación descrita pueda plantear amenazas de familiaridad e incluso intimidación que haya que analizar y determinar, en su caso, las medidas de salvaguarda adecuadas para concluir si puede continuarse con la auditoría.
Además, aun cuando no se pregunta en la consulta, el ICAC da respuesta también a la situación en la que podría encontrarse un auditor no ejerciente respecto a la sociedad de auditoría en la que presta sus servicios (ya sea mediante contrato mercantil o laboral) no siendo socio, ni estando designado por la misma para realizar auditorías en su nombre, y estando al mismo tiempo inscrito en el ROAC como auditor de cuentas ejerciente a título individual. En cuyo caso indica que cabe considerar que, en relación con las auditorías en que las que participe con la sociedad e auditoría, la posición que ocupa es igual que la ocupada por cualquier otra persona que no tenga la condición de auditor de cuentas. Por esta razón, no se reúnen las condiciones previstas en el artículo 23.2 de la LAC y, al igual que en el caso anterior, en este supuesto dicha persona no se vería afectada por la prohibición regulada en dicho artículo, siendo igualmente aplicable el régimen descrito con anterioridad sobre las amenazas a la independencia que se pudieran originar.
Acceso a la respuesta del ICAC
La cuestión planteada se refiere a si el auditor de cuentas de una entidad puede participar como perito de parte en un proceso judicial en la que ésta se encuentra inmersa. Y si existe norma técnica que regule la actuación del auditor como perito.
El ICAC se remite a lo dispuesto en el artículo 16.1.b) de la LAC, en el que se prevé como causa de incompatibilidad la prestación de determinados servicios a la entidad auditada, y entre ellos, en los apartados 2º (servicios de valoración) y 4º (la prestación de servicios de abogacía en determinadas circunstancias). En concreto remite a los siguientes apartados:
2.º La prestación a la entidad auditada de servicios de valoración, salvo que se cumplan los siguientes requisitos:
(…) 4.º La prestación de servicios de abogacía simultáneamente para la entidad auditada, salvo que dichos servicios se presten por personas jurídicas distintas y con consejos de administración diferentes, y sin que puedan referirse a la resolución de litigios sobre cuestiones que puedan tener una incidencia significativa, medida en términos de importancia relativa, en los estados financieros correspondientes al período o ejercicio auditado.
En el caso planteado, y atendiendo a la información de su escrito (intervención del auditor como perito de parte en un conflicto judicial), el ICAC indica que parece que el auditor podría incurrir en una situación de incompatibilidad de las previstas en el régimen de independencia al que los auditores de cuentas en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas.
Finalmente, en relación con la cuestión planteada acerca de si existe una norma técnica que regula tal actuación del auditor, debe indicarse que no existe ninguna norma a este respecto, dado que las actuaciones como perito, ya sea de los auditores de cuentas o de otros profesionales, no tienen la naturaleza de la actividad de 38 auditoría de cuentas regulada en la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, y por tanto no se encuentran sujetas a dicha Ley
Acceso a la respuesta del ICAC
En el escrito remitido a este Instituto se solicita información sobre el régimen de independencia al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas, y de una posible situación de incompatibilidad por la existencia de un conflicto de interés entre el auditor de cuentas y algunos accionistas y administradores de la entidad auditada.
En su respuesta, el ICAC hace un repaso de la normativa que regula el régimen de independencia de los auditores, y concluye que “En relación con la situación planteada, sobre un posible conflicto de interés entre el auditor de cuentas y algunos accionistas de la sociedad auditada, únicamente procede remitirse a lo dispuesto en el artículo 38 del RAC, que desarrolla lo establecido en los artículos 14.4 y 15.2 de la LAC, puesto que en el escrito remitido no figura la información y documentación necesaria para un pronunciamiento a tal efecto.
Por otra parte, aprovecha la consulta para recordar que desde la perspectiva de las competencias del ICAC la LAC establece un régimen de infracciones y sanciones (arts. 68 a 86) al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas en el ámbito administrativo cuando incumplen sus obligaciones en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, y se atribuye al ICAC, advirtiendo que el ámbito de competencias de dicho Instituto a este respecto es el de la actuación de los auditores de cuentas en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, no incluyendo otro tipo de actividades que éstos puedan realizar, como pueden ser diferentes trabajos en el ámbito financiero, contable, fiscal o incluso de revisión de documentos contables, pero que no tengan la consideración de actividad de auditoría de cuentas, conforme a lo establecido en el artículo 1 y la disposición adicional segunda de la LAC.
Finalmente indica que los posibles incumplimientos de la normativa de auditoría cometidos por un auditor en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas pueden denunciarse en el ámbito administrativo ante este Instituto, mencionando que en el artículo 116 del RAC se regula la presentación de denuncias a este respecto.
En otro ámbito de responsabilidad (civil o penal), recuerda que las demandas a los auditores de cuentas deben plantearse en los órganos jurisdiccionales correspondientes, sin que este Instituto tengan ninguna competencia al respecto. Por último, cabe recordar la posibilidad de presentar consultas a este Instituto sobre dudas en la aplicación de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, entre la que se encuentra el régimen de independencia, tal y como se ha efectuado la presente consulta y de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional sexta del RAC
Acceso a la respuesta del ICAC
Descripción de la situación:
– Sociedad A, de auditoría, integrada por cinco socios auditores con el 20% de capital cada uno. Su administrador es un socio, al que denominamos el socio Z.
– Sociedad B, no de auditoría (gestoría), en la que uno de los socios de la sociedad A, el socio X, ostenta el 33% de la sociedad B y además es su administrador único.
– No existen acuerdos ni relaciones de ningún tipo directamente entre la sociedad A y la sociedad B.
Preguntas:
2- Si la sociedad de auditoría A, en el modelo 03 debe incluir o no la información referente a la sociedad B.
Normativa aplicable a este supuesto:
Normativa para la rendición de información al ICAC (declaración modelo 03):
Contestación emitida:
En el anexo II de la Resolución de 26 de julio de 2018 del ICAC se indica lo siguiente
“7. RELACIONES Y VINCULACIONES DE LA SOCIEDAD En este apartado se relacionarán las personas y entidades de la red de la sociedad de auditoría, en los términos definidos en el art. 3.14 de la LAC, así como las personas o entidades con las que la sociedad de auditoría tenga otras relaciones, distintas a la condición de socio de la sociedad de auditoría y a la pertenencia a una red, incluidas en el art. 19.1 c) de la LAC (relaciones por existencia de socios comunes), así como las relaciones con auditores de cuentas o sociedades de auditoría que, sin pertenecer a la misma sociedad, estén vinculados mediante cualquier tipo de pacto, acuerdo o relación de prestación de servicios entre sí o para terceros, durante el período a que se refiere el modelo 03.”g
Es decir, en este apartado debe incluirse, por un lado, información de las entidades que forman parte de la red de la sociedad de auditoría, lo que no se da en el presente supuesto.
También se debe incluir en el modelo 03, otras relaciones distintas a las de pertenencia a la red, debiéndose aquí incluir a aquellas personas o entidades descritas en el artículo 19.1.c) de la LAC, siendo estos “los socios de la sociedad de auditoría, así como los auditores de cuentas o sociedades de auditoría con los que tuvieran cualquier vinculación directa o indirecta, que no estén incluidos en las letras anteriores.” En el supuesto aquí planteado, la sociedad B no es una sociedad de auditoría y, por lo tanto, no está contemplada en el supuesto de hecho del artículo 19.1.c) que exige este requisito, de manera que la sociedad B no debe ser incluida en la información a rendir en el modelo 03.
Acceso a la respuesta del ICAC
La consulta se refiere a si las actuaciones que un auditor de cuentas puede realizar que no tienen la naturaleza de auditoría de cuentas, como las de valoración de acciones o participaciones sociales, de verificación de ayudas o subvenciones o de expertos independientes, se encuentran sujetas a la tasa del ICAC prevista en el artículo 87 de la LAC.
En su respuesta, el ICAC indica que, en relación con la cuestión planteada, debe tenerse en cuenta que la actuación de los auditores de cuentas en los trabajos referidos (revisión de la cuenta justificativa de las subvenciones, de valoración de participaciones sociales u otros como expertos independientes) no tiene la consideración de un trabajo de auditoría de cuentas sujeto a lo establecido en la LAC y su normativa de desarrollo, de acuerdo con la definición de la actividad de auditoría de cuentas establecida en el artículo 1 de la LAC.
Por tanto, los trabajos de los auditores de cuentas a este respecto quedan fuera del ámbito de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas y de las competencias de este Instituto en cuanto a su supervisión y control, por lo que dichos trabajos no están sujetos al pago de la tasa correspondiente.
Acceso a la respuesta del ICAC
La cuestión planteada se refiere al cómputo del número de trabajadores a efectos de la obligación de auditar las cuentas anuales, en el caso de las cooperativas de trabajo asociado.
El consultante pregunta lo siguiente: “Querría saber si para determinar el número medio de trabajadores de una cooperativa de trabajo se tiene en cuenta el trabajo realizado por los socios, a efectos de determinar si se cumplen los parámetros para ser auditados.”
En su respuesta, el ICAC concluye que, en el caso de las sociedades cooperativas de trabajo asociado, se deben computar siempre, a esos efectos, los socios trabajadores y, en su caso, también los contratados laborales.
Acceso a la respuesta del ICAC
La cuestión planteada se refiere a cómo debe computarse el importe neto de la cifra de negocios en los casos de ejercicios inferiores al año a efectos de determinar la obligación de auditoría.
La consulta formulada se refiere a la obligación de auditar las cuentas anuales de una sociedad de capital en la que el ejercicio económico es inferior al año natural, al haber modificado dicha circunstancia en sus estatutos, y en relación con el cómputo a estos efectos del importe neto de la cifra de negocios de acuerdo con la Resolución de 10 de febrero de 2021, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.
En la exposición de motivos de dicha resolución se indica:
“(…) al ser el importe neto de la cifra de negocios uno de los conceptos que nuestra legislación mercantil prevé como determinante del cumplimiento de determinadas obligaciones, relativas a la confección de los modelos de las cuentas anuales y a su sometimiento a la auditoría de cuentas, surge el problema del carácter anual de la misma. En la mencionada Resolución de 16 de mayo de 1991 se aclaraba que, para los ejercicios económicos inferiores al año, se consideraba como importe neto de la cifra anual de negocios, el obtenido en el período de tiempo que corresponde al ejercicio.
No obstante, en esta resolución se ha decidido modificar este criterio, entre otros motivos para evitar la interrupción a conveniencia de un ejercicio y retrasar así la exigencia de mayores obligaciones de información. Con esta finalidad y efectos para el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de esta norma, si el ejercicio es inferior a doce meses la nueva regla exige elevar al año el importe neto de la cifra de negocios de la empresa.(…)”
La consulta concluye pues que, de acuerdo con la Resolución de 10 de febrero 2021 de ICAC, en las cuentas anuales que se presenten correspondientes a ejercicios económicos que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, en el caso de ejercicios económicos inferiores al año, el importe de neto de la cifra de negocios se determinará elevando el importe obtenido efectivamente en el periodo de ese ejercicio corto al año completo, si bien sólo a los efectos de establecer la facultad de presentar balance y memoria en modelo abreviado, así como de la obligación de someter dichas cuentas anuales a auditoría.
Y se recuerda que el BOICAC nº 127/2021, se ha publicado una consulta, la nº3, Sobre la elevación al año del importe neto de la cifra de negocios cuando el ejercicio es inferior a doce meses, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34.11 de la RICAC de 10 de febrero de 2021 de ingresos, indicando los criterios interpretativos de este Instituto a este respecto.
Acceso a la respuesta del ICAC
Sobre si las sociedades que se encuentran en disolución o liquidación tienen obligación de formular sus cuentas anuales y someterlas a auditoría.
En los casos de disolución y liquidación de una sociedad de capital, debe tenerse en cuenta lo establecido tanto en la legislación mercantil (TRLSC, art. 388, y Resolución de 18 de octubre de 2013, del ICAC, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento; así como la Resolución de 5 de marzo de 2019, del ICAC, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
De acuerdo con la citada normativa las sociedades en proceso de disolución y liquidación mantienen la obligación de formular sus cuentas anuales y, en su caso, de someterlas a auditoría; y ello hasta tanto no se inscriba su extinción en el Registro Mercantil correspondiente.
Acceso a la respuesta del ICAC
La cuestión planteada se refiere a si la obligación de auditoría está en función de que en las cuentas anuales haya de presentarse el balance en modelo abreviado o normal.
La obligación de someter a auditoría sus cuentas anuales por una sociedad de capital no viene determinada por si la sociedad en cuestión debe formular sus cuentas anuales en modelo normal o abreviado, circunstancia regulada en los artículos 257 y 258 del TRLSC en relación con el balance y cuenta de pérdidas y ganancias en modelo abreviado, sino en función del cumplimiento de lo previsto en el artículo 263 del TRLSC, como anteriormente se ha señalado.
De forma que, teniendo en cuenta las condiciones establecidas para formular balance abreviado, cuyos parámetros son superiores a los previstos en el artículo 263 del TRLSC para la obligación de auditar, efectivamente puede haber sociedades que formulen balance abreviado y tengan la obligación de auditar sus cuentas anuales.
Acceso a la respuesta del ICAC
Sobre los honorarios de los auditores de cuentas en sus diferentes actuaciones como experto independiente, de verificación de estados no financieros o en trabajos de valoración de acciones o participaciones sociales.
Se indica que, en primer lugar, hay que considerar si la actuación del experto independiente reúne o no las características propias de la actividad de auditoría de cuentas, puesto que dependiendo de la naturaleza que se atribuya al trabajo en cuestión se encontrará sujeto o no a lo dispuesto en la normativa de auditoría de cuentas, en cualquiera de sus aspectos, incluido el de la fijación de honorarios. Solo en el supuesto de que el objeto del encargo en concreto fuese el de la realización de la auditoría de unos estados financieros estará sujeto a la normativa de auditoría.
La actuación como experto independiente en las distintas circunstancias previstas en la legislación mercantil no suponen la realización de un trabajo que tenga la consideración de auditoría de cuentas, por lo que dichas actuaciones no están sujetas a lo dispuesto en la citada normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, quedando situado fuera del ámbito competencial de este Instituto.
En el caso de valoraciones o verificaciones, la actuación del en las distintas circunstancias que se mencionan no parece cumplir las condiciones de un trabajo que tenga la consideración de auditoría de cuentas de conformidad con la definición de esta actividad en el artículo 1 de la LAC, por lo que dichas actuaciones no estarían sujetas a lo dispuesto en la citada normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, quedando situada fuera del ámbito competencial de este Instituto.
Acceso a la respuesta del ICAC
Sobre las reglas en general para determinar la obligación de someter a auditoría las cuentas anuales de las sociedades de capital, ejercicio y parámetros a tener en cuenta.
En su respuesta, el ICAC hace un repaso al artículo 263 del TRLSC sobre las condiciones que exceptúan a las sociedades de capital de someter sus CCAA a auditoría de cuentas, recordando que para determinar la obligación de someter las cuentas anuales a auditoría por las sociedades de capital habrá de estarse a si la sociedad en concreto cumple o no las circunstancias establecidas en el artículo 263 del TRLSC, y a cuyos efectos será necesario disponer para cada uno de los ejercicios económicos a los que se refieran las cuentas anuales de dicha sociedad los parámetros de cada una de las circunstancias que sirven para determinar tal obligación.
En este sentido, con carácter general, una sociedad tendrá la obligación de someter a auditoría las cuentas anuales de un determinado ejercicio social X, o dejará de tener tal obligación, cuando las condiciones del artículo 263 se cumplan o dejen de cumplirse en dicho ejercicio X y en el anterior X-1.
Es decir, deben concurrir las condiciones durante dos ejercicios consecutivos, siendo en el segundo ejercicio consecutivo en tal situación en el que ya nace o desaparece la obligación de auditar las cuentas, salvo que se trate del primer ejercicio social desde la constitución, transformación o fusión de la sociedad, en el que se estará a lo que suceda a la fecha de cierre de dicho ejercicio (apartado 3 del artículo 263 TRLSC).
Sobre el tratamiento contable de la bonificación extraordinaria y temporal en el precio de venta al público de determinados productos energéticos y aditivos.
Acceso a la respuesta del ICAC
La consulta se refiere al tratamiento contable de dicha bonificación tanto por parte del colaborador como por el beneficiario.
El artículo 15 del Real Decreto-ley, 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania, dispone en su artículo 15 (Objeto y ámbito de aplicación) que “Se aprueba una bonificación extraordinaria y temporal en el precio de venta al público de determinados productos energéticos y aditivos, en los términos establecidos en este capítulo”. Asimismo, el mencionado artículo establece las condiciones para ser beneficiarios de esta bonificación, el importe de la bonificación (0,20 euros), su cálculo y productos a los que se refiere.
Por otra parte, el artículo 16 indica en su apartado 1 las entidades que tienen la condición de entidad colaboradora en la gestión de la bonificación, así como los términos en los que se debe aplicar la bonificación.
Por otro lado, el artículo 21 regula la prestación patrimonial de carácter público no tributario temporal a realizar por los operadores al por mayor de productos petrolíferos. En relación con este aspecto, se indica que, atendiendo al fondo económico de la operación, se desprende que las entidades colaboradoras actúan como intermediarios entre el Estado y el consumidor final, siendo éste el verdadero beneficiario de la bonificación en el carburante.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 34.4. b) de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios: b) Las subvenciones no integran el importe de la cifra anual de negocios. No obstante, cuando la subvención se otorgue en función de unidades de producto vendidas y forme parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estará integrado en la cifra de ventas o prestaciones de servicios a las que afecta, por lo que se computará en el importe neto de la cifra anual de negocios.”
Por tanto, el distribuidor registrará un crédito frente a la Hacienda Pública por la bonificación al consumidor final, no teniendo impacto el descuento en su cifra de negocios. Registrando por tanto un ingreso por ventas por el importe cobrado al cliente más el crédito frente a la Hacienda Pública.
Sobre la valoración del impuesto diferido en una cooperativa “especialmente protegida”.
Acceso de la respuesta del ICAC
La consulta se refiere a una cooperativa especialmente protegida dentro del ámbito de aplicación de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre el Régimen Fiscal de las Cooperativas, por lo que tributa al tipo impositivo del 20% por los resultados cooperativos y al 25% por los resultandos extra cooperativos, disfrutando asimismo de una bonificación en la cuota íntegra del 50%.
La cuestión planteada se refiere al tipo de gravamen a aplicar para valorar el activo y/o pasivo por impuesto diferido generado en el ejercicio, el 20% y el 25% respectivamente para los resultados cooperativos y extracooperativos, o bien el tipo de gravamen efectivo del 10% y del 12,5%, teniendo en cuenta la bonificación del 50% en la cuota íntegra, habida cuenta de que los requisitos de la especial protección deben cumplirse y acreditarse en cada ejercicio.
La norma Duodécima de las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, en su apartado 3 establece que:
(…) La cuantificación de los respectivos activos y pasivos por impuestos diferidos se realizará teniendo en cuenta el tipo de gravamen, cooperativo o extracooperativo, que corresponda a la naturaleza de los resultados relacionados con dichos créditos y débitos, así como, en su caso, la calificación fiscal de protegida o especialmente protegida de que goce la cooperativa.”
Por lo tanto, la cooperativa deberá tener en cuenta en la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido la bonificación en la cuota íntegra por tratarse de una cooperativa especialmente protegida.
Sobre el tratamiento contable de una subvención para cancelar parcialmente un préstamo ICO.
Acceso a la respuesta del ICAC
En relación con la contabilización de una subvención recibida para cancelar
parcialmente un préstamo ICO concedido con motivo de la pandemia derivada de la
COVID-19, se pregunta si se debe llevar a ingresos el importe de la ayuda en el ejercicio
que se recibe o si se podría diferir el ingreso durante los años que dure el préstamo.
En su respuesta, el ICAC hace mención a la norma de registro y valoración (NRV) 18ª
del PGC y PGC de Pymes, en función de la cual, en la medida que la subvención cumpla
los requisitos para ser considerada no reintegrable deberá registrarse en el
patrimonio neto de la empresa, neta del efecto impositivo. En caso contrario, tal y
como establece la norma mencionada, deberá registrarse como un pasivo hasta que
adquiera la condición de no reintegrable.
Una vez que la subvención pasa a ser no reintegrable y, por tanto, a contabilizarse
directamente en el patrimonio neto, la imputación a la cuenta de pérdidas y
ganancias se realizará en función de la finalidad para la que fue concedida aplicando
los criterios establecidos en el apartado 1.3 de la citada NRV 18ª.
En base a dicha normativa, en la medida que la subvención se reciba para cancelar deudas, en este caso relacionadas con la pandemia, y no se otorgue en relación con una financiación específica de un elemento, circunstancia que deberá valorarse atendiendo a las características de la ayuda concedida, se imputará como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o ejercicios en los que se efectúe la cancelación de la deuda.
Sobre la contabilización de una aportación no dineraria como pago de un dividendo pasivo.
Acceso a la respuesta del ICAC
La pregunta se refiere al registro contable de la baja del inmovilizado en un socio que
abona un dividendo pasivo mediante una aportación no dineraria consistente en un
inmovilizado material, teniendo en cuenta que, en el momento de la suscripción de las
acciones, el inmovilizado tenía un valor razonable superior a su valor contable y, por
otra parte, este valor razonable aumenta en el momento de la aportación.
El lCAC remite al apartado 4 del artículo 8 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del ICAC que desarrolla los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, que dispone que “(…) Las acciones o participaciones suscritas o asumidas a cambio de aportaciones no dinerarias se valorarán en el socio de acuerdo con el criterio indicado en el artículo 15”. Y de acuerdo con dicho artículo 15:
“1. Los bienes o derechos recibidos en una aportación no dineraria al capital de la sociedad se contabilizarán por su valor razonable en la fecha de suscripción de las acciones o asunción de las participaciones, importe que, con carácter general, será coincidente con la valoración en euros que se les atribuya en la escritura de constitución o en la de ejecución del aumento de capital social. (…)
2. El aportante contabilizará las acciones o participaciones recibidas por el mismo importe, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, y reconocerá el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias por diferencia entre dicho importe y el valor en libros del elemento patrimonial aportado, salvo que la transacción hubiera de calificarse como una permuta no comercial en los términos regulados en el Plan General de Contabilidad, en cuyo caso las acciones o participaciones recibidas se valorarán por el valor en libros del elemento entregado. Cuando el aportante adquiera el control de un negocio, los costes de transacción se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…) En caso de desembolsos pendientes, el socio reconocerá los instrumentos de patrimonio suscritos, pero no dará de baja los elementos patrimoniales que serán objeto de aportación. El importe pendiente de desembolso, no exigido, se mostrará en el activo del balance minorando la partida en la que se contabilicen los instrumentos de patrimonio (…)”
Por tanto, el socio reconocerá en el momento en el que se produce la suscripción de las acciones el desembolso pendiente por el valor razonable del elemento patrimonial pendiente de aportación en la fecha de suscripción. Con posterioridad, cuando se produzca la aportación no dineraria se dará de baja el elemento patrimonial aportado por su valor en libros, se cancelará la cuenta de desembolsos pendientes por su valor en la fecha de suscripción de las acciones y por diferencia surgirá un resultado.
Sobre el adecuado reflejo contable de la compra de vehículos por las empresas dedicadas a su alquiler y posterior venta.
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Resumen
Reflejo contable de la compra de vehículos por las empresas dedicadas a su alquiler y posterior venta.
Se pregunta sobre una empresa de alquiler a corto plazo de coches sin conductor. Dicha empresa firma un contrato con el fabricante de los automóviles bajo dos modalidades: buy-back y risk.
En la modalidad buy-back, el fabricante otorga una opción de recompra a precio fijo, en función de los meses de utilización del vehículo (no se identifican individualmente, sino que es un porcentaje del total de vehículos adquiridos). Ocasionalmente, la empresa de alquiler de coches puede ser obligada a revenderlos; soporta, además, el riesgo por pérdida o destrucción de los coches; y tiene limitado su uso al alquiler.
En la modalidad risk no existe un pacto de recompra con el fabricante. Transcurrido un determinado plazo de tiempo estos vehículos son vendidos.
¿Debe la empresa de alquiler de coches registrar los vehículos buy-back como inmovilizado?
Si de las condiciones del contrato se deriva que a la empresa de alquiler de coches le interesa ejercer la opción de venta al fabricante, no parece que haya transferencia de los riesgos y beneficios significativos del activo, por lo que no estaríamos ante una compra, sino que la operación se trataría como un arrendamiento operativo. Sería indicio de interés económico en el ejercicio de la opción de venta que el precio pactado fuese superior al valor razonable del vehículo. Al tener la operación la calificación de arrendamiento operativo, el importe recuperado por la empresa de alquiler de coches y la fecha de cobro deberán tenerse en cuenta a efectos de proceder al adecuado devengo del gasto por arrendamiento a lo largo del período de la cesión, al margen del calendario de flujos de caja, incluido el cobro por la recompra. Esto es, el cobro final debería reducir el gasto por arrendamiento con respecto a las cuotas abonadas en ejercicios anteriores.
¿Los vehículos risk son inmovilizado o existencias?
En la modalidad risk está claro que la empresa de alquiler de coches registra la compra de activos. La duda está en si debe clasificarlos como inmovilizado o como existencias, ya que tras un período de explotación en régimen de alquiler, acaban siendo vendidos.
Entiende el ICAC que si el uso inicial para la actividad de alquiler no es irrelevante, procede su clasificación como inmovilizado, sin perjuicio de su posterior reclasificación a existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino, y, en consecuencia, el ingreso derivado de la baja se presentará formando parte del importe neto de la cifra anual de negocios, tal y como se establece en la regla cuarta de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
Sobre el tratamiento contable que debe darse a una retribución en especie derivada de la cesión a los trabajadores de vehículos en régimen de renting.
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Resumen
Retribución en especie derivada de la cesión a los trabajadores de vehículos en régimen de renting.
Una empresa de renting de vehículos cede algunos de dichos vehículos a su personal para uso propio.
¿Cuál es la contrapartida de esa retribución en especie?
La empresa contabiliza un gasto de personal, que puede ser registrado en la cuenta 649. Otros gastos sociales. Como el servicio de renting se integra en las actividades ordinarias de la empresa, la contrapartida es un ingreso de explotación que debe formar parte del importe neto de la cifra de negocios. Si no se tratase de una empresa de renting, habría que usar, por ejemplo, la cuenta 755. Ingresos por servicios al personal.
Si el trabajador no abonase el IVA repercutido asociado al ingreso, se sumaría a los gastos de personal. Sucedería lo mismo con los ingresos a cuenta del IRPF.
Sobre el tratamiento contable de los importes que recibe una empresa en concepto de indemnización derivados de una cláusula de indemnidad en relación con un procedimiento sancionador.
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Resumen
Tratamiento contable de una indemnización en relación con una sanción.
Se plantea el caso de una operación de adquisición de varias entidades llevada a cabo en 2011. En el contrato de compra-venta se incluyó una cláusula de indemnidad con respecto al resultado de un proceso sancionador que afecta a una de las entidades adquiridas. A principios de 2015 esta entidad acabó siendo absorbida por la compradora. En septiembre de 2015 se conoce la sentencia judicial firme que condena a la entidad sancionada, por lo que la entidad vendedora paga a la compradora la indemnización pactada.
¿Cómo contabiliza la indemnización la compradora?
El derecho a ser indemnizada se reconoce como un activo separado de la compradora. Es decir, no forma parte del coste de la inversión. Se dispone del plazo de valoración de un año desde la fecha de adquisición para efectuar la mejor estimación posible del valor razonable de esa contraprestación contingente. Transcurrido el período de valoración de un año, los cambios de estimación en el valor de dicho activo separado derivan en el reconocimiento de un ingreso o un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
¿Cómo contabiliza la sanción la adquirida?
La entidad adquirida debiera tener reconocida, con cargo a gastos del correspondiente ejercicio, una provisión por el mismo importe que el activo contabilizado por la compradora. Los posteriores cambios de estimación mantendrían la equivalencia con el activo de la compradora.
¿Qué pasa si antes de la fusión la adquirida no había registrado la provisión o la compradora no había reconocido el activo separado?
Ambas deberán corregir el error, retrotrayéndose a las valoraciones que corresponderían al remate del período de valoración de la adquisición, basándose en la información disponible en ese momento. La compradora reconocería el activo separado, con abono al valor de la inversión; y la adquirida cargaría contra reservas el valor por el que debería haber contabilizado la provisión en ese momento. A partir de ahí, los cambios de estimación en el activo de la compradora y en la provisión de la adquirida se reflejarían como ingreso o como gasto en las respectivas cuentas de pérdidas y ganancias.
¿Qué hay que hacer cuando la compradora absorbe a la adquirida?
Como se trata de una fusión entre empresas del grupo, si dicho grupo no presentaba cuentas consolidadas, a partir del primer día del ejercicio en el que tuvo lugar la fusión, en el balance de la compradora aparecerá tanto el activo representativo de la contraprestación contingente como el pasivo por la provisión que cubre el importe estimado de la sanción, por el mismo importe, sin que proceda registrar posteriormente ningún ingreso o gasto, dado que el importe final de la sanción será asumido por la vendedora, cancelándose en ese momento el activo contra el pasivo.
¿Qué ocurre si el grupo ya presentaba cuentas anuales consolidadas antes de la fusión?
En dichas cuentas consolidadas ya se reflejaría, desde el remate del período de valoración de un año desde la fecha de adquisición, el activo por la contraprestación contingente a cargo de la vendedora, y el pasivo por la provisión para hacer frente a la sanción, por la mejor estimación de su valor en ese momento, sin que quepan posteriores cambios de estimación a reflejar como ingreso y como gasto. En este supuesto, en nuestra opinión, a diferencia del caso en el que el grupo no presenta cuentas consolidadas, se tomarían estos valores consolidados para realizar la fusión, y no los que eventualmente figurasen en las cuentas individuales del primer día del ejercicio en que se realiza la fusión.
Sobre el tratamiento contable de la contraprestación acordada por la constitución de un derecho de superficie.
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Resumen
Una entidad ha constituido un derecho de superficie sobre un terreno con un plazo de duración de 15 años y dos prórrogas automáticas de 5 años cada una, salvo oposición expresa del superficiario. El contrato incluye contraprestaciones periódicas, fijas y variables y la entrega de una construcción al final de la duración del contrato.
¿Cómo se valora dentro del derecho de superficie la construcción a recibir al final del contrato?
En tanto que dicha construcción forma parte de la contraprestación total a recibir por el propietario del terreno, éste debe reconocer simultáneamente un derecho de crédito y el correspondiente ingreso, a devengar de forma sistemática durante la vigencia del contrato, siguiendo un criterio financiero, es decir, diferenciando el ingreso financiero por el aplazamiento en el cobro en especie del ingreso total, a salvo de que, bajo el principio de importancia relativa, se optase simplificadamente por un reparto lineal del ingreso. En opinión del ICAC, el valor final acumulado del derecho de crédito se correspondería con el valor neto contable de la construcción para el superficiario, es decir, su coste, menos la amortización acumulada, menos pérdidas por deterioro, en su caso.
¿Cuál sería la duración del contrato? ¿Se tienen en cuenta las prórrogas?
En las circunstancias descritas, el propietario del terreno debe presuponer que se van a ejecutar las prórrogas. No obstante, a efectos de incorporar o no el valor de la construcción, a la contraprestación total del contrato, deberá tener en cuenta que tales prórrogas pueden hacer que el valor contable del terreno sea cero, porque ya se haya consumido la totalidad de su vida útil.
Ejemplo
La empresa 106CDOS constituye un derecho de superficie sobre un terreno con un plazo de duración de 15 años y dos prórrogas automáticas de 5 años. El contrato incluye la entrega de una construcción, que estará terminada a los 2 años, con un coste de 10.000 u.m. y una vida útil de 40 años. El tipo de interés incremental de la financiación de la empresa a 25 años es del 4%.
Considerando como duración total del contrato 25 años, incluyendo las 2 prórrogas de 5 años, al término de dicho período, el valor neto contable de la construcción sería de:
10.000 – 10.000 x 23/40 = 4.250 u.m.
El valor actual descontado a una tasa del 4% es:
4.250/(1+0,04)25 = 1.594 u.m.
Al cierre del primer año, el asiento a registrar sería:
| 31 de diciembre, año 1 | Debe | Haber |
| 252. Créditos a largo plazo | 128 | |
| 752. Ingresos por arrendamientos | 64 | |
| 7620. Ingresos de créditos a largo plazo | 64 |
Los ingresos por arrendamientos se determinan dividiendo el valor actual de la construcción a recibir entre el número de años de la cesión (1.594/25 = 64 u.m.)
El ingreso financiero devengado por el crédito sería: (1.594x(1+0,04)-1.594 = 64 u.m.)
Al cierre del segundo año:
| 31 de diciembre, año 2 | Debe | Haber |
| 252. Créditos a largo plazo | 130 | |
| 752. Ingresos por arrendamientos | 64 | |
| 7620. Ingresos de créditos a largo plazo | 66 |
El ingreso financiero devengado por el crédito sería: (1.658x(1+0,04)-1.658)= 66 u.m.), ya que al valor actual inicial habrán de sumarse los intereses del año anterior (1.594 + 64 = 1.658 u.m.)
Sobre el efecto impositivo de la “reserva de capitalización” y la “reserva de nivelación” reguladas en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
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Resumen
¿Cómo se registra el efecto impositivo de la reserva de capitalización?
La reserva de capitalización es una reserva que reduce la base imponible en el importe de su dotación, hasta un 10% de los beneficios retenidos. Se trata de una reserva indisponible por 5 años, desde el cierre del ejercicio fiscal al que corresponda la reducción, salvo que en dicho período la entidad registre pérdidas contables. En función de lo anterior, el criterio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), es que la reducción se asimile a una diferencia permanente, rebajando la cuantía del gasto por impuesto corriente, conforme a las justificaciones ya recogidas en la exposición de motivos de la Resolución de 9 de febrero de 2016, del ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.
¿Qué pasa si no se dispone de suficiente base imponible para aplicar la totalidad de la reducción por la dotación de la reserva de capitalización?
En ese caso, la parte no aplicada originaría el nacimiento de una diferencia temporaria deducible, con la posibilidad de reconocer un activo por impuesto diferido, de funcionamiento similar al de la cuenta de Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar.
¿Qué clase de diferencia genera la reserva de nivelación? ¿Permanente o temporaria?
A diferencia de la reserva de capitalización, en la reserva de nivelación sí se dan las circunstancias para reconocer un pasivo por diferencias temporarias imponibles.
Mediante el mecanismo de la reserva de nivelación, las entidades incluidas en el régimen especial de empresas de reducida dimensión, a las que se aplica un tipo de gravamen del 25%, pueden minorar su base imponible positiva hasta en el 10 por ciento de su importe, con el límite de 1 millón de euros. El importe de dicha reducción se puede compensar con bases imponibles negativas de los 5 años siguientes. En su caso, la parte no compensada se adicionaría a la base imponible del sexto año. En consecuencia, el pasivo por impuesto diferido inicialmente reconocido revertirá, ya sea por la compensación con bases imponibles negativas, o transcurrido el plazo de 5 años sin incurrir en pérdidas fiscales.
Ejemplo:
La sociedad 106CUNO tributa en el régimen especial de empresas de reducida dimensión y aplica el PGC de PYMES. En la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016 su base imponible previa es de 4.600 u.m. (Tipo de gravamen: 25%)
La sociedad decide aplicar los nuevos incentivos fiscales aprobados por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. En consecuencia, reduce la base imponible en el 10% de su importe en concepto de reserva de nivelación y en otro 10% del incremento de los fondos propios en concepto de reserva de capitalización. A tal efecto, el beneficio del ejercicio destinado a reservas voluntarias asciende a 900 u.m.
Determinación de la cuota a pagar:
| BASE IMPONIBLE PREVIA: | 4.600 | |
| Reserva de nivelación | -460 | (10% s/4.600) |
| Reserva de capitalización | -90 | (10% s/900) |
| BASE IMPONIBLE AJUSTADA: | 4.050 | |
| Cuota a pagar: | 1.013 | (25% s/4.050) |
Contabilización del gasto por impuesto:
| 31/12/2016 | Debe | Haber |
| 6300. Impuesto corriente | 1.013 | |
| 4752. Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades | 1.013 |
| 31/12/2016 | Debe | Haber |
| 6301. Impuesto diferido | 115 | |
| 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles | 115 | |
| (25% s/460) |
Sobre el tratamiento contable de los ingresos generados durante el periodo de prueba del activo.
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Resumen
Ingresos generados durante el periodo de prueba de un activo.
La cuestión se plantea para una sociedad dedicada a la generación de energía eléctrica explotando parques eólicos de su propiedad. Para la construcción de las instalaciones, la sociedad firma contratos del tipo “llave en mano”. Las actividades realizadas en el periodo de prueba de la instalación son imprescindibles para poner en condiciones operativas los activos en cuestión. Por tanto, los gastos derivados de dichas actividades formarán parte del precio de adquisición del activo. Con respecto a los ingresos obtenidos en dicho período de prueba se plantea la siguiente pregunta:
¿Son ingresos o son menor coste del activo?
En aplicación de la Resolución de 14 de abril de 2015, del ICAC, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, lo primero que procede es restar tales ingresos de los gastos necesarios para la puesta en funcionamiento, devengados durante el período de prueba, a efectos de determinar la cuantía a registrar como mayor valor del activo. Cuando los ingresos superen a los gastos necesarios del período de prueba, el exceso pasa a minorar el coste de producción del activo.
Solo en el caso de que se trate de ingresos accesorios, que no sean imprescindibles para poner el activo en condiciones de funcionamiento, se registran tales ingresos directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, sin afectar al coste de producción del activo, tal y como se recoge en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en su Norma Primera. Valoración inicial, apartado 1.6.
Sobre la forma de contabilizar el efecto impositivo asociado a las subvenciones de capital recibidas por entidades con pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores que se encuentran pendientes de compensar fiscalmente.
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Resumen
Efecto impositivo asociado a una subvención de capital y a las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores.
Se plantea el caso de una sociedad que registra bases imponibles negativas de forma continuada, y que ha recibido una subvención de capital, por lo que el pasivo por impuesto diferido a reconocer por el efecto impositivo, con ocasión del registro del ingreso en patrimonio neto por la subvención, acabaría por compensarse con el crédito por bases imponibles negativas, sin tener que pagar cantidad alguna a Hacienda.
¿Puede en este caso dejar de reconocerse el pasivo por impuesto diferido?
El ICAC sostiene que no, dado que los pasivos por impuesto diferido se reconocen en cualquier circunstancia. En consecuencia, no afecta para nada a su reconocimiento inicial y a su posterior reversión, a medida en que la subvención se transfiera a la cuenta de pérdidas y ganancias, el hecho de que la entidad registre bases imponibles negativas.
Conforme al tratamiento general de los activos por impuesto diferido, el reconocimiento de un eventual crédito por pérdidas a compensar tendrá en cuenta la posibilidad de compensar dicho crédito con la existencia en balance de pasivos por impuesto diferido, en los términos del número 6 del artículo 5 de la Resolución de 9 de febrero de 2016, del ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.
Sobre la contabilización de servicios de abogacía prestados a título gratuito.
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Resumen
Servicios profesionales prestados a título gratuito por medio de una fundación.
Se plantea el caso de una fundación que facilita la colaboración gratuita de un despacho de abogados en determinados proyectos jurídicos de sus beneficiarios.
¿Cómo contabiliza el servicio prestado el despacho de abogados?
Solo si su coste resulta excepcional y significativo, se cargará una cuenta de gasto por el coste del servicio prestado, en concepto de donación, que se recogería en el epígrafe de “Otros resultados”, con abono a una cuenta de “Trabajos realizados por la empresa para su activo”, a registrar con signo negativo en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Al reflejar dicho asiento el coste y no el valor razonable del servicio prestado, se mantiene el mismo criterio simplificador empleado para las entregas de inmovilizado material a título gratuito, tal y como se recoge en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
¿Cómo contabiliza el servicio recibido la fundación?
En principio, la fundación, en aplicación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, debería reconocer en la cuenta de resultados un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso en concepto de subvención/donación, por la mejor estimación del valor razonable del servicio recibido.
No obstante, en el caso planteado, en razón de los términos del acuerdo, bien pudiera presumirse que la fundación realizase una mera tarea de intermediación entre el despacho y los beneficiarios últimos, en cuyo caso, no procedería anotación contable alguna.
Sobre el tratamiento contable del reintegro de una cantidad percibida de la Administración Pública.
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Resumen
Ingreso de una cantidad reclamada por la Administración y posterior recurso.
Una sociedad procede al reintegro de una ayuda pública, pero presenta un recurso contencioso administrativo contra la resolución que le obliga a dicho reintegro.
¿Debe la sociedad contabilizar un gasto?
El ICAC responde que deberá analizarse la probabilidad de que prospere o no el recurso presentado por la sociedad. En caso afirmativo, procedería registrar un activo y no un gasto.
Sobre la facultad de emplear los modelos abreviados en caso de que se elaboren cuentas consolidadas. Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. NECA 4ª.
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Resumen:
La modificación de los requisitos de presentación de cuentas anuales abreviadas contenida en el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, referida a que los límites cuantitativos de activo, cifra de negocios y número medio de trabajadores, para empresas pertenecientes a un grupo, se aplican a las cifras consolidadas de éste, recogen como excepción en la aplicación de dicho criterio que la información financiera de la compañía en cuestión se integre en las cuentas consolidadas de la sociedad dominante.
¿Debe ser la dominante una sociedad española o europea?
¿La dominante debe ser la matriz última del grupo, o basta con la integración en las cuentas consolidadas de un subgrupo?
La Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, cuya trasposición al ordenamiento jurídico español se produce con la aprobación del RD 602/2016, no responde expresamente a estas dos cuestiones, pero entiende el ICAC que por analogía con lo establecido para la dispensa de la obligación de consolidar por razón de subgrupo, se puede interpretar que la sociedad dominante debe ser necesariamente española o de cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea (UE), pero que dicha sociedad dominante española o europea que presenta cuentas consolidadas, puede ser en realidad una dependiente dentro de otro grupo.
Sobre el alcance de las modificaciones realizadas por el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, en las entidades sin fines lucrativos.
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Resumen:
El RD 602/2016, de 2 de diciembre, reduce sustancialmente el contenido de la memoria abreviada de las empresas que aplican el Plan General de Contabilidad (PGC) y el PGC de PYMES.
¿Deben las entidades sin fines lucrativos aplicar estas reducciones?
Aclara el ICAC que en todo aquello que es común a las entidades mercantiles y a las entidades sin fines lucrativos, en lo que respecta a las normas de elaboración de cuentas anuales, resultan de aplicación a las segundas las mismas simplificaciones que se han aprobado para las empresas por el RD 602/2016, así como las disposiciones relativas a su primera aplicación y la información comparativa, que recordemos permiten un ajuste prospectivo. No hay modificaciones, sin embargo, en lo que respecta a la parte de información específica para las entidades sin fines lucrativos, regulada en las normas de adaptación aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. Sería, el caso, por ejemplo, de la nota 15 de la memoria del Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos: Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de administración.
Sobre el tratamiento contable de las modificaciones en el régimen fiscal de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, aprobadas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2016.
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Resumen:
Efectos contables de la reversión fiscal de pérdidas por deterioro.
Con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, el RDL 3/2016 dispone la reversión obligatoria de las pérdidas por deterioro de participaciones que resultaron deducibles con anterioridad al 1 de enero de 2013, para lo cual el ingreso se integra en la base imponible, como mínimo, por quintas partes durante 5 años, contando desde el 1 de enero de 2016. Sin perjuicio de lo anterior, habrá que integrar todo el saldo pendiente de revertir en el ejercicio en que se produzca la transmisión de las participaciones.
Por otra parte, se extiende la no deducibilidad de pérdidas por deterioro de participaciones al momento de su baja en balance.
¿Se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido al cierre de 2016, por la parte pendiente de integrar en la base imponible de los próximos 4 años?
En opinión del ICAC, no se modifica la base fiscal de las participaciones, en la medida que la pérdida fiscal que surgiría de enajenar la inversión por su valor en libros tampoco es ahora deducible, por lo que el cambio normativo no genera una diferencia temporaria, sino una diferencia permanente, de la que no cabe reconocer un pasivo por impuesto diferido.
En cada ejercicio, por quintas partes como mínimo, dicha diferencia permanente incrementará la base imponible con respecto al resultado contable, elevando el gasto por impuesto corriente.
Por tanto, el impacto de esta medida sobre el gasto por impuesto de sociedades y, en consecuencia, sobre el resultado del ejercicio, no se recoge íntegramente en 2016, sino que se reparte a lo largo de 5 años, sin perjuicio de informar en la Memoria sobre su impacto futuro, aclarando particularmente si la empresa tiene o no planes para la transmisión de las participaciones antes del período de reversión automática de las pérdidas por deterioro.
¿Qué ocurre si la entidad ya había reconocido un pasivo por impuesto diferido, porque había deducido fiscalmente pérdidas por deterioro y no las había registrado contablemente?
En este caso, ya se contabilizó en su día un gasto por impuesto diferido con abono al pasivo por impuesto diferido, por lo que, a medida en que se produzca la reversión fiscal del deterioro, se iría dando de baja progresivamente el pasivo por impuesto diferido, por lo que el mayor gasto por impuesto corriente se compensaría con un abono o ingreso por impuesto diferido.
¿Qué sucede si la empresa espera recuperar el valor en libros de la inversión por medio de la extinción de la sociedad participada?
En el supuesto de extinción de la sociedad participada, el artículo 21.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades (LIS) establece que las rentas negativas así generadas serán fiscalmente deducibles, salvo que la extinción sea consecuencia de una operación de reestructuración. En razón de ello, la base fiscal de la inversión irá aumentando en la medida en que revierta fiscalmente el deterioro, por lo que la expectativa de la extinción derivaría en el reconocimiento de un activo por impuesto diferido.
Pérdidas por deterioro no deducibles
Hasta la entrada en vigor del RDL 3/2016, las pérdidas por deterioro reconocidas con posterioridad al 1-1-2013 eran deducibles en el período impositivo en que los valores se transmitiesen o se dieran de baja. La expectativa de deducibilidad futura generaba una diferencia temporaria.
¿Cómo proceder con el activo por impuesto diferido reconocido hasta ahora en balance?
La nueva letra k) del artículo 15 de la LIS impide la deducibilidad de las pérdidas por deterioro incluso en el momento de su transmisión. En consecuencia, al cierre de 2016, salvo en el caso ya comentado de que la deducibilidad se produzca vía extinción de la participada, habrá que dar de baja el activo por impuesto diferido reconocido por esta causa, con cargo a una cuenta de gasto por impuesto diferido.
Sobre la modificación incorporada por el artículo 1 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, en la forma de calcular los límites para presentar cuentas anuales abreviadas cuando una empresa forma parte de un grupo.
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Resumen:
La consulta se refiere a la forma de aplicar los límites para la presentación de un balance y una memoria abreviados, así como los límites, más elevados, para la presentación de una cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, en el caso de que una empresa formase parte de un grupo, en su definición a efectos de presentación de cuentas anuales individuales, si es que el grupo no presenta cuentas anuales consolidadas. Para ello, se recuerda que computa “la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio.”
Dado que el cumplimiento o incumplimiento de tales límites surte efectos cuando se repite en dos fechas de cierre consecutivas, y que el Real Decreto 602/2016 afecta a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, se plantea la siguiente cuestión:
¿Deben tomarse los ejercicios 2015 y 2016, o los ejercicios 2016 y 2017, a efectos de aplicar los nuevos requerimientos de presentación de cuentas abreviadas?
Contesta el ICAC que con base en la finalidad de simplificar las obligaciones contables de las pequeñas empresas que persigue la modificación normativa, se concluye que sea el ejercicio 2016 el primero de los dos a computar, con lo cual, las entidades que venían presentando un balance abreviado podrán esperar al ejercicio 2017 si los valores del grupo al que pertenezca superan dos de los tres límites establecidos al respecto, en función del saldo del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de empleados en el ejercicio.
¿Al considerar los valores del conjunto del grupo, se toman valores agregados o consolidados?
Esta es una cuestión a la que no responde directamente la consulta. Si acaso, introduce más confusión, dado que cuando reproduce literalmente el Real Decreto 602/2016, se indica que “se han de tener en cuenta” las eliminaciones e incorporaciones previstas en la normativa de presentación de cuentas anuales consolidadas.” Sin embargo, en el texto de la consulta se dice que “el cambio en la norma que menciona el consultante se refiere a la incorporación del último párrafo que se ha reproducido sobre el cómputo agregado de las magnitudes (total activo, importe neto de la cifra anual de negocios y número medio de trabajadores)”.
Dado que a efectos de aplicar la exención por tamaño a la obligación de presentar cuentas anuales consolidadas, los datos agregados se incrementan en un 20% con respecto a los consolidados, y aquí nada se dice al respecto, opinamos que se trata solamente de una falta de precisión en las aclaraciones del ICAC, por lo que nos atenemos al criterio de tomar valores consolidados, no meramente agregados.
Sobre el devengo contable del impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.
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¿Cuándo se devenga el impuesto?
La normativa que grava con un impuesto la realización de actividades de producción e incorporación al sistema de energía eléctrica establece que el período impositivo coincidirá con el año natural, y que el impuesto se devengará el último día del período impositivo.
Procede, por tanto, registrar un gasto al cierre de cada ejercicio coincidente con el año natural, de forma similar a lo que acontece con el gasto por impuesto sobre beneficios, sin perjuicio de la necesidad de realizar la oportuna estimación del pasivo a reconocer en ese momento, y ello al margen de que la declaración del impuesto se realice en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo.
Sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida en un proceso judicial a raíz de una sentencia dictada en primera instancia y que ha sido recurrida por la parte demandada.
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Resumen
¿Se puede reconocer el ingreso tras la primera sentencia favorable?
La sentencia favorable en primera instancia deriva en la existencia de un activo contingente, dado que se presumiría probable la entrada de beneficios o rendimientos económicos. Pero los activos de esta naturaleza no se pueden reconocer en el Balance, sin perjuicio de informar de los mismos en la Memoria, en la Nota 14, Provisiones y Contingencias. En tanto no sea firme, una primera sentencia favorable solo produce el efecto de elevar la probabilidad de entrada futura de beneficios.
¿Y si el demandante solicita la ejecución de la sentencia y recibe el importe acordado por el juez?
En este caso, si el demandante gozase de libertad de disposición sobre el efectivo incorporado a su patrimonio, sí procedería registrar un activo con abono a una cuenta de ingresos. No obstante, la admisión del recurso de la demandada podría derivar en el reconocimiento de una provisión, si es probable una salida futura de recursos para la parte demandante, o, en su defecto, la necesidad de informar de esa contingencia negativa en la Memoria.
Sobre el tratamiento contable de la adquisición de existencias en moneda extranjera, cuando previamente se ha realizado un anticipo al proveedor.
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Resumen
¿Se contabilizan diferencias de cambio entre la fecha del anticipo y la del devengo de la compra?
De acuerdo con lo establecido en el PGC, en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 11ª, Moneda extranjera, los anticipos a cuenta de compras y ventas tienen la consideración de activos no monetarios. En razón de ello, se convierten a la moneda funcional, que se presume que para la mayoría de las empresas españolas será el euro, al tipo de cambio de contado de la fecha del pago o del cobro, sin que proceda modificar la valoración inicial, ni registrar diferencia de cambio alguna, cuando se registre la baja del anticipo contra el correspondiente adeudo por la compra o el abono por la venta.
Sin perjuicio de lo anterior, en la consulta se recuerda la necesidad de tener en cuenta el efecto financiero potencialmente significativo que se derivaría de un anticipo cuya cancelación se vaya a producir en un plazo superior a 12 meses, lo cual implicaría capitalizar financieramente el anticipo y, simultáneamente, reconocer un ingreso financiero. En su respuesta, el ICAC parece dar a entender que dicho ingreso se convertiría al tipo de cambio de su fecha de reconocimiento, ya que dice textualmente que “será preciso considerar el efecto financiero de la operación como un componente más del coste del anticipo en su contravalor al correspondiente tipo de cambio.” En suma, que el cálculo financiero se haría en la moneda extranjera, al tipo de interés de mercado de dicha moneda y que, una vez devengado el ingreso, se convertiría a la moneda funcional al tipo de cambio de la fecha en que se reconozca.
Ejemplo 1:
El 1/12/2016 la empresa española ESA, cuya moneda funcional es el euro, paga a un proveedor británico 1.000 libras esterlinas, a cuenta de la compra de mercancías, cuya propiedad se transfiere el 1/2/2017. La evolución de la relación de cambio entre el euro y la libra esterlina es la siguiente:
| Fecha del anticipo | Fecha de cierre | Devengo de la compra | |
| 01/12/2016 | 31/12/2016 | 01/02/2017 | |
| Tipo de cambio (€/£) | 1,2048 | 1,1765 | 1,1628 |
A la fecha del anticipo, ESA convierte el pago al tipo de cambio en ese momento, por lo que registra el siguiente asiento en su Libro Diario:
| 01/12/2016 | Debe | Haber |
| 407. Anticipos a proveedores | 1.204,82 € | |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 1.204,82 € |
1.204,82 = 1.000 x 1,2048
A 31/12/2017 no procede registrar ninguna variación en el valor en libros del anticipo.
A 1/2/2017 se registra la compra.
| 01/02/2017 | Debe | Haber |
| 600. Compras de mercaderías | 1.204,82 € | |
| 407. Anticipos a proveedores | 1.204,82 € |
Ejemplo 2:
Partiendo de los datos de la operación descrita en el ejemplo 1, se considera ahora que la compra efectuada por ESA se registrará el 1/2/2018, en cuya fecha el tipo de cambio euro/libra es 1,1494, mientras que a 31/12/2017 el tipo de cambio euro/libra era 1,1905. El efecto financiero se considera significativo, y para su cuantificación, se considera un tipo de interés marginal del 4% para operaciones de financiación en libras a un plazo similar.
El anticipo se registra en la fecha del pago de la misma forma que en el ejemplo 1, como resultado de convertir al tipo de cambio vigente el pago de 1.000 libras.
| 01/12/2016 | Debe | Haber |
| 407. Anticipos a proveedores | 1.204,82 € | |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 1.204,82 € |
1.204,82 = 1.000 x 1,2048
ESA contabiliza el anticipo como un préstamo de 1.000 libras con vencimiento a 14 meses.
El importe en libras de la compra a registrar el 1/2/2018 sería:
1.000 x (1+0,04)(14/12) = £1.046,82
A lo largo de ese período de 14 meses, el devengo de intereses, en libras, sería:
| 01/12/2016 | 31/12/2016(1) | 31/12/2017(2) | 01/02/2018(3) | |
| Ingreso financiero en GBP: | £0,00 | £3,27 | £40,13 | £3,42 |
| Valor actualizado del anticipo en GBP: | £1.000,00 | £1.003,27 | £1.043,40 | £1.046,82 |
(1) 1.000 x (1+0,04)(1/12) – 1.000 = 3,27; 1.000 + 3,27 = 1.003,27
(2) 1.003,27 x (1+0,04) – 1.003,27 = 40,13; 1.003,27 + 40,13 = 1.043,40
(3) 1.043,40 x (1+0,04)(1/12) – 1.043,40 = 3,42; 1.043,40 + 3,42 = 1.046,82
Al cierre de 2016, luego de convertir los intereses a euros, al tipo de cambio vigente, el asiento sería:
| 31/12/2016 | Debe | Haber |
| 407. Anticipos a proveedores | 3,85 € | |
| 762. Ingresos de créditos | 3,85 € |
3,85 = 3,27 x 1,1765
De igual modo, al cierre del 2017:
| 31/12/2017 | Debe | Haber |
| 407. Anticipos a proveedores | 47,77 € | |
| 762. Ingresos de créditos | 47,77 € |
47,77 = 40,13 x 1,1905
Por último, a la fecha del registro de la compra:
| 01/02/2018 | Debe | Haber |
| 407. Anticipos a proveedores | 3,93 € | |
| 762. Ingresos de créditos | 3,93 € |
3,93 = 3,42 x 1,1494
| 01/02/2018 | Debe | Haber |
| 600. Compras de mercaderías | 1.260,37 € | |
| 407. Anticipos a proveedores | 1.260,37 € |
1.260,37 = 1.204,82 + 3,85 + 47,77 + 3,93
Se recogería de esta manera el efecto compensatorio de la variación en el tipo de cambio y el diferencial de tipos de interés entre las dos divisas. El tratamiento sería simétrico a la capitalización de gastos financieros y diferencias de cambio en la financiación ajena en moneda extranjera de la construcción de inmovilizado o de existencias, por un período superior al año, tal y como se recoge en la Resolución de 14 de abril de 2015, del ICAC, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.
Sobre el tratamiento contable de un acuerdo comercial entre un proveedor y un cliente en el ámbito del sector de la distribución.
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Resumen
La consulta versa sobre el tratamiento contable de dos tipos de descuentos habitualmente concedidos por un proveedor a clientes que actúan como intermediarios con el consumidor final en la cadena de distribución. En los descuentos denominados “sell in” el descuento se fija en función del volumen de compras del cliente distribuidor, mientras que el descuento “sell out” se determina en función de las unidades vendidas por el distribuidor al consumidor final.
¿Se trata de un rappel o, en el caso de la modalidad “sell out”, se trataría de una comisión por intermediación?
Según el ICAC ambos descuentos se tratan contablemente como un “rappel”, a descontar de las ventas netas del proveedor y de las compras netas del cliente distribuidor, puesto que la causa del descuento o del importe abonado al cliente no es otra que incentivar el consumo de los productos que vende la empresa, y ello al margen de que la cuantía de la rebaja en el precio de la transacción se fije en función del volumen de compras del cliente o del volumen de ventas de este último a los consumidores finales.
Sobre si en los supuestos de emisión de dos informes de auditoría como consecuencia de la
reformulación de las cuentas anuales por la entidad auditada, el segundo informe se encuentra sujeto a la tasa por emisión de informes y debe declararse en el modelo 03 de comunicación de información al Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
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Tratamiento contable del efecto impositivo derivado de la reserva de capitalización en las cuentas anuales individuales de las sociedades que tributan en el Régimen de consolidación fiscal.
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Resumen
¿Qué sociedad del grupo fiscal es la que contabiliza el efecto impositivo de la reserva de capitalización?
La cuestión se refiere a si el efecto impositivo de la reserva de capitalización se debe registrar exclusivamente por la dominante, en la sociedad del grupo que dote la reserva indisponible, o en todas las sociedades del grupo que han contribuido a incrementar los fondos propios consolidados, incremento del que se deriva el derecho de reducción de la base imponible.
Recordemos que la reserva de capitalización es un incentivo fiscal por el que las sociedades que tributan al tipo de gravamen general, o al tipo de gravamen incrementado del 30% para las entidades de crédito, se obtiene una reducción en la base imponible del impuesto de sociedades del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, con dos condiciones:
Para las entidades en Régimen de consolidación fiscal, se establece que, a los efectos de aplicar esta reducción a la base imponible consolidada, puede realizar la dotación de la reserva cualquiera de las sociedades del grupo.
Por su parte, la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), establece que la reserva de capitalización se trate como un menor impuesto corriente. Se parte para ello de la premisa de que la reducción en la base imponible es equivalente a declarar la renta exenta, aplicar un tipo de gravamen del cero por ciento u otorgar una deducción por un importe equivalente a la cuota íntegra.
Por otro lado, en lo que respecta a la contabilización del gasto por impuesto de sociedades en las cuentas individuales de las sociedades que tributan en el Régimen de consolidación fiscal, las deducciones y bonificaciones deben imputarse a la sociedad que realizó la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducción o bonificación fiscal.
Para el supuesto planteado, la minoración en la base imponible está causada por el incremento en los fondos propios, en una o varias sociedades del grupo, con independencia de cuál realiza la dotación de la reserva indisponible. En consecuencia, en opinión del ICAC, la reducción en el impuesto corriente corresponderá a la sociedad que haya incrementado los fondos propios, salvo que desde un punto de vista fiscal la dotación de la reserva por otra sociedad libere a la sociedad que ha incremento los fondos propios de la obligación de mantener dicho incremento durante el plazo de 5 años, en cuyo caso la reducción en el gasto por impuesto corriente debería aplicarlo la sociedad que dote la reserva.
Sobre el tratamiento contable aplicable a las subvenciones recibidas de la Administración Pública, cuando el gasto subvencionado no se ha realizado y el cobro de la subvención se condiciona a la justificación de los gastos incurridos.
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Resumen
Una sociedad mercantil solicita una subvención para financiar un estudio de mercado. En ese mismo año la Administración Pública resuelve conceder una subvención por el 100% del gasto previsto, requiriendo para su cobro que una vez ejecutada la totalidad del gasto se facilite un informe del resultado obtenido y se aporte la documentación justificativa de los gastos. A 31 de diciembre, la sociedad ha realizado el 60% del gasto y ha reconocido un derecho de cobro frente a la Administración y un ingreso por el mismo importe.
¿Cómo se contabiliza la parte de la subvención que se corresponde con el 40% del gasto pendiente de ejecutar?
En un segundo supuesto, una sociedad cooperativa solicita en el ejercicio corriente una subvención para realizar cursos de formación de sus socios cooperativistas en los dos años siguientes. En diciembre de dicho año la Administración Pública resuelve conceder la subvención para los dos cursos, por el 100% de los gastos previstos, poniendo como requisito para su cobro la ejecución y justificación individual de cada curso en su año correspondiente.
¿Procede contabilizar una subvención no reintegrable en el ejercicio de la concesión?
La disposición adicional única de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias, se refiere expresamente a casos como los expuestos, indicando que en subvenciones concedidas para financiar gastos específicos de ejecución plurianual, si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización del plan de actuación y la justificación de que se han realizado las actividades subvencionadas, por ejemplo, la realización de cursos de formación, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente, especificando que en el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción al gasto ejecutado, siempre que no existan dudas razonables de que se concluirá en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento.
En consecuencia, en el primero de los dos casos planteados, la subvención para la realización de un estudio de mercado, puede tener carácter de no reintegrable en el porcentaje del gasto ya ejecutado, y se califica como reintegrable (pasivo) en el importe restante.
Pero en el supuesto que se refiere a la subvención concedida para la realización de cursos en los dos ejercicios siguientes, habrá que esperar a que éstos se celebren para que la subvención pase a tener la condición de no reintegrable, debiendo, entre tanto, reconocerse como un pasivo.
En cualquier circunstancia, procederá su transferencia como ingreso a la cuenta de pérdidas y ganancias al mismo tiempo en que se registra el devengo de los gastos específicos financiados con la subvención.
Sobre determinadas cuestiones relacionadas con el ámbito de aplicación de la obligación de publicar el estado de información no financiera
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Resumen
¿Qué dependientes debe integrar la dominante de un grupo en el estado de información no financiera consolidado?
Las sociedades dominantes obligadas a presentar un estado de información no financiera consolidado, ya sea dentro del informe de gestión consolidado, o en documento anexo, deben incluir a todas sus sociedades dependientes con independencia del país en que esté radicado el domicilio social de estas últimas.
¿Cómo se aplica la exención a un subgrupo, en función de la nacionalidad de la dominante del grupo en el que se integra?
Una sociedad que sea dependiente de un grupo está exenta de presentar el estado de información no financiera si el contenido referido a la misma y a sus dependientes, en su caso, está incluido en el informe de gestión consolidado que presenta la dominante del grupo de nivel superior en el que se integra.
Se debe tener en cuenta que la exención de presentar un estado de información no financiera se rige por sus propias normas, que emanan de la Directiva 2014/95/UE, y no de la exención a subgrupos, a efectos de presentación de cuentas anuales consolidadas, recogida en el artículo 43.1.2ª del Código de Comercio (CdC).
Si la dominante del grupo es española, la información referida al subgrupo debe cumplir con el contenido mínimo establecido para el estado de información no financiera en los apartados 6 y 7 del artículo 49 del CdC. A su vez, la dependiente que se beneficia de la exención debe incluir en su informe de gestión una referencia a la identidad de la sociedad dominante y al Registro Mercantil en el que debe quedar depositado el estado de información no financiera consolidado.
Si la dominante del grupo está domiciliada en otro Estado miembro de la Unión Europea (UE), también se aplica la dispensa, con tal de que la dominante europea no española suministre la información no financiera requerida por el Estado miembro de su domicilio, de acuerdo con la correspondiente trasposición que se hiciera del artículo 19bis de la Directiva 2013/34/UE. No obstante, en este caso puede haber una discrepancia en cuando al contenido obligatorio que marque el Estado miembro de la dominante y el que se recoge para las dominantes españolas en el CdC, en el contenido de éste que exceda a la Directiva de la UE. En ese caso, si la dominante europea no española no reporta todo el contenido previsto en el CdC, la dependiente española tendría que presentar un estado separado, individual o consolidado, según proceda, en el que se incluya la información inicialmente omitida en el informe de gestión consolidado de su dominante.
SI la sociedad dominante del grupo está domiciliada en un tercer país, no perteneciente a la UE, se debe tener en cuenta que la información no financiera se puede presentar siguiendo un marco normalizado que no tiene por qué limitarse a los generalmente aceptados en el ámbito de la UE, pudiendo basarse en marcos nacionales, europeos o internacionales. Tampoco se ha establecido en la Directiva regulación alguna sobre la nacionalidad que deba tener la sociedad dominante que elabore el estado de información no financiera. En consecuencia, la situación es análoga a la que se presenta cuando la dominante es una sociedad no española domiciliada en la UE.
¿Tiene obligación de presentar el estado de información no financiera consolidado una sociedad excluida de presentar cuentas consolidadas?
El estado de información no financiera consolidado está necesariamente vinculado a la presentación de cuentas anuales consolidadas, es decir, solo se exige dentro del deber de presentar cuentas anuales consolidadas. Por tanto, si la sociedad está excluida de presentarlas, deberá, no obstante, publicar un estado de información no financiera individual, en los términos que marca el artículo 262.5 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), siempre que no se cumplan los requisitos para la exención de su presentación, que sigue unos criterios similares a los que se piden para el estado de información no financiera consolidado, basados en el tamaño y en la condición o no de dependiente de un grupo que presenta el informe de gestión consolidado.
¿Se tiene que someter a verificación por un experto independiente el estado de información no financiera individual?
Aunque la LSC no contenga un mandato expreso en tal sentido, el ICAC opina que nada lleva a pensar que se dé un trato diferente al que recibe el estado de información no financiera consolidado, por lo que debe interpretarse que también existe obligación de que un prestador independiente de servicios realice una verificación del estado individual.
¿Puede el auditor de cuentas de la sociedad realizar dicha verificación?
El ICAC opina que, al menos mientras no exista un desarrollo reglamentario de este precepto, la verificación del estado de información no financiera por parte del auditor de las cuentas anuales no compromete la independencia de éste, puesto que la información contenida en dicho estado a verificar consistiría en información semejante a la ya incluida en el informe de gestión. Ello, sin perjuicio de que los honorarios percibidos por tal servicio de revisión deban tenerse en cuenta a los efectos de observar los límites establecidos en los artículos 25 y 41 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.
Sobre el tratamiento contable de la donación por parte de un socio de una sociedad limitada profesional de sus participaciones a dicha sociedad.
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Resumen
Una sociedad limitada profesional que aplica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES), ha recibido la donación por parte de un socio de todas sus participaciones sociales, registrándose a valor razonable en la cuenta (108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales con abono a la cuenta (132) Otras subvenciones, donaciones y legados. Transcurridos 3 años, se ha procedido a amortizar dichas participaciones sociales a través de la correspondiente reducción de capital y a imputar la donación a la cuenta de pérdidas y ganancias.
¿No debería haberlas contabilizado con abono a la cuenta (118) Aportaciones de socios en vez de como donación?
Opina el ICAC que sí, y que por tanto procede corregir con carácter retroactivo el error.
Se basa para ello en que la RICAC de 5 de marzo de 2019 establece en su artículo 20.2 que la adquisición de acciones o participaciones propias a título gratuito clasificadas como instrumentos de patrimonio se contabilizan siguiendo los criterios recogidos en la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados del PGC o del PGC-PYMES.
A su vez, en estas normas queda claro que las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, como “Otras aportaciones de socios”. La RICAC de 5 de marzo de 2019, en su artículo 9, precisa que cuando los socios efectúen una aportación en un porcentaje superior a su participación en el capital social de la sociedad, el exceso sobre dicho importe se reconocerá atendiendo a la realidad económica de la operación. En la medida en que la operación se califique como una donación, se aplicarán los criterios indicados en el apartado 1 de la NRV sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC o del PGC-PYMES, lo que nos lleva al razonamiento inicial. Y que se seguirá este mismo criterio en la constitución de la sociedad o en los aumentos de capital social con prima de emisión o asunción cuando el valor razonable del patrimonio aportado por cada socio no sea equivalente al valor razonable de las participaciones sociales o de las acciones recibidas a cambio.
Sobre el tratamiento contable de la emisión de criptomoneda.
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Resumen
Se plantea el caso de una sociedad que realiza los trabajos necesarios para la emisión de una criptomoneda, que será vendida para obtener financiación para sus proyectos.
De acuerdo con la definición contenida en la Directiva (UE) 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 2018, las criptomonedas o monedas virtuales son la representación digital de valor no emitida ni garantizada por un Banco Central ni por una autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda establecida legalmente, que no posee el estatuto jurídico de moneda o dinero, pero aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de cambio y que puede transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrónicos.
El Banco Central Europeo (BCE) precisa que no tienen la consideración legal de moneda o dinero en la zona euro, y que es más exacto considerar las criptomonedas como medio de cambio que como medio de pago.
El Comité de Interpretación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)(IFRS IC), al tratar la cuestión de cómo contabilizarlas, añade otras dos notas definitorias:
Concluye el ICAC que las criptomonedas no cumplen con la definición de activo financiero, porque no otorgan derecho a recibir efectivo o activo equivalente; no es un medio de pago aceptado universalmente, pero sí puede ser un medio utilizado para cancelar obligaciones, y tiene o puede tener una utilización especulativa.
Las NIIF consideran que las criptomonedas son un intangible, a las que resulta de aplicación la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38, Activos intangibles, salvo cuando se mantengan para la venta en el curso ordinario del negocio, que pasarían a clasificarse como existencias, reguladas por la NIC 2.
En función de su clasificación resultarían, por tanto, de aplicación los preceptos recogidos para estas dos clases de activos en el PGC y su desarrollo mediante las Resoluciones del ICAC, en particular, en lo que respecta a la determinación del coste de producción, pérdidas por deterioro y su reversión, así como a la aplicación preferente del coste medio ponderado a su valoración como existencias.
Sobre la naturaleza contable de la pérdida sufrida cuando las participaciones poseídas de una entidad resultan totalmente amortizadas por compensación de pérdidas.
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Resumen
¿Se contabiliza la pérdida directamente contra el valor en libros de las participaciones?
¿Se aplican las pérdidas por deterioro contabilizadas con anterioridad?
La RICAC de 18 de septiembre de 2013 contempla el caso de una reducción de capital para compensación de pérdidas, y un simultáneo aumento de capital. En dicha circunstancia, cabe minorar directamente el valor en libros de la inversión si existiesen dudas razonables sustanciales respecto a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, o cuando surja una diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación societaria. A este respecto, con efectos a partir del 1 de enero de 2020, la RICAC de 5 de marzo de 2019 concreta un poco más la aplicación de este criterio: deberá contabilizarse aplicando la cuenta compensadora de valor en la parte proporcional representativa de la disminución del porcentaje de participación. Se aclara también en esta nueva norma que cuando la inversión en una sociedad con patrimonio neto negativo se halla totalmente deteriorada en Balance y, al mismo tiempo, existan dudas sustanciales sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento (en particular, por causa de las pérdidas recurrentes de la participada y porque se haya acordado la apertura de la liquidación), siendo remota la posibilidad de que se recupere su valor, la entidad inversora debe registrar la baja de la inversión con cargo a la cuenta correctora de valor, desde el momento en que se haya acordado la reducción de capital para compensar pérdidas.
Cambio en la estimación sobre el ejercicio de una opción de compra en un contrato de arrendamiento. NRV 8ª.
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Resumen
Sobre la posibilidad de cambiar la clasificación de un arrendamiento
La consultante expone que en su día firmó, a título de arrendataria, un contrato de arrendamiento de un complejo de apartamentos con opción a compra, clasificándolo como arrendamiento operativo, porque en ese momento no consideraba probable el ejercicio de la opción de compra y ésta tenía un precio superior al valor de mercado del activo.
Cuatro años más tarde, la favorable evolución del negocio le hace replantearse pagar la opción de compra y hacerse con la propiedad del complejo al término del contrato de arrendamiento.
¿Se puede ahora reclasificar el arrendamiento como financiero?
Todas las referencias que hace Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª del Plan General de Contabilidad (PGC), Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, se refieren a la situación en el momento inicial para juzgar si el arrendamiento debe calificarse como operativo o financiero.
Por lo tanto, asumiendo que la calificación inicial como arrendamiento operativo, basándose en las circunstancias conocidas a la firma del contrato, era correcta, no procede reclasificarlo posteriormente como arrendamiento financiero.
No obstante, si el arrendador y el arrendatario hubieran acordado cambiar las estipulaciones del contrato, salvo si el cambio consistiese meramente en una renovación temporal, dicha modificación, en función de las nuevas condiciones pactadas, podría derivar en una clasificación diferente, por lo que el contrato revisado se consideraría un nuevo arrendamiento durante todo el plazo restante del contrato. En particular, se refiere a la posibilidad de que acontezca esta circunstancia la NRV 19ª, del PGC, con ocasión de una combinación de negocios.
Cuando el arrendatario ejerza la opción de compra sobre el activo arrendado en régimen de arrendamiento operativo, el precio de adquisición incluirá además del importe pagado en ejercicio de la opción de compra, todos los gastos adicionales y directamente relacionados con la adquisición. Se aclara también que los pagos abonados al arrendador desde la fecha en que se produjo el cambio en la estimación sobre el ejercicio de la opción de compra deben seguir reconociéndose como gastos hasta el fin del arrendamiento, sin que por lo tanto puedan calificarse como anticipos a cuenta de la adquisición.
Derechos recibidos en pago de un dividendo a efectos del artículo 35.4 de la RICAC de 5 de marzo de 2019.
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Resumen
Sobre el cambio de criterio que introduce la Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019 en la entrega de derechos de asignación gratuita que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora.
El artículo 35.4 de la RICAC de 5 de marzo de 2019, no establece distinción entre las diferentes opciones de retribución que se plantean en este caso, a efectos de reconocer el ingreso por dividendos, contabilizándose por su valor razonable las acciones recibidas, en su caso.
Sin embargo, la consulta 1 del BOICAC 88 había establecido el criterio de que, si se ejerce la opción de adquirir nuevas acciones totalmente liberadas, no se reconocería un ingreso financiero, con cargo a una cuenta de dividendo a cobrar, dado que en ese supuesto no se altera el valor en libros de la cartera de acciones del socio.
La presente consulta aclara que este cambio de criterio será obligatorio con efectos sobre las cuentas anuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2020.
Por otra parte, la interpretación de la mencionada consulta 1 del BOICAC 88 se fundamentaba, a su vez, en la consulta 2 del BOICAC 47, que trataba del registro de dividendos percibidos mediante acciones emitidas por la misma sociedad que reparte el dividendo, y que llegaba a la conclusión de que su efecto debe de ser el mismo que el que produce una emisión de acciones totalmente liberadas con cargo a reservas, en los términos de la consulta 1 del BOICAC 9. Es decir, en el socio, no se produce alteración alguna en el valor de su inversión.
En opinión del ICAC, como la consulta 1 del BOICAC 9 sigue siendo válida, el criterio de la consulta 2 del BOICAC 47, también seguiría vigente en el caso de instrumentos de patrimonio valorados a coste para los que no se prevea otra alternativa de retribución distinta de la recepción de las acciones nuevas, es decir, cuando el socio no puede optar entre recibir las acciones o vender los derechos de asignación gratuita, ya sea en el mercado o a la empresa emisora.
Ejemplo:
La sociedad “A” posee 1.000 acciones de la sociedad cotizada “Z”, adquiridas antes del 1-1-2020. “A” clasifica las acciones como activos financieros mantenidos para negociar. El valor en libros en ese momento es de 6.000 €.
El 1-6-2020 la junta general de accionistas de “Z” acuerda el reparto de dividendos, por el que a cada accionista se le reconoce un derecho por cada acción que posea, con la posibilidad de optar por cobrar en efectivo de la Sociedad, de vender los derechos en el mercado, o entregar los derechos correspondientes a las acciones que posee y recibir a cambio las acciones nuevas, a razón de 1 acción nueva por cada 4 antiguas.
El 30-6-2020 se abre el plazo para elegir entre vender los derechos a “Z”, a un precio de 1’40 €/acción, venderlos en el mercado o recibir las acciones nuevas.
La cotización media considerada para el plazo en el que los accionistas deben decidir entre las tres opciones es de 6’00 €/acción. (Coincide con la cotización al cierre del ejercicio anterior, por lo que no procede ajustar el valor razonable de la inversión a la fecha de devengo del dividendo).
“A” decide vender a “Z” un 35% de los derechos y el 20-7-2020 vende en el mercado un 39%, a un precio de 1’50 €/acción. El resto (26%) se entrega para recibir acciones nuevas.
El 30-7-2020 se inscribe la ampliación de capital, siendo la cotización en ese momento de 6’50 €/acción.
Con los datos del supuesto, se tiene:
| nº total de derechos: | 1.000 |
| Derechos para suscribir acciones: | 260 |
| Derechos para vender a Z: | 350 |
| Derechos para vender en el mercado: | 390 |
Valor teórico de los derechos: 1 x (6-0) /(1+4) = 1,20 €
nº accs. nuevas x (cotización – precio de emisión) / (nº accs. nuevas + antiguas)
Asientos en el Diario de “A”:
Por las acciones recibidas:
Siguiendo la interpretación anterior a la RICAC de 5 de marzo de 2019, por las acciones recibidas no procede reflejo contable, ya que, aquéllas son de igual nominal y poseen los mismos derechos que las antiguas.
Por los derechos vendidos a “Z”:
|
30-06-20 |
Debe | Haber |
| 545. Dividendo a cobrar (350 dchos. x 1,40 €/dcho.) | 490,00 | |
| 760. Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio | 490,00 |
Por los derechos que se venden en el mercado:
Segregación de derechos que se venden:
|
20-07-20 |
Debe | Haber |
| 5401. Derechos de asignación (390 dchos. x 1,20 €/dcho.) | 468,00 | |
| 540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio | 468,00 |
Venta de los derechos en el mercado:
|
20-07-20 |
Debe | Haber |
|
572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (390 dchos. x 1,50 €/dcho.) |
585,00 | |
| 5401. Derechos de asignación | 468,00 | |
| 7630. Beneficios de cartera de negociación | 117,00 |
Por el ajuste al valor razonable de la cartera:
| Valor en libros (6.000-468): | 5.532,00 |
| nº de acciones nuevas: | 65 |
| nuevo nº de acciones: | 1.065 |
| Valor razonable de la cartera (1.065 accs. x 6,5 €/acc.): | 6.922,50 |
| Ajuste de valor: | 1.390,50 |
|
30-07-01 |
Debe | Haber |
| 540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio | 1.390,50 | |
| 7630. Beneficios de cartera de negociación | 1.390,50 |
El criterio de la RICAC de 5 de marzo de 2019 es el de reconocer un ingreso por todos los dividendos, con independencia de la opción elegida por el socio. Por el precio fijado para la venta de los derechos a “Z”, el asiento sería:
|
30-06-20 |
Debe | Haber |
| 545. Dividendo a cobrar (1.000 dchos. x 1,4 €/dcho.) | 1.400,00 | |
| 760. Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio | 1.400,00 |
Por los derechos efectivamente vendidos a “Z”:
|
30-06-20 |
Debe | Haber |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 490,00 | |
| 545. Dividendo a cobrar (350 dchos. x 1,4 €/dcho.) | 490,00 |
Por la venta de los derechos en el mercado:
|
20-07-20 |
Debe | Haber |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (390 dchos. x 1,5 €/dcho.) | 585,00 | |
| 545. Dividendo a cobrar (390 dchos. x 1,4 €/dcho.) | 546,00 | |
| 7630. Beneficios de cartera de negociación | 39,00 |
Por el reconocimiento de las acciones recibidas:
Nº de acciones nuevas recibidas: 26% s/1.000 x 1/4) = 65 acciones
|
30-07-01 |
Debe | Haber |
| 540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (65 accs. x 6,5 €/acc.) | 422,50 | |
| 545. Dividendo a cobrar (260 dchos. x 1,4 €/dcho.) | 364,00 | |
| 7630. Beneficios de cartera de negociación | 58,50 |
Por el ajuste al valor razonable de la cartera:
| Valor en libros (6.000+422,50): | 6.422,50 |
| Valor razonable de la cartera (1.065 accs. x 6,5 €/acc.): | 6.922,50 |
| Ajuste de valor: | 500,00 |
|
30-07-01 |
Debe | Haber |
| 540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio | 500,00 | |
| 7630. Beneficios de cartera de negociación | 500,00 |
Sobre el cálculo de la cifra de negocios cuando se reciben subvenciones públicas.
Acceso a la respuesta del ICAC
Cálculo de la cifra de negocios cuando se reciben subvenciones públicas
La actividad principal de la sociedad consultante, en fase de emprendimiento, está ligada al desarrollo de productos con financiación compartida entre recursos propios y otros procedentes de ayudas o subvenciones públicas para los distintos programas de investigación y desarrollo. Se realizan, también de forma ordinaria, trabajos realizados para la propia empresa.
¿Se incluyen las subvenciones y los trabajos propios en el importe neto de la cifra de negocios?
La respuesta a la consulta transcribe la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios, en la que expresamente se cita a las subvenciones y a los trabajos realizados para la propia empresa fuera del cómputo de la cifra de negocios, aunque tengan carácter ordinario, con la excepción de las subvenciones que se otorgan en función de unidades de producto vendidas y forman parte del precio de venta de los bienes y servicios.
Costes bonificados en los ERTEs consecuencia del COVID 19. Real Decreto-Ley 8/2020 de 17 de marzo de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19
Acceso a la respuesta del ICAC
Costes bonificados en los ERTEs consecuencia del COVID 19. Real Decreto-Ley 8/2020 de 17 de marzo de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19
La bonificación en el coste de la Seguridad Social a cargo de la empresa, regulada en el art. 24 del Real Decreto-Ley (RDL) 8/2020, se caracteriza porque dicha exoneración no tiene efectos para el trabajador, computando el periodo sobre el que se extiende como efectivamente cotizado. Esta medida obliga a la empresa a mantener el empleo durante el plazo de seis meses desde la fecha de reanudación de la actividad.
¿La empresa contabiliza la bonificación como una subvención?
En consecuencia, entiende el ICAC que el devengo del gasto en concepto de Seguridad Social a cargo de la empresa se sigue produciendo, puesto que de cara al trabajador se producen los mismos efectos jurídicos que si dicha aportación empresarial se hubiera seguido abonando y, asimismo, la empresa queda sujeta al cumplimiento de ciertos requisitos para el disfrute de dicha bonificación. Es decir, la obligación de la empresa de seguir cotizando por los trabajadores subsiste, sin perjuicio de que excepcionalmente se exima a las empresas del pago, exoneración que, en virtud del principio de no compensación, se abona como subvención al mismo tiempo que el gasto de Seguridad Social a cargo de la empresa. No obstante, cuando la diferencia no sea material, se admitiría reducir el gasto en S.S. en el importe exonerado, sin reconocer, por tanto, separadamente el ingreso por la subvención.
En lo que respecta a los salarios del personal asumidos por el Estado, que igualmente deben ser reintegrados en caso de no cumplirse las condiciones, no tienen naturaleza indemnizatoria para la empresa, sino que son prestaciones por desempleo desembolsadas directamente por el Estado a los empleados.
Sobre el tratamiento contable del reparto de un dividendo entre empresas del grupo después de sucesivos canjes de valores.
Acceso a la respuesta del ICAC
La sociedad “A” es la sociedad dominante de un grupo de sociedades en las que participa desde su constitución en el año X-20. El coste de adquisición del conjunto de sociedades dependientes “X” es de 40 u.m, y a 1 de enero del año X el capital y las reservas acumuladas agregadas ascienden a 40 u.m, y 200 u.m, respectivamente.
En el año X-3, la sociedad “A” constituyó una holding intermedia, la sociedad “C”, mediante una aportación no dineraria de la participación en las sociedades “X” del grupo, por 40 u.m, equivalente al valor neto contable de las acciones aportadas registrado en las cuentas individuales de la aportante, al no existir unas cuentas consolidadas. En ese momento, el patrimonio neto de las sociedades “X” ya incluía las reservas de 200 u.m., a mayores del capital de 40 u.m.
En el año X-2 la sociedad “A” vende un 40% de su participación en “C” a un tercero y da de baja el coste de las acciones correspondientes (16 u.m.) siendo la inversión mantenida en “C” de 24 u.m.
En el año X-1, “A” constituye una nueva holding intermedia entre “A” y “C”, la sociedad “B”, mediante una aportación no dineraria del 100% de la inversión remanente en “C” (cabecera del grupo de sociedades operativas “X”) por el importe del valor neto contable del activo aportado (24 u.m.).
De igual modo, en el año X-1, la sociedad “A” vende un 15% de su participación de la sociedad “B” a un tercero y da de baja el coste de adquisición correspondiente (3,6 u.m.) La inversión remanente de “A” en “B” asciende a 20,4 u.m.
Tras estas operaciones, quedaron registradas en la sociedad “C”, las participaciones en las sociedades operativas “X” al coste registrado inicialmente en “A” (40 u.m.); y en “A”, en la parte no enajenada (20,4 u.m.). En dicho momento, la inversión de “B” en “C” es de 24 u.m.
En el año X, por tanto, la sociedad “A” participa en el 85% del capital social de “B” y ésta, en el 60% en “C”. La sociedad “C” mantiene su participación del 100% de las sociedades operativas “X”.
El resultado de las operaciones descritas sobre la estructura de participaciones del grupo se plasma en el siguiente cuadro, incluido en el texto de la consulta:
Conforme a la consulta 3 del BOICAC nº 85, para el caso particular de la aportación a una sociedad del grupo de las acciones de otra empresa del grupo, en el caso planteado, los valores existentes antes de realizar los diferentes canjes de valores deberían haber sido sustituidos por el porcentaje de participación en el patrimonio neto de la participada, muy superior al coste de la inversión (recordemos: un total de 240 u.m., entre capital y reservas), y por tanto, mucho más próximo a lo que sería el valor contable consolidado de la participación.
Según esto, la aportación de las inversiones en las sociedades “X” a la sociedad “C” en el año X-3 se debió contabilizar por 240 u.m. y la diferencia con el coste de la inversión que se dio de baja se tuvo que haber reconocido en una cuenta de reservas.
Del mismo modo, en la posterior aportación en el año X-1 a la sociedad “B” del 60% de las acciones de la sociedad “C” también se debería haber aplicado ese criterio.
Procederá, por tanto, subsanar el error aplicando la NRV 22ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del PGC, ajustando las diferencias contra reservas.
Un posterior reparto de las reservas preexistentes de las sociedades “X” a la sociedad “C”, de esta última a la sociedad “B” y finalmente de la sociedad “B” a la sociedad A se deberían contabilizar como una recuperación del coste. Solo los resultados obtenidos por posterioridad (en el ejemplo, un exceso de reservas sobre las 200 u.m. existentes en X-3), darían lugar al registro de un ingreso por dividendos.
Los asientos efectivamente registrados por “A” y los debería haber registrado son:
Diario de “A”:
Por el canje en X-3 de la participación en “X” por el 100% de la participación en “C”, al valor del 100% del patrimonio neto de las sociedades “X”:
| Se hizo: | Se debió hacer: | |||||
|
X-3 |
Debe | Haber |
X-3 |
Debe | Haber | |
| Participación en “C” | 40 | Participación en “C” | 240 | |||
| Participación en “X” | 40 | Participación en “X” | 40 | |||
| Reservas voluntarias | 200 |
Por la venta en X-2 de un 40% de la participación en “C”:
| Se hizo: | Se debió hacer: | |||||
|
X-2 |
Debe | Haber |
X-2 |
Debe | Haber | |
| Efectivo | 16+R | Efectivo | 96+R | |||
| Resultado | R | Resultado | R | |||
| Participación en “C” (40%) | 16 | Participación en “C” (40%) | 96 |
En X-1, por el canje de toda la participación en “C”, por acciones de “B”:
| Se hizo: | Se debió hacer: | |||||
|
X-1 |
Debe | Haber |
X-1 |
Debe | Haber | |
| Participación en “B” | 24 | Participación en “B” | 144 | |||
| Participación en “C” | 24 | Participación en “C” | 144 |
En X-1, por la venta de un 15% de la participación en “B”:
| Se hizo: | Se debió hacer: | |||||
|
X-1 |
Debe | Haber |
X-1 |
Debe | Haber | |
| Efectivo | 3,6+R | Efectivo | 21,6+R | |||
| Resultado | R | Resultado | R | |||
| Participación en “B” (15%) | 3,6 | Participación en “B” (15%) | 21,6 |
Si las sociedades “X”, en el ejercicio X, repartiese todas sus reservas como dividendos:
| Diario de “C”: | ||
|
X |
Debe | Haber |
| Efectivo | 200 | |
| Participación en “X” | 200 | |
| Diario de “B”: | ||
|
X |
Debe | Haber |
| Efectivo | 120 | |
| Participación en “C” | 120 | |
| Diario de “A”: | ||
|
X |
Debe | Haber |
| Efectivo | 102 | |
| Participación en “B” | 102 |
Sobre si deben realizarse ajustes al cierre del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2019, en aplicación de lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 23ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio del PGC, por las consecuencias derivadas de la promulgación del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19, así como la posible no aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
Acceso a la respuesta del ICAC
Las consecuencias económicas de las decisiones tomadas a raíz de la declaración del estado de alarma el 14 de marzo de 2020 han tenido y tendrán como efecto, entre otros, impagos y retrasos en los cobros de clientes y deudores sobre partidas a cobrar existentes al cierre del ejercicio 2019, así como una fuerte corrección de valor a la baja en prácticamente todos los activos financieros.
¿Deben realizarse ajustes sobre los saldos inicialmente contabilizados para el ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2019?
La aplicación de la NRV 23ª del PGC, determina la necesidad de ajustar los saldos al cierre del ejercicio cuando se obtenga información adicional de hechos que ya existían a cierre del ejercicio. En opinión del ICAC, si bien a 31 de diciembre de 2019 ya se conocía la existencia del virus, los efectos económicos se manifestaron más tarde, por lo que, salvo mejor juicio de administradores y auditores, no debería producir ajustes en los saldos al cierre, sin perjuicio del deber de informar en la Memoria, en el apartado de “Hechos posteriores”, de los efectos previsibles de la pandemia sobre la entidad informante.
¿Pueden las circunstancias actuales desembocar en la no aplicación del principio de empresa en funcionamiento?
Puntualiza al respecto el ICAC, que el cese en la actividad, invocado como causa de la no aplicación del principio de empresa en funcionamiento, tiene que ser por que se prevea que dicho cese tendrá carácter definitivo, y no temporal.
Sobre la posibilidad de capitalización de gastos financieros por parte de una sociedad que gestiona rentas vitalicias.
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La sociedad consultante adquiere la nuda propiedad de inmuebles pagando a los antiguos propietarios (que retienen el usufructo) una cuota mensual vitalicia, compuesta de principal e intereses. Asimismo, para el desarrollo de su actividad se ha financiado con una entidad financiera, pagando una cuota compuesta de capital e intereses.
¿Cómo valora el inmueble el nudo propietario?
El precio de adquisición del inmueble es el valor razonable de la nuda propiedad, sin que proceda su amortización sistemática, ya que el propietario no es el usuario del bien. Como contrapartida, se registra una provisión, por el valor actual de los pagos futuros a realizar, que están sujetos a estimación, basada en la esperanza de vida del usufructuario. Aunque no se pronuncia al respecto el ICAC, entendemos que el tipo de interés, ya sea explícito o implícito, en el contrato que da lugar al pago de la cuota mensual vitalicia, si refleja condiciones normales de mercado, sería el que correspondería aplicar para capitalizar financieramente la provisión. Sin perjuicio de lo anterior, en cada fecha de cierre habrá que plantearse la razonabilidad de mantener o no las estimaciones iniciales, ajustando, en su caso, contra la cuenta de pérdidas y ganancias, las posibles desviaciones, a reconocer como ingreso o como gasto de acuerdo con su naturaleza. Es decir, el valor inicial del inmueble no sufre modificaciones con respecto al determinado en su reconocimiento inicial. Tampoco cuando se extinga el usufructo, en el momento del fallecimiento del usufructuario. Bastará en ese momento con que se informe en la Memoria.
¿Se pueden activar como mayor valor del usufructo los gastos financieros que se devengan en esta operación?
La activación de intereses solo se produce para los devengados durante el período de construcción, previo a la puesta en condiciones de funcionamiento. En el caso planteado, el activo, entendido como representativo de un derecho real limitado, no permite identificar un periodo de transformación o construcción, sino que su adquisición implica su inmediata puesta en condiciones de funcionamiento, no pudiendo, por tanto, contabilizarse los gastos financieros como mayor valor del activo adquirido.
Sobre la aplicación del criterio del coste amortizado y la clasificación entre corriente y no corriente de un préstamo obtenido de una entidad financiera.
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El consultante ha recibido un préstamo de una entidad bancaria el 20 de octubre de 2020 por importe de 100.000 euros con devolución en 7 años, carencia de capital los 3 primeros años y 4 cuotas anuales constantes, a un tipo de interés fijo más una comisión de apertura.
¿Cuál es la parte corriente o de corto plazo del pasivo? ¿Qué parte es no corriente?
Para desarrollar una solución que sirva de ejemplo a la cuestión planteada, consideraremos una comisión de apertura de 2.000 euros y un tipo de interés nominal del 5%. Según esto, el cuadro de amortización del préstamo sería:
| Fecha | Cuota | Intereses | Capital | Capital pendiente |
| 20/10/2020 | 100.000,00 | |||
| 20/10/2021 | 5.000,00 | 5.000,00 | – | 100.000,00 |
| 20/10/2022 | 5.000,00 | 5.000,00 | – | 100.000,00 |
| 20/10/2023 | 5.000,00 | 5.000,00 | – | 100.000,00 |
| 20/10/2024 | 28.201,18 | 5.000,00 | 23.201,18 | 76.798,82 |
| 20/10/2025 | 28.201,18 | 3.839,94 | 24.361,24 | 52.437,57 |
| 20/10/2026 | 28.201,18 | 2.621,88 | 25.579,30 | 26.858,27 |
| 20/10/2027 | 28.201,18 | 1.342,91 | 26.858,27 | 0,00 |
La cuota constante a partir del cuarto año se determina mediante la siguiente fórmula de matemática financiera:
Donde:
Cn: Capital prestado: 100.000,00 euros
i: Tipo de interés nominal anual: 5%
Vencimiento (años): 4
p: Periodicidad de las liquidaciones: 1 año
n: Nº de cuotas: 4
a: Cuota periódica: 28.201,18 euros
El ICAC, en su consulta, dice que habría que reflejar separadamente los intereses explícitos en la cuenta “527. Intereses a corto plazo de deudas”. Según esto, a 31-12-20, deberían abonarse a la cuenta “527”:
100.000 x (1+0,05)72/365 – 100.000 = 967,08 euros.
También según el ICAC, sería este importe exclusivamente la deuda a corto plazo al cierre del ejercicio 2020. El resto sería deuda a largo plazo, a reconocer en la cuenta “170”, que estaría compuesta por la diferencia entre el coste amortizado del total de la deuda, menos la parte abonada a la cuenta “527”.
Teniendo en cuenta que el tipo de interés efectivo, determinado a partir del calendario de flujos de caja del préstamo, sería del 5,4258%, y que el coste amortizado inicial, después de restar la comisión de apertura de 2.000 euros, asciende a 98.000 euros, el total de intereses devengados a 31-12-20 sería:
98.000,00 x (1+0,054258)72/365 – 98.000,00 = 1.026,76 euros.
Es decir, una vez restado el interés devengado no vencido explícito, al cierre del ejercicio 2020, el pasivo no corriente ascendería a:
98.000,00 + 1.026,76 – 967,08 = 98.059,68 euros.
En nuestra opinión, sin embargo, en el caso planteado, la aplicación del criterio del coste amortizado permitiría prescindir de la cuenta “527. Intereses a corto plazo de deudas”, registrando conjuntamente el devengo en cada ejercicio de intereses explícitos e implícitos, y reconociendo desde el primer momento una deuda a corto plazo por el valor financieramente descontado de los pagos a realizar en los primeros doce meses.
Para ello, confeccionaríamos el cuadro siguiente:
CUADRO DE VALORES DEL COSTE AMORTIZADO
TIE Diario 0,00014477
TIE Anual 5,4258%
| INTERESES DEVENGADOS | Reclasificar a | VALORES DEL PASIVO FINANCIERO | ||||||
| Fecha | Flujos | Días | C/P | L/P | C/P | C/P | L/P | TOTAL |
| 20-10-20 | -98.000,00 | – | – | – | – | 4.742,67 | 93.257,33 | 98.000,00 |
| 31-12-20 | 0,00 | 72 | 49,69 | 977,07 | 0,00 | 4.792,36 | 94.234,40 | 99.026,76 |
| 20-10-21 | 5.000,00 | 293 | 207,64 | 4.082,88 | 4.742,67 | 4.742,67 | 93.574,61 | 98.317,29 |
| 31-12-21 | 0,00 | 72 | 49,69 | 980,40 | 0,00 | 4.792,36 | 94.555,01 | 99.347,37 |
| 20-10-22 | 5.000,00 | 293 | 207,64 | 4.096,77 | 4.742,67 | 4.742,67 | 93.909,11 | 98.651,79 |
| 31-12-22 | 0,00 | 72 | 49,69 | 983,90 | 0,00 | 4.792,36 | 94.893,02 | 99.685,38 |
| 20-10-23 | 5.000,00 | 293 | 207,64 | 4.111,42 | 26.745,92 | 26.745,92 | 72.258,52 | 99.004,44 |
| 31-12-23 | 0,00 | 72 | 280,22 | 757,07 | 0,00 | 27.026,14 | 73.015,58 | 100.041,72 |
| 20-10-24 | 28.201,18 | 294 | 1.175,04 | 3.174,57 | 26.749,79 | 26.749,79 | 49.440,36 | 76.190,15 |
| 31-12-24 | 0,00 | 72 | 280,26 | 518,00 | 0,00 | 27.030,06 | 49.958,35 | 76.988,41 |
| 20-10-25 | 28.201,18 | 293 | 1.171,13 | 2.164,54 | 26.749,79 | 26.749,79 | 25.373,10 | 52.122,89 |
| 31-12-25 | 0,00 | 72 | 280,26 | 265,84 | 0,00 | 27.030,06 | 25.638,94 | 52.668,99 |
| 20-10-26 | 28.201,18 | 293 | 1.171,13 | 1.110,86 | 26.749,79 | 26.749,79 | 0,00 | 26.749,79 |
| 31-12-26 | 0,00 | 72 | 280,26 | 0,00 | 0,00 | 27.030,06 | 0,00 | 27.030,06 |
| 20-10-27 | 28.201,18 | 293 | 1.171,13 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
La parte corriente, o de corto plazo, del pasivo inicial, se determinaría descontando financieramente el pago a realizar al término del primer año, de 5.000 euros, correspondiente al interés nominal del 5% sobre el principal de 100.000 euros, dado que hay una carencia de principal en los tres primeros años. El descuento financiero, con base en el tipo de interés efectivo anual sería:
5.000/(1+0,054258) = 4.742,67 euros.
El resto sería deuda a largo plazo. El asiento de Diario a 20-10-20 sería:
| 20/10/2020 | Debe | Haber |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 98.000,00 | |
| 520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito | 4.742,67 | |
| 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 93.257,33 |
Al cierre del ejercicio 2020, se devengarían intereses por los 72 días transcurridos desde el reconocimiento inicial del pasivo, para lo cual, se aplicaría el tipo de interés efectivo.
Los intereses devengados por la parte corriente de la deuda serían:
4.742,67 x (1+0,054258)72/365 – 4.742,67 = 49,69 euros.
Los intereses devengados por la parte no corriente de la deuda serían:
93.257,33 x (1+0,054258)72/365 – 93.257,33 = 977,07 euros.
El coste amortizado al cierre del ejercicio, tanto del pasivo corriente como del pasivo no corriente, resultaría de sumar los respectivos intereses al valor inicialmente reconocido.
El asiento de Diario a 31-12-20 sería:
| 31/12/2020 | Debe | Haber |
| 662. Intereses de deudas | 1.026,76 | |
| 520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito | 49,69 | |
| 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 977,07 |
De esta forma, el saldo a 31-12-20 de la cuenta “520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito” pasa a ser de 4.742,67 + 49,69 = 4.792,36 euros.
Y el saldo a 31-12-20 de la cuenta “170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito” sería de 93.257,33 + 977,07 = 94.234,40 euros.
A 20-10-21, se devengarían de la misma forma los intereses desde el 1 de enero hasta esa fecha. El asiento de Diario sería:
| 20/10/2021 | Debe | Haber |
| 662. Intereses de deudas | 4.290,52 | |
|
520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito (4.792,36 x (1+0,054258)293/365 – 4.792,36) |
207,64 | |
|
170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito (94.234,40 x (1+0,054258)293/365 – 94.234,40) |
4.082,88 |
Tras este asiento, el saldo de la cuenta “520” sería de 4.792,36 + 207,64 = 5.000 euros.
Es decir, coincidiría con el interés explícito a pagar ese día. El asiento del pago sería:
| 20/10/2021 | Debe | Haber |
| 520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito | 5.000,00 | |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 5.000,00 |
También en esa fecha, procedería reclasificar del pasivo no corriente al pasivo corriente el valor financieramente descontado del pago a realizar a los 12 meses (otros 5.000 euros). El descuento financiero, con base en el tipo de interés efectivo anual previamente calculado sería, de nuevo:
5.000/(1+0,054258) = 4.742,67 euros.
El asiento de Diario sería:
| 20/10/2021 | Debe | Haber |
| 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 4.742,67 | |
| 520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito | 4.742,67 |
De esta forma, al año de contratado el préstamo, el saldo del pasivo corriente sería de 4.742,67 euros; y el del pasivo no corriente, de 93.574,61 euros (93.257,33 + 977,07 + 4.082,88 – 4.742,67).
Y así sucesivamente.
¿Qué información habría que aportar en el apartado 9.2.1.a) a2) del modelo normal de la memoria?
Conforme a lo explicado en los párrafos anteriores, según el ICAC, en la categoría de Débitos y partidas a pagar y en la clase Deudas con entidades de crédito, se mostraría como deuda a largo plazo el importe inicial menos los gastos de transacción más los intereses implícitos devengados y no vencidos, y como deuda a corto plazo los intereses explícitos devengados y no vencidos. Nuestra interpretación, sin embargo, al margen del principio de importancia relativa, es que tanto la deuda a largo plazo como la deuda a corto plazo deben valorarse a coste amortizado, empleando para ello el tipo de interés efectivo.
¿En el apartado 9.2.1.d) del modelo normal de Memoria habría que informar en todo caso de los importes a reembolsar?
En el apartado 9.2.1.d) Clasificación por vencimientos, se deberá informar de los importes que venzan en cada uno de los cinco años siguientes al cierre del ejercicio, y del resto hasta su último vencimiento. Por lo tanto, en principio, la empresa deberá incluir el importe de la anualidad (intereses y/o principal) que venza en ese periodo. En nuestro, ejemplo, 5.000 euros en cada uno de los tres primeros años, 28.201,18 euros en el cuarto y el quinto año, y un acumulado de otros 56.402,36 euros hasta su vencimiento.
Adquisición de unos ordenadores para donarlos a una entidad sin fines lucrativos.
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Una sociedad adquiere unos ordenadores con la finalidad de donarlos a una organización no gubernamental (ONG).
¿Se clasifican como inmovilizado y se amortizan hasta su baja por donación?
Si los ordenadores han sido adquiridos con la finalidad exclusiva de donarlos a otra entidad, no se cumple con la definición y criterios para el reconocimiento de un activo, conforme al marco conceptual de la contabilidad financiera, por lo que su coste debe reflejarse como un gasto en el ejercicio de su adquisición.
Determinación del número medio de trabajadores en empresas con ERTEs derivados de la covid 19.
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La Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 12ª del Plan General de Contabilidad (PGC), establece que para la determinación del número medio de trabajadores empleados en el ejercicio “se considerarán todas aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relación laboral con la empresa durante el ejercicio, promediadas según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios”.
Recordemos que este dato es uno de los parámetros que determina la posibilidad de aplicar el PGC de PYMEs, a presentar las cuentas anuales con modelos abreviados, a quedar exento de realizar una auditoría, o de formular cuentas anuales consolidadas.
¿Cómo se computan los trabajadores incluidos en un ERTE?
Conforme a las condiciones que se establecen para los expedientes de regulación temporal de empleo (ERTE), provocados por la pandemia de la covid 19, en los artículos 22 y 23 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, los ERTE no dan lugar a la extinción de la relación laboral, sino a una suspensión de los contratos de trabajo de los trabajadores afectados. En razón de ello, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) opina que los empleados en situación de ERTE deben computarse a efectos del cálculo del número medio de trabajadores, promediados según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios en la empresa durante el ejercicio. Por lo tanto, si en una empresa de 20 trabajadores se ha incluido en un ERTE al 50% de la plantilla durante un periodo de 6 meses, el número medio de trabajadores del ejercicio sería de 15.
Aportación no dineraria a una empresa del grupo, domiciliada en España, de las acciones que otorgan el control sobre otra empresa del grupo, que constituye un negocio, cuando la sociedad aportante y la filial, cuyas acciones son objeto de aportación, aplican las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y están radicadas en el extranjero.
Acceso a la respuesta del ICAC
Conforme al criterio de la consulta 4 del BOICAC nº 90, ante la ausencia de unos valores consolidados obtenidos aplicando los criterios recogidos en el Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo, la sociedad española debería contabilizar las participaciones recibidas por el valor en libros, antes de realizarse la operación, en las cuentas anuales individuales de la sociedad extranjera aportante.
No obstante, si dicho valor es inferior al porcentaje de participación de la sociedad aportante en el patrimonio neto de la filial que es objeto de aportación, se tomaría este último valor, para lo cual, considera el ICAC que se puede tomar el patrimonio neto cuantificado conforme a las NIIF, sin necesidad de realizar ajustes por homogeneización con los criterios de valoración del PGC, porque ello no compromete la aplicación del principio de uniformidad, dado el elevado grado de armonización existente entre ambas regulaciones.
Escisión parcial mediante la segregación de una rama de actividad que constituye un negocio, siendo la sociedad beneficiaria de nueva creación y dependiente al 100 por 100 de la sociedad escindida.
Acceso a la respuesta del ICAC
La escisión fue acordada en noviembre de 2018, y la inscripción en el Registro Mercantil se realiza en febrero de 2019, antes de la formulación de las cuentas anuales de la sociedad escindida. El valor contable de los activos escindidos es inferior al valor contable de los pasivos escindidos, pero el valor razonable de los activos excede al de los pasivos, según un informe de un experto independiente. La nueva sociedad se constituye con un capital social equivalente a dicho valor razonable (se deduce que el fondo de comercio sería cero).
Al tratarse de una escisión entre empresas del grupo, en virtud de lo establecido en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª 2 del Plan General de Contabilidad (PGC), la fecha de efectos contables es el 1 de enero de 2018. Al no haber valores contables consolidados, se mantiene en la sociedad beneficiaria el valor que tenían los activos y pasivos escindidos en las cuentas individuales de la sociedad escindida.
¿Debe la sociedad de nueva creación formular cuentas anuales con fecha de cierre 31 de diciembre de 2018, recogiendo en ellas las operaciones del negocio escindido?
En el caso planteado, dado que la inscripción se produce antes de la formulación de cuentas anuales, efectivamente, la sociedad beneficiaria debe presentar cuentas anuales que recojan las operaciones del negocio escindido desde la fecha de efectos contables, es decir, desde el 1 de enero de 2018.
¿Deben ser auditadas esas cuentas anuales si se superan los límites para la auditoría obligatoria?
El Artículo 263 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC) es claro a este respecto, en cuanto a que, en el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades quedan exceptuadas de la obligación de auditarse solo si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres condiciones que eximen de auditar las cuentas anuales, a saber:
¿Se contabiliza contra reservas la diferencia entre el valor razonable del negocio escindido, equivalente al capital emitido, y su valor neto contable negativo?
En el caso planteado, lo establecido en la NRV 21ª debe interpretarse en el sentido de que se considera que el valor del activo asumido sería equivalente al pasivo asumido, más el capital mínimo legal de la sociedad beneficiaria. La diferencia así calculada se llevaría a reservas.
Ejemplo:
La sociedad A escinde una rama de actividad cuyo valor en libros, por diferencia en el saldo entre activos y pasivos, es negativo en 20 u.m. pero su valor razonable, establecido por un experto independiente, suma 50 u.m., importe por el que la sociedad beneficiaria Z emite las acciones a entregar a A. El capital social mínimo legal de Z es de 3 u.m. La sociedad A no presenta cuentas anuales consolidadas.
| Negocio escindido: | ||
| Valor contable | Valor razonable | |
| Activo | 100 | 170 |
| Pasivo | -120 | -120 |
| Total neto: | -20 | 50 |
Como el valor en libros pre-existente arroja un valor neto negativo, los activos recibidos por la beneficiaria se valoran por el importe de la deuda, más el capital mínimo legal.
En el Diario de la beneficiaria Z:
| Debe | Haber | |
| Activo | 123 | |
| Reservas* | 47 | |
| Pasivo | 120 | |
| Capital social | 50 |
*Cargo determinado por diferencia.
Contabilización por parte del socio de la aplicación del resultado.
Acceso de la respuesta del ICAC
La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 5 de marzo de 2019[1] establece, en su artículo 31, las condiciones para que un reparto de dividendos sea contabilizado por el socio. Cualquier reparto, no solo del resultado del ejercicio, sino también de las reservas disponibles de la sociedad, se contabiliza como un ingreso cuando desde la fecha de adquisición, la participada, o cualquier sociedad del grupo participada por esta última, hubiera generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen. A tal efecto, se computan los beneficios contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias individual. No obstante, si no existe duda en que el reparto de ganancias acumuladas se trata, en realidad, de una recuperación de la inversión del socio, desde el punto de vista de éste, lo que procede es reducir el valor contable de la participación.
De lo anterior se concluye que habrán de agregarse los resultados individuales de la sociedad participada y de sus dependientes. Ahora bien, para evitar duplicidades, se deben ajustar las eventuales pérdidas por deterioro que se hubieran reconocido sobre las inversiones en empresas del grupo, causadas por las pérdidas de las dependientes; del mismo modo que tampoco procede tener en cuenta la posible existencia de plusvalías latentes en tales inversiones.
Una interpretación literal de la norma, sin embargo, puede llevarnos a conclusiones equivocadas si se prescinde de la sustancia económica de una operación concreta de reparto de resultados. Con ánimo de aclarar la cuestión, el ICAC, viene de publicar su opinión sobre una serie de casos que pueden ilustrar mejor como aplicar la Resolución.
[1] Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
Caso 1: Sea M, dominante al 100% de una sociedad holding H, de la que, a su vez, cuelga el grupo de sociedades F. El grupo F obtiene un beneficio (agregado) en fecha posterior a la adquisición de M, pero F no distribuye ningún dividendo a H. Al mismo tiempo, H tiene reservas anteriores a la fecha de adquisición por M que distribuye como dividendo en el mismo importe del beneficio obtenido por F.
M debe contabilizar el dividendo como un ingreso, dado que se cumple que una participada por H ha registrado un beneficio igual o mayor al dividendo.
Caso 2: Igual que en el caso 1, pero H tiene dos filiales, F1 y F2. F1 genera un beneficio de 10 con posterioridad a la fecha en la que H es adquirida por M, y F2 una pérdida de 10 en ese mismo periodo. H no recibe dividendos ni de F1 ni de F2, pero distribuye a M un importe de 10 de sus reservas generadas con anterioridad.
Se asume que H no contabilizó ninguna pérdida por deterioro en su participación en F2.
Dado que la suma de resultados individuales, posteriores a la inversión de M en H, es cero, el dividendo recibido por M se contabilizaría como una recuperación (menor valor) de la inversión.
Caso 3: Igual que el caso 1, pero H tiene dos filiales, F1 y F2. F1 genera un beneficio de 10 con posterioridad a que H es adquirida por M. F2 no tiene resultados. H tiene una pérdida de 10 desde que es adquirida por M, pero reservas generadas con anterioridad por 10 que distribuye a esta última.
El conjunto de las sociedades participadas por M no ha generado beneficios con posterioridad al 1/1/X1, por lo que la distribución de las reservas de H se debe contabilizar como una recuperación de la inversión.
Caso 4: Desde su constitución por M, H ha generado una pérdida de 10 el primer año, compensada con una reducción de capital. Sin embargo, la inversión de M en H mantiene su valor original, en la medida en que no existe un deterioro de valor. Posteriormente, H genera un beneficio de 5 el segundo año, que distribuye a M.
Caso 5: M compra al inicio de X1, de forma ventajosa, por un importe de 80 el 100% de la entidad H, de valor neto patrimonial 110 (Capital 10 y reservas 100). Desde la adquisición de H por parte de M, H no ha generado beneficios, pero decide en X2 repartir las reservas de 100. No se trata de beneficios generados desde la adquisición de H, si bien M solo puede minorar el coste hasta 80. ¿Cómo contabiliza M los 20 restantes?
En realidad, M debería haber reconocido su inversión en H por su valor razonable, que, en principio, parece que sería como mínimo de 110. La diferencia con el importe pagado (110-80 = 30) sería un ingreso (en concepto de diferencia negativa en combinación de negocios), por lo que el reparto de dividendos de 100, con cargo a beneficios de años anteriores a X1, rebajaría el valor de la inversión a 10, y no a cero.
En realidad, M debería haber reconocido su inversión en H por su valor razonable, que, en principio, parece que sería como mínimo de 110. La diferencia con el importe pagado (110-80 = 30) sería un ingreso (en concepto de diferencia negativa en combinación de negocios), por lo que el reparto de dividendos de 100, con cargo a beneficios de años anteriores a X1, rebajaría el valor de la inversión a 10, y no a cero.
Caso 6: Una sociedad Matriz M compra a principios de X1 dos filiales, F1 y F2. Con posterioridad a la adquisición, F1 tiene un resultado de 10 por ventas de existencias a F2, producidas después de la compra por M, beneficio que no se ha realizado frente a terceros ajenos al grupo. F1 y F2 no tienen otros resultados. Si se distribuyen los 10, ¿son ingresos por dividendos?
En términos de resultados individuales, esos dividendos proceden de beneficios obtenidos con posterioridad a la toma de control por la dominante M. En consecuencia, ésta sociedad contabiliza un ingreso financiero, sin perjuicio de que, en cuentas consolidadas, el resultado intra-grupo habría sido eliminado. En el consolidado del año X2, si el resultado intra-grupo sigue sin realizarse frente a terceros, el ingreso por dividendos de M creemos que debería eliminarse contra la inversión en F2, en el asiento de eliminación inversión-neto, porque es de esta sociedad de donde proceden, en realidad, los dividendos repartidos por F1.
Caso 7: Una sociedad Matriz M compra el 1/1/X1 por 100 una filial F, pagando un sobreprecio de 10 por plusvalías de un inmovilizado sujeto a amortización lineal en 5 años. Al año siguiente F reparte el resultado generado en el ejercicio X1 como dividendo. Se plantean dos variantes sobre el caso:
Caso 7a: El resultado repartido se generó a partir del 1/1/X1. ¿Debe M restar la amortización de la plusvalía del ingreso por dividendos?
La plusvalía está incorporada al coste de la participación de la dominante en la dependiente. En las cuentas individuales de la primera, la amortización de la plusvalía solo se tiene en cuenta para el cálculo del importe recuperable de la inversión, de cara analizar la posible existencia de un deterioro de su valor. Por tanto, no procede ajuste alguno por este concepto en el reconocimiento del ingreso por dividendos.
Caso 7b: Al año siguiente F vende el inmovilizado que incorporaba la plusvalía. El resultado repartido por F, de 8, procedía exclusivamente del beneficio por la enajenación del inmovilizado.
En este caso, es claro que los beneficios son generados por la plusvalía tácita de la participación que subsistía a la fecha de la enajenación del inmovilizado. Por tanto, los dividendos se reconocen como recuperación de la inversión.
Caso 8: Una sociedad Matriz M compra una filial F, pagando un sobreprecio que no se identifica con plusvalías de activos, por lo que se reconoce como fondo de comercio. Al año siguiente la filial F reparte el resultado generado en el ejercicio como dividendo. Para ver qué parte es recuperación de inversión se consulta si hay que detraer del dividendo la amortización del fondo de comercio.
El caso es análogo al anterior. No hay diferencia por el hecho de que la plusvalía pagada en la adquisición de la participación tenga ahora naturaleza de fondo de comercio, que solo se reconocería como un activo separado en las cuentas anuales consolidadas. Lo anterior, sin perjuicio de considerar si se ha producido o no un deterioro en el valor en libros de la inversión.
Sobre el tratamiento contable de la contribución económica que recibe una empresa dedicada a la distribución, por parte de su proveedor, para sufragar parte de los gastos de marketing y publicidad que soporta.
Acceso a la respuesta del ICAC
Aportación recibida del proveedor para sufragar parte de los gastos de márketing y publicidad
La empresa distribuidora está introduciendo en España una marca extranjera, lo que supone una inversión significativa en marketing y publicidad. Por ello, el fabricante colabora de forma periódica con dichos gastos, emitiendo una nota de adeudo.
¿Se trata de un rappel?
Se debe analizar si las contribuciones que realiza el proveedor suponen una reducción en el precio de la transacción, es decir un descuento comercial o rappel; o bien se trata de la contraprestación por un servicio distinto que el proveedor recibe de su cliente.
Si el distribuidor actúa por cuenta propia y la participación en los gastos de publicidad obedece a un contrato de promoción, se debería concluir que el proveedor está prestando un servicio distinto a su cliente, contabilizándolo en la partida “Otros ingresos de explotación”, pudiendo utilizar a estos efectos la cuenta “759. Ingresos por servicios diversos”.
Sobre los componentes de la cifra de negocios.
Acceder a la respuesta del ICAC
Una empresa dedicada a la fabricación y venta de calzado percibe ingresos de carácter
periódico procedentes de arrendamientos; dividendos de una dependiente con actividad en el mismo sector, así como de una asociada de un sector diferente; y también ingresa intereses por préstamos concedidos tanto a la dependiente como a la asociada.
¿Se incluyen en el importe neto de la cifra de negocios?
La Resolución del ICAC de 10 de febrero de 2021 2 fija los criterios por los que se rige la
determinación de la cifra de negocios, que incluirá el importe de la contraprestación por la
transferencia de los bienes o servicios comprometidos con clientes u otros ingresos
correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa. A estos efectos, la Resolución
define como actividad ordinaria la que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico.
Ahora bien, la inclusión en la cifra de negocios de los ingresos por dividendos e intereses
procedentes de participadas, y su calificación como ingresos ordinarios, solo se contempla
para las sociedades de tenencia de valores (sociedades “holding”), por lo que no sería de
aplicación al caso planteado en la consulta.
Con respecto a los ingresos por arrendamientos, opina el ICAC que los mismos, en tanto, que diferentes de la actividad de fabricación y venta de calzado, se incluirían en el importe neto de la cifra de negocios si se cumple la doble condición de que se obtengan de manera regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción y comercialización, o prestación de servicios propios de la empresa; dicho de otro modo, que se deriven de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma. Como vemos, la respuesta del ICAC hace una interpretación restrictiva del texto de la Resolución.
Ayuda asociada al aval de un préstamo concedido por el ICO. NRV 18ª
Acceder a la respuesta del ICAC
Se pregunta sobre una ayuda recibida del Instituto de Crédito Oficial (ICO), en forma de pago de un aval necesario para la concesión de un crédito bancario.
¿Cómo se contabiliza?
El ICAC opina que, en aplicación del principio contable de no compensación, se debe reconocer separadamente el ingreso por la ayuda recibida, conforme a lo establecido en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Lo anterior no es incompatible con la aplicación del criterio establecido en la Consulta 1 del BOICAC nº 82, de junio de 2010, por la que, en el supuesto de que el aval esté directamente relacionado con una operación financiera, cuando dicho aval es requisito indispensable para la obtención del préstamo, los desembolsos derivados de aquél se deben incluir en el cálculo del tipo de interés efectivo.
En suma, la deuda se contabiliza como si el prestatario hubiese tenido que pagar el 100% del coste del aval. Separadamente se reconoce la subvención, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias por la diferencia entre el gasto por intereses devengado con y sin la ayuda del ICO.
Ejemplo:
Una empresa solicita un préstamo de 1.000 M€ (miles de euros) a una entidad bancaria, a devolver en 5 años por el método francés de amortización, a un tipo de interés anual del 5% (cuota anual fija de 282,01 M€). El ICO se hace cargo del coste del aval por 100 M€.
El cuadro de amortización del préstamo sería:
| Intereses | Coste amortizado | ||||||||||
| Fecha | C/P | L/P | Reclasificar a C/P | Flujos de caja | Deuda a C/P | Deuda a L/P | Total | ||||
| 01-01-01 | -1.000,00 | 268,58 | 731,42 | 1.000,00 | |||||||
| 01-01-02 | 13,43 | 36,57 | 268,58 | 282,01 | 268,58 | 499,41 | 767,99 | ||||
| 01-01-03 | 13,43 | 24,97 | 268,58 | 282,01 | 268,58 | 255,79 | 524,38 | ||||
| 01-01-04 | 13,43 | 12,79 | 268,58 | 282,01 | 268,58 | 0,00 | 268,58 | ||||
| 01-01-05 | 13,43 | 0,00 | 0,00 | 282,01 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | ||||
|
Interés efectivo (ie): |
5,0000% | ||||||||||
| Factor de descuento anual (1/(1+ie)): | 0,95238095 | ||||||||||
De haberse cargado el coste del aval al prestatario, el tipo de interés efectivo de la operación habría sido del 9,6885% y el cuadro del coste amortizado del préstamo sería:
Por tanto, a la fecha de contratación del préstamo, la deuda se contabiliza como si se hubiese descontado el coste del aval, la diferencia con el importe recibido de 1,000 M€ es una subvención (1,000-900).
A 31 de diciembre del año 01, el gasto por intereses se devenga como si se hubiese descontado el coste del aval.
| 31/12/2001 | Debe | Haber |
| 662. Intereses de deudas | 87,20 | |
| 520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito | 24,91 | |
| 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 62,29 |
Al mismo tiempo, se imputa al resultado del ejercicio la parte de la subvención que representa la diferencia con el gasto por intereses devengado al tipo de interés del 5%, esto es, sin descontar el coste del aval del importe prestado.
| 31/12/2001 | Debe | Haber |
| 842. Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados | 37,20 | |
| 747. Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio | 37,20 |
37,20 = 87,20 – (13,43+36,57); ó: 37,20 = 87,20 – 50.
Sobre la procedencia del registro de un pasivo por impuesto diferido en cuentas consolidadas, derivada de la nueva limitación al 95% de la exención por dividendos y plusvalías
Acceder a la respuesta del ICAC
La Ley 11/2020 de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado (PGE) para el año 2021 modifica los artículos 21.10 y 21.11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el sentido de rebajar del 100% al 95% la exención sobre ingresos financieros derivados de dividendos o por la venta de participaciones de empresas españolas en filiales de cualquier país[1].
Se consulta sobre un reparto de dividendos, que se viene pagando de manera regular a empresas del grupo tras la aprobación de la propuesta de distribución del resultado en la junta general de accionistas.
¿Se debe registrar un pasivo por impuesto diferido en las cuentas consolidadas?
Hay que tener en cuenta que, en cuentas consolidadas, en el propio año en que se generó el resultado a repartir, la empresa que recibirá el dividendo, se habrá atribuido su porcentaje de participación en el resultado de la entidad que lo generó. Al año siguiente, cuando se cobre el dividendo, al elaborar las cuentas consolidadas, se debe eliminar el ingreso por dividendos en la receptora, para no contar dos veces el mismo beneficio. Esta eliminación no tiene efecto impositivo cuando la exención fiscal del ingreso por dividendos es del 100%.
Con la eliminación de la exención total, sin embargo, surgirá una diferencia temporaria en el año en el que se registra el beneficio, por lo que, en cuentas consolidadas se deberá reconocer un pasivo por impuesto diferido, resultado de aplicar al dividendo que se espera recibir al año siguiente el porcentaje que resulta de multiplicar el tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios por el porcentaje no exento. Para el tipo general del 25%, sería un 1,25% (25% x (100% – 95%).
La diferencia temporaria revertiría al año siguiente, cuando se cobre el dividendo, por lo que ya no aparecerá en el balance consolidado de ese ejercicio el pasivo por impuesto diferido. En su lugar, tanto en el balance agregado como en el consolidado, figuraría el pasivo por impuesto corriente, por el importe a ingresar por la receptora (1,25% del dividendo cobrado).
¿Y si se reparte un dividendo a cuenta, antes del cierre del ejercicio al que corresponde los resultados repartidos?
En ese caso, el dividendo a cuenta no genera diferencia temporaria alguna. Solo se reconocería un pasivo por impuesto diferido por el 1,25% del dividendo que se espera recibir al año siguiente.
Ejemplo.
Las sociedades A y B forman parte de un grupo que presenta cuentas anuales consolidadas. En el año 1 la sociedad A registra un beneficio de 1.000 u.m., que se reparte normalmente como dividendos en su totalidad, una vez aprobada la propuesta de distribución del resultado, en la junta general de accionistas. La sociedad B posee un 80% del capital de A.
En razón de lo anteriormente explicado, en las cuentas anuales consolidadas del año 1, la sociedad B se atribuirá un 80% de los beneficios de la sociedad A (80% s/1.000 = 800 u.m.).
Sobre el balance agregado del grupo al cierre del año 1, procedería el siguiente ajuste:
| Cierre Año 1 | Debe | Haber |
| Resultado de la sociedad A | 800 | |
| Resultado atribuido a la sociedad B | 800 |
La sociedad B tendrá que pagar en el año 2 un impuesto de 800 x 0,25 x (1-0,95) = 10 u.m. cuando se reciba el dividendo de 800 u.m.
En cuentas anuales consolidadas se reconoce un pasivo por impuesto diferido. El ajuste sobre el balance agregado sería:
| Cierre Año 1 | Debe | Haber |
| Resultado atribuido a la sociedad B | 10 | |
| Pasivo por impuesto diferido | 10 |
Por su parte, el ajuste sobre la cuenta de pérdidas y ganancias agregada, a efectos de formular la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, sería:
| Cierre Año 1 | Debe | Haber |
| Gasto por impuesto sobre beneficios | 10 | |
| Resultado atribuido a la sociedad B | 10 |
En el año 2, la sociedad B, en sus cuentas anuales individuales, registrará un ingreso por dividendos de 800 u.m. Para no contar dos veces el mismo beneficio, en las cuentas anuales consolidadas al cierre del año 2, dicho ingreso no podrá figurar, por lo que es objeto del siguiente ajuste sobre el balance agregado:
| Cierre Año 2 | Debe | Haber |
| Resultado atribuido a la sociedad B | 800 | |
| Reservas de la sociedad B | 800 |
El ajuste sobre la cuenta de pérdidas y ganancias agregada sería:
| Cierre Año 2 | Debe | Haber |
| Ingreso por dividendos | 800 | |
| Resultado atribuido a la sociedad B | 800 |
En el balance de la sociedad B, y también en el agregado, al cierre del año 2, figuraría registrado un pasivo por impuesto corriente de 10 u.m. el cual pasa directamente, sin ajuste alguno, al pasivo del balance consolidado. Es decir, el pasivo por impuesto diferido del año 1 se convierte en un pasivo por impuesto corriente en el año 2, al revertir la diferencia temporaria.
En el caso de que la sociedad A hubiese repartido en el año 1 un dividendo a cuenta de 100 u.m. y, en consecuencia, la sociedad B hubiese cobrado 80 u.m., nada cambia en cuanto al resultado atribuido a ésta, que seguiría siendo de 800 u.m. Pero ahora, B registra en el propio año 1 un impuesto corriente del 1,25% de 80 u.m. (1 u.m.). El resto, las otras 9 u.m., seguiría siendo un pasivo por impuesto diferido.
Los ajustes sobre el balance agregado al cierre del año 1 habrían sido:
Por la atribución del resultado de A que corresponde a B:
| Cierre Año 1 | Debe | Haber |
| Resultado de la sociedad A | 800 | |
| Resultado atribuido a la sociedad B | 800 |
Por la eliminación del dividendo a cuenta:
| Cierre Año 1 | Debe | Haber |
| Resultado atribuido a la sociedad B | 80 | |
| Dividendo activo a cuenta (sociedad B) | 80 |
Por el efecto impositivo del dividendo que se espera cobrar al año siguiente:
| Cierre Año 1 | Debe | Haber |
| Resultado atribuido a la sociedad B | 9 | |
| Pasivo por impuesto diferido | 9 |
En el año 2 solo habrá de eliminarse el ingreso por el dividendo complementario. El ajuste sobre el balance agregado sería:
| Cierre Año 2 | Debe | Haber |
| Resultado atribuido a la sociedad B | 720 | |
| Reservas de la sociedad B | 720 |
[1] Con un periodo de carencia de tres años para las empresas que facturan menos de 40 millones a fin de no entorpecer su internacionalización.
Sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de deudas
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La consulta versa sobre una ampliación de capital por compensación de una deuda con el socio mayoritario, en la que el valor de mercado de las acciones entregadas supera ampliamente al valor en libros de la deuda, coincidente con su valor razonable.
¿Qué valor se toma para contabilizar la ampliación de capital?
La duda surge porque el número 1 del artículo 33 de la Resolución de 5 de marzo de 2019
(RICAC de sociedades)1, establece que la ampliación de capital por compensación de deudas se contabilice por el valor razonable del pasivo que se cancela. Pero el número 3 de ese mismo artículo indica que, cuando las acciones de la sociedad estén admitidas a cotización, como es el caso que se plantea en la consulta, el aumento de fondos propios se contabilizará por el valor razonable de las acciones entregadas a cambio.
Así, la entidad consultante ha llegado a un acuerdo con el acreedor (que es el accionista
mayoritario con el 75% del capital) para capitalizar un préstamo con un valor en libros (coste amortizado) de 750.000 euros. El valor razonable de la deuda también es de 750.000 euros.
El precio al que se capitaliza el préstamo es 1 euro por acción cuando las acciones cotizan a 3 euros. Es decir, al accionista se le entregarán 750.000 acciones, en lugar de las 250.000 que correspondería en el supuesto de que las acciones se hubiesen emitido a su valor razonable.
Para que los accionistas minoritarios no se vean perjudicados por la dilución del valor de sus acciones, a ellos también se les ofrece la posibilidad de comprar nuevas acciones (cada uno en proporción a su participación) a 1 euro por acción, de tal forma que todo el accionariado puede comprar acciones a 1 euro en función de su participación, o vender sus derechos de suscripción preferente. Los minoritarios aportan 250.000 euros y se les entregan 250.000 acciones.
En opinión del ICAC, a la hora de cuantificar el aumento de fondos propios, prevalece el
criterio del valor razonable de la deuda, sin perjuicio de que la entidad explique en la memoria de las cuentas anuales las razones por las cuáles ha decidido emitir un número de acciones muy superior al que hubiera correspondido con el valor razonable de la deuda compensada.
En última instancia, la operación que plantea la consultante sería equivalente a ampliar capital,
tanto para compensar deudas como para emitir acciones con cargo a reservas.
La respuesta del ICAC nos lleva al siguiente asiento resumen:
Si se hubiera emitido el número de acciones que iguala la cotización de éstas con el valor
razonable de la deuda, se habrían emitido 750.000 €/3€ = 250.000 acciones.
Como se emitieron realmente 750.000 para entregar a los mayoritarios, las otras 500.000
acciones se estarían emitiendo con cargo a reservas.
En la parte reservada a los minoritarios, la emisión de 250.000 acciones se habría hecho en 2/3 partes con cargo a reservas.
Como se aprecia en el cuadro que sigue, el efecto neto sobre los fondos propios es el mismo.
Sobre la aplicación del resultado en el socio cuando la sociedad participada y cualquier sociedad del grupo participada por esta última no aplican PGC.
Acceder a la respuesta del ICAC
La Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
(ICAC) 1 , en su artículo 31.2, desarrolla reglamentariamente el Plan General de Contabilidad(PGC), en lo que respecta a la contabilización de la aplicación del resultado en el socio. A tal fin, se establece que cualquier reparto de reservas disponibles se calificará como una operación de distribución de beneficios y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.
A su vez, el apartado 3 de este mismo artículo aclara que, a los efectos del apartado anterior, se deben tomar exclusivamente los beneficios contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias individual desde la fecha de adquisición, salvo que de forma indubitada el reparto con cargo a dichos beneficios deba calificarse como una recuperación de la inversión desde la perspectiva de la entidad que recibe el dividendo.
¿Cómo se determina el resultado individual de las participadas si éstas no aplican el PGC?
La consultante plantea la situación que se produce cuando la participada directa, o las
participadas indirectas, aplican las Normas Internacionales de Información Financiera
adoptadas por la Unión Europea (NIFF-UE), u otro marco normativo diferente al PGC.
El ICAC, en su respuesta, mantiene que el resultado devengado en cada filial debe calcularse de acuerdo con los criterios del PGC, de forma análoga a lo que se prescribe en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª.2.4.3 para la determinación de las pérdidas por deterioro de participaciones, en el sentido de que el patrimonio neto contable de una participada extranjera debe valorarse conforme a lo establecido en el PGC, por lo que procede realizar una homogenización valorativa previa en los saldos determinados bajo un marco regulatorio diferente.
No obstante, teniendo en cuenta el proceso de armonización del PGC con las NIIF-UE, se
presume, salvo prueba en contrario, que se podría tomar directamente el resultado calculado conforme a estas últimas normas, sin necesidad de ajustes por homogeneización.
Aval concedido por un socio para garantizar un contrato de arrendamiento suscrito por la sociedad.
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Una sociedad suscribe un contrato de arrendamiento, avalado ante el arrendador por su socio mayoritario, que pignora el importe de la garantía exigida.
¿Debe la sociedad reconocer un pasivo con su socio?
Por tratarse de una operación con un socio, en aplicación de lo establecido en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª 1 del PGC, se han de aplicar las mismas normas que regirían para una transacción entre partes independientes, sin perjuicio del deber de información en la memoria sobre operaciones con partes vinculadas, conforme a la NECA 15ª del PGC.
Por lo tanto, se trata de una garantía recibida, con el tratamiento general previsto para ella en el apartado 5.5 de la NRV 9ª Instrumentos Financieros, del PGC. Resulta también de aplicación lo referido en la consulta número 1 del BOICAC 82 sobre el tratamiento contable de los gastos asociados a la obtención de un aval. Es decir, con carácter general, los desembolsos incurridos, relacionados con el aval, deben reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias como un gasto de explotación, sin perjuicio de su correspondiente periodificación al cierre.
Por tanto, la garantía se valora inicialmente por el valor razonable de la comisión a abonar al avalista, y en fechas de cierre posteriores, al mayor entre dicho valor, descontando la parte ya reconocida como gasto, y el que resulte del reconocimiento en el pasivo de una provisión, cuando sea probable que la ejecución del aval vaya a tener lugar, por el valor actual de la obligación.
Sobre la obligación de suministrar información en la memoria de la clasificación por vencimientos de los activos financieros
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Con la nueva redacción dada por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifica el PGC, ha desaparecido de la parte tercera, Normas de elaboración de cuentas anuales, la letra d) Clasificación por vencimientos, del sub-apartado 9.2.1 Información relacionada con el balance, del apartado 9ª Instrumentos financieros, sobre el contenido de la memoria.
Sin embargo, la obligación de clasificar por vencimientos los pasivos financieros, siempre que tengan vencimiento determinado o determinable, aparece ahora recogida en el apartado b) Riesgo de liquidez, del sub-apartado 9.3.2 Información cuantitativa.
¿Sigue siendo obligatorio informar de la clasificación por vencimientos de los activos financieros?
En opinión del ICAC, pese a no recogerse expresamente en la hoy vigente redacción del PGC, en aras de la imagen fiel, debiera seguir publicándose en la memoria la clasificación por vencimientos de los activos financieros con vencimiento determinado o determinable, para lo cual se propone su inclusión en el mismo apartado en el que se debe recoger la clasificación por vencimientos de los pasivos financieros.
Aplicación en el PGC PYME de la Resolución del ICAC sobre ingresos
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El Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifica el Plan General de Contabilidad (PGC) no introduce cambios en la Norma de Registro y Valoración 16ª, Ingresos por ventas y prestación de servicios, del PGC de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC PYME).
¿Afecta la Resolución del ICAC sobre ingresos a las empresas que aplican el PGC PYME?
La RICAC sobre ingresos, en el apartado 2 de su artículo 1, indica que se podrá aplicar de forma subsidiaria por las empresas que apliquen el PGC PYME, en ausencia de un desarrollo expreso de la operación en su marco de información financiera. Es por ello que la consultante pregunta, en concreto, sobre la contabilización de las siguientes operaciones:
En relación con la primera cuestión, opina el ICAC que no es algo que haya cambiado con respecto a la interpretación doctrinal del PGC y del PGC PYME en ejercicios anteriores al de primera aplicación de la RICAC sobre ingresos. Se considera, por tanto, que sigue vigente el criterio de calificar los costes derivados de la obtención de un contrato, incluidas las comisiones de venta, como un pago anticipado (ajuste por periodificación), a la espera de su posterior reconocimiento como gasto de explotación, en función de las características del contrato y la transferencia al cliente de los bienes o servicios.
Sin embargo, en lo que respecta a las ventas con derecho a devolución, se debe interpretar que existe un tratamiento expreso de la operación en el PGC PYME, conforme a lo establecido en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 17ª Provisiones y contingencias, de la que deriva la definición de la cuenta 4999. Provisión para otras operaciones comerciales, en la que se recoge la provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos. Por tanto, seguiría vigente el tratamiento contable previsto en el PGC PYME y no sería de aplicación a estas operaciones la RICAC sobre ingresos, que obliga a reconocer en el inventario el coste de las existencias que se estima serán devueltas.
Por último, en lo que concierne a la contabilización de la cesión de licencias, al no recoger el PGC PYME una regulación expresa al respecto, se podrá aplicar subsidiariamente la RICAC sobre ingresos, si ello redunda en una mejor imagen fiel en el reflejo de estas operaciones.
Sobre la elevación al año del importe neto de la cifra de negocios cuando el ejercicio es inferior a doce meses.
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Cuando el ejercicio económico de una entidad es inferior al año, porque se trata del primer
año de actividad, o porque se ha acordado de manera excepcional un cierre anticipado con el objetivo de modificar el inicio y el final del ejercicio económico anual, a efectos de determinar si se cumplen o no los requisitos para presentar un balance y una memoria abreviados, la RICAC de 10 de febrero de 2021 de ingresos1 establece que se elevará al año el importe neto de la cifra de negocios.
¿Se aplica también la regla de la elevación al año a los límites para auditar, o para formular cuentas consolidadas?
Aclara el ICAC, que, efectivamente, la regla se debe aplicar también a la cuantificación de la cifra de negocios a efectos de aplicar, en su caso, la exención por tamaño a la obligación de auditar las cuentas anuales, así como al deber de formular cuentas anuales consolidadas.
Se argumenta que la inclusión de este precepto está basada en evitar que las empresas, por la vía de acortar un ejercicio económico dado, anticipando la fecha de cierre, puedan retrasar la exigencia de informaciones que, de otro modo, le correspondería proporcionar. Se recuerda, además, que en la exposición de motivos de la RICAC de ingresos, cuando se explica la introducción de este precepto, se hace una referencia conjunta a la confección de cuentas anuales y a su auditoría.
¿Cómo se aplica la elevación al año?
Si la actividad de la empresa es uniforme, para elevar al año la cifra de negocios del ejercicio acortado, bastará con una proporción entre la duración de éste y los 12 meses del ejercicio económico anual. Pero si la actividad fuera estacional o irregular, habrá de tenerse en cuenta la experiencia de cómo se distribuyó temporalmente la facturación en ejercicios anteriores, o, para una empresa de nueva creación, la que se extraiga del sector o industria en la que opera.
1 Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.
Sobre la obligatoriedad de presentar el estado de información no financiera y su publicación en la página web.
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¿Qué sociedades están obligadas a presentar el EINF individual?
Las sociedades de capital, bajo el ámbito de aplicación del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), en suma, una sociedad de responsabilidad limitada, una sociedad anónima o una sociedad comanditaria por acciones, deben incluir en el informe de gestión un EINF o elaborar un informe separado con el mismo contenido que el previsto para las cuentas consolidadas, aunque referido exclusivamente a la sociedad en cuestión, conforme a lo previsto en el apartado 262.5 del TRLSC, cuando, para el ejercicio 2021, concurran las siguientes circunstancias:
El artículo 49.9 del Código de Comercio establece que el EINF consolidado se debe poner a disposición del público de forma gratuita y debe ser fácilmente accesible en el sitio web de la sociedad dominante dentro de los 6 meses posteriores a la fecha de cierre del ejercicio, y por un período de 5 años. Sin embargo, el artículo 265 del TRLSC no recoge ningún precepto en este sentido, por lo que se debe entender que no existe obligación de publicar en la página web de una sociedad mercantil su EINF individual.
¿Se puede cumplir con el deber de publicar el EINF en la página web mediante la presentación de un resumen del mismo?
El ICAC se pronuncia tajantemente en contra de que, en la página web, se pueda sustituir por un documento resumen el EINF presentando conforme a los requisitos establecidos en la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, de información no financiera y diversidad.
[1] Hasta el ejercicio 2020 este límite era de 500 trabajadores.
Tratamiento contable de la entrega sin contraprestación de un inmueble en la compra de otro inmovilizado.
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Se plantea el caso de una entidad que adquiere un inmueble y recibe adicionalmente otro sin desembolsar cantidad alguna, en virtud de una campaña promocional de la sociedad vendedora.
¿Cómo se contabiliza el bien recibido gratuitamente?
Dado que el inmueble adicional se recibe a resultas de la adquisición del inmueble principal, procede repartir el precio pagado por el comprador, que tendría la consideración de contraprestación total, entre los dos inmuebles recibidos, en proporción a sus respectivos valores razonables. Por tanto, el tratamiento es simétrico al que recibe el reconocimiento de ingresos en la sociedad vendedora, tal y como se recoge en el artículo 17 de la Resolución del ICAC (RICAC)[1], a efectos de determinar el precio de venta independiente que subyace en la obligación de entrega de cada uno de los inmuebles.
[1] Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.
Sobre el tratamiento contable de la adquisición de un crédito deteriorado con garantía
hipotecaria
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Hasta el ejercicio 2020, el criterio a seguir en estas operaciones se plasmaba en la consulta 5 del BOICAC 80. Así, bajo la premisa de que los créditos se clasificaron como Préstamos y partidas a cobrar, el tipo de interés efectivo de la operación debería calcularse a partir de los flujos de efectivo estimados (considerando las pérdidas por deterioro incurridas) y no de los flujos de efectivo contractuales.
Las posteriores correcciones valorativas que, eventualmente, hubiera que reconocer, como
resultado de eventos acontecidos después del reconocimiento inicial, se determinarían incluyendo en la estimación de los flujos de efectivo futuros los que se deriven de la ejecución de la garantía hipotecaria.
Un hipotético cambio de estimación que implique un re-cálculo al alza de los flujos de efectivo futuros, en aplicación de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 22ª del Plan General de Contabilidad (PGC), llevaría a un ajuste prospectivo y, por tanto, a calcular un nuevo tipo de interés efectivo, sin que procediese ajuste alguno en el valor en libros del activo a la fecha del cambio de estimación.
Puede no resultar posible estimar valor actual de los flujos de efectivo futuros con una razonable fiabilidad. En particular, ello sucedería cuando el importe procedente de la ejecución de la garantía constituye la parte principal del valor actual de los flujos de efectivo futuros que se espera obtener, y existe un elevado grado de incertidumbre, tanto en lo que respecta al precio de venta, como al horizonte temporal de los flujos. En este caso, el crédito se debería contabilizar de forma similar a un contrato de cuentas en participación, es decir, valorándose a coste, e incrementando o reduciendo su valor inicial conforme se reconocen ingresos o gastos derivados de la tenencia del activo.
Asimismo, si el titular del crédito deteriorado se quedase con el inmueble hipotecado, para su posterior uso o transformación, no debería reconocerse resultado alguno en la ejecución,
valorándose por el valor en libros del crédito que causa baja, más los gastos que se deriven de la operación, o por el valor razonable del inmueble, si fuera menor, tal y como se recoge en el apartado 2.3 de la norma Decimotercera. Normas particulares de la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015 por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.
¿Sigue vigente el criterio de la consulta 5 del BOICAC 80 tras la reforma del PGC en 2021?
Tras la armonización con la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) Nº 9,
Instrumentos financieros, acometida tras la reforma del PGC en enero de 2021, se debe primero analizar si el crédito cumple con la definición de activo financiero a coste amortizado. Es decir, si se cumple que el adquirente del crédito deteriorado gestiona el mismo con el propósito de cobrar solamente los flujos de efectivo contractuales, sin incluir en ellos los que pudieran derivarse de la ejecución de la garantía hipotecaria.
Sin embargo, si el modelo de negocio contemplase también la venta del activo financiero, el crédito se clasificaría como un activo financiero a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. Se presume que ello acontece en el caso de que la recuperabilidad de la inversión se espera que proceda fundamentalmente de la ejecución de la garantía. Los cambios de valor razonable a reconocer directamente en patrimonio neto, en el Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos, resultarían de comparar el valor razonable al cierre con el coste amortizado. Es decir, primero hay que calcular el coste amortizado, con base en el tipo de interés efectivo del crédito. A estos efectos, sin embargo, a diferencia del criterio mantenido por el ICAC hasta 2020, en el cálculo del tipo de interés efectivo, se tomarían solamente los flujos de efectivo contractuales, y no la estimación de los flujos de efectivo que pudieran derivarse de la ejecución de la garantía. Es decir, se considera que el efecto de este último componente estaría recogido en el valor razonable, y no en el coste amortizado. La posterior venta del inmueble ejecutado, y la definitiva baja del crédito,
llevará a reclasificar a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, los ingresos y gastos previamente reconocidos directamente contra patrimonio neto.
Alternativamente, aunque no será lo habitual en empresas no financieras, cabría la posibilidad de que el crédito se clasificase como un activo a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, porque se mantiene para negociar, o se incluye en una cartera que se gestiona sobre la base del valor razonable de los activos que la integran.
Sobre reducciones de rentas en contratos de arrendamiento.
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La consulta versa sobre el tratamiento contable de las reducciones de rentas acordadas en un contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio, como fruto de la negociación entre las partes, es decir, al margen del derecho de moratoria temporal en el pago de rentas durante el período de alarma que concedió el RDL 15/2020 a los arrendatarios autónomos o PYMES, cuando el arrendador tuviese la condición de gran tenedor.
¿Las reducciones se tratan como un incentivo al arrendamiento, o como rentas contingentes?
Si el descuento negociado entre el arrendador y el arrendatario se asimilase a un incentivo al arrendamiento, conforme a lo explicado en la Consulta 3 del BOICAC 87, el impacto de la reducción se repartiría a lo largo del período remanente del contrato de alquiler. Es decir, el importe no pagado en los meses afectados por la rebaja se aplica al devengo lineal del gasto por arrendamiento en todos los meses del contrato, incluidos aquellos en los que se aplicó la reducción.
Pero si se considerasen rentas contingentes (en este caso, de signo negativo), se imputarían como menor gasto en el período al que correspondan tales rentas, sin afectar al devengo del resto de las cuotas, no afectadas por la rebaja.
Este segundo caso se daría, por ejemplo, en los supuestos en los que el contrato incluyese una cláusula sobre la posibilidad de reducir la cuantía de las cuotas en casos de caídas o cierre de la actividad impuesta por una disposición legal o reglamentaria, pero también por causas de fuerza mayor no especificadas, entre las que encajarían las derivadas de las restricciones de uso del bien arrendado impuestas por las medidas para combatir la pandemia.
Pero aun no previéndose tal circunstancia, opina el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) que, dado que el hecho económico desencadenante de la concesión de la rebaja no guarda relación con los ejercicios posteriores, sino con la coyuntura económica creada por la pandemia actual, debe considerarse una situación sobrevenida y tratarse también como una renta contingente.
Ejemplo:
Un arrendatario, afectado por el cierre de actividad derivado de medidas tomadas para combatir la pandemia de la covid 19, acuerda con su arrendador una rebaja del 80% en el pago de la renta mensual de 1.000 euros, para los meses de julio a diciembre de 2020. A 1 de julio, al contrato le restaban 2 años y medio (30 meses). El contrato establecía el pago por mes vencido, y no se consideraba revalorización de las rentas según IPC, ni efecto financiero alguno.
De no haberse pactado la reducción de rentas, el calendario de flujos de efectivo y de ingresos y gastos, por la parte pendiente del contrato, habría sido:
| Año 2020* | Año 2021 | Año 2022 | Total: | |
| Flujos de efectivo: | 6.000,00 € | 12.000,00 € | 12.000,00 € | 30.000,00 € |
| Ingreso/gasto: | 6.000,00 € | 12.000,00 € | 12.000,00 € | 30.000,00 € |
*Segunda mitad del año.
Si la reducción se asimilase al tratamiento de un incentivo al arrendamiento, el nuevo devengo del ingreso del arrendador y el gasto del arrendatario, repartido a lo largo del período remanente del contrato, habría sido:
| Año 2020* | Año 2021 | Año 2022 | Total: | |
| Flujos de efectivo: | 1.200,00 € | 12.000,00 € | 12.000,00 € | 25.200,00 € |
| Ingreso/gasto tras la reducción: | 5.040,00 € | 10.080,00 € | 10.080,00 € | 25.200,00 € |
*Segunda mitad del año.
El flujo de efectivo en la segunda mitad del año 2020 sería:
1.000 € x (1-0,8) x 6 meses = 1.200 €
En cambio, el gasto devengado en la segunda mitad de 2020 resultaría de asignar la parte proporcional del gasto total pendiente de devengar:
25.200 x 6 meses / 30 meses = 5.040 €
A término de cada mes, en el año 2020, en el Diario del arrendatario, se haría:
| 31/07/2020 | Debe | Haber |
| 621. Arrendamientos y cánones (5.040/6) | 840,00 € | |
| 410. Acreedores por prestaciones de servicios | 640,00 € | |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 200,00 € |
Al cierre del ejercicio, a 31-12-2020, el saldo de la cuenta 410 ascendería a 640 €/mes x 6 meses = 3.840,00 €
A partir del año 2021, una vez finalizada la reducción en la renta mensual, se empezaría a abonar linealmente el saldo de la cuenta 410 hasta el fin del contrato:
| 31/01/2021 | Debe | Haber |
| 621. Arrendamientos y cánones (10,080 / 12 meses) | 840,00 € | |
| 410. Acreedores por prestaciones de servicios (3.840 / 24 meses) | 160,00 € | |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 1.000,00 € |
Pero si se considera que la reducción es una renta contingente negativa, en el ejemplo propuesto, el devengo coincidiría con los flujos de efectivo. Es decir, por las rentas reducidas abonadas en 2020:
| 31/07/2020 | Debe | Haber |
| 621. Arrendamientos y cánones | 200,00 € | |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 200,00 € |
Y por las rentas sin reducción a partir de 2021:
| 31/01/2021 | Debe | Haber |
| 621. Arrendamientos y cánones | 1.000,00 € | |
| 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 1.000,00 € |
El ICAC se alinea en su consulta con la enmienda a la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 16 aprobada por el International Accounting Standards Board (IASB) el 17 de abril de 2020, en la que se consideraban rentas contingentes, y no una modificación en el contrato de arrendamiento, las reducciones de renta que resultan en una contraprestación total menor, debidas a la covid 19.
Pero hay que tener en cuenta que la consulta del ICAC versa sobre un arrendamiento operativo, y que la contabilización de los arrendamientos operativos en el Plan General de Contabilidad (PGC) difiere sustancialmente de los criterios de la NIIF 16, por los que se reconoce en el activo un derecho de uso, y en el pasivo, el valor actual de la contraprestación pactada.
Además, la excepción del IASB a la evaluación de si el cambio de condiciones supone una modificación del contrato de arrendamiento, y no un supuesto de rentas contingentes, se refiere solamente a reducciones de renta durante el año 2020, y siempre que no se hubieran pactado otros cambios sustanciales en las condiciones del contrato.
En suma, en la opinión publicada por el ICAC parece que prevalece extender el concepto de renta contingente en un arrendamiento financiero también a los arrendamientos operativos, pero subsiste la necesidad de aplicar el juicio profesional para discernir el caso de que el cambio de condiciones pudiera implicar una modificación sustancial del contrato, lo que nos llevaría a aplicar el principio de devengo a los nuevos flujos de efectivo pactados, y no a la solución de considerar la reducción como una renta contingente negativa.
Sobre la posibilidad de firmar los informes de auditoría de cuentas mediante firma electrónica.
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Resumen
La cuestión planteada se refiere a si el informe de auditoría debe firmarse necesariamente de forma manuscrita o puede firmarse electrónicamente, y en este último caso si el régimen aplicable previsto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría y responsabilidad son los mismos.
1.- La firma del informe de auditoría de cuentas se aborda en los artículos 5 y 11.3 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, que resulta de la trasposición de la Directiva 2006/43/CE, donde no se especifica si la firma del informe de auditoría ha de ser manuscrita o en formato electrónico.
Ni en el supuesto de actuación conjunta de auditores, que se aborda en el artículo 9 del Reglamento del TRLAC (Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre), ni en las Normas Técnicas de Auditoría, se hace una mención específica a si el informe de auditoría debe ser firmado de forma manuscrita o electrónica.
La normativa exige que los informes de auditoría de cuentas sean firmados por los auditores de cuentas responsables del trabajo de auditoría, incluyendo su nombre y su número de ROAC. En el supuesto de sociedades de auditoría tales datos corresponderán al auditor o auditores designados por la sociedad para actuar en su nombre como principales responsables del trabajo de auditoría e incluirán también el nombre y número de Registro de la sociedad de auditoría que los designó y por la que se actuó en su nombre; pero en ningún caso se especifica si tal obligación debe cumplimentarse de forma manuscrita o electrónica, ni que las exigencias normativas descritas resulten alteradas o afectadas por el hecho de que la firma se haga de forma electrónica.
2.- La consulta recuerda que, en relación con la firma electrónica y su posible utilización, han de tenerse en cuenta las características y condiciones exigidas para ello por la normativa legal que resulta aplicable a esta materia, la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica; en concreto, se destaca el artículo 3, que distingue entre dos tipos de firma electrónica (firma electrónica avanzada y firma electrónica reconocida), y se remite a la información de la página del portal del Gobierno sobre la firma electrónica, https:// firma electrónica.gob.es, donde se recogen las definiciones y el proceso a seguir.
Adicionalmente, en relación con los casos de actuación conjunta de auditores, la consulta indica que, en principio, un mismo documento digital puede ser firmado al mismo tiempo por dos firmantes a la vez, mediante la utilización de una aplicación informática de firma que lo permita.
Conclusiones:
El informe de auditoría de cuentas puede ser firmado indistintamente de forma manuscrita o electrónica por los auditores de cuentas y en la forma exigida por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas antes señalada, sin que dicha normativa especifique nada respecto al tipo de firma a emplear ni, por tanto, se impida utilizar cualquiera de ellas.
En el caso de utilizar firma electrónica, ésta deberá cumplir las condiciones y características exigidas para ello por la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firma electrónica reconocida al ser esta la que tiene la misma validez que la firma manuscrita. Y ello, tanto en los supuestos de auditores de cuentas personas físicas, en los que serán dichos auditores quienes deberán firmar personalmente el informe de auditoría, como en los de sociedades de auditoría, en los que el informe de auditoría deberá firmarse por el auditor o auditores principales responsables designados a tal efecto por la sociedad en cuyo nombre actúan, sin que en ninguno de los dos supuestos el hecho de que el informe de auditoría se firme electrónicamente afecte al régimen regulado sobre esta materia en la normativa reguladora de la actividad de auditoría.
En las actuaciones conjuntas de auditores, en principio, un mismo documento digital puede ser firmado al mismo tiempo por dos firmantes a la vez (dejando huella de la hora, minuto y segundo de firma del documento), mediante la utilización de una aplicación informática de firma que lo permita.
Sobre si la prima de emisión o asunción y las otras aportaciones de socios deben entenderse incluidos en el concepto de reservas disponibles.
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Resumen:
La Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital establece, en su artículo 31.2, que cualquier reparto de reservas disponibles se calificará como una operación de distribución de beneficios y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.
¿Se puede reconocer también un ingreso cuando se reparte la prima de emisión o asunción y otras aportaciones de socios?
En opinión del ICAC, aunque en ambos casos se trata de patrimonio aportado, forman, no obstante, parte del beneficio distribuible, en los mismos términos que las reservas de libre disposición, tal y como se recoge en el artículo 3.5 de la Resolución. En consecuencia, entran de la definición de reservas disponibles a efectos del artículo 31.2.
Se deduce, por tanto, que la respuesta a la pregunta que está implícita en el texto de la consulta se debe responder afirmativamente.
Sobre el tratamiento contable de la imputación a resultados de una herencia recibida por una entidad sin fines lucrativos de una persona física consistente en la participación de la totalidad de las acciones de una sociedad mercantil tras la posterior liquidación de la misma.
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Resumen:
Una entidad sin ánimo de lucro recibe una herencia de una persona física consistente en la totalidad de las acciones de una sociedad mercantil, que posteriormente es liquidada. La entidad registra las acciones como participaciones en empresas del grupo, con abono a una cuenta del subgrupo 13. “Subvenciones, donaciones y otros ajustes de valor” por el importe de su valor razonable.
El balance de la sociedad mercantil solo incluye efectivo y un inmueble cuyo valor en libros coincide con su valor razonable. Con posterioridad, la entidad sin ánimo de lucro liquida la sociedad, adjudicándose los bienes, con abono a la cuenta en la que tenía registrada la participación, por el valor en libros de ésta, sin que, por tanto, se registre resultado alguno.
¿Procede imputar la donación al excedente del ejercicio?
Conforme a la NRV 20ª del Plan de Contabilidad de las Entidades sin Fines Lucrativos, los activos financieros recibidos mediante donación se imputan como ingresos en el ejercicio en que se produzca su enajenación o baja en balance. En aplicación de ello, el ICAC entiende que, a la fecha de la liquidación de la sociedad mercantil, procede realizar la imputación por el valor en libros de la participación que causa baja, es decir, por el total de la donación. Lo anterior, salvo que la realidad económica y jurídica de fondo fuese, en realidad, el legado de un inmueble y de una cantidad de efectivo, en cuyo caso, habría que aplicar los criterios de imputación directamente a los activos recibidos por la donataria. Es decir, se imputaría con la amortización o deterioro del inmueble, o cuando esos activos causaran baja en el balance de la entidad.
Resumen:
La empresa adquirente se dedica a la construcción y explotación de un complejo residencial. La venta de su última promoción, ya terminada, se ha visto retrasada a causa de la actividad desarrollada en una finca colindante, un circuito de carreras amateur, propiedad de otra empresa. Para solucionar este problema adquiere la totalidad del capital de la empresa propietaria del circuito, por un importe muy superior al valor razonable de los activos netos adquiridos. La empresa adquirida no cumple con la definición de negocio.
Sobre la aplicación de la normativa reguladora de la protección de
datos personales en el ámbito de un trabajo de auditoría de cuentas.
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Resumen
La cuestión planteada se refiere a si los auditores de cuentas en la realización de sus trabajos de auditoría de cuentas se ven afectados por lo dispuesto en la normativa reguladora de la protección de datos de carácter personal.
Consideraciones:
1.- La protección de datos de carácter personal se encuentra regulada en el Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de abril de 2016, relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos (RGPD) y la Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales (LOPDP).
2.- La Directiva 2014/56/UE, de 16 de abril de 2014 y el Reglamento (UE) nº 537/2014, contienen menciones expresas a que en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas debe tenerse en cuenta y aplicarse lo dispuesto en la normativa reguladora de la protección de datos de carácter personal, de forma que resulta necesario compatibilizar ambas regulaciones, la específica en materia de auditoría de cuentas y la general en materia de protección de datos.
3.- El artículo 59 del Reglamento de desarrollo del TRLAC, también recoge el sometimiento a la normativa reguladora de la protección de datos personales el tratamiento de dichos datos llevados a cabo por el auditor de cuentas como consecuencia del ejercicio de su actividad.
Por tanto, desde la perspectiva de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas se impone a los auditores de cuentas la obligación de aplicar lo establecido en la normativa de protección de datos personales cuando, en el desarrollo de un trabajo de auditoría de cuentas, se traten datos personales, sin que, por otra parte, dicha normativa de protección de datos personales pueda impedir la aplicación de lo exigido por la normativa de auditoría de cuentas.
4.- Por su parte, la Agencia Española de Protección de Datos (AEPD) se ha pronunciado indicando que los auditores de cuentas están sometidos a la normativa reguladora de protección de datos cuando, en la realización de sus trabajos de auditoría de cuentas, traten datos de carácter de personal, de conformidad con las definiciones de “datos personales” y “tratamiento” establecidas en el artículo 4, apartados 1 y 2, del RGPD, respectivamente. Y en estos casos, la sujeción de los auditores de cuentas a la normativa reguladora de protección de datos lo será en calidad de “responsables de tratamiento”, dado que determinan los fines y medios del tratamiento de los datos personales en el transcurso de su trabajo de auditoría de cuentas y son independientes de la entidad auditada en la realización de su trabajo, sin que dicho tratamiento se efectué de ningún modo por cuenta de la entidad auditada, cumpliendo así los términos de la definición establecida en el artículo 4.7 del RGPD.
5.- En este sentido, de acuerdo con los artículos 24 y 25 del RGPD y los artículos 28 y siguientes de la LOPD, sobre obligaciones generales y responsabilidad de los responsables de tratamiento de datos, los auditores de cuentas deberán adoptar las medidas técnicas y organizativas apropiadas, atendiendo a la naturaleza, ámbito, contexto y fines del tratamiento; debiendo establecer las medidas de seguridad necesarias, a fin de respetar y proteger los intereses y derechos fundamentales del interesado, de conformidad con lo establecido en el RGPD y la LOPDP. Dichas medidas organizativas serán las que, a juicio del auditor, resulten más apropiadas en el contexto de su propia organización y los trabajos de auditoría que realice, teniendo en cuenta que el tratamiento de los datos debe ser proporcional al objetivo perseguido, respetar en lo esencial el derecho a la protección de datos y establecer medidas adecuadas para proteger los intereses y derechos de los interesados.
Las obligaciones como responsable de tratamiento se basan en un principio de responsabilidad proactiva que debe documentarse para ser capaz de demostrarla, según el artículo 5.2 el RGPD, lo cual incluye un abanico de medidas a tener en cuenta.
Por otra parte, en el caso de que los auditores de cuentas externalizasen alguno o algunos de los aspectos de un trabajo de auditoría de cuentas, en su condición de “responsable de tratamiento”, deberán establecerse los procedimientos oportunos para dar cumplimiento a lo dispuesto en el RGPD y en la LOPDP en relación con dichos agentes externos y la custodia y conservación de la documentación correspondiente, los cuales tendrán la condición de encargados de tratamiento.
En la página web de la AEPD:
https://www.aepd.es/media/infografias/infografia-adaptacion-rgpd-sector-privado.pdf se facilita información sobre la hoja de ruta a seguir para la adaptación al RGPD que, a su vez, recoge enlaces adicionales a guías prácticas e informaciones útiles para la aplicación de diversas medidas de cumplimiento, entre las que se encuentra la “Guía del RGPD para responsables del tratamiento” que podría facilitar al auditor el cumplimento de la normativa de protección de datos en su calidad de responsable. Y se ofrecen diferentes herramientas que prestan soporte en aquellas dudas y cuestiones que puedan derivarse de la aplicación del RGPD.
6. Por último, el ICAC advierte que las obligaciones derivadas de las normas de confidencialidad y secreto profesional, así como de las de protección de datos, no podrán ser argumentadas como justificativas de la no aplicación de lo exigido por las citadas normas de auditoría de cuentas en la realización del trabajo de auditoría.
Conclusión
Si los auditores de cuentas en el desarrollo de los trabajos de auditoría de cuentas tratan o pueden tratar datos de carácter personal, el tratamiento de dichos datos, incluido el de los datos contenidos en los documentos o papeles de trabajo utilizados para tal fin, se encuentra sometido a lo dispuesto en el RGPD y la LOPDP, actuando los auditores en calidad de “responsable del tratamiento”.
A estos efectos, los auditores de cuentas deberán adoptar las medidas de organización interna necesarias para dar cumplimiento a las obligaciones derivadas de la aplicación de la normativa sobre protección de datos en el desarrollo de sus trabajos de auditoría de cuentas para proteger los intereses y derechos de los interesados, y sin que lo dispuesto en la normativa de protección de datos, o en la de confidencialidad y secreto profesional, pueda aducirse como impedimento a la aplicación de lo exigido por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.
Sobre la obligación de los auditores de cuentas de entidades de interés público de publicar el informe de transparencia regulado en el artículo 13 del Reglamento (UE) nº 537/2014.
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Resumen
La consulta se refiere a la obligación de publicar el informe anual de transparencia por parte de un auditor de cuentas de una EIP, y por cuánto tiempo debe mantenerse publicado dicho informe, en el caso siguiente:
Consideraciones:
1. La normativa reguladora de la actividad de auditoría aborda esta cuestión en:
(…) Los auditores legales y las sociedades de auditoría deberán notificar a las autoridades competentes la publicación en el sitio de internet del informe de transparencia, o la actualización del mismo cuando proceda.(…)
2. De acuerdo con dicha normativa:
Conclusiones
Por tanto, en relación con el caso concreto planteado, en el que el auditor emitió un informe de auditoría sobre las cuentas anuales de una entidad EIP en el mes de abril del ejercicio x+1 (respecto a las cuentas anuales del ejercicio X de la EIP), dicha entidad dejó de ser EIP en el mes de octubre de dicho ejercicio X+1 y el auditor no auditaba ninguna otra entidad EIP, por lo que:
Sobre el registro contable de los “bonus” o salarios variables en función de objetivos abonados por una empresa a sus empleados.
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Resumen
En relación con el “bonus” devengado por determinados empleados en 2014 que la empresa abonará en el ejercicio siguiente, de acuerdo con los Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales establecido en el apartado 5º del MCC, así como con el principio de devengo del apartado 3º del MCC, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las remuneraciones a los empleados deberá registrarse en el ejercicio en que se devenga, es decir, en el año 2014, por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados, pudiendo utilizar.
Del mismo modo, el gasto ocasionado por la cotización a la seguridad social a cargo del empleador se devenga simultáneamente al devengo de las remuneraciones.
En consecuencia, la seguridad social a cargo del empleador se registrará en el mismo momento del devengo y registro de las remuneraciones a los empleados.
Si, con posterioridad al registro de la deuda con los empleados, se produce un cambio de estimación, será de aplicación la norma de registro y valoración 22ª. “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del PGC, que señala que la corrección derivada del cambio de estimación se efectuará de forma prospectiva y su efecto se imputará como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o cuando proceda, directamente en el patrimonio neto, imputando el eventual efecto sobre ejercicios futuros en el transcurso de los mismos. Adicionalmente, se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria cuando los cambios en las estimaciones contables hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o en ejercicios posteriores.
Sobre la calificación contable del mobiliario adquirido por una empresa destinado a la exposición en tiendas y ferias.
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Resumen
Una empresa dedicada a la compraventa de mobiliario de viviendas, ha adquirido mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias y que, posteriormente, pasados dos años podría vender. Se pregunta si este mobiliario debe estar contabilizado en el activo de la empresa como inmovilizado material o como existencias.
De acuerdo con las definiciones incluidas en el PGC en relación con el inmovilizado material y las existencias, con carácter general tendrán la consideración contable de existencias los elementos destinados a la venta como actividad ordinaria de la empresa, y aquellos elementos vinculados a la empresa de manera permanente pertenecerán al inmovilizado, calificándose como inmovilizado material cuando sean de naturaleza tangible y no deban calificarse como inversiones inmobiliarias.
En la respuesta se trae a colación el criterio que manifestó el ICAC en su consulta nº 3 del BOICAC nº 52 sobre los efectos de la utilización de un activo en su calificación contable como existencias o inmovilizado, en la que se indicaba: “ el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo (…)
(…) resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa.
(……) en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien.”
Por tanto, el ICAC concluye que tendrá la consideración contable de existencias todo el mobiliario destinado a incorporarse o que se haya incorporado al ciclo de comercialización, que constituye el objeto propio de la actividad económica de la empresa. Por el contrario, el mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias que ha sido objeto de utilización para un fin distinto del de la actividad ordinaria, y por tanto, no va a ser vendido en el curso normal de la explotación, tendrá, a efectos contables, la naturaleza de inmovilizado.
Régimen transitorio aplicable al concepto de entidades de interés público (EIP), conforme al Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre.
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Resumen
¿Qué se entiende por publicar las cuentas?
A este respecto, dado el acceso público que tienen los documentos depositados en el RM, el acto de publicar las cuentas se corresponde con la obtención de la calificación registral tras el depósito en el RM de la información referida en el Capítulo VI. Depósito y publicidad de las cuentas anuales, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC).
La consideración de EIP tiene efectos sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de esta clase de entidades, en función de lo establecido en la Ley de Auditoría de Cuentas y en el Reglamento (UE) nº 537/2014, de 16 de abril, del Parlamento Europeo y del Consejo, que entrará en vigor a partir del 17 de junio de 2016.
La Disposición Adicional 1ª del Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre, introduce cambios en la definición de EIP, que determinan la incorporación de entidades de naturaleza hasta ahora no consideradas y la baja de otras inicialmente incluidas, así como la elevación de los parámetros cuantitativos que determinan la inclusión o no de la generalidad de empresas. Así, por ejemplo, pasan a tener la condición de EIP las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios y plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea superior a 2.000.000.000 de euros y a 4.000 empleados, respectivamente.
Se establece, no obstante, un régimen transitorio por el que “se tendrán en cuenta los nuevos parámetros correspondientes al último ejercicio social cuyo cierre se haya producido con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto así como al inmediatamente anterior.” La interpretación de este precepto es lo que trata de aclarar el ICAC en la respuesta a esta consulta.
¿Qué ejercicios se toman para aplicar los parámetros que definen una EPI durante el régimen transitorio?
| Tipo de entidad | Ejercicio a considerar en la aplicación de los parámetros |
| · Las empresas de servicios de inversión y las instituciones de inversión colectiva que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mínimo 5. 000 clientes, en el primer caso, o 5. 000 partícipes o accionistas, en el segundo caso, y las sociedades gestoras que administren dichas instituciones.
· Los fondos de pensiones que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mínimo 10. 000 partícipes y las sociedades gestoras que administren dichos fondos.
· Otras entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios y plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea superior a 2. 000. 000. 000 de euros y a 4. 000 empleados, respectivamente. |
1) Si el ejercicio coincide con el año natural:a) a) En 2015, se aplican los parámetros a los datos de los ejercicios 2013 y 2014.
b) b) En 2016, se aplican los parámetros a los datos de los ejercicios 2015 y 2016.
2) Si el ejercicio no coincide con el año natural: a) Si la fecha de cierre del ejercicio es posterior al 4 de octubre de 2015 (por ejemplo, 31 de octubre de 2015): i) A cierre de 2015 se aplican los parámetros a los datos de los ejercicios cerrados a 31-10-13 y 31-10-2014. ii) A cierre de 2016, se aplican los parámetros a los datos de los ejercicios cerrados a 31-10-15 y 31-10-16. b) Si la fecha de cierre del ejercicio es anterior al 4 de octubre de 2015 (por ejemplo el 31 de agosto de 2015), la nueva definición se aplica a partir de 2016. i) A cierre de 2016, se aplican los parámetros a los datos de los ejercicios cerrados a 31-8-14 y 31-8-15. ii) A cierre de 2017, se aplican los parámetros a los datos de los ejercicios cerrados a 31-8-16 y 31-8-17. |
¿Cuándo se aplican los requisitos específicos de auditoría, tras la nueva definición de EIP?
Se aplican a partir del 17 de junio de 2016 a las nuevas entidades que pasan a tener la condición de EIP 2: fundaciones bancarias; entidades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores o en el mercado alternativo bursátil (MAB) pertenecientes al segmento de empresas en expansión; y grupos de sociedades en los que la sociedad dominante sea una EIP.
Para las entidades que han dejado de tener la consideración de EIP, como las sociedades de garantía recíproca, la nueva condición se cumple en el primer ejercicio cerrado a partir del 4 de octubre de 2015.
2 Anteriormente bastaba con que una sociedad del grupo fuese una EIP, por lo que a partir de ahora algunos grupos pueden dejar de tener esa consideración.
Sobre cuentas consolidadas voluntarias y su consideración como auditoría de cuentas obligatoria.
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Resumen
Una dominante de un grupo no obligado a consolidar formula, publica y audita sus cuentas anuales consolidadas.
¿La auditoría tiene la misma consideración legal que la auditoría de cuentas anuales obligatoria?
El ICAC entiende que sí, a todos los efectos. El hecho de optar voluntariamente por formular y publicar cuentas anuales consolidadas deviene en la obligación de auditarlas, y que al efecto se haya de cumplir con los preceptos recogidos en los apartados 4 a 6 del artículo 42 del Código de Comercio (CdC):
• Deber de la junta general de la dominante de nombrar auditores de las cuentas anuales y el informe de gestión, los cuales han de verificar la concordancia de éste con aquéllas.
• Obligación de rotación del auditor firmante del informe de auditoría, conforme a lo exigido en el artículo 19.2 del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (TRLAC) y, a partir de 2016, en el artículo 22 de Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.
• Aprobación en junta general, junto con las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante, con remisión de la información a los socios de las sociedades del grupo que la soliciten.
• Depósito en el Registro Mercantil (RM) de las cuentas anuales consolidadas, el informe de gestión consolidado y el informe de auditoría de las cuentas anuales consolidadas, y su publicación de acuerdo con el régimen estipulado para las cuentas anuales de las sociedades anónimas 1.
¿Qué se entiende por publicar las cuentas?
A este respecto, dado el acceso público que tienen los documentos depositados en el RM, el acto de publicar las cuentas se corresponde con la obtención de la calificación registral tras el depósito en el RM de la información referida en el Capítulo VI. Depósito y publicidad de las cuentas anuales, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC).
1 Dentro del mes siguiente a la aprobación de las cuentas anuales, los administradores de la sociedad presentarán, para su depósito en el RM del domicilio social, certificación de los acuerdos de la junta de socios de aprobación de dichas cuentas, debidamente firmadas, y de aplicación del resultado, así como, en su caso, de las cuentas consolidadas, a la que se adjuntará un ejemplar de cada una de ellas. Los administradores presentarán también, si fuera obligatorio, el informe de gestión y el informe del auditor, cuando la sociedad esté obligada a auditoría o ésta se hubiera acordado a petición de la minoría.
Sobre el tratamiento contable a aplicar en relación con el tipo de cambio que debe emplearse para contabilizar la importación de unas mercancías.
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Resumen
¿Debe aplicarse el tipo de cambio de contado a la fecha del Documento Único Administrativo (DUA) o el de la fecha de la factura?
El tipo de cambio a considerar es el de la fecha de la transacción, esto es, el de la fecha del devengo de la compra, por el importe consignado en factura, más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se encuentren en almacén. El gasto se verá incrementado en los aranceles que se liquiden, cuando corresponda, por la Aduana.